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1 Seja bem Vindo! C urso Direito Tributário II CursosOnlineSP.com.br Carga horária: 60 hs

2 Conte údo Direito Tributário: Parte Geral... Pág. 7 Competência Tributária... Pág. 27 Legislação Tributária... Pág. 40 Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária... Pág. 46 Obrigação Tributária... Pág. 49 Crédito Tributário... Pág. 63 Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário... Pág. 71 Administração Tributária... Pág. 90 Impostos em espécie... Pág. 93 Ações Tributárias... Pág. 115 Lei de execução fiscal... Pág. 120 Penalidade em matéria tributária... Pág. 127

3 1. DIREITO TRIBUTÁRIO: PARTE GERAL A disciplina tributária em exames públicos se resume às disposições constantes da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional. No entanto, afora estes conjuntos normativos, inúmeros são os regramentos infraconstitucionais que regem a matéria. É importante iniciar mencionando que o Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172/66) é lei ordinária, recepcionada pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar. Portanto, o Código Tributário possui status de lei complementar, e não de lei ordinária. É o Código Tributário que dita normas gerais sobre matéria tributária, assunto para o qual se exige lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, da CRFB/88, motivo pelo qual o primeiro foi recepcionado com tal status. Mas não apenas, já que diversos assuntos tratados pelo Código Tributário estão descritos na Constituição Federal como veiculáveis apenas por intermédio de lei complementar, assim como a definição do que seja tributo e de suas espécies, tópico através do qual se dá efetivo início ao presente curso. 1.1 O Estado e a necessidade de tributar Para que o Estado possa prestar diversos serviços à sociedade ele necessita de variadas fontes de receita. Mas não apenas, já que o Estado também precisa manter os próprios gastos. A necessidade tributária é remota e o estudo de sua origem não compete ao presente curso. No Brasil, diante de um sistema federativo, composto pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, há a necessidade que cada ente federativo tenha sua própria fonte de recursos, pois cada um deles possui sua esfera de autonomia. A Constituição Federal repartiu as competências tributárias entre todos os entes da federação. Por isso, há tributos que competem apenas à União, outros apenas aos Estados, ainda outros apenas aos Municípios, e os penúltimos e últimos, cumulativamente, ao Distrito Federal. Mas não apenas, já que a Constituição Federal ainda determina que percentuais tributários sejam repassados de uns para outros entes federativos. Poderia se indagar se o Estado não tem autonomia para atuar no mercado econômico, deixando de lado, ou, ao menos, reduzindo a carga tributária. No entanto, há que se lembrar de que a exploração direta da atividade econômica pelo Estado só será permitida quando for necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, nos termos do artigo 173 da Constituição Federal, ou seja, no Brasil, vige a autonomia da iniciativa privada, estando a ela reservada a exploração da atividade econômica, cabendo à atuação do Estado apenas em pontos específicos. 7

4 Nas palavras de Hugo de Brito Machado, a tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver (2007, p. 56). 1.2 Princípios tributários A apresentação dos princípios abaixo elencados seguem a doutrina de Hugo de Brito Machado. Tais princípios orientam a melhor interpretação do direito tributário, e visam à tutela das relações fisco-contribuinte, objetivando a proteção do contribuinte em relação ao Estado-fisco Princípio da estrita legalidade tributária O princípio da legalidade, apresentado no artigo 5º, inciso II, da CRFB/88, dispõe que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Ao lado dele, a Constituição Federal determina que nenhum tributo pode ser criado, nem majorado sem prévia lei que o estabeleça. O princípio da estrita legalidade tributária resguarda a garantia de que nenhum dos entes federativos exija ou aumente tributo sem lei que o estabeleça, nos termos do artigo 150, inciso I, da CRFB/88. A lei que cria o tributo também tem que estabelecer os elementos necessários à sua completa hipótese de incidência, isto é, tem que estabelecer todo o conteúdo necessário à formação válida e regular da obrigação tributária. Segundo Hugo de Brito Machado (2007, p. 64), a lei que institui o tributo também deve conter: a) a descrição do fato tributável; b) a definição da base de cálculo e da alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; c) o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; e d) o sujeito ativo da relação tributária se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão de vontade. Quanto ao questionamento do assunto em concursos públicos, há que se estar atento às informações acima mencionadas, isto é, aos pontos por sobre os quais exige-se a abordagem através de lei. Em relação ao prazo para o recolhimento do tributo, no entanto, admite-se sua fixação por norma infralegal, desde que o tributo seja objeto de lançamento de ofício ou por declaração, matérias que serão oportunamente abordadas. Porém, em se tratando de tributo objeto de lançamento por homologação, não há que se falar em norma infralegal fixando-lhe prazo, haja vista incompatibilidade com a redação legal do artigo 160 do Código Tributário (quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento). 8

5 Nos termos do artigo 97 do Código Tributário Nacional, apenas a lei pode estabelecer: a) a instituição de tributos, ou a sua extinção; b) a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65 do mesmo Códex; c) a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; d) a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; e) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; f) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. A modificação da base de cálculo do tributo, de modo a torná-lo mais oneroso, equipara-se à majoração do tributo e, portanto, não pode ser realizada por espécie normativa diversa da lei. No entanto, não constitui majoração do tributo a mera atualização monetária da sua respectiva base de cálculo Princípio da anterioridade O princípio da anterioridade guarda a regra de que só poderá ser instituído ou aumentado tributo no exercício financeiro seguinte ao que haja sido publicada a lei que os houver instituído ou aumentado. O princípio da anterioridade está resguardado no artigo 150, inciso III, alínea b, da CRFB/88, o qual dispõe: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [ ] III - cobrar tributos: [...] b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; O princípio da anterioridade tributária é uma garantia ao contribuinte, resguardando-o de eventuais surpresas na cobrança de tributos imediatamente instituídos ou majorados. A garantia da cobrança tributária em exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei que instituiu ou majorou o tributo permite que o contribuinte faça o necessário planejamento para o pagamento pertinente. Exercício financeiro cumpre esclarecer, se confunde com o decurso de um ano, no calendário tradicional, isto é, tem início em 1º de janeiro e término em 31 de dezembro. 9

6 É importante memorizar que são exceções ao princípio da anterioridade, isto é, não se sujeitam à regra geral de cobrança apenas no exercício financeiro seguinte ao da lei que houver instituído ou majorado: a) os empréstimos compulsórios instituídos para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, nos termos do artigo 148, inciso I, CRFB/88; b) o imposto de importação de produtos estrangeiros (II), nos termos do artigo 153, inciso I, CRFB/88; c) o imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), nos termos do artigo 153, inciso II, CRFB/88; d) o imposto sobre produtos industrializados (IPI), nos termos do artigo 153, inciso IV, CRFB/88; e) o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), nos termos do artigo 153, inciso V, da CRFB/88; f) os impostos extraordinários, passíveis de instituição pela União, na iminência ou no caso de guerra externa, nos termos do artigo 154, inciso II, CRFB/88; g) as contribuições para a seguridade social, nos termos do artigo 195, 6º, CRFB/88; h) a majoração das alíquotas do ICMS, na hipótese do artigo 155, 4º, IV, c, CRFB/88; e i) a majoração das alíquotas da CIDE (contribuição de intervenção no domínio econômico), nos termos do artigo 177, 4º, I, b, CRFB/88. É ainda importante distinguir o princípio da anterioridade de dois princípios, o da irretroatividade e o da anualidade, dado que é comum o questionamento comparativo entre eles. O princípio da irretroatividade guarda a proibição geral de que uma lei tem que ser anterior ao fato que qualifica juridicamente (MACHADO, 2007, p. 66). Portanto, qualquer lei que institua ou majore um tributo não pode se reportar a fatos gerados ocorridos antes do início de sua vigência, exatamente como ocorre em matéria penal. Note-se que enquanto a irretroatividade apenas garante que nenhum fato gerador ocorrido antes do início da vigência de uma lei tributária será considerado apto a gerar ao seu contribuinte o dever de pagar o respectivo tributo, o princípio da anterioridade garante que o tributo instituído ou majorado só poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte ao da lei que o tenha instituído ou majorado. 10

