A FASE DE FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE REVISÃO/AUDITORIA

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1 A FASE DE FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE REVISÃO/AUDITORIA Nelson Rodrigues de Bastos Revisor Oficial de Contas Ex-Técnico Auxiliar de ROC INTRODUÇÃO O objectivo do processo de revisão/auditoria 1 é o de habilitar o revisor/auditor a expressar uma opinião profissional e independente sobre se as DF s financeiras estão, ou não, preparadas em todos os aspectos materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura de relato financeiro adoptada. Deste modo, o revisor contribui para aumentar a credibilidade da informação junto dos seus utilizadores stackholders e, consequentemente, para a redução do audit expectation gap. Sempre que possível, o processo de revisão deve ser desenvolvido ao longo de todo o exercício, a fim de que o revisor possa acompanhar devidamente a entidade, aplicando em tempo oportuno os diferentes tipos de procedimentos de auditoria. Neste sentido, o revisor desenvolve um conjunto de procedimentos integrados em diversas fases, de forma a obter evidência suficiente que permita suportar a sua opinião sobre se DF s apresentam uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados das operações da entidade. Este processo de revisão, é um processo que se quer dinâmico e interactivo em que o somatório do todo é maior que o somatório das partes individualmente consideradas. Assim, cada fase comunica e interage com as demais, de modo a que se consiga atingir os objectivos pretendidos. Com este trabalho analisamos, especificamente, os principais procedimentos a desenvolver na fase de finalização do processo de revisão no âmbito do exercício da Revisão Legal das Contas ou da Auditoria às Contas. 1 Por uma questão de simplificação e ainda que conscientes das diferenças entre revisão e auditoria, utilizamos ao longo do trabalho aqueles termos de forma indiferenciada. Igual procedimento é adoptado para os termos revisor e auditor.

2 162 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades 1. O PROCESSO DE REVISÃO/AUDITORIA Na opinião de Manuel Soto Serrano 2 a auditoria é o exame das DF s de uma empresa ou entidade, realizado de conformidade com determinadas normas por um profissional qualificado e independente, com o fim de expressar a sua opinião sobre a razoabilidade com que essas DF s apresentam a informação nelas contida de acordo com certas regras e princípios. Para atingir esse objectivo e no sentido de obter evidência suficiente que permita suportar a sua opinião sobre as DF s, o revisor desenvolve um conjunto de procedimentos integrados em diversas fases. De uma forma genérica, e segundo Arens (2005), o processo de auditoria é composto por quatro fases. A primeira fase, abrange um conjunto de procedimentos relacionados com o planeamento da auditoria, em que o revisor desenvolve um programa de revisão que estabeleça a natureza, tempestividade e extensão dos procedimentos necessários para implementar o plano global de revisão. A segunda fase, envolve a realização de testes de controlo e procedimentos substantivos relacionados com o conteúdo das transacções. Numa terceira fase, o auditor realiza procedimentos analíticos e procedimentos substantivos relacionados com o conteúdo dos saldos. Por fim, na quarta fase, o auditor concentra a sua atenção no desenvolvimento de procedimentos necessários à finalização da auditoria. Para tal, é necessário compilar os resultados e desenvolver testes adicionais de natureza mais global, com vista à emissão da sua opinião sobre as DF s. 2. OS PROCEDIMENTOS DA FASE DE FINALIZAÇÃO Após a realização dos vários procedimentos de auditoria definidos aquando do planeamento, entramos na fase de finalização do processo de revisão. Consideramos, contudo, que a passagem para a fase de finalização do processo de auditoria é uma fronteira muito ténue entre as fases que lhe precedem dada a comunicabilidade existente entre elas. Apesar de julgarmos não existir propriamente um momento a partir do qual passamos para a fase de finalização, existe um conjunto de procedimentos que tendencialmente são desenvolvidos numa fase terminal da auditoria ou muito próximo desta. São estes procedimentos, ainda que analisados de forma sintética, que abordamos nos pontos seguintes. 2 Citado por Baptista da Costa (2000).

3 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria Análise de contingências Um aspecto fundamental na análise das contingências prende-se com a identificação de responsabilidades/passivos contingentes conforme previsto na IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes 3. Segundo esta norma, uma entidade não deve reconhecer um passivo contingente. Deve sim, proceder à sua divulgação nos termos do seu 86, a menos que a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos seja remota. O revisor deve ter presente que a detecção de responsabilidades contingentes é uma tarefa bastante delicada, dada a variedade de situações possíveis, pelo que, não obstante as responsabilidades já detectadas nas fases precedentes, deve desenvolver procedimentos específicos de auditoria para a sua detecção na fase de finalização do trabalho. Partindo do princípio que é mais difícil detectar transacções ou acontecimentos não registados (regra geral as responsabilidades contingentes não se encontram registadas) do que aqueles que estão registados, a definição dos procedimentos de auditoria mais apropriados é também mais difícil. No entanto, após ficar ciente que a contingência existe, a avaliação da sua materialidade e das divulgações necessárias é uma tarefa que o auditor, em circunstâncias normais, será capaz de realizar de forma satisfatória. Desde logo, um aspecto importante na identificação de responsabilidades contingentes, prende-se com a análise do conteúdo da Declaração do Órgão de Gestão a emitir nos termos da DRA 580 Declaração do Órgão de Gestão, a qual deve possibilitar ao auditor esclarecimento suficiente sobre situações não constantes nas DF s, tais como contingências ou responsabilidades não divulgadas. Concretamente, nos termos daquela norma, é exigido que o órgão de gestão confirme o registo e a divulgação, consoante o apropriado, de todas as responsabilidades reais ou contingentes. Para além das indagações (escritas ou orais) 4 que o auditor efectuar junto do órgão de gestão sobre possíveis contingências, o trabalho passa também pela análise das actas dos vários órgãos sociais da entidade, analisando as deliberações tomadas por aqueles órgãos, de forma a averiguar se as mesmas têm adequada expressão nas DF s. De igual modo, deve ser efectuada a análise dos principais contratos 5 celebrados pela 3 Esta IAS aborda também o conceito, reconhecimento, mensuração e divulgação de provisões e activos contingentes. 4 Consoante a relevância que o auditor conferir à informação obtida através das indagações, pode a mesma fazer parte, ou não, da DOG. Atendendo à variedade de situações sujeitas à existência de uma responsabilidade contingente, é adequado que o auditor elabore uma checklist, de forma que lhe permita cobrir as mais variadas situações de acordo com o seu julgamento profissional e mantendo um adequado cepticismo profissional. 5 A este respeito, a entidade deve declarar expressamente na DOG que cumpriu as obrigações derivadas de contratos e de disposições legais e regulamentares, cujo incumprimento, a verificar-se, pode ter um efeito materialmente relevante nas DF s.

