AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO 1 O BRASIL AINDA PRECISA DE TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO?

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1 1 1 - INTRODUÇÃO O BRASIL AINDA PRECISA DE TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO? Agostinho Toffoli Tavolaro * O título deste trabalho apenas parafrasea um ensaio de ALEX EASSON, buscando trazer as considerações e questões ali postas para o contexto do Brasil 1. 2 UM SÉCULO DE TDT Analisa EASSON os tratados para evitar a dupla tributação internacional (TDT) firmados a partir do tratado entre o Império Austro-Húngaro e a Prússica, em 22 de junho de , dando como marco relevante o modelo de tratado da Liga das Nações adotado em , que serviu de base para os modelos de TDT da OECD (Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Econômicos - OCDE), modelo esse que teve como suporte o relatório de 1923 do grupo de peritos formado pela Liga das Nações composto por BRUINS (Holanda), EINAUDI (Itália), SELIGMAN (Estados Unidos) e STAMP (Inglaterra) 4. * - Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS Campinas - São Paulo. - Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION Amsterdam Holanda (1990/2000). - Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1997/1998) Atual Vice-Presidente Rio de Janeiro Brasil. - Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO Vice- Presidente São Paulo Brasil. - Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de Campinas - São Paulo Brasil. - Membro do C.E.S.T.E.C. Centre for European Studies on Taxation and Electronic-Commerce Rimini Itália. 1 EASSON, ALEX. Do we still need Tax Treaties?, in Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 54, nº 12/200, p Referência histórica sobre os TDT é dada por MANUEL PIRES em sua obra Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o Rendimento - Centro de Estudos Fiscais Ministério das Finanças Lisboa: 1984, p. 182, que no entanto indica como primeira convenção no domínio internacional a celebrada entre a Bélgica e a França em 1843, visando a assistência fiscal. 3 O primeiro modelo de TDT da Liga das Nações foi o de Londres (1928), seguindo-se-lhe o do México (194 ), vindo a seguir os modelos da OECD de 1963, 1977, 1992, a partir de quando decidiu-se atualizar periodicamente o modelo, pelos sistema de folhas soltas, embora deva continuar a publicação do texto condensado. Nossas referências ao trabalho Modelo da OECD, neste trabalho tem por base o texto atualizado até 2000, constante de Kees van Raad, Professor of International Tax Law at the University of Leiden (Netherlands), Materials on International & EC Tax Law, 1 ª Edition, 2001, International Tax Center Leiden. 4 OTTMAR BUHLER, Princípios de Derecho Internacional Tributário, versão castelhana de FERNANDO CERVERA TORREJON, Madrid: Editorial de Derecho Financeiro, 1968, p. 69.

2 2 3 - OS TDT NO SÉCULO 21 Apontando a evolução numérica dos TDT, que passaram de 70 entre os países da OECD em 1956 a fins de 1997, aproximando-se agora dos 2000, faz o autor citado a projeção de que uma rede de TDT abrangendo todos os países do mundo situar-se-ia na casa dos , número esse a ser atingido por volta do ano Anotando o crescimento da rede de tratados da OECD, a quem atribui o sucesso de haver estabelecido um regime de tributação internacional aceito quase universalmente, indaga o autor sobre a necessidade de tantos tratados, citando REUVEN AVI-YONAH, para quem o milagre está furado, RICHARD VANN, que escreveu que a adoção do modelo OECD como solução dos problemas de tributação internacional é um conceito cujo tempo chegou e passou, e lembrando com JOHN AVERY-JONES que a desvantagem do sistema de tratados é que ele se perpetua tratados são uma rua de mão única: eles conduzem apenas a mais tratados. Novas situações, segundo ele, não foram inteiramente abordadas quando os vários modelos da OECD foram redigidos: como devem os TDT cuidar de casos triangulares, dos híbridos ou do comércio eletrônico? A simples reinterpretação dos tratados não seria suficiente, devendo-se partir cada vez mais para a re-negociação dos tratados existentes. Assim, pergunta-se já não existem TDT demais, necessita a Romênia de 67 tratados? Pode um pequeno país como a Estônia gerar os recursos para negociar 23 tratados em sete anos? Qual o propósito de um TDT entre Bulgária e Costa Rica? 4 - AS ALTERNATIVAS AOS TDT a saber: Indica o autor, as alternativas apresentadas AVERY-JONES e LEE BURNS,