7 O princípio da anterioridade é garantia em acréscimo ao princípio da irretroatividade. Vejam-se os exemplos: EXEMPLO 01 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE LEI ÍNICIO DA VIGÊNCIA 02 FATO GERADOR 01 FATO GERADOR Pelo princípio da irretroatividade, proíbe-se que a lei se reporte a fato gerador ocorrido antes do início da sua vigência. No exemplo acima, o FATO GERADOR 01 não gera ao cidadão o dever de pagar o tributo, pois praticado anteriormente ao início da vigência da respectiva lei. O mesmo cidadão só pagará por tal tributo quando praticar o fato gerador descrito na lei após o início de sua vigência, isto é, quando praticar o FATO GERADOR 02. EXEMPLO 02 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE LEI PUBLICAÇÃO INÍCIO DO NOVO EXERCÍCIO FINANCEIRO FATO GERADOR 01 FATO GERADOR 02 FATO GERADOR 03 Já pelo princípio da anterioridade, publicada a lei que instituiu ou majorou o tributo, esta só produz efeitos no exercício financeiro seguinte. Assim, como no exemplo acima, tanto o FATO GERADOR 01 como o FATO GERADOR 02 não geram ao cidadão que os praticar o dever de pagar o tributo, pois, ainda que o FG-02 tenha sido praticado após o início da vigência da lei instituidora/majoradora, esta só tem eficácia no ano (exercício financeiro) seguinte ao da sua publicação, isto é, apenas com a prática do FATO GERADOR 03 é que surgirá para o contribuinte o dever de pagar o tributo. Por fim, é ainda importante não confundir o princípio da anterioridade com o princípio da anualidade. Enquanto o primeiro atine à matéria tributária, o segundo está relacionado à matéria orçamentária. O princípio da anualidade consagra a regra de que a cobrança de tributos depende de autorização anual do Poder Legislativo, prestada através da lei orçamentária anual (MACHADO, 2007, p. 67). 11

8 E, desta forma, não há que se falar na existência do princípio da anualidade, no Brasil, após o início da vigência da Constituição Federal de Princípio da anterioridade mitigada, anterioridade nonagesimal ou noventena Diferentemente do princípio da anterioridade, consagrado pelo constituinte originário, o princípio da anterioridade mitigada, também chamado de princípio da noventena, foi incluído na Constituição Federal por obra do constituinte derivado, através da Emenda Constitucional n.º 42/2003. Aludido princípio está consagrado no artigo 150, inciso III, alínea c, da CRFB/88, o qual dispõe: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [ ] III - cobrar tributos: [...] c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; Note-se que o princípio da noventena tem aplicação conjunta com o princípio da anterioridade, e resguarda o contribuinte de eventuais manobras legislativas que visem instituir ou majorar tributos nos meses finais do ano, para que tais alterações sejam aplicáveis logo no início do ano seguinte. Caso existisse apenas a regra da anterioridade, nada haveria de irregular no fato de um tributo ser instituído ou majorado em dezembro para ser cobrado em janeiro, posto que a aplicação da lei ocorreria no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei instituidora ou majoradora. Entretanto, com a consagração do princípio da noventena, tal possibilidade resta afastada. Assim, publicada lei que institua ou aumente tributo em dezembro, esta surtirá efeitos apenas no exercício financeiro seguinte (anterioridade), e mais, surtirá efeitos apenas após o decurso de 90 (noventa) dias da data que haja sido publicada a lei instituidora ou majorado de tributos. Assim, uma lei publicada em meados de dezembro surtirá efeitos apenas em meados de março. Assim como o princípio da anterioridade, o princípio da noventena também apresenta exceções, isto é, situações que não se sujeitam à regra geral de cobrança apenas após o decurso de 90 (noventa) dias da data que haja sido publicada a lei que instituiu ou majorou o tributo, tais como: a) aos empréstimos compulsórios instituídos para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, nos termos do artigo 148, inciso I, CRFB/88; 12

9 b) imposto de importação de produtos estrangeiros (II), nos termos do artigo 153, inciso I, CRFB/88; c) imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), nos termos do artigo 153, inciso II, CRFB/88; d) imposto de renda e proventos de qualquer natureza (IR), nos termos do artigo 153, inciso III, CRFB/88; e) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), nos termos do artigo 153, inciso V, da CRFB/88; f) impostos extraordinários, passíveis de instituição pela União, na iminência ou no caso de guerra externa, nos termos do artigo 154, inciso II, CRFB/88; g) fixação da base de cálculo do imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), nos termos do artigo 155, inciso III, da CRFB/88; h) fixação da base de cálculo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), nos termos do artigo 156, inciso I, da CRFB/88; Para melhor fixação propõe-se o seguinte exemplo: 90 (noventa) dias LEI PUBLICAÇÃO INÍCIO DO NOVO EXERCÍCIO FINANCEIRO GERADOR 03 FATO GERADOR 01 FATO GERADOR 02 FATO Portanto, via de regra, publicada a lei que institui ou aumenta tributo, esta só surte efeitos no ano (exercício financeiro) seguinte, em observância ao princípio da anterioridade. E, ainda, só surte efeitos após o decurso de 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que institui ou majorou o respectivo tributo. No exemplo, publicada a lei instituidora ou majorada em meados de novembro, a prática dos fatos geradores (FG-01 e FG-02) não basta à sujeição do cidadão que os praticar, ao dever de pagar o tributo, posto que a lei só surtirá efeitos após 90 (noventa) dias, isto é, será devido o tributo apenas com a prática do FATO GERADOR 03. É importante ter em mente, que 90 (noventa) dias não se devem ser confundidos com 3 (três) meses. Noventa dias conta-se de forma corrida, desconsiderando-se feriados e dias não-úteis. 13

10 Apresentados os princípios da anterioridade e da noventena (ou anterioridade mitigada, ou anterioridade nonagesimal), propõe-se o seguinte quadro comparativo, quanto às exceções de cada um: 14 Exceções ao princípio da anterioridade Exceções ao princípio da noventena empréstimos compulsórios empréstimos compulsórios instituídos para atender a despesas instituídos para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, externa ou sua iminência (art. 148, I, CRFB/88); CRFB/88); (II) imposto de importação de produtos estrangeiros (art. 153, I, CRFB/88); (IE) imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II, CRFB/88); (IPI) imposto sobre produtos industrializados (art. 153, IV, CRFB/88); (IOF) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 153, V, CRFB/88); impostos extraordinários, passíveis de instituição pela União, na iminência ou no caso de guerra externa (art. 153, II, CRFB/88); contribuições para a seguridade social (art. 195, 6º, CRFB/88); majoração das alíquotas do ICMS, na hipótese do artigo 155, 4º, IV, c, CRFB/88; majoração das alíquotas da CIDE (contribuição de intervenção no domínio econômico), na hipótese do artigo 177, 4º, I, b, CRFB/88. (II) imposto de importação de produtos estrangeiros (art. 153, I, CRFB/88); (IE) imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II, CRFB/88); (IR) imposto de renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III, CRFB/88); (IOF) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 153, V, CRFB/88); impostos extraordinários, passíveis de instituição pela União, na iminência ou no caso de guerra externa (art. 153, II, CRFB/88); fixação da base de cálculo do IPVA (art. 155, III, CRFB/88) fixação da base de cálculo do IPTU (art. 156, I, CRFB/88). Como se nota, são exceções tanto ao princípio da anterioridade como ao princípio da noventena: a) os empréstimos compulsórios para despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

11 b) o imposto de importação (II); c) o imposto de exportação (IE); d) o imposto sobre operações financeiras (IOF); e e) os impostos extraordinários. O imposto sobre produtos industrializados (IPI), como se vê, é exceção ao princípio da anterioridade, mas não ao princípio da noventena. Isso significa que, publicada determinada lei, que majora suas alíquotas, por exemplo, esta será aplicável após o decurso de 90 dias, sem a necessidade de aguardar o 1º (primeiro) dia do exercício financeiro seguinte ao da lei que majorou o tributo. Já o imposto de renda (IR), é exceção ao princípio da noventena, mas não ao princípio da anterioridade. Isso significa que publicada determinada lei em 30 de dezembro, que majora suas alíquotas, por exemplo, esta será aplicável já em 1º (primeiro) de janeiro, pois embora a necessidade de observância do princípio da anterioridade, não há que se observar o intervalo de 90 (noventa) dias entre a publicação da lei que majorou o tributo e sua efetiva incidência. É importante memorizar que as contribuições para a seguridade social, nos termos do artigo 195, 6º, da CRFB/88, são exceções apenas ao princípio da anterioridade, mas submetem-se ao princípio da noventena. Assim também na hipótese do artigo 155, 4º, IV, c, CRFB/88, quanto ao ICMS e na hipótese do artigo 177, 4º, I, b, também da Constituição, quanto à CIDE. Por derradeiro, a fixação das bases de cálculo do IPVA, assim como do IPTU submetem-se ao princípio da anterioridade, já que são exceções apenas quanto ao princípio da noventena Princípio da igualdade O princípio da igualdade norteia todo o ordenamento jurídico pátrio, e, consequentemente, também o sistema tributário. É por isso que devem ser uniformes os tributos federais em todo o território nacional (MACHADO, 2007, p. 68). A legislação tributária deve estar atenta à igualdade, sem se afastar da máxima de que a igualdade consiste em dar tratamento igual aos iguais e desigual aos desiguais. Assim, tributar mais quem aufere mais renda e proventos, como no caso do imposto de renda, não viola a igualdade, mas a consagra. Por isso, é plenamente válida a regra esculpida no artigo 146, inciso III, alínea c, da CRFB/88, a qual prevê a concessão de tratamento tributário adequado ao ato cooperativo praticado por sociedades cooperativas, assim como a regra contida na alínea d, do mesmo dispositivo constitucional, a qual prevê a definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas (ME) e para as empresas de pequeno porte (EPP), inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do ICMS, das contribuições sociais e da contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e para o programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP). 15

