Análise financeiro aplicando Custeio Pleno em uma unidade hospitalar pública

Transcrição

1 0 Análise financeiro aplicando Custeio Pleno em uma unidade hospitalar pública Francisco de Assis Coelho (Associado ABCustos - UNITAU) assiscon@unitau.br Thallyta Madonna Daianna da Silva (UNITAU) thallytamadonna@hotmail.com RESUMO Este estudo tem como objetivo a formação de preço do serviço de internação utilizando o método de custeio pleno, numa instituição hospitalar pública, a fim de proporcionar informações relevantes para a tomada de decisão dos gestores. A pesquisa, documental com estudo de caso, foi aplicada em uma unidade hospitalar pública localizada no vale do Paraíba, no Estado de São Paulo - Brasil. As instituições hospitalares enfrentam limitações em relação aos recursos financeiros disponíveis, e para sua sobrevivência é necessária à utilização de um sistema de custo que auxilie os gestores nas decisões rotineiras. O estudo apresenta os cálculos da diária unitária média cobrada, bem como o valor da diária unitária média no ponto de equilíbrio, a diária unitária média para se obter uma reserva para investimento e alguns indicadores desempenho. O resultado obtido indica que a unidade hospitalar estudada opera abaixo do ponto de equilíbrio e aponta números possíveis de ser atingidos, se comparados com números praticados por outra unidade citada no estudo. Palavras-chave: Custeio Pleno. Formação de Preço. Índice de desempenho hospitalar. Ponto de Equilíbrio. Área Temática: A3 Custos e gestão no setor público e organizações sem fins lucrativos Metodologia: M2 Case/Field Study

2 1 Análise financeiro aplicando Custeio Pleno em uma unidade hospitalar pública 1 INTRODUÇÃO A competitividade tem exigido das empresas a busca contínua da qualidade em todos os processos e atividades que executam, buscando identificar os índices de desempenho que ofereçam informações relevantes para a tomada de decisão, a fim de obter melhores resultados. Os métodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos e serviços. Esses custos podem ser aplicados a diferentes objetos, tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produção, procedimento hospitalar, ou outras formas que interessem ao gestor. Os procedimentos efetuados pela unidade hospitalar pública são de grande importância para a população, por isso os gestores buscam constantemente diminuir os custos para aumentar o número de atendimentos à comunidade. A análise dos índices de desempenho e formação de preço com base nos custos proporciona informações relevantes aos gestores e permite identificar se a unidade hospitalar está operando abaixo ou acima de sua capacidade produtiva, bem como identificar o seu ponto de equilíbrio. O presente trabalho tem por objetivo a formação de preço do serviço de internação, como também efetuar o cálculo de índices de desempenhos, em um hospital público da região do vale do Paraíba, estado de São Paulo - Brasil, para controle dos gastos e tomada de decisão administrativa-financeiro. Assim, foi calculado o preço unitário médio da diária cobrada, o preço unitário médio da diária com base no custeio pleno para formação de preço com uma margem de 10% para reserva de investimento, e o preço unitário médio da diária no seu ponto de equilíbrio tendo como base o método de custeio pleno para a formação do preço com base no índice de permanência médio dos pacientes da unidade estudada e de uma unidade hospitalar dos EUA, para obter informações para controle e tomada de decisão. Este estudo foi desenvolvido a partir de uma pesquisa bibliográfica exploratória, com estudo de caso descritivo associado à aplicação de caso. Nesta pesquisa foram utilizados dados secundários, como a demonstração do resultado do exercício do período de 2011 da unidade hospitalar objeto de estudo; os registros estatísticos do Setor de Serviço de Atendimento Médico e Estatística (SAME) da Unidade