3 3 a) Tratados multilaterais sobre tributação; b) Cláusulas sobre tributação nos tratados multilaterais sobre comércio e investimentos; c) Harmonização das leis tributárias nacionais; d) Modelo de lei tributária. 4.1 Descreve que os autores em tela descartam a alternativa a, por entenderem que ela produzirá resultados inferiores ao sistema de TDT. 4.2 Quanto à alternativa b, mostra que AVERY-JONES pende por ela, citando o Multilateral Agreement on Investment (MAI) da OECD. O MAI, no entanto, não chegou a se tornar o primeiro passo, tanto mais que, mesmo antes de sua expiração, já lhe haviam sido extirpadas quase todas as cláusulas sobre tributação A harmonização das leis tributárias nacionais, observa o autor, teria de seguir uma penosa trilha de remoção dos entraves encontrados na negociação dos TDT, mas a experiência da Comunidade Européia sugere que em uma escala global era não seria viável, embora não se possa olvidar o progresso da União Européia no campo na harmonização da tributação direta. 4.4 Uma lei tributária modelo, como referido na alternativa d, seria de grande utilidade, indicando o autor como o mais conhecido modelo o Basic World Tax Code dos Professores HUSSEY e LUBICK e os modelos do FMI (Fundo Monetário Internacional) 6 Porém, anota o Professor da Queen s University, pode o mesmo resultado ser alcançado sem utilização dessas alternativas? Há outra alternativa? 5 V. site 6 O FMI produziu dois modelos que podem ser encontrados acessando-se o site

4 4 5 - UM REGIME UNILATERAL DE TRATADOS Melhor que procurar uma alternativa aos TDT, diz o autor, talvez fosse perguntar se existe alguma razão para que um país mantenha dois regimes de tratamento separados para a tributação internacional a saber : um regime de TDT e outro sem TDT. Poderiam os indubitáveis benefícios que decorrem dos TDT ser conseguidos apenas por ação unilateral? É o que expõe a seguir. 5.1 As cláusulas dos TDT são a regra geral ou a exceção? A maneira tradicional de ensinar o direito tributário internacional vem baseada no sentido de existência de dois regimes tributários : o regime normal através de lei interna e o regime excepcional da aplicação de TDT. A realidade, no entanto, é a de que para a grande parte dos países desenvolvidos e para muitos países em desenvolvimento, a vasta maioria das regras sobre o fluxo internacional das rendas é disciplinada por regras de TDT. Esta é a regra geral e não a exceção. Uma vez que 95% ou mais do fluxo internacional das rendas é regulado por TDTs, baseados no modelo de OECD existe alguma razão para manter um regime de tratamento fora dos TDT? Por que não incorporar as normas do modelo da OECD na lei interna? 5.2 Há necessidade de uma grande rede de TDT? Para os países que ainda não tem estabelecida uma grande rede de TDT e especialmente para países novos, a questão é diferente. Embora usualmente se entenda que os TDT são desejáveis para se atrair investimentos estrangeiros, um país não necessita estabelecer uma rede de TDT para atrair investimentos estrangeiros.

5 5 Se um novo país mantém o sistema duplo e começa a estabelecer TDT com outros países, haverá um ponto em que alguns investidores terão significante vantagens sobre outros. Para BURNS, citado por EASSON, há quem sugeriria que esse país devesse ter uma legislação tributária interna que não fosse favorável aos investimentos estrangeiros (como, por exemplo, forte tributação na fonte para as repatriações de capital), o que lhe daria um poder de barganha nas negociações dos TDT, sugestão essa inaceitável porque significaria somente o interesse de obter investimentos estrangeiros dos países com que mantivesse TDT, além do que o país perderia longo tempo negociando os TDT e finalmente porque dada a prevalência de regras sobre treaty shopping um tratado favorável a um país significaria a abertura de um tratado para o mundo. Seria assim mais razoável que o país adotasse em sua legislação tributária interna alíquotas de retenção de imposto e normas mais consistentes com as normas internacionais, mesmo que baseadas no tratado modelo da OECD. 5.3 O que são os TDT e para que servem? Prossegue o autor mostrando que os TDT muitas vezes são firmados somente com finalidade de aprovação diplomática ou por serem documentos a serem assinados por um chefe de estado visitante em uma cerimônia formal. finalidade: Descartadas essas considerações, na verdade, diz-se que os TDT tem por a) Eliminar a dupla tributação; b) Alocar o poder tributável entre os Estados Contratantes; c) Facilitar o comércio e o investimento internacional; d) Combater a elisão e evasão fiscal.