12 É em razão do princípio da igualdade, que o artigo 151, inciso II, da CRFB/88, estipula que é vedado à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes Princípio da competência O princípio da competência garante que cada ente federativo fique restrito ao exercício de sua competência tributária, nos termos dos limites constitucionalmente impostos. A Constituição Federal separou os tributos, atribuindo competência a cada um dos entes federativos, competência esta que deve ser fielmente observada por cada um, sob pena de inconstitucionalidade. Se ao Estado foi conferida a competência de instituir o ICMS, não pode o Município ou a União usurpar tal competência. É em razão da competência tributária que não se admite que a União institua isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, nos termos do artigo 151, inciso III, da CRFB/ Princípio da capacidade contributiva O princípio da capacidade contributiva está consagrado no artigo 145, 1º, da CRFB/88, o qual dispõe: sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Ao tributar, o Estado deve estar atento à realidade de cada contribuinte, distinguindo-os na medida de suas desigualdades. É por isso que deve existir uma parcela mínima, por sobre a qual não recaiam tributos, considerada esta parcela como estritamente necessária à subsistência humana. Com base nesta regra justifica-se, por exemplo, a não tributação, pelo imposto de renda, de pessoas de baixa renda. Conforme a doutrina de Hugo de Brito Machado, a expressão sempre que possível se relaciona aos tributos que tenham caráter pessoal, já que nos tributos com caráter real não se torna possível a graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte. O imposto de renda (IR) pode ser graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte, diferentemente do imposto sobre veículos automotores (IPVA), que é um exemplo de imposto real, calculado com base no valor do bem móvel Princípio da vedação ao confisco Nos termos do artigo 150, inciso IV, da CRFB/88, é vedada a utilização de tributo com efeito de confisco. O confisco é a apreensão de bens do contribuinte, pelo fisco, de modo abusivo. 16

13 O tributo tem, grosso modo, a finalidade de manter o Estado, diferentemente da penalidade pecuniária, que é aplicada em razão do seu não pagamento. A finalidade da multa é a de punir o infrator, assim como de desestimular práticas reincidentes. Diante desse contexto, o Supremo Tribunal Federal tem decisões que aplicam a vedação ao confisco não só aos tributos, mas também às multas, impossibilitando a aplicação de punições exacerbadas em detrimento do contribuinte. Vale ressaltar a posição defendida por Hugo de Brito Machado, no sentido de que o confisco está relacionado ao tributo, mas não está relacionado à penalidade pecuniária dele resultante. Assim, o tributo não pode causar ao contribuinte ônus excessivo, a ponto de comprometer a propriedade do bem sobre o qual recai, diferentemente da multa, que pode assumir esse caráter. Isso ocorre porque o tributo visa à manutenção do Estado, diferentemente da multa, que tem caráter punitivo (2007, p. 71). Portanto, segundo mencionado doutrinador, a multa não pode ter caráter exacerbado em razão do princípio constitucional da proporcionalidade, e não em virtude do princípio da vedação ao confisco, que é aplicável apenas em relação aos tributos Princípio da liberdade de tráfego Nos termos do artigo 150, inciso V, da CRFB/88, é vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O que o princípio da liberdade de tráfego veda, note-se, é a instituição de um tributo que tenha como hipótese de incidência a transposição da fronteira municipal ou estadual, o que não se confunde com a hipótese de incidência fixada na circulação de mercadorias ou de serviços, tal como ocorre com o ICMS (MACHADO, 2007, p. 72). Como se percebe, o mesmo dispositivo que garante a liberdade de tráfego, vedando a instituição de tributos que limitem o tráfego de bens ou pessoas, é claro ao excetuar a cobrança de pedágios. Em que pese à discussão em sentido oposto, os pedágios não possuem natureza jurídica de tributo, inobstante a ressalva constante da cláusula constitucional consagradora do princípio da liberdade de tráfego Princípio da uniformidade territorial O princípio da uniformidade territorial é exclusivamente destinado à União. Nos termos do artigo 151, inciso I, da CRFB/88, é vedado a mesma instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, embora seja admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. 17

14 Como se vê, exige-se tratamento igualitário, pela União, entre os entes federativos, sem prejuízo da concessão de incentivos fiscais a regiões menos favorecidas, cujo objetivo deve ser o de equilibrar o desenvolvimento social e econômico das regiões brasileiras, de modo a contribuir para a criação de um Estado igualitário. Há que se lembrar que são objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, a garantia do desenvolvimento nacional e a erradicação das desigualdades sociais e regionais, conforme artigo 3º, incisos II e III, da CRFB/88. Portanto, quando a Constituição Federal fala da possibilidade de concessão de incentivos, o faz, exatamente, para buscar a igualdade entre as diferentes regiões do Brasil Princípio da não-diferenciação tributária Nos termos do artigo 152, da Constituição Federal de 1988, é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Diferentemente do princípio da uniformidade territorial, destinado exclusivamente à União, o princípio da não diferenciação tributária destinase apenas aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. É no que se refere ao ICMS e ao ISS que esse princípio mostra-se mais efetivo. Assim, como um Estado não pode tributar diferentemente um mesmo produto que tenha como procedência ou destino Estados diferentes, os Municípios também não podem tributar de forma diferente os mesmos serviços prestados por pessoas físicas ou jurídicas, apenas porque domiciliadas em Municípios diferentes. 1.3 Tributo: definição A definição do que seja tributo é dada pelo artigo 3º, do Código Tributário Nacional, o qual dispõe que, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Para melhor conceituação, é necessário desmembrar a mensagem legal citada, estudando-a por expressões. Assim, pode se definir tributo como: a) prestação pecuniária compulsória, ou seja, o tributo apenas pode ser pago em dinheiro (prestação pecuniária), pagamento este que é obrigatório (compulsório), isto é, inescusável, imposto a todos que pratiquem o fato gerador previsto em lei; b) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, ou seja, resta afastada a possibilidade de pagamento do tributo por meio do trabalho do 18

15 contribuinte (in labore), ou mediante a entrega de uma parcela do bem sobre o qual recai a tributação (in natura); c) que não constitua sanção de ato ilícito, isto é, tributo não se confunde com multa, tão pouco com indenização. O dever de pagar o tributo surge após a prática, pelo contribuinte, de uma situação abstratamente descrita em lei, apta a gerar o dever tributário. Auferir renda, por exemplo, é o fato gerador do imposto de renda e proventos de qualquer natureza. Assim, todo aquele que aufere renda é devedor do tributo respectivo, donde se conclui que só há que se falar em tributo, mediante a ocorrência de uma situação lícita. Qualquer lei que institua um tributo considerando como fato gerador uma operação ilícita, em verdade, não pode ser chamado de tributo, haja vista o mandamento legal do Código Tributário. Para a prática do ato ilícito surge o dever de indenizar ou o dever de pagar multa, mas não há que se falar em hipótese de incidência tributária, legalmente descrita, haja vista que esta não se confunde com aquela; d) instituída em lei, isto é, não há que se falar em instituição de tributo mediante resolução, portaria, medida provisória etc. Há que se lembrar que em matéria tributária, vige o princípio da estrita legalidade tributária; e) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, ou seja, não há que se falar em conveniência e oportunidade para a cobrança tributária. A matéria tributária é plenamente vinculada, sem margem de discricionariedade para a Administração Pública. É dever da autoridade administrativa lançar, receber e cobrar os tributos. 1.4 Espécies de tributos Tributo é gênero, existindo, basicamente, duas correntes doutrinárias acerca de suas espécies. A primeira, com base no artigo 5º, do Código Tributário Nacional, indica que são espécies do gênero tributo: a) impostos; b) taxas; e c) contribuições de melhoria. Já a segunda corrente, considerando também as hipóteses constitucionais, indica que são espécies do gênero tributo: a) impostos; b) taxas; c) contribuições de melhoria; d) empréstimos compulsórios; e e) contribuições. Há, ainda, que se mencionar, no entanto, que alguns apontam apenas quatro espécies tributárias, excluindo do rol os empréstimos compulsórios. Este curso filia-se àqueles que consideram a existência de cinco espécies tributárias, reputando-a como a mais completa e adequada ao 19