4 164 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades entidade, caso não tenham sido analisados aquando da realização dos procedimentos específicos para cada uma das áreas de auditoria. O objectivo pretendido é averiguar se os registos e/ou as divulgações contidas nas DF s traduzem de forma adequada os termos contratados. Das diversas situações a que o revisor deve dar especial atenção ao avaliar e relatar as conclusões do trabalho, no sentido de apurar a existência de responsabilidades contingentes, realçamos, por um lado, a análise das leis e regulamentos que envolvam deveres fiscais e parafiscais 6, e por outro lado, a identificação de litígios e reclamações, judiciais ou não, que possam envolver a entidade. No que respeita aos deveres fiscais e parafiscais, a DRA 511 Verificação do Cumprimento dos Deveres Fiscais e Parafiscais, descreve o conjunto de responsabilidades e procedimentos a adoptar pelo revisor, bem como os efeitos nos relatórios e comunicações em caso de conflito entre as regras fiscais e os princípios contabilísticos, ou em caso de incumprimento dos deveres fiscais e parafiscais. Relativamente aos litígios e reclamações, a Parte C da ISA 501 Prova de Auditoria Considerações Adicionais para Itens Específicos, descreve os procedimentos de auditoria a realizar pelo revisor, a fim de identificar litígios ou reclamações que possam implicar distorções materialmente relevantes sobre as DF s. Dos procedimentos que podem ser adoptados tendo em vista o apuramento de eventuais responsabilidades contingentes para os casos enunciados anteriormente, bem como para outros similares, salientamos o desenvolvimento de procedimentos de circularização 7, a realizar nos termos e para os efeitos previstos na DRA 505 Confirmações Externas. Após ter identificado o(s) passivo(s) contingente(s), o revisor deve analisar a integridade da avaliação efectuada pelo órgão de gestão quanto à incerteza do(s) mesmo(s) que poderá ser provável, razoável ou remota bem como do seu montante, apreciando a informação de suporte ao julgamento efectuado. Mediante esta análise, e dependendo da evidência recolhida, o revisor deve averiguar da necessidade de ajustar ou divulgar determinado facto nas DF s, ou, em último caso, considerar o efeito de cada situação nos relatórios e comunicações a emitir. 6 O auditor deve verificar se na DOG que for emitida, o órgão de gestão declara que as obrigações fiscais e parafiscais foram cumpridas, bem como que se encontram adequadamente registadas ou divulgadas as responsabilidades contingentes inerentes. 7 A circularização envolve a obtenção de confirmações directas e independentes de informações na posse de advogados, solicitadores, consultores, instituições financeiras e outros profissionais externos à entidade, bem como a obtenção de certidões e a condução de processos de busca junto dos órgãos competentes da Administração Tributária, serviços de Segurança Social e Conservatórias do Registo Comercial e Predial, consoante o que o auditor julgar mais indicado.

5 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria 165 Em face do exposto e a par dos procedimentos de auditoria descritos, o sucesso da detecção de responsabilidades contingentes, envolve, necessariamente, (i) a permanente atitude de cepticismo profissional e (ii) a perspicácia do auditor ao determinar perante cada entidade e cada situação específica os procedimentos a desenvolver Análise dos acontecimentos subsequentes A relevância da análise dos acontecimentos subsequentes fica patente desde logo pela leitura da al. b), n.º 5 do art.º 66.º do CSC, o qual exige que o Relatório de Gestão deve indicar, em especial e entre outros, os factos relevantes ocorridos após o termo do exercício. De igual modo, na declaração que o órgão de gestão subscrever nos termos da DRA 580, deve constar expressamente que, para além dos divulgados, não se verificaram acontecimentos subsequentes ao fecho de contas que requeiram ajustamentos ou divulgações nas DF s. Segundo a IAS 10 Acontecimentos Após a Data do Balanço, o termo acontecimentos subsequentes refere-se a acontecimentos, favoráveis e desfavoráveis, que ocorram entre a data do balanço e a data em que as DF s forem autorizadas para emissão e identifica duas categorias de acontecimentos subsequentes: (i) aqueles que proporcionem prova de condições que existiam à data do balanço (acontecimentos após a data do balanço que dão lugar a ajustamentos) e (ii) aqueles que sejam indicativos de condições que sugiram após a data do balanço (acontecimentos após a data do balanço que não dão lugar a ajustamentos). Ao apurar se um acontecimento particular deve implicar o ajustamento das DF s, ou, apenas a sua divulgação nas DF s, o auditor deve considerar quando é que as condições subjacentes ao acontecimento tiveram lugar. Um aspecto particular com fortes implicações ao nível da elaboração das DF s, prende-se com as consequências da avaliação efectuada pelo órgão de gestão do princípio da continuidade 8 em resultado de acontecimentos ocorridos após a data do balanço. Conforme descrito nos s 14 e 15 da IAS 10, existem situações perante as quais as DF s não devem ser preparadas numa base de continuidade exigindo-se uma alteração fundamental no regime de contabilidade 9. 8 Abordado mais em concreto no ponto deste trabalho. 9 Na sequência destes considerandos, a IAS 1 Apresentação de Demonstrações Financeiras, especifica as divulgações exigidas se (i) as DF s não forem preparadas numa base de continuidade ou, (ii) a gerência estiver ciente de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condições que podem surgir após a data do balanço e que possam lançar dúvida significativa na capacidade da entidade para prosseguir em continuidade.