3 2 Hospitalar; e as informações do Setor de Faturamento, que contêm o número dos serviços médicos prestados no período. 2 REVISÃO DA LITERATURA 2.1 Contabilidade de Custos Para Martins (2009), a Contabilidade Financeira, conhecida como Contabilidade Geral, foi desenvolvida na Era Mercantilista e fornecia informações adequadas às empresas comerciais. Nessa época, para atribuir valor aos estoques era somente necessária à verificação dos documentos de sua aquisição, pois a atividade principal das entidades era a de comercialização e não a de fabricação. A Contabilidade de Custos surgiu após a Revolução Industrial, no século XVIII, com o advento das indústrias, quando a tarefa de atribuir valor aos estoques passou a ser mais complexa: havia uma série de valores pagos pelos fatores de produção que foram utilizados no processo de fabricação do produto. Leone (2000, p. 15) define a Contabilidade de Custos como: [...] um conjunto de princípios e normas que permitem o registro e o controle de todo o movimento do processo produtivo e a agregação de todos os elementos que formam o valor pelo qual devem ser refletidos na posição patrimonial, nos produtos e na produção em processo. Sua contabilidade assemelha-se a um centro processador de informações, que recebe os dados externos e internos, monetário e não monetário, mas quantitativos, acumulando-os de forma organizada, combinando-os para analisá-los e interpretá-los para produzir informações gerenciais. A Contabilidade de Custos possui duas importantes funções: a) auxílio ao controle, fornecendo dados para orçamento e acompanhamento entre os valores definidos e os acontecidos realmente, e b) ajuda às tomadas de decisão, quando os gestores possuem informações para a devida administração do preço de venda e introdução de novos produtos, ou até mesmo corte de produtos (MARTINS, 2009). 2.2 Despesas e Custos Para que se possam compreender adequadamente as denominações de custo e despesa, o importante é que se faça a conceituação mais usual, a fim de não haver erros no momento da importante separação entre despesas e custos. Despesa, segundo Martins (2009, p ), é um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. [...] As despesas são itens que reduzem o

4 3 Patrimônio Líquido e que têm essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Para Maher (2001, p. 64), a despesa pode ser representada como um custo lançado contra a receita de determinado período contábil; assim, as despesas são deduzidas das receitas do período em questão. Bruni e Famá (2004, p. 25) destacam que as despesas correspondem a um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Não estão associadas à produção de um produto ou serviço. Para uma melhor compreensão, a principal característica da despesa é a de que ela não está associada em nenhum momento com a atividade de produção do produto e sim com a atividade administrativa e de comercialização na obtenção da receita. De acordo com Iudícibus (1998, p. 113), [...] Na linguagem comercial, custo significa quanto foi gasto para adquirir certo bem, objeto, propriedade ou serviço. A noção de custo, portanto, está ligada à consideração que se dá em troca de um bem recebido. Já para Martins (2009, p. 25), o custo pode ser definido como: [...] um gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. O conceito de custos, portanto, pode ser resumido em um gasto que foi consumido no processo de elaboração do produto ou serviço. 2.3 Custos Diretos e Indiretos Os custos possuem diversas classificações. Neste estudo foram conceituados os custos quanto à unidade do produto, que se dividem em diretos e indiretos. De acordo com Martins (2009, p. 48), os custos diretos são os que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo, e para Bruni e Famá (2004, p. 31) são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. De forma resumida, Maher (2001, p. 69) conceitua o custo direto como qualquer custo que pode ser relacionado diretamente com um objeto de custo. Segundo Maher (2001, p. 69), custo indireto é qualquer custo que não pode ser relacionado diretamente com um objeto de custo. Para Bruni e Famá (2004, p. 31) os custos indiretos necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Os custos indiretos fazem parte do processo produtivo, porém necessitam de um critério de rateio para que seu valor possa ser devidamente distribuído a cada produto. 2.4 Métodos de Custeio Custeio Pleno