6 Eliminação da dupla tributação Analisa EASSON a seguir a efetividade da eliminação da dupla tributação internacional por força dos TDT, indicando que os principais métodos utilizados para esse fim são aqueles indicados no art. 23 do Tratado Modelo da OECD 7, quais sejam o de isenção, segundo o qual o país de residência isenta de tributação certas rendas de fontes estrangeiras e o de crédito, segundo o qual o país de residência reconhece o imposto pago no exterior, para abatê-lo do imposto que lhe é devido. Aponta, ainda, que a eliminação ou a redução do imposto no país da fonte do rendimento serve mais comumente para alocar o poder imponível entre as jurisdições tributantes ou busca facilitar o comércio e o investimento, menos que eliminar a dupla tributação internacional, observando que não incomumente essas medidas resultam em dupla não tributação. 7 É o seguinte o texto do art. 23: Article 23-A EXEMPTION METHOD 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax. 2. Where a resident of a Contracting State derives items of income which, in accordance with the provisions of Articles 10 and 11, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax paid in that other State. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is attributable to such items of income derived from that other State. 3. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital. 4. The provisions of paragraph I shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of this Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income Article 23 B CREDIT METHOD 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow: a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State; b) as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax paid in that other State. Such deduction in either case shall not, however, exceed that part of the income tax or capital tax, as computed before the deduction is given, which is attributable, as the case may be, to the income or the capital which may be taxed in that other State. 2. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevretheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital.

7 7 Na prática, segue apontando, a eliminação da dupla tributação é normalmente alcançada através de medidas unilaterais previstas na legislação interna de cada país 8. Os países concedem isenção ou crédito independentemente da existência de TDT. Não é, no entanto, incomum que a escolha de um ou outro método seja ditada pela existência de um TDT. Afirma, outrossim, que uma situação em que a adoção de medida unilateral pode deixar de produzir o efeito desejado ocorre quando um ajuste de preço de transferência (APA) haja se concretizado 9, pois nesse caso a disposição convencional internacional teria maior efetividade A alocação do poder de tributar Após indicar que a alocação do poder tributante se faz seguindo o princípio tributário internacional de que o direito de taxar a renda dos investimentos diretos incumbe ao país da fonte e o direito de taxar renda de investimentos indiretos ( portfolio investments ) incumbe ao país de residência, anota o autor citado que essa repartição tanto pode provir da legislação interna de cada país quanto de TDT, adicionando que os TDT somente tem função alocativa quando aplicam-se as normas relativas a estabelecimentos permanentes As medidas unilaterais para evitar a dupla tributação, constituíram-se em tema do XXXV Congresso da IFA realizado em Berlim de 1981, sendo de real utilidade sua consulta, em especial, quanto ao Brasil, o excelente relatório nacional de ARIOSWALDO MATTOS FILHO (Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXVlb, p. 239). 9 Sobre os assunto v. nosso Preços de Transferência - in Sexto Congreso Tributario 1998, Tomo I Trabajos de Investigación Buenos Aires Consejo Profesional de Ciencias Economicas de La Capital Federal p Assim dispõe o art. 5º Do Tratado Modelo da OECD : Permanent Establishment 1. For the purposes of this Convention, the term permanent establishment means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term permanent establishment includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources. 3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term permanent establishment shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintanance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in sub-paragraphs (a) to (e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character. 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies is acting on behalf of an enterprise and has, and habittually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of

8 8 No caso de investimento direto o princípio será de tributação pelo estado da fonte sobre os negócios conduzidos em seu território por um residente no exterior, nas alíquotas previstas em sua legislação interna, restando ao estado de residência cobrar um imposto residual, se adotar o método de crédito, ao invés do da isenção. No caso de investimentos indiretos, os TDT frequentemente restringem o poder tributante do país de fonte isentando os ganhos de capital e limitando a alíquotas de retenção do imposto de renda na fonte sobre dividendos, juros e royalties. Tem-se observado, no entanto, uma crescente tendência dos países de fonte limitar unilateralmente as alíquotas de retenção ou eliminá-las inteiramente, vindo aumentando o número de países que isenta de imposto os dividendos 11, citando AVI-YONAH, para quem o conselho padrão dado às pequenas economias abertas é evitar a tributação das rendas de capital na fonte Facilitação do Comércio Internacional A principal função dos TDT, quanto à facilitação do comércio e investimento do exterior é, segundo EASSON, a remoção de tributação incomoda sobre certas atividades de negócio que eventualmente podem levar a contatos conducentes a atividades de maior relevo, o que, no entanto, também pode ser feito por medidas unilaterais internas de cada país, sem necessidade de TDT. Os TDT são ainda como um sinal de que o país acolhe de bom grado o investidor estrangeiro, dando uma maior sensação de segurança contra alterações da legislação tributária interna. such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph. 6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business. 7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other. 11 No Brasil os dividendos passaram a não sofrer tributação a partir de 1995 (Lei nº 9.249, de 26/12/95, art. 10).