6 166 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades No que respeita à actuação do revisor perante os acontecimentos subsequentes, de uma forma geral, a sua responsabilidade não termina na data de encerramento das contas, nem no último dia do trabalho de campo, nem tão pouco na data da emissão do seu relatório, prolonga-se, por vezes, mesmo para além da data de emissão das DF s. A opinião a emitir pelo auditor sobre a imagem verdadeira e apropriada das DF s, pode alterar consideravelmente em resultado da evidência que, embora não se encontrando disponível até ao final do período em análise, fica disponível antes do auditor terminar o seu trabalho de campo e da emissão do seu relatório ou mesmo após a emissão deste. No que respeita a esta matéria, segundo o 21 das NT da OROC, o revisor deve tomar em consideração os acontecimentos significativos, favoráveis ou desfavoráveis, ocorridos posteriormente à data de referência das DF s, que se fossem conhecidos em devido tempo deveriam ter sido adequadamente relevados ou divulgados. Uma questão essencial é a definição de quais os procedimentos a executar, pelo que se exige a distinção entre três tipos de acontecimentos conforme previsto na ISA 560 Acontecimentos Subsequentes 10 : (1) Acontecimentos que ocorram até à data do relatório do auditor, (2) factos descobertos após a data do relatório do auditor mas antes da data de serem emitidas as DF s e (3) factos descobertos após terem sido emitidas as DF s. Deste modo, para os acontecimentos do tipo 1, o auditor deve executar os procedimentos 11 descritos no 6 da ISA 560, por forma a obter prova de auditoria apropriada suficiente de que foram identificados todos os acontecimentos ocorridos até à data do relatório do auditor que possam implicar ajustamento das DF s, ou de divulgação nas mesmas. Entre a data do seu relatório e a data da emissão das DF s acontecimentos do tipo 2, o auditor não tem qualquer responsabilidade de executar procedimentos ou fazer indagações, uma vez que a responsabilidade de informar o auditor de factos que possam afectar as DF s pertence ao órgão de gestão. Após a emissão das DF s acontecimentos do tipo 3 o auditor não tem obrigação de fazer qualquer indagação com respeito a tais DF s. Em conclusão, para diferentes tipos de acontecimentos, diferentes procedimentos devem ser adoptados (ou não) pelo auditor. Da mesma forma, conforme previsto na 10 Não obstante as emendas introduzidas na ISA 560 em resultado da revisão da ISA 700, apenas serem eficazes para relatórios de auditoria datados de ou após 31 de Dezembro de 2006, julgamos oportuno que o presente trabalho seja elaborado à luz da nova redacção. 11 Nos termos da ISA 560, trata-se de procedimentos adicionais aos procedimentos de rotina que podem ser aplicados a transacções específicas que ocorram após a data das DF s e devem ser executados tão perto quanto possível, da data do relatório do revisor.

7 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria 167 ISA 560, perante cada um dos diferentes tipos de acontecimentos detectados que possam afectar de forma materialmente relevante as DF s, diferente será a postura a tomar pelo auditor, que em último caso pode ter expressão no relatório a emitir Acumulação final de evidência Adicionalmente à análise das responsabilidades contingentes e dos eventos subsequentes, o auditor tem a seu cargo a responsabilidade de acumulação final da evidência necessária à formulação da sua opinião, pelo que outros procedimentos deverão ser desenvolvidos, como é o caso da revisão analítica final e da avaliação do princípio da continuidade Revisão analítica final Segundo o 2 da ISA 520 Procedimentos Analíticos, o auditor deve aplicar procedimentos analíticos na revisão geral no final da auditoria, de forma a corroborar as conclusões extraídas dos procedimentos anteriormente realizados e aferir da razoabilidade das DF s. Os procedimentos analíticos a realizar podem incluir, nos termos da al. f), do 19 da DRA 510 Prova de Revisão/Auditoria, desde a simples análise e comparação de rácios e tendências significativos, até à utilização de análises complexas baseadas em técnicas estatísticas avançadas, que permitam a investigação das flutuações e relacionamentos que sejam inconsistentes com outra informação ou, que se desviem das quantias que tenham sido previstas 13. Contudo, não podemos esquecer que a escolha dos procedimentos de auditoria, dos métodos e do nível de aplicação é uma matéria de juízo profissional acerca da eficácia e eficiência esperadas dos mesmos nas circunstâncias específicas. Uma vez que as DF s não são mais que uma representação de uma realidade económica que é a entidade, o conhecimento do negócio reveste-se de especial importância, pelo que a revisão analítica final deve ser efectuada por alguém que tenha conhecimento profundo do cliente e da sua actividade, bem como a experiência adequada para identificar possíveis erros não detectados. 12 Para além das referências contidas na ISA 560, a Circular N.º 49/05, de 13 de Julho da OROC, prevê situações que podem justificar a emissão de uma segunda CLC ou de uma impossibilidade de certificação no mesmo exercício. 13 A ISA 520 apresenta uma descrição pormenorizada dos procedimentos a adoptar.