16 vigente sistema constitucional tributário. No mais, verifica-se que as cinco espécies são alvo de questionamento em concursos públicos, assim como no exame da OAB, dentre as questões de direito tributário. Assim, passa-se à descrição sumária de cada espécie tributária, frisando que, quanto aos impostos, serão melhor estudados em capítulo próprio Impostos A definição de imposto é dada pelo artigo 16 do Código Tributário Nacional, que dispõe: imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. O imposto é tributo não vinculado, isto é, devido independente de qualquer atividade estatal específica, em relação ao contribuinte. Ao contrário das taxas, matéria a seguir apresentada, os impostos não possuem sua receita vinculada a determinada prestação estatal, relativa ao contribuinte. A Constituição Federal dividiu a competência tributária entre todos os entes federativos. Assim, é da União a competência para instituir: a) (II) imposto de importação de produtos estrangeiros, nos termos do artigo 153, inciso I, da CRFB/88; b) (IE) imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, nos termos do artigo 153, inciso II, da CRFB/88; c) (IR) imposto de renda e proventos de qualquer natureza, nos termos do artigo 153, inciso III, da CRFB/88 ; d) (IPI) imposto sobre produtos industrializados, nos termos do artigo 153, inciso IV, da CRFB/88; e) (IOF) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, isto é, operações financeiras, nos termos do artigo 153, inciso V, da CRFB/88; f) (ITR) imposto sobre propriedade territorial rural, nos termos do artigo 153, inciso VI, da CRFB/88; g) (IGF) imposto sobre grandes fortunas, nos termos do artigo 153, inciso VII, da CRFB/88. h) impostos residuais, isto é, impostos não previstos no rol do artigo 153 da Constituição Federal, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição, nos termos do artigo 154, inciso I, da CRFB/88; i) impostos extraordinários, isto é, instituídos na iminência ou no caso de guerra externa, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação, nos termos do artigo 154, II, da CRFB/88. 20

17 Já aos Estados pertence a competência para instituir: a) (ITCMD) imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, nos termos do artigo 155, inciso I, da CRFB/88; b) (ICMS) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, nos termos do artigo 155, inciso II, da CRFB/88; c) (IPVA) imposto sobre propriedade de veículos automotores, nos termos do artigo 155, inciso III, da CRFB/88; Os municípios, por sua vez, possuem competência para instituir: a) (IPTU) imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, nos termos do artigo 156, inciso I, da CRFB/88; b) (ITBI) imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, nos termos do artigo 156, inciso II, da CRFB/88; c) (ISS ou ISSQN) imposto sobre serviços de qualquer natureza, nos termos do artigo 156, inciso III, da CRFB/88. Já o Distrito Federal, por expressa determinação constitucional, nos termos dos artigos 147 e 155, possui competência para instituir tanto os impostos estaduais como os municipais, quais sejam: a) (ITCMD) imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, nos termos do artigo 155, inciso I, da CRFB/88; b) (ICMS) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, nos termos do artigo 155, inciso II, da CRFB/88; c) (IPVA) imposto sobre propriedade de veículos automotores, nos termos do artigo 155, inciso III, da CRFB/88; d) (IPTU) imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, nos termos do artigo 156, inciso I, da CRFB/88; e) (ITBI) imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, nos termos do artigo 156, inciso II, da CRFB/88; e f) (ISS ou ISSQN) imposto sobre serviços de qualquer natureza, nos termos do artigo 156, inciso III, da CRFB/88. E, ainda, é de competência da União a instituição de impostos estaduais nos Territórios, assim como, cumulativamente, a instituição de impostos municipais, caso o Território não esteja dividido em Municípios. 21

18 1.4.2 Taxas A definição de taxa é dada pelo artigo 77 do Código Tributário Nacional, que dispõe: as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Portanto, as taxas podem ter dois fatos geradores: a) o exercício do poder de polícia; e b) a utilização, que pode ser efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Quanto ao primeiro fato gerador das taxas, isto é, o poder de polícia, tem seu conceito dado pelo artigo 78, do Código Tributário Nacional, que dispõe: considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Já no que se refere ao segundo fato gerador do tributo em estudo, estipula o artigo 79, também do Código Tributário Nacional, que consideramse serviços públicos: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. Note-se, portanto, que para que se fale em taxa, há que se falar em serviço público específico e divisível. Assim, será inconstitucional, por exemplo, a instituição de uma taxa de segurança pública, cobrada em estádios de futebol, por exemplo, pois nesse caso o serviço público não é divisível, mas prestado a toda a massa que estiver no local. O custeio da segurança pública em eventos públicos, como um jogo de futebol, deve ser realizado através da receita dos impostos. É fundamental ao candidato memorizar que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos, disposição constitucional elevada a princípio, nos termos do artigo 145, 2º, da CRFB/88. 22

19 Em relação às taxas, todos os entes federativos possuem competência para instituí-las Contribuições de melhoria Diferentemente dos impostos, que não são vinculados a uma atividade estatal específica, em relação ao contribuinte, as contribuições de melhoria estão vinculadas à realização de determinada obra pública, da qual decorra valorização do imóvel do contribuinte. Portanto, o fato gerador da contribuição de melhoria é a realização de uma obra pública que gere valorização aos imóveis dos contribuintes. O artigo 81, do Código Tributário Nacional, dispõe que a contribuição de melhoria deve ser instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Portanto, são características da contribuição de melhoria: a) vinculação a uma atividade estatal específica, relacionada ao contribuinte; b) custeio de obra pública; c) valorização imobiliária ao imóvel do contribuinte; d) a despesa realizada (total da obra pública) é o limite total do tributo, que deve ser rateada entre os beneficiados; e e) o acréscimo de valor que a obra gerar para cada imóvel do contribuinte, é o limite individual do tributo. A função da contribuinte de melhoria é, preponderantemente, fiscal, isto é, destina-se à cobertura dos gastos públicos empregados na realização de determinadas obras. O fato gerador da contribuição de melhoria, note-se, não é a realização de obra pública, mas sim a valorização no imóvel do contribuinte, sem o que não há que se falar em obrigação tributária. O Decreto-Lei n.º 195/1967, dispõe sobre a cobrança da contribuição de melhoria, e seu artigo 2º estipula que a mesma será devida, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude das seguintes obras: a) abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas; b) construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; c) construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido, inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema; d) serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública; 23

20 e) proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d água e irrigação; f) construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem; g) construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; h) aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico. Fora destas hipóteses, nenhuma outra é passível de servir de base à instituição de contribuições de melhoria, pois o rol acima apresentando é taxativo, ao menos em relação à União. O lançamento do tributo em estudo é feito de ofício. A autoridade administrativa, de posse de todas as informações necessárias, deve constituir o crédito tributário em relação a cada contribuinte beneficiado com a valorização de suas unidades imobiliárias em razão da feitura da obra pública. Por ocasião do lançamento, cada contribuinte deve ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento, assim como dos elementos que integram o respectivo cálculo (art. 82, 2º, CTN). Por derradeiro, embora pouco questionado em concursos públicos, salvo os mais específicos, é necessário citar os requisitos mínimos da lei instituidora da contribuição de melhoria, nos termos do artigo 82, do Código Tributário Nacional, quais sejam: I - publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. Recorde-se que, em relação às contribuições de melhoria, todos os entes federativos possuem competência para instituí-las. 24

21 1.4.4 Empréstimos compulsórios Como se mencionou, há discussão acerca da natureza tributária dos empréstimos compulsórios. Isso ocorre, pois diferentemente dos demais tributos, que não preveem a possibilidade de devolução (em espécie) dos valores pagos pelos contribuintes, o empréstimo compulsório deve restituir o contribuinte. A maioria da doutrina pátria, no entanto, classifica os empréstimos compulsórios como uma espécie, do gênero tributo. Os empréstimos compulsórios podem ser instituídos em apenas duas hipóteses, ambas mediante lei complementar: a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ou b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o princípio da anterioridade. Por expressa determinação constitucional, a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Em relação aos empréstimos compulsórios, apenas a União possui competência para instituí-los, nos termos do artigo 148, da Constituição Federal de Contribuições As contribuições são uma espécie de tributo, da qual decorrem outras subespécies, quais sejam: a) contribuições de intervenção no domínio econômico; b) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas; e c) contribuições sociais (ou de seguridade social). As contribuições de intervenção no domínio econômico, como é sugestiva a expressão, destinam-se à intervenção do Estado no domínio econômico, com a finalidade de utilizar os recursos tributários arrecadados para o financiamento da própria atividade interventiva. Já as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas são instituídas em benefício de categorias profissionais, ou de categorias econômicas, destinadas à representação desses segmentos sociais (MACHADO, 2007, p. 93). Por fim, as contribuições sociais (ou de seguridade social) caracterizam-se pela vinculação da receita gerada aos serviços oferecidos pela entidade de seguridade social. 25

22 A competência para instituição das contribuições de intervenção no domínio econômico, de interesse das categorias profissionais ou econômicas e das contribuições sociais é exclusiva da União, mas há duas exceções: a) contribuições previdenciárias dos servidores públicos estaduais, distritais e municipais, caso em que cabe ao respectivo ente federativo a instituição das mesmas; e b) (CIP) contribuição para o custeio de iluminação pública, cuja competência é exclusiva dos Municípios e do Distrito Federal. Após o conteúdo apresentado, propõe-se o seguinte quadro, para auxílio na memorização: Impostos Art. 153, CF/88 Art. 154, CF/88 Taxas Contribuições de melhoria Empréstimos compulsórios Contribuições UNIÃO ESTADOS DF MUNICÍPIOS Art. 148, CF/88 Art. 149, CF/88 Art. 155, CF/88 Art. 155, CF/88 Art. 156, CF/88 Competência comum Competência comum Art. 156, CF/88 Não possui Não possui Não possui Apenas para contribuição previdenciárias dos servidores públicos estaduais Para contribuição previdenciárias dos servidores públicos distritais para CIP e Para contribuição previdenciárias dos servidores públicos municipais para CIP e 1.5 Função dos tributos Quanto à função, os tributos podem ser classificados em: a) fiscais; b) extrafiscais; e c) parafiscais. Isso ocorre, pois os tributos não se destinam apenas a gerar receita ao Estado. Se a principal finalidade do tributo é a de gerar receita ao Estado, se diz que ele possui função fiscal. O imposto de renda é um típico exemplo de tributo com função fiscal e constitui, no Brasil, a maior fonte de receita do Estado. 26