9 9 Reconhece, todavia, que essa sensação de segurança é relativa, pois os casos de treaty overriding são frequentes 12, terminando por lembrar que leis internas sobre investimentos estrangeiros podem assegurar essa proteção, citando o art. 6 (1) da lei do Kasaquistão, que estabelece: In the event of a worsenng of the situation of a foreign investor as a result of changes in legislation and/or the entry into force and/or change of conditions of international treaties, the legislation which was in force at the moment of effectuation of the investments shall apply to foreign investments for 10 years Combate à evasão e elisão fiscais Talvez, diz ele, a mais importante função dos TDT seja agoira a de combate à evasão e elisão fiscais, principalmente através da troca de informações prevista no art. 26 do tratado modelo da OECD 13. Alternativas, fora dos TDT, existem no campo convencional internacional, citando acordos multilaterais e tratados específicos. 12 Nos Estados Unidos da América do Norte a lei federal posterior revoga o tratado; no Brasil enquanto se discute a matéria (o Supremo Tribunal Federal se posicionou ainda recentemente no mesmo sentido dos EUA Estados Unidos da América do Norte), o TDT tem prevalência sobre a legislação tributária posterior por força do art. 98 do CTN, não obstante vozes se levantem contra a sua constitucionalidade. 13 Dispõe o art. 26 do tratado Modelo da OECD: Article 26 Exchange of Information : 1. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is necessary for carrying out the provisions of this Convention or of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation there-under is not contrary to the Convention. The exchange of information is not restricted by Article 1 and 2. Any information received by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution is respect of, or the determination of appeals in relation to the taxes referred to in the first sentence. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions. 2. In no case shall the provisions of paragraph I be construed so as to impose on a Contracting State the obligation: a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administrative practice of that or of the other Contracting State; b) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration of that or of the other Contracting State; c) to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or professional secret or trade process, or information, the disclosure of which would be contrary to public policy (order public).

10 10 Como tratado multilateral cita a Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, elaborada conjuntamente pela OECD e pelo Conselho da Europa que, no entanto, aberto à subscrição em 1988, teve até a data somente 8 (oito) assinaturas. Refere ainda a Diretiva Européia de Assistência Mútua, da Comunidade Européia, que determina a troca de informação entre seus membros 14 (Diretiva do Conselho 77/799/EEC, de 19/12/77, alterada pela Diretiva 79/1070/EEC de 06/12/79). Vê, em seguida, desnecessidade desses acordos multilaterais, quando exista o TDT, indagando se um tratado formal seria necessário para habilitar as autoridades tributárias a trocar informações, quando seja de seu mútuo interesse. 5.4 O princípio da reciprocidade Explicando que o princípio da reciprocidade é a base da teoria convencional dos TDT, coloca EASSON em relevo que, de acordo com o modelo OECD o país da fonte concorda em restringir sua tributação dos rendimentos na fonte, renuncia ao direito de taxar a maior parte dos ganhos de capital e concorda em somente tributar lucros de negócios se esses fossem explorados em seu território através de um estabelecimento permanente. De seu lado, o país de residência não concede praticamente nada, pois normalmente já assegura meios de aliviar a dupla tributação. As duas partes concordam em fazer ajustes nos casos de preços de transferência, o que pode beneficiar as empresas de qualquer delas, bem como trocar informações, o que frequentemente beneficia mais ao país de residência. 14 De se lembrar com HELENO TORRES que as Diretivas da União Européia adotadas pelo Conselho conforme prescreve o art. 189 do Trabalho, vinculam os Estados-membros destinatários quanto ao programa, ao resultado a alcançar, deixando, no entanto, às instâncias nacionais a competência para decidir quanto à forma e aos meios a serem predispostos para atingir tal resultado. São normas programáticas. (Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas S.Paulo : Revista dos Tribunais, 2 ª Ed., 2001, p. 704, nº ). V. texto em italiano das diretivas adotadas em OSWALDO CUCUZZA e SAVERIO CAPOLUPO Codice Delle Convenzioni Internazionali in Materia Di Imposto Sul Reddito, Sul Patrimonio e Sulle Successioni, Padova : CEDAM, 2000, p. 42/46.