5 4 Método de custeio é um conjunto de procedimentos adotados numa empresa para apropriar os custos dos fatores de produção aos objetos de custos. Constitui a metodologia aplicada ao desenvolvimento do cálculo de custos. Esses métodos objetivam identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos objetos de custos, que poderão ser: produto, departamento, atividades, e processos, entre outros. Existem vários métodos de custeio: por absorção, variável ou direto, pleno, por atividade, e por unidade de produção, entre muitos outros. Neste estudo iremos abordar somente o custeio pleno. No custeio pleno, ou RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), como também é conhecido, além da distribuição dos custos diretos e indiretos aos produtos há a alocação de todas as despesas da empresa, não importando sua natureza. Como observado por Martins (2009), a utilização do custeio pleno apresenta aos gestores o verdadeiro custo de produzir e vender, assim, o preço de venda final seria obtido com a adição do lucro desejado. Martins (2009, p. 220) cita também a história do método: Com fundamento na ideia do uso de custos para fixar preços nasceu, no início do século XX, uma forma de alocação de custos e despesas muitíssimo conhecida no nosso meio brasileiro por RKW - Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit. Trata-se de uma técnica disseminada originalmente na Alemanha [...], que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Para Borba et al. (2009, p. 173), o custeio pleno, muito utilizado no segmento hospitalar: [...] consiste em uma adaptação do custeio por absorção, que estende o cálculo dos custos para a totalidade dos insumos utilizados, independentemente da classificação de custos ou despesas, ou seja, mesmo os custos administrativos são rateados aos serviços. 2.5 Gestão de Custos no Setor Saúde As instituições de saúde devem ser geridas profissionalmente para que possam garantir superávit e continuidade no mercado de extrema competitividade e dinamismo, pois enfrentam elevados custos trazidos pela grande evolução da medicina.

6 5 Para Borba et al. (2009), o sistema de custo é aplicado nas instituições de saúde a fim de garantir a adequada valorização dos serviços prestados com o agrupamento dos gastos incorridos na prestação do serviço, valorização de cada recurso utilizado para definir com clareza o custo do serviço prestado. Outra função importante é o controle e gerenciamento efetuado mediante a comparação mensal dos custos incorridos, possibilitando ao gestor conhecer as oscilações de custos para avaliar o desempenho do setor, proporcionando o conhecimento pleno da unidade sob sua responsabilidade. 2.6 Ponto de Equilíbrio Os hospitais, conforme Borba et al. (2009), não podem dar-se ao privilégio de tomar decisões sem o auxílio de informações precisas, confiáveis e úteis. O ponto de equilíbrio é uma ferramenta muito utilizada, pois apresenta o comportamento dos custos fixos e variáveis mediante o nível da atividade operacional, proporcionando uma visão clara das flutuações dos resultados diante das modificações do volume de atendimento. Existem três tipos de ponto de equilíbrio: contábil, econômico e financeiro. Neste estudo conceitua-se somente o contábil. Para Martins (2009), o ponto de equilíbrio, também denominado ponto de ruptura, Break-even Point, nasce da conjugação dos custos e despesas totais com as receitas totais. Para Maher (2001, p. 436), o ponto de equilíbrio contábil pode ser definido como o volume de vendas para o qual o lucro é igual a zero. Bruni e Famá (2004, p. 254) defendem que a análise dos gastos variáveis e fixos torna possível obter o ponto de equilíbrio contábil da empresa: a representação do volume, em quantidade física ou monetária, de vendas necessárias para cobrir todos os custos e no qual o lucro é nulo. O ponto de equilíbrio pode ser calculado matematicamente com a seguinte fórmula: PEC = Ponto de Equilíbrio Contábil PVu = Preço de Venda unitário CVu CF CT = Custo Variável unitário = Custo Fixo = Custo Total MCu = Margem de Contribuição unitária. RT = Receita Total Q = Quantidade QPE = Quantidade no Ponto de Equilíbrio

7 6 MCu PVu CVu CT ( CVu * Q) CF RT PVu * Q PEC RT CT PVu * Q ( CVu * Q) CF Quantidade necessária para atingir o ponto de equilíbrio contábil. CF QPE ou ( PVu CVu) CF MCu De forma resumida, o ponto de equilíbrio contábil é obtido quando o total da receita é suficiente para cobrir o total dos custos e despesas, não gerando lucro ou prejuízo, conforme a Figura 1. O volume de vendas que ultrapassar esse ponto será considerado lucro. Figura 1: Ponto de Equilíbrio Fonte: Borba et al. (2009, p. 193) 2.7 Índice de Desempenho Os gestores devem utilizar índices de desempenho para que possam determinar as metas que a unidade hospitalar deverá cumprir. Os índices de desempenho mais utilizados são descritos por Souza e Silveira (UFSM, acesso em nov/2012) abaixo: Média de Permanência (Me) - é a relação numérica entre o total de paciente-dia, num determinado período, e o total de pacientes saídos no mesmo período, sua unidade é representada em dia, ou seja, número médio de dias que o paciente permaneceu hospitalizado. Índice de Intervalo de Substituição (IIS) assinala o tempo médio que um leito permanece desocupado entre a saída de um paciente e a admissão de outro, sua unidade é representada em dia.