8 168 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades Tanto quanto possível, os procedimentos analíticos a aplicar na fase da revisão global da auditoria, devem ser realizados no final do processo de revisão, ou próximo deste, de modo a permitir ao auditor formar uma conclusão global relativamente às DF s, se como um todo, são consistentes com a compreensão que ele possui da entidade. Em resultado dos procedimentos analíticos desenvolvidos e sendo detectadas inconsistências, o revisor deve procurar obter explicações e prova de auditoria corroborativa adequadas, para o que (i) deve efectuar as indagações consideradas oportunas ao órgão de gestão, (ii) procurar validar os esclarecimentos obtidos e, por fim, (iii) caso os esclarecimentos não sejam suficientes/adequados ou, não sejam prestados, considerar a aplicação de outros procedimentos de auditoria Avaliação do princípio da continuidade A análise da adequada elaboração das DF s tendo em conta a avaliação efectuada pelo órgão de gestão do princípio da continuidade das operações da entidade, é um aspecto que assume especial relevância nesta fase, pelo que o auditor deve ponderar, entre outros factos, as conclusões decorrentes da revisão analítica final descrita no ponto anterior. Das várias disposições que exigem a apreciação, por parte do órgão de gestão, da capacidade da entidade prosseguir em continuidade, salientamos o n.º 1 e a al. c), n.º 5 do art.º 66.º, do CSC, bem como os n. os 23 e 24, da IAS A avaliação pelo órgão de gestão do pressuposto da continuidade, envolve sempre um juízo, num determinado momento, acerca do desfecho de acontecimentos ou condições (financeiros, operacionais ou outros) que, individual ou colectivamente, podem lançar dúvidas significativas acerca daquele pressuposto. Sendo o principio da continuidade um pressuposto fundamental na preparação das DF s, nos termos da ISA 570 Continuidade, quando avaliar os resultados dos procedimentos de auditoria, o auditor deve tomar em consideração a adequação do uso do pressuposto da continuidade na preparação das DF s e considerar se existem ou não incertezas materiais acerca da capacidade da entidade em prosseguir em continuidade que necessitem de ser divulgadas nas DF s 15. Os procedimentos a adoptar pelo auditor incluem, nomeadamente, (i) a análise da avaliação contida nas DF s feita pela gestão (para o que deve ter em conta o 14 Não obstante estas disposições, segundo a ISA 570, a gerência tem a responsabilidade de avaliar a capacidade da entidade prosseguir em continuidade mesmo que a estrutura conceptual de relato financeiro não inclua uma responsabilidade específica de o fazer. 15 O utilizador das DF s deve, contudo, estar ciente de que o auditor não pode predizer acontecimentos ou condições anormais futuras que ponham em causa a continuidade da entidade, pelo que, a falta de qualquer referência específica sobre o princípio da continuidade no seu relatório não é um garante de viabilidade da entidade.

9 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria 169 processo e os pressupostos seguidos na avaliação, bem como os planos da gerência para acções futuras), (ii) a realização de indagações junto do órgão de gestão, (iii) a leitura das actas dos órgãos sociais e (iv) a análise das DF s intercalares mais recentes. O revisor deve também constatar se a DOG emitida contém as necessárias referências à manutenção da actividade, conforme modelo previsto na DRA 580. Caso sejam identificados acontecimentos ou condições que coloquem dúvidas sobre a continuidade das operações, o auditor deve ponderar a obtenção de informação adicional através da realização de procedimentos de auditoria adicionais, nomeadamente os descritos no 26 e seguintes da ISA 570. Como resultado da prova adicional obtida e com base no seu juízo profissional, o auditor avalia a existência de incertezas materialmente relevantes relacionadas com acontecimentos ou condições que, de forma isolada ou agrupadas, criem dúvidas significativas sobre a capacidade da entidade prosseguir em continuidade. Na sequência desta avaliação, uma das seguintes situações ocorrerá: (i) o pressuposto da continuidade é apropriado mas existe uma incerteza material, pelo que o auditor deve averiguar se foram feitas as divulgações adequadas nas DF s, (ii) o pressuposto da continuidade é inapropriado, ou (iii) a gerência recusa-se a fazer ou estender a sua avaliação do pressuposto da continuidade conforme solicitado pelo auditor. Perante a situação em concreto, o auditor considera as respectivas implicações na opinião a emitir, conforme previsto na ISA Avaliação dos resultados do trabalho Nos termos do 19 das NT da OROC, o revisor deve obter prova de revisão/ /auditoria apropriada e suficiente, através de inspecções, observações, indagações, confirmações, cálculos e procedimentos analíticos, cuja realização e conclusões devem ser adequadamente documentadas por forma a suportar a sua opinião. Na fase de finalização do processo de auditoria, o objectivo principal prende-se com a acumulação final da evidência recolhida ao longo do trabalho e a avaliação dos resultados, de forma a suportar a opinião de auditoria. Após a realização dos diversos procedimentos específicos para cada uma das áreas, conforme definido aquando do planeamento, bem como nas suas alterações no decurso do trabalho nos termos DRA 300 Planeamento, o auditor deve extrair uma conclusão final dos resultados obtidos. Para isso, o auditor avalia a suficiência da evidência 16 recolhida, como suporte das conclusões extraídas do trabalho efectuado, 16 Para auxílio na formulação das conclusões sobre a adequação da evidência obtida, o auditor poder usar questionários que funcionam como checklist contendo aspectos da auditoria que não devem ser negligenciados.