11 11 Reconhece que, quando o fluxo de capitais entre dois países é relativamente igual, o que um país dá como país de fonte recupera como país de residência. Onde, no entanto, o fluxo de capitais somente se dá em uma direção, o que geralmente acontece com países em desenvolvimento em relação a países desenvolvidos, é o país da fonte que faz todas as concessões (o país em desenvolvimento), ganhando quase nada de volta, salvo o aumento de sensação de segurança que o TDT dá a um potencial investidor. 5.5 A viabilidade de um sistema de regime de tratado unilateral Um país em desenvolvimento que unilateralmente reduza as alíquotas de suas retenções na fonte aos percentuais dos TDT, ou que adote uma regra de estabelecimento permanente, ao invés de esperar a negociação de toda uma rede de tratados, segundo EASSON, na verdade estará cedendo muito pouco em termos de perda de poder de barganha. É verdade que esse país perde a possibilidade de perceber receita de retenções na fonte, mas assim fazendo estará criando condições de atrair investimento, não de se assegurar tratamento recíproco, pois assim estará atraindo investidores de todos os países e não somente daqueles com quem estabeleceria TDT. O tratamento de todos os potenciais investidores em um mesmo nível, sem distinguir entre países com TDT ou sem ele, criaria um ambiente tributário que seria atrativo de investimentos de todos os países, trazendo para o país maior fluxo de investimentos que compensaria a renuncia fiscal. Já a perspectiva de um país desenvolvido, com uma extensa rede de TDT estabelecida, é bem diferente, no sentido de que os investimentos estrangeiros não terão um atrativo em especial, dada a existência de TDT. Vantagem teriam os investidores de países sem TDT, pois poderiam beneficiar-se do treaty shopping.

12 12 A maior objeção à redução da tributação no país de fonte para todos os investimentos estrangeiros residiria no fato de que ela facilitaria a elisão e evasão fiscais, pois no sistema tributário internacional atual investidores de paraísos fiscais muitas vezes estão sujeitos a uma tributação maior no país da fonte que os investidores de outros países, precisamente por não haver TDT com esses paraísos fiscais e portanto inexistirem alíquotas reduzidas. A elevada alíquota de imposto na fonte opera como dissuasório da elisão ou evasão fiscal. Retirada essa tributação, o resultado será dupla não-tributação, citando DAVID TILLINGHAST, para quem... don t pretend that income that isn t going to be taxed at source is going to be taxed at residence because most of it is going to go to a tax haven. Indaga o autor se o tratamento fiscal no país da fonte deve depender da tributação no país da residência, ou se teriam os países o direito de não tributar, tal como colocou PETER MELTZ. O recente debate sobre a competição tributária nociva ( harmful tax competition ) sugere que os países tem um efetivo interesse combater a evasão tributária e que para isso necessitam da cooperação internacional. A renda de investimentos fluindo para um paraíso fiscal ou para um país com regime tributário favorecido sofrerá pouca ou nenhuma tributação no momento em que deixar o país da fonte. Desse modo, o único sistema efetivo para combatê-la é a tributação na fonte, pelo menos até que um sistema de troca de informações seja estabelecido, De se notar, no entanto, que a ausência de um sistema de troca de informações pode ser vista como um atrativo adicional por muitos investidores. Embora seja um fato que são muitos poucos os tratados com paraísos fiscais, sistemas de tributação favorecida existem em países integrantes de uma rede de TDT, parecendo assim que a tributação na fonte depende muito menos da existência de um tratado do que da natureza do regime tributário no país do destino. 5.6 A Indagação Conclui o autor seu provocativo estudo, com a intrigante questão que o intitula: NOS AINDA PRECISAMOS DE TRATADOS SOBRE TRIBUTAÇÃO?