8 7 Índice de Renovação ou Giro de Rotatividade (IR) é a relação entre o número de pacientes saídos durante determinado período, do hospital, e o número de leitos postos à disposição dos pacientes, no mesmo período, sua unidade é representada por paciente por leito. Taxa de Ocupação Hospitalar (TOH) é a relação percentual entre o número de pacientesdia e o número de leitos-dias, num determinado período. 2.8 Formação de Preço Custeio Pleno Para a definição de preços há três processos distintos que baseiam-se: em custos; no consumidor; e na concorrência. (BRUNI e FAMÁ, 2004). O método de definição de preços com base nos custos é muito utilizado devido a sua simplicidade e justiça, pois o vendedor obtém o retorno justo por seus investimentos e o consumidor não fica em desvantagem quando há aumento na demanda. Outro método é estabelecer preço baseado no valor percebido do produto pelo mercado consumidor, é quanto o consumidor está disposto a pagar por aquele produto. Na terceira metodologia é empregada a análise da concorrência, onde esta determina o preço a ser praticado. Os principais métodos aplicáveis no processo de formação de preços com base nos custos costumam empregar os seguintes fatores: custo pleno, custo de transformação, custo marginal, taxa de retorno exigida sobre o capital investido e custo-padrão. (SANTOS, 1994, apud Bruni e Famá, 2004, p. 324). Neste estudo conceitua-se somente o preço com base nos custos plenos, onde Bruni e Famá (2004) defendem que os preços estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais custos totais de produção, acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejada. Conforme Martins (2009), quando utilizamos o custeio pleno conhecemos o verdadeiro custo de produzir e vender, desta forma para se obter o preço de venda final bastaria adicionar o lucro desejado da empresa, neste caso por ser tratar de uma instituição

9 hospitalar pública, sem fins lucrativos, neste estudo, o lucro desejado é substituído por uma margem de 10% para ser utilizada como uma reserva de investimento, conforme figura 2. 8 Figura 2: Preço de Venda - Custeio Pleno Fonte: Adaptada de Maher (2001, p. 80) 3 DADOS E ANÁLISE DOS RESULTADOS Os dados quantitativos monetários e não monetários, tabela 1, necessários para a elaboração do estudo de caso, foram obtidos no Departamento de Contabilidade, Setor de Serviço de Atendimento Médico e Estatística (SAME) e Setor de faturamento da unidade hospitalar estudada. A receita total com serviços prestados, os custos e as despesas foram alocados diretamente de acordo com sua natureza e descrição contidas nas informações financeiras da unidade. No serviço de internação há custos diretos relacionados a medicamentos, material hospitalar, órteses e próteses, e nos custos indiretos estão contidos os custos referentes à mão de obra, limpeza, material de expediente e geral, todos relacionados à prestação dos serviços. O valor da despesa está composto por: despesas de pessoal, serviços de terceiros, alimentos, material de limpeza, material de escritório, energia elétrica, água, telefone, manutenção e depreciação de equipamentos, tributos e financeiro, entre outros, recursos esses consumidos fora da área de prestação de serviços de saúde aos pacientes.