23 Se o tributo inobstante, que gere receita ao Estado, possui como finalidade principal intervir do domínio econômico, se diz que ele possui função extrafiscal. Os impostos de importação e exportação são exemplos de impostos com função extrafiscal, já que a alteração das alíquotas freia ou amplia a quantidade de produtos que entram e saem do país. Quando, por exemplo, um concorrente internacional tem um preço baixo demais, a União pode elevar as alíquotas do imposto de importação, incentivando, deste modo, o consumo do produto nacional. E, se o tributo possui como finalidade principal a arrecadação de receita para entidades específicas, que atuam em atividades que não são próprias do Estado, se diz que ele possui função parafiscal. A contribuição para OAB, por exemplo, é um nítido exemplo de contribuição parafiscal, cuja finalidade é a de manter sua atuação. 2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA A competência tributária é aquela conferida pela Constituição Federal à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, que os permite, dentre outras, a possibilidade de instituir, majorar, alterar, reduzir ou isentar tributos. A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto no Código Tributário Nacional (art. 6º, CTN). A competência legislativa dos tributos que tenham sua receita distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público, pertence àquela a que tenham sido atribuídos. Em outras palavras, a obrigatoriedade da União, por exemplo, de repassar 20% (vinte por cento) da receita dos impostos residuais, caso estes venham a ser instituídos, aos Estados e ao Distrito Federal, em nada altera a competência legislativa sobre estes impostos, que continuará sendo pertencente, com exclusividade, à União. Ademais, é necessário distinguir competência tributária de capacidade tributária, evitando-se confusões que podem levar o aluno a erro em concursos públicos. A competência tributária cinge-se à própria instituição dos tributos e é, como visto, indelegável. A capacidade tributária divide-se em ativa e passiva. A capacidade tributária passiva é, evidentemente, indelegável, pois é a pertencente ao contribuinte, devedor do tributo. Já a capacidade tributária ativa, pertencente ao fisco, credor do tributo, é instrumento de exercício da competência tributária, e compreende as atribuições de administrar, fiscalizar, cobrar e arrecadar, as quais podem ser, isolada ou conjuntamente, delegadas. 27

24 Portanto, nada impede que o ente federativo competente para instituição de determinado tributo delegue a algum órgão administrativo as funções de: a) administrar; b) fiscalizar; c) cobrar; e d) arrecadar. Em que pese a possibilidade de delegação de tais funções, isto é, da capacidade tributária ativa, o ente federativo não pode delegar a competência legislativa sobre o assunto. Feita a delegação de alguma(s) das atribuições acima mencionadas, também a(s) acompanha(m) as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. A atribuição pode, ainda, ser revogada a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido. Nos termos do artigo 7º, parágrafo terceiro, do Código Tributário Nacional, não constitui delegação de competência o cometimento a pessoas de direito privado do encargo ou da função de arrecadar tributos. Em outras palavras, não constitui delegação de competência tributária a possibilidade de pagamento de tributos em casas lotéricas ou estabelecimentos bancários. Já o artigo 8º do mesmo Códex estipula que o não-exercício da competência tributária não defere à pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição Federal a tenha atribuído. Em outras palavras, a não instituição do IPTU em determinado Município, por exemplo, não autoriza que o Estado ou a União o façam. 2.1 Limitações da competência tributária A Constituição Federal oferece diversas limitações ao exercício da competência tributária. O artigo 150, da CRFB/88, estipula que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 1) exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (princípio da estrita legalidade tributária); 2) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (princípio da igualdade); 3) cobrar tributos: 3.1) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (princípio da irretroatividade); 3.2) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (princípio da anterioridade); 28

25 3.3) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b (princípio da noventena, da anterioridade mitigada, ou anterioridade nonagesimal); 4) utilizar tributo com efeito de confisco (princípio do não-confisco); 5) estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público (princípio da liberdade de tráfego); 6) instituir impostos sobre (imunidades): 6.1) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 6.2) templos de qualquer culto; 6.3) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; 6.4) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Todos os princípios mencionados já tiveram oportuna abordagem, e, quanto às imunidades, serão abordadas na sequência. Mas, as limitações não se restringem ao artigo 150, da CRFB/88, já que o artigo 151 dispõe que, é vedado à União: 1) instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou ao Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País (princípio da uniformidade territorial); 2) tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes; 3) instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. E o artigo 152, da Constituição Federal, encerra a seção que trata das limitações ao poder de tributar, dispondo que é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. 2.2 Competência privativa O sistema constitucional tributário brasileiro atribui competências privativas aos entes federativos nacionais. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem competências privativas, especificamente 29

26 determinadas pela Constituição Federal. O Distrito Federal, por sua vez, além de competências privativas, acumula as competências tributárias dos Municípios. Para melhor sistematizar as competências atribuídas a cada ente federativo, reapresenta-se seguinte quadro: Impostos Art. 153, CF/88 Art. 154, CF/88 Taxas Contribuições de melhoria Empréstimos compulsórios Contribuições UNIÃO ESTADOS DF MUNICÍPIOS Art. 148, CF/88 Art. 149, CF/88 Art. 155, CF/88 Art. 155, CF/88 Art. 156, CF/88 Competência comum Competência comum Art. 156, CF/88 Não possui Não possui Não possui Para contribuição previdenciária dos servidores públicos Apenas para contribuição previdenciária dos servidores públicos distritais estaduais para CIP e Para contribuição previdenciária dos servidores públicos municipais para CIP e 2.3 Competência cumulativa A competência cumulativa é dada ao Distrito Federal e à União, nos casos em que a Constituição Federal expressa e pontualmente o faz. A competência do Distrito Federal para cobrar impostos estaduais é comum, já a sua competência para cobrar impostos municipais é cumulativa. Nos termos do artigo 147, da Constituição Federal, compete ao Distrito Federal instituir impostos municipais em seu território. Portanto, por expressa determinação constitucional, o Distrito Federal acumula, no âmbito de seu território, competência tributária pertinente aos Municípios. Essa possibilidade decorre de expressa determinação constitucional, pois há que se lembrar que é vedada a divisão do Distrito Federal em municípios. Também é cumulativa a competência da União, em Territórios Federais, quanto aos impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente os impostos municipais. Vejam-se as ilustrações: 30

27 01) Se o Território Federal não é divido em Municípios, compete à União, além dos seus, os impostos estaduais (ICMS, ITCMD e IPVA) e também os municipais (IPTU, ISS e ITBI). 02) Município 1 Se o Território Federal é formado por um único Município, compete à União, além dos seus, apenas os impostos estaduais (ICMS, ITCMD e IPVA). 03) Mun. 1 Mun. 2 Mun. 3 Mun. Se o Território Federal é formado por mais de um Município, compete à União, além dos seus, apenas os impostos estaduais (ICMS, ITCMD e IPVA), já que os impostos municipais são de competência dos respectivos municípios. Note-se, portanto, que a União pode ter a competência de instituir o IPTU, o ISS e o ITBI em duas situações: a) em Territórios Federais não divididos em Municípios; e b) como impostos extraordinários, na iminência ou no caso de guerra externa, sob o mesmo fato gerador dos impostos municipais já existentes. E, no mesmo sentido, a União pode ter a competência de instituir o ICMS, o ITCMD e o IPVA em duas situações: a) em Territórios Federais; e b) como impostos extraordinários, na iminência ou no caso de guerra externa, sob o mesmo fato gerador dos impostos estaduais já existentes. 2.4 Conflitos de competência Como a Constituição Federal atribui competências tributárias privativas, o contribuinte não pode ser tributado por mais de um ente federativo em razão do mesmo fato gerador. Não é raro questionamentos relacionados à bitributação e ao bis in idem, seja no exame da OAB ou em concursos públicos. Bitributação é a exigência, por mais de um ente federativo, do mesmo imposto incidente sobre o mesmo fato gerador. Quando, praticado determinado fato gerador, o Estado constitui crédito tributário de ICMS, e o Município de ISS (ou ISSQN), o contribuinte está sendo bitributado, o que não se admite no ordenamento jurídico brasileiro. 31