10 170 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades procedendo à revisão dos papéis de trabalho como um todo, com especial incidência nas áreas consideradas de risco, de modo a aferir se todos os aspectos importantes foram adequadamente testados, considerando os termos do compromisso. Caso conclua que não foi obtida a evidência suficiente, o auditor deve desenvolver trabalho adicional para obter a evidência em falta ou considerar o efeito da falta de prova na opinião a emitir. Uma particular atenção deve ser concedida à verificação do integral preenchimento dos programas de auditoria confirmando o total cumprimento do planeamento traçado para o desenvolvimento do trabalho, bem como se as alterações ao mesmo foram devidamente aprovadas. Um passo importante na avaliação da adequada apresentação das DF s, passa por reunir num único documento todas as distorções/excepções detectadas ao longo do trabalho, ou seja, fazer a compilação dos erros ou omissões identificados. Posteriormente, o auditor identifica 17 os ajustamentos materialmente relevantes que, de acordo com o seu julgamento profissional, devem ser feitos às DF s, solicitando ao órgão de gestão que proceda às respectivas correcções. Relativamente às distorções consideradas individualmente não materialmente relevantes e, que por essa razão não originaram numa primeira fase correcções nas DF s, deve o auditor proceder à sua acumulação de modo a avaliar se, em termos agregados, ultrapassam o limite de materialidade conforme o 12 e seguintes da DRA 320 Materialidade de Revisão/Auditoria. Caso aquele limite seja ultrapassado, o auditor deve reduzir o risco de revisão ampliando os procedimentos a realizar, ou solicitar ao órgão de gestão que ajuste as DF s, pelo menos até ao ponto em que o montante dos restantes erros ou omissões não ajustados fique abaixo do nível de materialidade. Na eventualidade do órgão de gestão não efectuar todos os ajustamentos conforme solicitado pelo revisor, torna-se útil elaborar um resumo dos ajustamentos não efectuados de forma a realizar um adequado controlo daquelas situações. Perante cada um dos casos, o revisor deve decidir qual a opção a tomar, a qual pode implicar a referência na certificação (legal) das contas, caso se tratem de ajustamentos não efectuados considerados materialmente relevantes, ou a menção no Relatório Anual Sobre a Fiscalização Efectuada (RAFE), tratando-se de situações que, por não terem materialidade, não foram incluídos na certificação (legal) das contas, mas que o revisor/auditor entenda que devem ficar registados ou que merecem ser levados ao conhecimento do destinatário Podem existir situações em que a quantificação do ajustamento é difícil ou até impossível, fruto das limitações de âmbito a que o auditor está sujeito. Nestes casos, o auditor deverá usar do seu julgamento profissional nas circunstâncias e considerar as implicações na opinião que emitir nos termos da DRA 700 Relatório de Revisão/Auditoria. 18 Conforme 10 da DRA 790 RAFE. O conteúdo deste relatório é analisado mais em concreto no ponto 2.9..

11 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria 171 Um aspecto fundamental a ter em conta ao analisar o efeito das distorções, conforme referido nos parágrafos anteriores, prende-se com a estimativa da materialidade determinada nos termos da DRA 320 e a avaliação do risco de revisão nos termos da DRA 400 Avaliação do Risco de Revisão/Auditoria. Uma vez que a revisão é um processo cumulativo, a estimativa da materialidade e a avaliação do risco de revisão definidas aquando do planeamento, podem ser diferentes na fase de finalização do processo de revisão. Assim, em resultado da alteração das circunstâncias, do conhecimento do revisor ou das componentes do risco, a avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria pode levar a que as considerações da materialidade 19 e do risco 20 tenham que ser revistas. Consequentemente, pode haver necessidade de reavaliar os procedimentos de auditoria planeados Confirmação pelo órgão de gestão das opções tomadas Atendendo à responsabilidade do órgão de gestão na preparação das DF s, nos termos do 20 das NT da OROC, o revisor deve solicitar àquele órgão que subscreva uma declaração confirmando tal responsabilidade, as asserções contidas nas demonstrações financeiras e as informações que prestou no decurso da revisão/auditoria, consubstanciando esta declaração as opções efectuadas pelo órgão de gestão na preparação das DF s. Assim, a DRA 580 proporciona ao revisor um guia quanto ao conteúdo 21 daquela declaração e à posição a adoptar relativamente à mesma. A DOG a emitir tem uma finalidade ampla, ao documentar todas as informações relevantes, incluindo as obtidas verbalmente, prestadas pelo órgão de gestão e outros responsáveis por serviços da entidade, que digam respeito às mesmas DF s. O principal objectivo, é que a DOG proporcione ao auditor evidência de que o órgão de gestão tem conhecimento das suas responsabilidades 22 na preparação das DF s, fornecendo inclusive esclarecimento sobre situações não constantes nas DF s (contingências, responsabilidades não divulgadas). Nesta fase, a DOG permite ao auditor renovar a confiança no órgão de gestão, não constituindo, contudo, um substituto de quaisquer procedimentos e provas de revisão que lhe compete realizar e obter. 19 Conforme 11 da DRA Conforme s 39 e 48 da DRA O conteúdo da DOG apresentado na DRA 580 não se pretende que seja rígido, devendo ser adaptado à realidade de cada entidade e a cada situação específica consoante o entendimento do revisor, uma vez que é da sua responsabilidade fornecer uma minuta da mesma ao órgão de gestão. Algumas das situações que devem constar na referida declaração são enunciadas ao longo do presente trabalho. 22 A prova de auditoria apropriada e suficiente, deve incluir evidência de que foi preparado um conjunto completo de DF s e de que aqueles com autoridade reconhecida asseguram que tomam a responsabilidade por elas.

12 172 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades 2.6. Revisão das demonstrações financeiras A revisão das DF s é uma componente fundamental do trabalho a realizar pelo revisor. Embora não sejam o produto final do seu trabalho, o qual assenta na emissão do(s) Relatório(s) de Revisão/Auditoria, antes de emitir uma opinião sobre as DF s apresentadas para sua análise, o auditor deve executar um conjunto de procedimentos: Verificação da apresentação e divulgação das DF s Em primeiro lugar, o auditor deve proceder à avaliação da adequada apresentação e das divulgações contidas nas DF s, que permitam a sua correcta interpretação e a conformidade com o objectivo pretendido com a sua elaboração. Desde logo, deve ser efectuada a conferência da exactidão aritmética dos valores apresentados nas DF s, ao que se seguirá a sua leitura de modo a detectar eventuais erros ou omissões. De igual modo, o auditor verifica se as DF s correspondem aos registos de informação financeira da entidade contida no balancete final, cujos valores nele constantes devem corresponder aos valores devidamente auditados evidenciados nos papéis de trabalho do auditor. Além disso, deve o auditor analisar a informação não financeira (qualitativa) contida, designadamente no Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados. Por fim, ao analisar as DF s, o auditor não pode ignorar a verificação dos comparativos apresentados nas DF s, pelo que deve agir em conformidade com a DRA 720 Demonstrações Financeiras que Incluam Comparativos. Atendendo à diversidade de normativos que regulamentam a apresentação e divulgação das DF s, a sua verificação reveste-se de alguma dificuldade, pelo que o auditor pode preparar uma Lista de Verificação da Apresentação e Divulgação das DF s 23 para auxiliar na identificação de possíveis erros ou omissões 24. Consoante as excepções que forem detectadas (por exemplo, indisponibilidade ou omissão de informação, erros na informação apresentada) deve existir uma pronta e sistemática comunicação entre o auditor, os serviços da entidade e o órgão de gestão, no sentido de colmatar as deficiências detectadas, caso o auditor julgue necessário. 23 Não obstante a utilização deste instrumento, ao longo do trabalho o auditor deve compilar nos papéis trabalho as situações que na sua opinião exigem uma determinada apresentação ou divulgação nas DF s. 24 A OROC divulgou um modelo que poderá servir de guia, o qual tem por objectivo auxiliar os auditores a verificar a asserção Apresentação e divulgação das DF s.