10 9 Tabela 1: Dados físico-financeiros receitas, custos, despesas e fluxo de pacientes R$ Internação 2011 Custo Custo Gasto Receita Despesa Direto Indireto Total Entrada Saída Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Total Fonte: Registros contábeis da Unidade Hospitalar 3.1 Índices de Desempenho e Preço médio da diária Toussaint e Gerard (2012) relatam as experiências da revolução ocorrida no ThedaCare, um provedor de assistência à saúde de porte médio, sem fins lucrativos, constituído de dois grandes hospitais e centros médicos, situado no Fox River Valley, Estado de Wisconsin - EUA, com capacidade de atendimento para 20 mil admissões hospitalares por ano, possuindo uma folha de pagamento de cerca de pessoas. Em 2002 estes dois profissionais começaram a implementar na instituição de saúde o sistema lean, na intenção de fornecer assistência à saúde com custos menores e qualidade superior. Sete anos após o início da implementação do sistema, o índice do tempo médio de permanência de cada paciente no hospital caiu de 6,3 para 4,9 dias, e o custo de uma ponte de safena foi reduzido em 22%. Usando o modelo de melhoria popularizado pelo Sistema Toyota de Produção, chegaram à assistência lean e a três princípios organizacionais que são: o foco nos pacientes; no valor; e no tempo. Princípios esses, consolidados como um fundamento da melhoria contínua, implantação da cultura da mentalidade enxuta e respeito pelo público (TOUSSAINT E GERARD, 2012, p. 3). Souza e Silveira (UFSM, acesso em nov/2012), apresentam os índices do Hospital Universitário de Santa Maria, Estado do Rio Grande do Sul - Brasil, no ano de 2002 sendo: a Média de Permanência (MPe) de cada paciente no hospital foi de 9,01 dias; o Índice de Intervalo de Substituição (IIS) médio foi de 1,61 dias; o Índice de Renovação (IR) médio foi de 2,87 pacientes por leito; e a Taxa de Ocupação Hospitalar (TOH) média foi de 84,92%. Os índices médios encontrados no ano de 2011 na unidade hospitalar estudada, situada no vale do Paraíba, estado de São Paulo Brasil, foram: a Média de Permanência (MPe) foi

11 10 de 8,09 dias; o Índice de Intervalo de Substituição (IIS) médio foi de 2,17 dias; o Índice de Renovação (IR) médio foi de 3,74 pacientes por leito; e a Taxa de Ocupação Hospitalar (TOH) média foi de 78,82%. O cálculo do valor da diária unitária média cobrada, diária unitária média necessária para investir 10% da receita e diária unitária média para atingir o ponto de equilíbrio utilizando a média de permanência de paciente em dias na unidade hospitalar estudada e na unidade publicada por Toussaint e Gerard (2012), utilizando os dados contidos na Tabela 1, período mensal, segue abaixo: No valor da diária unitária média com 10% para investimento sobre a receita, utilizamos o método do custeio pleno. O gasto total corresponde a 90% do valor da diária e 10% representa a margem para a instituição investir em inovações para melhorias e aumentos no atendimento a população. Para que a instituição possa conhecer seu ponto de equilíbrio o cálculo é similar ao demonstrado acima, porém não é acrescida a margem de 10%, pois no ponto de equilíbrio a instituição não gera superávit ou déficit. Neste estudo foi utilizado o cálculo direto dos gastos totais, uma vez que a unidade hospitalar não utilizada a classificação dos custos quanto a variação da produção, ou seja, não classifica seus custos e despesas em fixos e variáveis. Como a instituição é filantrópica, não paga qualquer imposto ou contribuição sobre as receitas, o valor médio da diária no ponto de equilíbrio calculado é válido somente para essa situação específica, uma vez que no caso de variação na quantidade de pacientes, os custos e despesas diretos também sofreram alteração, como: medicamentos, materiais médicos, higienização de leitos entre outros. Na sequência, na mesma forma, o valor da diária unitária média no ponto de equilíbrio, utilizando a média de permanência de paciente em dias publicada por Toussaint e Gerard (2012), antes da implementação da assistência lean, para que possa observar a diferença do valor da diária unitária média no ponto de equilíbrio, possível de melhoria