28 A bitributação também se verifica quando o proprietário de um imóvel em zona limítrofe de municípios recebe mais de uma notificação para pagamento de IPTU, pois ambos os municípios julgam-se com capacidade ativa para cobrá-lo. Já o bis in idem é a exigência, pelo mesmo ente federativo, de mais de um tributo, ou do mesmo tributo por mais de uma vez, incidente sobre o mesmo fato gerador. Em verdade, não há expressa vedação ao bis in idem na Constituição Federal de Em razão disso, a União é sujeito ativo do COFINS e também do PIS, ambas incidentes sobre a receita ou o faturamento, nos termos do artigo 195, inciso I, b, da CRFB/88. No entanto, configura exceção ao exposto, a hipótese descrita no artigo 154, inciso II, da CRFB/88. Com expressa autorização constitucional, a União pode instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. A situação de urgência descrita no dispositivo em comento autoriza que a União, mediante lei ordinária, institua, por exemplo, imposto predial e territorial urbano federal (IPTUF), para atender a despesas extraordinárias, imposto este que deverá ser suprimido, gradativamente, cessadas as causas de sua criação, e que impede a alegação de bitributação para efeito de evitar o recolhimento tributário. 2.5 Imunidades tributárias O tema imunidade é de extrema importância para o exame da OAB e demais concursos públicos. Segundo a regra constitucional, as imunidades impedem o exercício da competência tributária. De imediato, é importante que não se confunda imunidade, isenção e alíquota zero. Enquanto as imunidades são constitucionalmente determinadas, a isenção e a alíquota zero dependem da edição de leis, além da possibilidade do Poder Executivo alterar a alíquota de alguns tributos mediante decreto. As regras de imunidades, previstas apenas na Constituição Federal, impedem o exercício da competência tributária. Se a Constituição estipula que templos religiosos não serão tributados através de impostos, todos os entes federativos estão impedidos de lançar contra eles. As imunidades são permanentes, já que enraizadas no texto constitucional, isto é, não podem deixar de ser aplicadas. As imunidades são hipóteses de não incidência tributária constitucionalmente qualificadas. Já as regras de isenção, previstas na legislação ordinária, não impedem o exercício da competência. As regras de isenção são exercidas apenas depois do exercício da competência tributária. A isenção exclui o dever do contribuinte de pagar o tributo, e pode ser revogada a qualquer tempo. Por exemplo, o Município pode conceder isenção de IPTU para imóveis situados em locais que sofreram algum desastre natural. Assim, findas as consequências do desastre, a isenção poderá ser revogada. As isenções são hipóteses de não incidência tributária legalmente qualificadas. 32

29 A alíquota zero, por sua vez, tem os mesmo efeitos práticos da isenção, já que faz com que o contribuinte não recolha o valor do tributo. Via de regra, a alíquota de um tributo deve ser reduzida a zero apenas mediante lei, mas a Constituição faculta que o mesmo se faça por ato do Poder Executivo. Assim, autoriza-se a alteração das alíquotas, pelo Executivo, em relação: a) ao (II) imposto de importação; b) ao (IE) imposto de exportação; c) ao (IPI) imposto sobre produtos industrializados; e d) ao (IOF) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. e) à (CIDE) contribuição de intervenção no domínio econômico, relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Os tributos que podem ter sua alíquota alterada pelo Executivo são aqueles com efeitos extrafiscais, destinados à regulação e intervenção na economia. A justificativa da alteração das alíquotas desses tributos através de ato do Poder Executivo é a celeridade, posto que se dependesse de lei, o tempo necessário para a redução ou majoração da alíquota poderia tornar ineficaz a medida. Todas as hipóteses de imunidade tributária estão previstas na Constituição Federal de No entanto, não foram em todas as hipóteses que o constituinte se valeu da melhor técnica. Portanto, há que se fazer uma leitura atenta do texto constitucional, pois não há que se falar em imunidade apenas quando esta expressão tiver sido explicitamente utilizada. Quando a Constituição estipula que não incidirá, que são gratuitos ou que são isentos, na verdade pretendeu dizer que são imunes. Quando o artigo 5º, inciso LXXVI, da CRFB/88, estipula que são gratuitos para os reconhecidamente pobres, o registro civil de nascimento e a certidão de óbito, nada mais faz do que criar uma regra de imunidade de taxa em relação às duas certidões. Com a disposição, a Constituição cria uma hipótese de não incidência, isto é, uma imunidade. O artigo 153, parágrafo terceiro, inciso III, da CRFB/88, quando dispõe que o IPI não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior, cria uma regra de imunidade tributária. No mesmo sentindo, o artigo 153, parágrafo quarto, inciso II, da CRFB/88, dispõe que o ITR não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel, criando outra hipótese de não incidência tributária constitucionalmente determinada, ou, em outras palavras, outra hipótese de imunidade tributária. O artigo 155, parágrafo segundo, inciso X, da CRFB/88, determina que o ICMS não incidirá: 33

30 a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; c) sobre o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial; e d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Quando o artigo 184, parágrafo quinto, da CRFB, dispõe que são isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, nada mais faz do que estipular uma regra de imunidade tributária, muito embora utilize a expressão isenção. Outro ponto de necessária atenção do aluno em preparação para o exame da OAB e demais concursos públicos atine às imunidades recíprocas. O artigo 150, inciso VI, da CRFB/88, dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Note-se que a imunidade abrange apenas os impostos. Portanto, nada impede que sejam cobradas taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições. A imunidade de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços (princípio constitucional da imunidade recíproca) é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou delas decorrentes (art. 150, 2º, CRFB/88). Contudo, essas imunidades não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel (art. 150, 3º, CRFB/88). Dessa forma, empresas públicas e sociedades de economia mista não gozam dos benefícios de tais imunidades constitucionais, já que são pessoas jurídicas de direito privado. No entanto, importante exceção foi dada pelo Supremo Tribunal Federal, que entendeu aplicável a imunidade 34

31 recíproca em benefício dos Correios (Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos ECT). No que tange aos templos de qualquer culto, aos partidos políticos e suas fundações, as entidades sindicais dos trabalhadores, assim como as instituições de educação e de assistência social, é importante frisar que a imunidade tributária compreende apenas o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as suas finalidades essenciais. Assim, se uma igreja possui um imóvel locado e utiliza a respectiva renda em suas finalidades essenciais, não será suscetível de tributação, mas se a utiliza em finalidade diversa, não gozará do benefício da imunidade. Ainda no que se refere aos partidos políticos, inclusive suas fundações, as entidades sindicais dos trabalhadores, e as instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, o artigo 14 do Código Tributário Nacional elenca os requisitos que devem ser preenchidos para o reconhecimento de tais entidades, quais sejam: a) não distribuição de qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; b) aplicação integral, no País, dos seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; c) manutenção da escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. E, ainda sobre as entidades mencionadas, a súmula n.º 724, do Supremo Tribunal Federal, dispõe que ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades mencionadas, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. Ademais, há que se lembrar que quanto a estas, também há imunidade de contribuições para a seguridade social, nos termos do artigo 195, 7º, da CRFB/88. Sendo certa a imunidade de impostos em benefício dos templos de qualquer culto, dos partidos políticos e suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituições de educação e assistência social (sem fins lucrativos), é também certo que tais entidades não se eximem da condição de responsáveis tributários pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, assim como não estão dispensadas da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros, nos termos do artigo 9º, parágrafo primeiro, da CRFB/ Repartição das receitas tributárias Via de regra, a receita do tributo pertence ao ente competente para sua instituição. No entanto, a Constituição Federal de 1988 apresenta diversas hipóteses em que a União deve entregar parcela de sua arrecadação aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, assim como outras, em que os Estados devem repartir suas receitas com os Municípios que integram seus respectivos territórios. 35

32 Dispõe o artigo 157 da Constituição Federal, que pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: a) o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR), incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; b) 20% (vinte por cento) do produto da arrecadação do imposto residual (artigo 154, I, CRFB/88) que a União, eventualmente, institua. Por sua vez, dispõe o artigo 158, da Constituição Federal, que pertencem aos Municípios: a) o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR), incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; b) 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural (ITR), relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, 4º, III, ou seja, na hipótese do Município optar pelas atribuições de fiscalização e cobrança do imposto, na forma de lei; c) 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) licenciados em seus territórios; d) 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), caso em que o creditamento observará os seguintes critérios: d.1) ¾ (três quartos), no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios; d.2) ¼ (um quarto), de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal. Mas estas não são as únicas parcelas repassadas pela União aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. O artigo 159 da CRFB/88 determina que a União entregue: a) do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR) e sobre produtos industrializados (IPI) 48% (quarenta e oito por cento) na seguinte forma: a.1) 21,5% (vinte e um inteiros e cinco décimos por cento) ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal; e a.2) 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios; a.3) 3% (três por cento) para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro- Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo 36

33 com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer; a.4) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue nos primeiros 10 dias (decêndio) do mês de dezembro de cada ano; b) do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados (IPI), 10% (dez por cento) aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados. c) do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, e destinado ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. Deste percentual de 29%, 25% deverá ser destinado aos Municípios. Os Estados devem, ainda, destinar 25% (vinte e cinco por cento) da parcela que receberem do imposto sobre produtos industrializados (IPI) aos Municípios, observando os mesmos critérios utilizados para repartição da receita do ICMS. Nos termos do artigo 153, parágrafo quinto, da CRFB/88, o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitase exclusivamente à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), devido na operação de origem. A alíquota mínima será de 1% (um por cento), assegurada a transferência do montante da arrecadação no seguinte percentual: a) 30% (trinta por cento) para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; e b) 70% (setenta por cento) para o Município de origem. 37