13 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria Análise de outras informações 25 Nos termos da ISA 720 Outras Informações em Documentos que Contenham Demonstrações Financeiras Auditadas, o auditor deve ler as outras informações para identificar inconsistências materiais com as DF s auditadas. Desta forma, o auditor deve analisar as outras informações financeiras e não financeiras constantes de documentos que integrem DF s auditadas, ainda que sobre elas não tenha obrigação de relatar, ou as mesmas não sejam exigidas por leis ou regulamentos. O auditor, ainda que não tenha a responsabilidade específica de determinar se as outras informações estão devidamente apresentadas, deve avaliar a existência de contradições entre as informações contidas nas diferentes componentes das DF s, uma vez que se podem levantar dúvidas sobre as conclusões extraídas da prova de auditoria reunida e, possivelmente, acerca da base relativa à opinião a emitir. Constatando-se a existência de inconsistências materiais ou distorções de facto materiais, o auditor deve actuar em conformidade com o estipulado na ISA 720. Caso as outras informações cheguem ao seu conhecimento após a data do relatório, o auditor deve proceder à sua leitura na primeira oportunidade, conforme o previsto no 19 da ISA 720, e executar os procedimentos específicos descritos na referida norma, os quais poderão implicar a aplicação da ISA Conferência dos documentos de prestação de contas A publicação dos documentos de prestação de contas assume objectivos muito concretos ao possibilitar ao público em geral o acesso a informação fidedigna sobre as entidades a que respeitam. Desta forma, torna-se necessário que as DF s a publicar correspondam exactamente às que foram objecto de análise pelo ROC, evitando casos de incorrecções e/ou inexactidões, as quais podem reflectir-se de forma negativa na imagem profissional do revisor. Assim, a RT n.º 1 Conferência dos documentos de prestação de contas a publicar 26, prevê que, antes do envio das DF s para publicação, é conveniente que o ROC proceda à sua conferência, a fim de garantir, por um lado, que estão reunidos 25 Fruto das alterações introduzidas no art.º 451.º do CSC pelo DL n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, a CLC a emitir pelo ROC deve incluir um parecer em que se indique se o relatório de gestão é ou não concordante com as contas do exercício. Em resultado desta alteração o Conselho Directivo da OROC emitiu as Circulares N.º 47/05, de 5 de Julho e N.º 05/06, de 24 de Janeiro que procede à alteração da DRA 700, passando a CLC a conter um parágrafo em que o ROC assegura que o seu exame abrangeu também a verificação da concordância da informação financeira constante do relatório de gestão com as DF s. 26 Atendendo aos desenvolvimentos no que respeita à prestação de contas, esta norma encontra-se desactualizada, carecendo de adequação aos novos procedimentos de prestação de contas por parte das entidades.

14 174 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades todos os documentos exigidos por lei e por outro, que as DF s correspondem exactamente às que foram por si examinadas Comunicação com o órgão de gestão Conforme podemos constatar anteriormente, é na fase de finalização da auditoria que a comunicação com o órgão de gestão assume especial relevância. Não obstante a referida comunicação ser um procedimento contínuo ao longo do processo de revisão como descrito na ISA 260, este não pode terminar sem uma análise conjunta das situações detectadas ao longo do trabalho e que, segundo o julgamento do revisor, têm implicações quer na imagem verdadeira e apropriada das DF s, quer ao nível da organização interna da entidade. Com o processo de auditoria tendencialmente concluído, o auditor deve apresentar ao órgão de gestão as principais conclusões do seu trabalho e as referências que pretende efectuar nos relatórios a emitir, de modo a facultar-lhe uma última oportunidade para proceder às correcções das DF s consideradas necessárias Supervisão, coordenação e controlo da execução do trabalho 27 Ainda na fase de finalização do processo de revisão, não podemos esquecer a importância da supervisão, coordenação e controlo da execução do trabalho. Existe um conjunto de razões que normalmente justifica uma cuidadosa análise dos papéis de trabalho por parte do responsável pelo trabalho e a discussão com a equipa de auditoria, das quais destacamos: (i) verificar se é adequado o trabalho dos técnicos com menos experiência e se essa inexperiência interferiu nas conclusões obtidas, (ii) garantir que o trabalho foi desenvolvido de acordo com as normas que regulam a profissão, (iii) permitir uma adequada ponderação e discussão sobre matérias que implicam julgamentos profissionais por parte do auditor, os quais podem ser afectados por ideias preconcebidas e, por fim, (iv) assegurar e documentar a supervisão/verificação da utilização do trabalho realizado por outros intervenientes (revisores/ /auditores, auditores internos, técnicos ou peritos) 28. A este respeito, o 18 das NT da 27 Como exemplo da execução da revisão do trabalho de auditoria, o Dossier de Revisão/Auditoria Informatizado contém uma divisão relacionada com esta temática, a qual deve ser preenchida pelo responsável pelo trabalho de campo, e que aborda aspectos genéricos relacionados com o processo de revisão, os procedimentos adoptados, o controlo dos papéis de trabalho e por fim a avaliação dos assuntos pendentes. 28 A utilização do trabalho destes encontra-se prevista na RT n.º 19, ISA 600, 610 e 620.