13 13 6 O SEMINÁRIO SOBRE TDT NO SÉCULO 21 Promovido conjuntamente pela Canadian Tax Foundation, Harvard Law School s International Tax Program, IBFD, Maisto e Associati, Milan e a OECD, realizou-se em de outubro de 2001 o seminário acima 15, nos novos escritórios do IBFD International Bureau of Fiscal Documentation, em Amsterdam, com a expressiva participação de 29 especialistas em tratados sobre tributação, a saber: Brian Arnold Goodmans LLP Canada Hugh Ault Boston Colegge Law School United States Michael Lang Vienna University of Economics and Business Administration Austria Sven-Olof Lodin Confederation of Swedish Enterprise Sweden John Avery Jones Special Commisioner of Income Tax United Kingdom Robin MacKnight Canadian Tax Foundation Canada Patricia Brown US Department of the Treasury United States Robert Couzin Ernest & Young Canada Maarten Ellis International Fiscal Association The Netherlands Paul Farmer European Commision Belgium Guglielmo Maisto Maisto e Associati Italy Ron van der Merwe South African Revenue Service South Africa Toshio Miyatake Adachi, Henderson, Miyatake & Fujita Japan Ariane Pickering Australian Taxation Office Australia Antonio Figueroa House of Representatives Argentina Kees van Raad Leiden University The Netherlands 15 ARNOLD, Brian J., et al. Summary of the Proceedings of an Invitational Seminar on Tax Treaties in the 21 st Century. Bulletin for International Fiscal Documentation, Amsterdam : IBFD, vol. 56, no. 6, p. 233.

14 14 Malcolm Gammie Chambers of Lord Grabiner United Kingdom Robert Green Cornell Law School United States Liselott Kana Ministry of Finance Chile Richard Vann University of Sydney Law School Australia Klaus Vogel University of Munich Germany Yukang Wang State Administration of Taxation People s Republic of China Michael Waters Inland Revenue United Kingdom David Rosenbloom Caplin & Drysdale United States Jacques Sasseville OECD France David Tillinghast Baker & McKenzie United States Joanna Wheeler IBFD The Netherlands Wim Wijnen IBFD The Netherlands Eric Zolt Harvard Law School United States 6.1 A exposição de Sasseville Focalizando o seminário vários temas relativos aos TDT, assume especial significância para o presente estudo o trabalho apresentado por JACQUES SASSEVILLE, em que aborda o papel dos tratados sobre tributação no século além de, naturalmente, o resumo já mencionado. 16 SASSEVILLE, Jacques.The Role of Tax Treaties in the 21 st Century. Bulletin for International Fiscal Documentation cit. vol. cit. p. 246

15 Objetivos dos TDT Nesse trabalho expõe SASSEVILLE que a necessidade de tratados sobre tributação deve se fundar nas resposta a quatro questões fundamentais, que enumera: a) Quais devem ser os objetivos de um sistema internacional tributário? b) Quais desses objetivos podem ser alcançados unilateralmente? c) Quais dos objetivos requerem ação coordenadas por países? d) Quais desses objetivos não requer ação coordenada dos países, mas dificilmente será conseguido por ação unilateral? Dando resposta a essas questões, SASSEVILLE lembra que o grupo de peritos da Liga das Nações, em seu relatório de 1923 enfrentou a questão da dupla tributação internacional, sem chegar a acordo unânime. O desacordo continua até nossos dias, embora tenha sido possível alcançar consenso sobre duas premissas fundamentais, quais sejam as de que dupla tributação e dupla não-tributação (double non-taxation) internacionais são indesejáveis, por atentarem contra a neutralidade e a equidade. A esse respeito, a questão da cooperação internacional se põe na medida em que seria possível eliminar ambas por leis nacionais. Embora a legislação domestica possa cuidar razoavelmente da dupla tributação, a dupla não-tributação requer a cooperação dos países no plano básico de troca de informações pois os contribuintes não chamam a atenção sobre o assunto. Quando a rede de tratados bilaterais se expandiu, a dupla tributação se tornou o foco principal porque muitos países não tinham normas quanto a ela em suas legislações, o que hoje não mais ocorre com a maioria; a dupla não-tributação é questão fundamental que exige cooperação internacional. Em um plano técnico, pode-se notar que restrições ou reduções da tributação na fonte pode ser oferecidas unilateralmente, sem entrar em tratados, como fez o Chile no início da década de 90,para atrair investidores estrangeiro.