34 Para melhor fixar, veja as tabelas apresentadas: RECURSOS DESTINADOS AOS ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL: 1) o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR), incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem (art. 157, I, CRFB/88); 2) 20% (vinte por cento) do produto da arrecadação do imposto residual (artigo 154, I, CRFB/88) que a União, eventualmente, institua (art. 157, II, CRFB/88); 3) do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR) e sobre produtos industrializados (IPI) 48% (quarenta e oito por cento) na seguinte forma: 21,5% (vinte e um inteiros e cinco décimos por cento) ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (art. 159, I, a, CRFB/88); 4) do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados (IPI), 10% (dez por cento), proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados (art. 159, II, CRFB/88); 5) do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, 29% (vinte e nove por cento), distribuídos na forma da lei, e destinado ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. Deste percentual de 29%, 25% deverá ser destinado aos Municípios (art. 159, III, CRFB/88); 6) 30% (trinta por cento) do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (153, 5º, CRFB/88). 38

35 RECURSOS DESTINADOS AOS MUNICÍPIOS: 1) o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR), incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem (art. 158, I, CRFB/88); 2) 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural (ITR), relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, 4º, III, ou seja, na hipótese do Município optar pelas atribuições de fiscalização e cobrança do imposto, na forma de lei (art. 158, II, CRFB/88); 3) 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) licenciados em seus territórios (art. 158, III, CRFB/88); 4) 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), caso em que o creditamento observará os seguintes critérios: a) ¾ (três quartos), no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios; e b) ¼ (um quarto), de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal (art. 158, IV e parágrafo único, da CRFB/88); 5) do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR) e sobre produtos industrializados (IPI) 48% (quarenta e oito por cento) na seguinte forma: a) 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios (art. 159, I, b, CRFB/88); b) 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios; c) 3% (três por cento) para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer; d) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue nos primeiros 10 dias (decêndio) do mês de dezembro de cada ano; 6) 25% (vinte e cinco por cento) da parcela que os Estados recebem do imposto sobre produtos industrializados (IPI), observando os mesmos critérios utilizados para repartição da receita do ICMS (art. 159, 3º, CRFB/88); 7) do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, e destinado ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. Deste percentual de 29%, 25% deverá der destinado aos Municípios (art. 159, 4º, CRFB/88); 39

36 8) 70% (setenta por cento) do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (artigo 153, 5º, CRFB/88). 3. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Lei e legislação são expressões que não se confundem. Lei, no sentido dado pelo Código Tributário Nacional, é a norma geral e abstrata criada pelo Poder Legislativo, sempre de acordo com o devido processo legislativo, determinado pela Constituição Federal. Enquanto lei possui sentido restrito, legislação possui sentido amplo e compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, nos termos do artigo 96, do Código Tributário Nacional. É fundamental frisar que apenas mediante lei é possível a instituição ou a majoração de tributos (princípio da estrita legalidade tributaria). Portanto, não se admite que portarias, resoluções ou decretos instituam ou aumentem tributos. Ademais, em se tratando da instituição de benefícios fiscais, exige-se que se faça mediante lei específica, que aborde apenas benefícios fiscais, ou em lei que trate do tributo a que estes se destinam, mas não se admite que sejam disciplinados em quaisquer espécies normativas, sem relação direta com o tema, ainda que a respeito de matéria tributária. A possibilidade do Poder Executivo alterar alíquotas de determinados tributos não configura exceção ao princípio da estrita legalidade tributária, mas apenas aparente ressalva. Isso ocorre porque ao Presidente da República foi conferida a faculdade de alterar a alíquota de alguns tributos, apenas e tão somente, sendo-lhe vedado alterar a respectiva base de cálculo. Portanto, são aparentes exceções ao princípio da legalidade, isto é, são tributos que podem ter suas alíquotas alteradas por meio de decreto do Poder Executivo: a) (II) imposto de importação; b) (IE) imposto de exportação; c) (IPI) imposto sobre produtos industrializados; e d) (IOF) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. Além dos impostos, a redução e o restabelecimento das alíquotas da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível poderão ser operadas mediante ato do Poder Executivo, sem aplicação do princípio da anterioridade, nos termos do artigo 177, 4º, alínea b, da CRFB/88. 40

37 3.1 Leis complementar e ordinária Acerca das matérias tributárias, deve-se estar atento ao texto constitucional, memorizando-se as hipóteses de uso de lei complementar, em comparação aos demais casos, cujas matérias poderão ser veiculadas por meio de lei ordinária. Uma vez estipulada a exigência de lei complementar, não pode a respectiva matéria ser disciplinada por meio de outra espécie normativa, sob pena de inconstitucionalidade. Dessa forma, nos termos do artigo 146 da Constituição Federal, cabe à lei complementar: a) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: c.1) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; c.2) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c.3) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. c.4) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do ICMS, das contribuições sociais previstas no artigo 195, inciso I e 12 e 13, e da contribuição para o PIS/PASEP. Em se tratando de normas gerais, há que se lembrar que o Código Tributário Nacional, lei ordinária n.º 5.172/66, foi recepcionado pela vigente ordem constitucional como lei complementar. Quando o Código Tributário Nacional, por meio de seu artigo 32, delimita o que seja imóvel urbano, suscetível de tributação pelo imposto predial e territorial urbano (IPTU), ele evita a instauração de um conflito de competência entre os Municípios e a União, a qual poderia instituir o imposto territorial rural (ITR) sob áreas também tributadas pelo imposto municipal, o que seria inevitável na ausência de uma prévia delimitação. Outra questão relevante para o exame da OAB e demais concursos públicos é a disciplina da prescrição e decadência tributária. O Supremo Tribunal Federal decidiu que não compete à lei ordinária disciplinar o tema. Portanto, os prazos de prescrição e de decadência são apenas os previstos nos artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional, os quais estipulam o prazo de 5 (cinco) anos para prescrição e também para a decadência. Com essa decisão, declararam-se inconstitucionais os artigos 45 e 46 da Lei n.º 8.212/91 (Lei de Custeio da Seguridade Social), lei ordinária que estipulava em 10 (dez) anos o prazo para prescrição e decadência das contribuições sociais. 41

38 Incluído pela Emenda Constitucional n.º 42/2003, o artigo 146-A da Constituição Federal também passou a exigir a veiculação, por meio de lei complementar, para o estabelecimento de critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. Há que se lembrar, também, que os empréstimos compulsórios, de competência exclusiva da União, apenas podem ser instituídos mediante lei complementar. Também o imposto sobre grandes fortunas (IGF), só poderá ser instituído mediante lei complementar. Na seção que trata da repartição das receitas tributárias, o artigo 161 da Constituição Federal dispõe que cabe à lei complementar: a) definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I; b) estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio socioeconômico entre Estados e entre Municípios; c) dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159. Por derradeiro, em se tratando da exigência de lei complementar, o artigo 195, 4º, da CRFB/88, dispõe que na hipótese de criação de novas contribuições sociais, estas deverão sei instituídas mediante lei complementar. Excetuadas as expressas determinações constitucionais, a veiculação da matéria tributária poderá ser efetivada mediante lei ordinária. Mediante lei ordinária devem ser tratados os aspectos essenciais dos tributos, como o fato gerador, a base de cálculo, os sujeitos ativo e passivo e as alíquotas. Também os aspectos secundários, ou acessórios, devem ser tratados por lei, embora o tema não seja pacífico. 3.2 Medidas provisórias Quanto à medida provisória, após muita discussão, a Emenda Constitucional n.º 32/2001 apresentou a sedimentação do assunto. Há que se lembrar que não pode ser editada medida provisória que verse sobre matéria reservada à lei complementar. Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, com exceção dos impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados, sobre operações financeiras e extraordinários, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. 42

39 3.3 Tratados e convenções internacionais Já no que se refere aos tratados e convenções internacionais, dispõe o artigo 98, do Código Tributário Nacional, que eles revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Como se nota, a redação legal atribui prevalência ao tratado e convenção internacional sobre a lei ordinária, o que gera discussões sobre a recepção, ou não, desse dispositivo pela Constituição Federal de O Supremo Tribunal Federal já se manifestou no sentido de que não há tal prevalência, haja vista ausência de previsão constitucional nesse sentido. Os tratados e as convenções internacionais, para serem exigidos no Brasil, devem ser referendados pelo Congresso Nacional, por meio de decreto legislativo, e publicados por meio de decreto do Poder Executivo, a partir do que se tornam vigentes no ordenamento pátrio. 3.4 Resoluções A Constituição Federal ainda prevê que compete ao Senado Federal, mediante resolução: a) a fixação de alíquotas máximas do imposto sobre a transmissão causa mortis e doação (ITCMD), de quaisquer bens ou direitos, nos termos do artigo 155, 1º, inciso IV, da CRFB/88; b) de iniciativa do Presidente da República ou de 1/3 (um terço) dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, o estabelecimento das alíquotas do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação (ICMS), nos termos do artigo 155, 2º, inciso IV, da CRFB/88; c) o estabelecimento de alíquotas mínimas do ICMS, nas operações internas, através de resolução que deve ter iniciativa de 1/3 (um terço) dos Senadores e que deve ser aprovada pela maioria absoluta de seus membros, nos termos do artigo155, 2º, inciso V, alínea a, da CRFB/88; d) a fixação de alíquotas máximas do ICMS, nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, através de resolução que deve ter iniciativa da maioria absoluta e que deve ser aprovada por 2/3 (dois terços) de seus membros, nos termos do artigo 155, 2º, inciso V, alínea b, da CRFB/88; e) a fixação de alíquotas mínimas do imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) nos termos do artigo 155, 6º, inciso I, da CRFB/88. 43