15 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria 175 OROC prevê que o revisor/auditor deve assegurar adequadamente a coordenação e supervisão do trabalho, quando este for executado por técnicos auxiliares. No que respeita à utilização de técnicos auxiliares/colaboradores, são várias as disposições quer ao nível do Código de Ética e Deontologia Profissional (CE), quer ao nível do Estatuto Jurídico (EJ) que versam sobre esta matéria. Ao nível do CE realçamos, de uma forma geral, o n.º 2 do art. 1.º, segundo o qual as normas deste Código são extensivas, também, na medida em que lhes sejam aplicáveis, a todos os colaboradores dos ROC e das SROC 29. Por seu lado, o EJ prevê as responsabilidades que impendem sobre o ROC em resultado da utilização de colaboradores na execução do trabalho, nomeadamente nos n. os 1 e 2 do art.º 82.º, no que respeita à responsabilidade disciplinar, e no n.º 2 do art.º 114.º, no que respeita à responsabilidade civil das SROC 30. Assumindo o ROC a responsabilidade disciplinar e civil pelo desempenho dos colaboradores ao seu serviço, deve o trabalho destes ser devidamente planeado, executado, revisto e documentado, por forma a constituir fundamentação adequada e suficiente dos relatórios, certificações e pareceres emitidos, conforme previsto no n.º 2 do art.º 5.º do CE. No que concerne ao controlo da actividade propriamente dito, a ISA 220 Controlo de Qualidade para Auditorias de Informação Financeira Histórica, estipula no seu 3 que pela ISQC 1 Controlo de Qualidade para Firmas que Executem Auditorias e Exames Simplificados de Informação Financeira Histórica e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Serviços Relacionados, uma firma tem obrigação de estabelecer um sistema de controlo de qualidade concebido para que proporcione segurança razoável de que a firma e o seu pessoal se conformem com normas profissionais e requisitos reguladores e legais e que os relatórios dos auditores emitidos pela firma ou sócios responsáveis pelo trabalho sejam apropriados nas circunstâncias. Concluindo, o revisor deve ter presente a necessidade de efectuar uma avaliação do desempenho quer da equipa, quer de cada elemento da mesma, mediante a averiguação do cumprimento do plano de auditoria inicialmente previsto 31, em respeito 29 Em complemento: (1) o n.º 4 do art.º 5.º prevê que no exercício das suas funções, o ROC pode, sob sua inteira responsabilidade, supervisão e orientação técnica, utilizar colaboradores, devendo verificar se estes têm a competência adequada para executar os trabalhos de que são incumbidos; (2) o n.º 3 do art.º 8.º, dispõe que o ROC deve diligenciar para que os seus colaboradores respeitem o dever de sigilo profissional, assumindo o ROC a responsabilidade pela inobservância desse dever por parte dos colaboradores; e por fim, (3) o n.º 7 do art.º 11.º, segundo o qual o ROC poderá fazer-se assistir, sob a sua exclusiva responsabilidade, por colaboradores qualificados. 30 As SROC respondem nos termos da lei civil (art.º 500 do Código Civil), pelos actos ou omissões dos seus agentes, representantes ou mandatários. 31 Para além da análise da execução dos procedimentos estabelecidos, o auditor pode julgar útil efectuar o controlo do tempo dispendido com a sua execução, comparativamente com o orçamento de tempos planeado.

16 176 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades pelos princípios éticos a que estão sujeitos, com o objectivo de melhoria continua da actividade desenvolvida Emissão de relatórios Das diversas obrigações a que o revisor está sujeito, a responsabilidade de relato, conforme previsto nas Normas de Relato das NT da OROC, é aquela que tem maior expressão para os utilizadores das DF s. Importa realçar que os relatórios a emitir dependem do compromisso assumido 32, bem como da forma de exercício das funções por parte do revisor. Assim, nos termos do art.º 52.º do EJ, decorrente do exercício da revisão legal das contas 33, compete ao revisor (i) emitir a CLC 34, (ii) emitir o RAFE 35 e (iii) subscrever/emitir o Relatório e ou Parecer do Órgão de Fiscalização 36 em que se integre. Por outro lado, em resultado da auditoria às contas 37, é emitida a Certificação das Contas 38 sobre as DF s objecto de exame nos termos do art.º 45.º do EJ. Por fim, na sequência da realização de serviços relacionados nos termos da al. c) do art.º 41.º, deverá ser emitido um Relatório nos termos do art.º 46.º EJ. Como se pode constatar, apesar de ser o relatório com maior visibilidade, as obrigações de relato por parte do ROC não se esgotam com a emissão da CLC, uma vez que cada um dos relatórios tem uma estrutura e uma finalidade específicas. Desde logo, a DRA 700 Relatório de Revisão/Auditoria 39, estabelece a forma e o conteúdo da Certificação (Legal) das Contas, devendo a opinião a constar da mesma, assumir uma das modalidades aí definidas de acordo com as conclusões extraídas da evidência obtida. 32 Aquando da emissão dos relatórios, o auditor deve rever os termos da carta de compromisso, de modo a apurar quais os relatórios a emitir, bem como averiguar a eventual necessidade de efectuar outras comunicações com a entidade. 33 Decorrente de disposição legal nos termos da al. a) do art.º 41.º do EJ. 34 Nos termos do art.º 44 do EJ, bem como do previsto no n.º 5 do art.º 263.º e no n.º 3 do art.º 451.º do CSC, estando a mesma, nos termos da al. c), n.º 1 do art.º 42 do CRC, sujeita a registo juntamente com os demais documentos de prestação de contas. 35 De acordo com o n.º 5 do art.º 263.º do CSC. 36 Atendendo às estruturas societárias previstas no CSC, este relatório assume a designação de Relatório e Parecer do Conselho Fiscal ou Relatório e Parecer do Fiscal Único, emitido nos termos da al. g), n.º 1 do art.º 420.º e art.º 452.º do CSC. 37 Decorrente de disposição estatutária ou contratual nos termos da al. b) do art.º 41 do EJ. 38 Através da Circular N.º 22/05, de 26 de Março, o Conselho Directivo da OROC vem esclarecer algumas dúvidas colocadas quanto ao título, estrutura e conteúdo deste relatório. 39 As DRA 701, 702, 705 e as RT 5 e 11 abordam a forma e o conteúdo dos relatórios a emitir para trabalhos com um objectivo, uma finalidade e/ou um âmbito específico como os indicados naquelas normas.