16 16 Aponta Sassevile que colocando normas nos tratados sobre tributação os países restringem-se a possibilidade de modificá-las, o que de um lado beneficia os contribuintes, enquanto de outro se mostra prejudicial à administração tributária. Enfatiza ainda que o bilateralismo dos TDT dificilmente se compatibiliza com o princípio da não-discriminação, conflitando diretamente com o princípio da nação mais favorecida., relatando que as tentativas de expandir os tratados multilaterias para incluir normas sobre tributação (GATS General Agreement on Trade and Services) e MAI (Multilateral Agreement on Investment ) esbarraram nos TDT. Lançadas as premissas e formuladas as respostas acima, apresenta para debate os seguintes itens: - Se realmente os TDT são necessários considerado que um país pode mais facilmente dar os mesmos benefícios sem emprenhar sua soberania ; - Se os TDT são contraproducentes, na medida em que prejudicam o desenvolvimento dos tratados multilateriais e - Se os TDT devem continuar a ser o instrumento predileto para tratar da tributação, e quais são as alternativas possíveis para obviar as dificuldades dos sistemas tributários domésticos Deficiências dos TDT Alinha SASSEVILLE como deficiências dos TDT: a) Bilateralismo que cria problemas em relação à cláusula de nação mais favorecida, e que também dá ensanchas a operações triangulares e treaty shopping ; b) Tratamento categorizado de rendimentos utilizado pelos TDT, que categoriza tipos de rendimento, em um tratamento cedular diferenciado para mais de 14 diferentes tipos, inconsistente com o conceito de renda global e que cria problemas de classificação e conflitos de qualificação;

17 17 c) Escopo limitado pois muitos TDT abrangem apenas o imposto de renda, deixando de lado vários tributos ou contribuições que atuam como impostos sobre a renda ou que dão origem a problemas de tributação internacional, como, por exemplo, as.contribuições para a securidade social; d) Reciprocidade sendo básica nos TDT, pode ser de difícil aplicação, pois muitos aspectos dos sistemas tributários, como por exemplo o tratamento tributário das poupanças para aposentadoria e o sistema de imputação requerem diferentes regras para diferentes países; e) Aditamentos ou correções - TDT permanecem imodificados por longos períodos (a média na OECD é de 15 anos). Embora a certeza jurídica gerada favoreça os investidores estrangeiros, tornam-se problemáticos para países que mudam suas leis fiscais anualmente), além de criar dificuldades no caso de interpretações judiciais; f) Adoção de modelos a adoção de modelos de TDT como o da OECD torna difícil aos países justificar cláusulas específicas de seu interesse deles destoantes. Novas questões tornam-se também de difícil abordagem enquanto uma maioria ou um grupo de países não adquire experiência no seu trato (CFCs controlled foreign companies, reorganizações transfronteiras cross-border reorganizations, e instrumentos derivativos financeiros, por exemplo); g) Alívio tributário os TDT, por sua natureza, não impõe tributos; ao contrário, aliviam a tributação, o que pode levar a uma dupla nãotributação no caso dos sistemas de isenção Os novos desafios para os TDT existentes Lembra ainda SASSEVILLE que as interpretações da Corte Européia de Justiça e o desenvolvimento do mercado único da União Européia colocaram pressão sobre o papel e estrutura dos TDT concluídos pelos seus países membros, bem como novos assuntos, como por exemplo o e-commerce podem ainda afetar os TDT no futuro.

18 Objetivos dos TDT Fazendo uma distinção entre motivação e objetivos dos TDT, afirma SASSEVILE que o fim último dos TDT é remover os obstáculos fiscais transfronteiras para os contribuintes e as autoridades fiscais, assegurando assim uma menor distorção do comércio e investimento em todo o mundo. A eliminação da dupla tributação internacional é ainda o principal motivo para a consecução dos TDT, tendo ainda como outros motivos a prevenção da evasão e elisão fiscais, (OECD art. 26 troca de informações, art. 24 não-discriminação), bem como o estabelecimento de procedimentos de mútua assistência (art. 25) Outros possíveis focos de atenção dos TDT Finalmente, tendo em vista a relativamente estrita motivação dos TDT, apresenta o autor outros exemplos de problemas internacionais cujo equacionamento poderia ser feito através dos TDT, tais como: - A redistribuição internacional da renda e da riqueza; - A promoção de um conjunto comum de regras de tributação e quem sabe, mesmo, sua harmonização; - A solução de problemas tributários que não envolvam necessariamente dupla tributação; - A proteção dos investidores estrangeiros contra expropriação sem compensação e o devido processo legal; - A distorção dos efeitos dos subsídios fiscais, principalmente quantos aos serviços, de vez que o Acordo da OMC sobre Subsídios e Medidas Compensatórias proibindo algumas formas de incentivos fiscais no comercio de mercadorias não se aplica aos serviços; - Facilitação do cumprimento das obrigações acessórias, promovendo, dentre outros, automática aplicação de reduções fiscais, ao invés de restituição de tributos, a instituição da consulta fiscal internacional e o uso de formulários internacionais.