12 mesmo sem implementação de qualquer inovação e melhorar o resultado financeiro pelo ganho de escala. 11 O déficit da instituição em valor unitário de diária, foi calculado através da diária unitária média cobrada subtraída da diária unitária média no ponto de equilíbrio da unidade estudada (MPe = 8,09 dias). O resultado mensal dos cálculos pode ser observado na Tabela 2 abaixo: Tabela 2: Comparação entre as diárias 2011 Diária média Diária com 10% Diária no PE Diária no PE cobrada para investimento (MPe = 6,3) (MPe = 8,09) Déficit Janeiro 652,05 946,17 663,14 851,56-199,51 Fevereiro 937, ,00 753,43 967,50-30,17 Março 650,71 780,91 547,31 702,82-52,10 Abril 562,48 902,57 632,58 812,31-249,83 Maio 597,77 848,48 594,67 763,63-165,86 Junho 722, ,88 765,26 982,70-260,03 Julho 664,67 989,43 695,52 893,14-228,46 Agosto 685,64 979,54 693,46 890,49-204,85 Setembro 737,52 966,84 677,63 870,16-132,64 Outubro 785,83 993,35 696,21 894,02-108,19 Novembro 616, ,31 766,27 983,98-367,26 Dezembro 1.016, , , ,20-367,40 Média no ano 719, ,19 713,62 916,37-197,19 Fonte: Elaborada pelos autores 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS Para que a unidade hospitalar possa obter uma boa sáude financeira e garantir sua permanência no mercado é importante que faça o acompanhamento dos seus custos. As informações referentes aos custos são consideradas atualmente pelas organizações como um elemento estratégico. Dada a escassez de recursos destinados à saúde pelos governos, e a falta de acessibilidade da massa populacional aos planos privados, a implementação de um sistema de custo em instituições hospitalares públicas é necessária para o controle e fornecimento de informações financeiras, para que os gestores possam tomar decisões adequadas a uma gestão eficiente. O estudo permitiu concluir que os índices de desempenhos da unidade estudada em relação ao Hospital Universitário de Santa Maria, estado do Rio Grande do Sul Brasil, não apresentam diferenças relevantes, já em relação a média de permanência de pacientes dia da unidade apresentada por Toussaint e Gerard (2012), situada no Fox River Valley, estado de

13 12 Wisconsin EUA, tem-se uma diferença de 28,41% que poderá ser melhorada na sua produtividade. Se comparado com o índice após a implementação da assistência lean pode-se afirmar que a diferença de produtividade é de 65,10%. Em ambas as situações, com ou sem a implementação da assistência lean é visível a possibilidade de melhoria do resultado financeiro pelo ganho de escala. Quanto a análise financeira, Tabela 2, a unidade hospitalar estudada opera abaixo do ponto de equilíbrio, necessitando reajuste no valor da diária em 27,41% ou melhorando seus indicadores, com aumento no atendimento pela diminuição do tempo de permanência do paciente internado, poderá atingir seu ponto de equilíbrio com ganho de escala na otimização dos recursos utilizados na prestação dos serviços à saúde. Assim, fica a proposta para que outros pesquisadores apresentem propostas e ferramentas aos gestores da instituição estudada, apontando a possibilidade de se rever o quadro deficitário, o aumento do atendimento e a melhoria da qualidade dos serviços. 5 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS BARBOSA FILHO, Carlos Alberto e PERES, Danielle Augusto. Problemática, Diferenças e Similaridades dos Métodos de Custeamento: Tradicionalismo X Modernidade. Anais do IV Congresso Brasileiro de Custos. Belo Horizonte: PUC-MG, BORBA, Valdir Ribeiro; LISBOA, Teresinha Covas; ULHÔA, Wander M. M.. Gestão Administrativa e Financeira de Organizações de Saúde. São Paulo: Atlas, BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços: Com Aplicações na Calculadora HP 12C e Excel. 3. ed. São Paulo: Atlas, IUDÍCIBUS, Sergio de. Contabilidade gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. 3 ed. São Paulo: Atlas, MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando Valor Para a Administração. Tradução de José Evaristo Dos Santos. São Paulo: Atlas, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, SOUZA, A. M.; SILVEIRA, R. B. Avaliação dos indicadores de ocupação de leitos do Hospital Universitário de Santa Maria por meio da estatística descritiva. http;//w3.ufsm.br, acessado em 27 de novembro de TOUSSAINT, John; GERARD, Roger A.; com ADAMS, Emily. Uma transformação na saúde: Como reduzir custos e oferecer um atendimento inovador. Tradução de Raul Rübenich. Porto Alegre: Bookman, 2012.