17 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria 177 Relativamente ao RAFE 40, a DRA 790 define a sua forma e conteúdo, devendo este descrever o trabalho efectuado e as eventuais dificuldades encontradas, bem como transmitir observações e/ou informações complementares à Certificação (Legal) das Contas que o revisor entenda conveniente. Uma menção especial para a segunda parte do 14 da DRA 790, de cuja redacção decorre um eventual relatório a emitir ao qual, na falta de indicação, designamos de Carta de Recomendações 41. Não sendo definido um formato para esta, aquando da definição do seu conteúdo, o revisor deve ter em linha de conta o seu destinatário para que a mensagem contida no mesmo se torne eficiente, isto é, perceptível. No que respeita ao Relatório e ou Parecer do Órgão de Fiscalização, não havendo um modelo único, este deve apresentar uma forma tão flexível quanto possível, em respeito pelas exigências legais Outros procedimentos Para além dos referidos anteriormente, existem outros procedimentos que também devem ser considerados na fase de finalização. Assim, com base nas conclusões do trabalho, poderá ser preparado um plano de actividades preliminar para a auditoria do próximo exercício. Será também importante proceder ao encerramento do dossier de auditoria e à sua adequada conservação nos termos da DRA 230 Papéis de Trabalho, do art.º 69.º do EJ e do n.º 8 do art.º 8.º do CE. O revisor deverá também ter presente a necessidade de participação na Assembleia Geral anual de aprovação de contas 42. CONCLUSÃO O tema analisado neste trabalho reflecte a importância da fase de finalização no processo de revisão. Por um lado, por mais rigoroso que seja o processo de revisão, caso não sejam adequados os procedimentos de acumulação final de evidência, avaliação dos resultados e revisão das DF s, todo o processo estará comprometido. Exige- -se assim, uma rigorosa supervisão e coordenação do trabalho, de modo a que opinião 40 Caso se trate de auditoria estatutária ou contratual, este só é obrigatório se tal estiver previsto nos estatutos ou no contrato, mas nada impede que o revisor/auditor o apresente no seu próprio interesse ou conveniência. 41 Na literatura Anglo-Saxónica designa-se por management letter. 42 Conforme previsto no n.º 1 do art.º 248.º, n.º 4 do art.º 379.º e al. a), n.º 1 do art.º 422.º do CSC e na Interpretação Jurídica n.º 2, de 30 de Junho de 2000, do Conselho Directivo da OROC.

18 178 Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e Direito das Sociedades do revisor traduza uma função exercida em cumprimento dos princípios éticos, com diligência e zelo profissional. Por outro lado, o actual contexto de turbulência da gestão das grandes empresas, do impacto de grandes falências, fraudes e falhanços da auditoria, faz com que o processo de auditoria sofra alterações, nomeadamente ao nível da fase de finalização. Com o elevar do nível das normas de contabilidade e auditoria numa harmonização global, torna-se necessária a tomada de consciência para a mudança constante e para todas as situações que daí advêm. Estamos convictos de que os recentes desenvolvimentos de harmonização contabilística ao nível da União Europeia, bem como o Código de Ética do IFAC recentemente alterado, permitirão assegurar um elevado grau de transparência e comparabilidade das DF s, mas também vão originar uma evolução na contabilidade, criando novos desafios à revisão (legal) de contas. A recente publicação da Directiva 2006/43/CE do Parlamento Europeu e do Conselho (Oitava Directiva) surge na sequência de diversas Recomendações e Comunicações da Comissão Europeia e tem objectivos muito concretos ao nível da harmonização comunitária das normas de auditoria. Estas alterações determinam ajustamentos na actuação dos revisores, no sentido da crescente harmonização com as práticas profissionais que se institucionalizam na União Europeia. Assistimos, assim, a uma nova dimensão do processo de revisão, em que o papel do revisor ganha uma importância crescente. Contudo, e tal como refere Marques de Almeida (2002), as mudanças a operar não podem ser concebidas exclusivamente numa perspectiva do auditor, nem numa perspectiva do auditado, mas, sim, enquadrando a auditoria como elemento integrante da sociedade. BIBLIOGRAFIA ARENS, Alvin A. e James K. Loebbecke (2000), Auditing: An Integrated Approach, New Jersey: Prentice Hall. ARENS, Alvin A., Raldal J. Elder e Mark S. Beasley (2005), Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, International Edition. BAPTISTA DA COSTA, Carlos (2000), Auditoria Financeira teoria e prática, 7.ª Edição, Editora Rei dos Livros. DUARTE, Maria da Conceição, Paula Valério e Francisco Leote (2003), Proposta da aplicação das Normas Internacionais de revisão/auditoria, Revisores & Empresas, N.º 21. GUY, Dan M., Wayne Alderman e Ian J. Winters (1996), Auditing, Harcourt, Brace & Company. KELL, Walter G. e William C. Boynton (1992), Modern Auditing, New York: John Wiley & Sons, Inc.

19 A fase de finalização do processo de Revisão/Auditoria 179 MARQUES DE ALMEIDA, José Joaquim (2002), A profissão de ROC: Evolução e Perspectivas, Revista de Contabilidade e Comércio, N.º 230. ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS (2006), Manual do Revisor Oficial de Contas. SILVA E CUNHA, Carlos Alberto da (2000), Novas perspectivas para a profissão, VII Congresso dos Revisores Oficiais de Contas, Lisboa. WHITTINGTON, O. Ray e Kurt Pany (1998), Principles of Auditing, MacGraw-Hill. Principais sites consultados