19 O Modelo OECD Seu futuro Conclui SASSEVILLE indagando se o tamanho único do modelo OECD não deveria ser substituído por um catálogo de diferentes modelos de cláusulas dentre as quais os países pudessem escolher a que melhor lhes conviesse? Isto, afirma ele, poderia obviar as diferenças entre o modelo OECD e o da ONU A apreciação do seminário Do sumário do seminário em tela, elaborado por BRIAN J. ARNOLD, JACQUES SASSEVILLE e ERIC M. ZOLT, se vê que os seus partícipes comungaram, de modo geral, com as idéias de SASSEVILLE. Assim é que houve consenso geral de que os TDT são necessários, não obstante a adoção de medidas unilaterais por vários países. Por outro lado, na medida em que os países que adotam o princípio da fonte utilizam os TDT, na sua ausência os mesmos podem projetar seus sistemas tributários para os mesmos objetivos, reduzindo, por exemplo, a tributação de juros, dividendos e royalties pagos a residentes no exterior. Para isso, tais países manteriam uma tributação elevada sobre esses itens a fim de Ter o que negociar nos tratados. Admitiram os participantes do seminário, também, que certos aspectos especiais dos TDT, como as cláusulas de não-discriminação, troca de informações e procedimento de acordo mútuo não podem ser cuidados por legislação unilateral. Abordaram ainda a questão dos TDT terem ou não por objeto os impostos de consumo, concluindo que de um modo os mesmos não existem principalmente porque os encarregados dessa tributação pertencem a uma outra divisão da administração fiscal. Foi ainda sugerido que se houvesse harmonização da tributação da renda, os TDT não mais seriam necessários. Colocou-se em relevo, no entanto, o papel destacado que os TDT desempenham como meio de atingir essa harmonização. Apontou-se outrossim, como meio alternativo, o trabalho de instituições já existentes ou a serem criadas, citando-se como exemplo o trabalho da OECD sobre os preços de transferência e a concorrência fiscal nociva.

20 20 Salientou-se o papel que exercem os TDT naquilo que diz respeito à redução da tributação bem como, no concernente aos países em desenvolvimento cujos residentes não auferem rendas substanciais do exterior, que os TDT tem maior importância como símbolos de boas relações comerciais entre dois países, servindo para atrair investidores estrangeiros com a estabilidade de seu quadro tributário. Anotou-se também que para alguns dos participantes o mais importante papel dos TDT seria o de alocar o poder impositivo de dois países quanto às atividades internacionais. Essa alocação, não pode ser feita por definição, através de medidas unilaterais, Nem pode ser feita na mesma base para todos os países com os quais mantenha um determinado país relações comerciais A rede de TDT de um país exportador de capital é largamente fruto da pressão de suas empresas multinacionais. Se uma multinacional tem ou pretende fazer um grande investimento em um determinado país, isto por si só já será razão para que se estipule um TDT, pois, como é importante salientar, os TDT geralmente reduzem a tributação. Com isso, os beneficiários são os contribuintes, os quais, além disso, usufruem da vantagem de um contato maior entre as autoridades dos dois países. Discutiu-se ainda, no seminário, a importância dos TDT para prevenir a evasão fiscal e a chamada dupla não-tributação. Esta double non-taxation foi definida como aquela restrita a situações nas quais a ausência de tributação tanto pelo país de residência quanto pelo país da fonte é considerada inapropriada ou abusiva. Frise-se que há casos de legitima dupla não-tributação, quando ambos os países decidam não efetivá-la por legitimas razões próprias. Concluiu o seminário que os TDT são ainda necessários pelas várias razões apresentadas por SASSEVILLE, adicionando ainda o obvio mas facilmente esquecido ponto de que os TDT estão bem estabelecidos e aceitos na prática internacional, fornecendo uma base solida para a facilitação do comercio e investimento internacionais.