40 3.5 Decreto O objeto do decreto é restrito, nos termos do artigo 99 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe que o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas. O decreto é instrumento infralegal, de regulamentação, ou seja, de explicação da lei. Não se admite a instituição ou majoração de tributos por meio de decreto, mas a Constituição Federal é expressa ao autorizar a alteração das alíquotas, reitere-se: a) do (II) imposto de importação; b) do (IE) imposto de exportação; c) do (IPI) imposto sobre produtos industrializados; e d) do (IOF) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. e) da (CIDE) contribuição de intervenção no domínio econômico, relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Ademais, admite-se que por decreto seja alterado o prazo para pagamento do tributo, o local de pagamento, a estipulação de detalhes secundários dos formulários, declarações e livros exigidos pela autoridade fazendária, bem como a estipulação de determinados locais para a protocolização de eventuais recursos administrativos. 3.6 Normas complementares As normas complementares, como é sugestiva a expressão, destinam-se à complementação das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, nos termos do artigo 100, do Código Tributário Nacional. Normas complementares não se confundem com leis complementares, é importante frisar, pois, basicamente, enquanto as últimas destinam-se a integração do texto constitucional e revestem-se de caráter legislativo, as primeiras integram estas leis e também outras espécies normativas e revestem-se de caráter administrativo. Enquanto as leis complementares inovam a ordem jurídica, as normas complementares apenas completam e efetivam a inovação. São normas complementares, nos termos do artigo 100, do CTN: a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como circulares e instruções normativas; b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, assim como os pareceres administrativos emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda (MACHADO, 2007, p. 117); 44

41 c) as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, caso em que são reputadas como reflexivas da vontade administrativa; d) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, afastando-se as interpretações divergentes que possam prejudicar os contribuintes. Outro ponto de suma importância para o exame da OAB e concursos públicos é que a observância de normas complementares não assegura ao contribuinte o direito de não pagar por um determinado tributo. Por exemplo, caso alguma norma complementar afaste a obrigação tributária, mas, posteriormente, tal norma seja revista, o contribuinte deverá recolher o tributo, observados o prazo de decadência (cinco anos), naturalmente. A observância das normas complementares exclui, contudo: a) a imposição de penalidades; b) a cobrança de juros de mora; e c) a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. O dever de pagar o tributo é inescusável via normas complementares, mas o contribuinte não pode ser prejudicado a ponto de incorrer em mora e estar sujeito a penalidades por ter observado normas da autoridade administrativa. O dever de pagar o tributo não pode ser afastado, pois está protegido por interesses maiores do que o mero interesse particular do contribuinte. 45

42 4. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 4.1 Vigência da legislação tributária A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária, rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral. Quanto à vigência da legislação tributária no espaço, a regra é a da territorialidade, isto é, a legislação tributária surte efeitos apenas no limite do território da respectiva entidade federativa, dotada da respectiva competência. Mas a legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios pode ter vigência fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. Já no que tange a vigência da legislação tributária no tempo, as regras são as mesmas aplicáveis às demais espécies normativas, na forma da Lei de Introdução ao Código Civil. Contudo, quanto às normas complementares, há expressa menção no Código Tributário Nacional acerca do início de sua vigência. Nos termos do artigo 103 do CTN, salvo disposição em contrário, entram em vigor: a) os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, isto é, os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, na data da sua publicação; b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação; c) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na data neles prevista. Ainda quanto à vigência da legislação tributária, o artigo 104 do Código Tributário Nacional dispõe que, entram em vigor no 1º (primeiro) dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação, os dispositivos de lei referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: a) que instituem ou majoram tais impostos; b) que definem novas hipóteses de incidência; c) que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. Primeiro, há que se esclarecer que impostos sobre o patrimônio são aqueles incidentes sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e sobre a propriedade territorial rural (ITR). Por sua vez, imposto sobre a renda é o imposto de renda e proventos de qualquer natureza (IR). Como se percebe, a regra consagrada no artigo 104 do Código Tributário Nacional é o princípio da anterioridade, cuja estipulação 46

43 constitucional encontra-se descrita no artigo 150, inciso III, alínea b, da CRFB/88, e cuja complementação ocorreu após a Emenda Constitucional n.º 42/2003, que institui o princípio da anterioridade mitigada (ou noventena). Questão que apresenta maiores discussões atine a possibilidade de extinção ou redução de isenções, observando-se à regra da anterioridade. Os que defendem a exigência o fazem por considerar que o término ou redução da isenção implica em uma exação ao contribuinte. Quanto ao ICMS, a súmula 615 do Supremo Tribunal Federal estipula que está afastada a necessidade de respeito ao princípio da anterioridade em se tratando de revogação de isenção ao tributo mencionado. 4.2 Aplicação da legislação tributária Fixadas as regras da irretroatividade da lei, a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas ainda não esteja completa. Como o imposto de renda configura uma hipótese de exceção ao princípio da noventena (ou anterioridade mitigada), veja-se a situação criada. Como o fato gerador do imposto de renda tem início em 1º (primeiro) de janeiro e término em 31 (trinta e um) de dezembro, caso uma lei majore o tributo em 30 de dezembro, haja vista a não aplicação do princípio da noventena, tal acréscimo incidirá sobre todo o ano-base e será devido pelo contribuinte em razão de todo o montante de renda por ele auferido durante esse período. No entanto, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito: a) em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; b) tratando-se de ato não definitivamente julgado: b.1) quando deixe de defini-lo como infração; b.2) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; b.3) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Assim como ocorre no direito penal, o direito tributário também prevê hipóteses em que pode haver retroação da lei para benefício do contribuinte. Mas não apenas, já que a lei meramente interpretativa também se aplica a atos ou fatos pretéritos. Note-se, porém, que a retroação em benefício do contribuinte ocorre apenas em relação às penalidades a ele aplicadas, mas nunca em relação ao tributo. Quanto ao tributo, sua disciplina é regida pela lei vigente à época da ocorrência do fato gerador (tempus regit actum). Por exemplo: um contribuinte pratica o fato gerador de determinado tributo sob a vigência da lei A, que determina uma alíquota de 2% (dois por cento) para o tributo e que prevê uma penalidade pecuniária de 5% (cinco por cento) pelo inadimplemento. Inadimplente, é publicada uma lei que reduz 47

44 a alíquota do tributo para 1% (um por cento) e que prevê para a penalidade pecuniária o percentual de 4% (quatro por cento) sobre o valor do tributo. Neste caso, o contribuinte pode se valer do percentual menor para pagamento da penalidade pecuniária (4%), incidente em razão do inadimplemento, mas não pode se valer da redução na alíquota do tributo, já que esta se determina pela lei vigente à época da prática do fato gerador, ou seja, 2% (dois por cento). Quanto à aplicação da lei tributária, há que se mencionar, ainda, a hipótese do artigo 144 do Código Tributário Nacional. O lançamento do tributo é disciplinado pela legislação vigente à época da ocorrência do fato gerador da obrigação, ainda que posteriormente modificada ou revogada. No entanto, aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha: a) instituído novos critérios de apuração; b) instituído novos processos de fiscalização; c) ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas; ou d) outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, salvo para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. Portanto, instituído mero método de apuração ou fiscalização, por exemplo, há possibilidade de retroação da legislação posterior, alcançando fatos geradores anteriores, nos termos do artigo 144, 1º, do Código Tributário Nacional. Por derradeiro, há que se mencionar que também se aplicam retroativamente as normas de: a) remissão do crédito tributário; e b) anistia das penalidades pecuniárias. 4.3 Interpretação e integração da legislação tributária A interpretação da legislação tributária se dá mediante a utilização dos métodos tradicionais de hermenêutica, à luz dos princípios e das regras que regem o direito tributário, naturalmente. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: 48 1º) a analogia; 2º) os princípios gerais de direito tributário; 3º) os princípios gerais de direito público; e 4º) a equidade. Nos termos do artigo 108, 1º, do Código Tributário Nacional, o emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei. No mesmo sentido, nos termos do artigo 108, 2º, do mesmo Códex, o emprego da equidade não pode resultar na dispensa do pagamento do tributo devido.

45 Já os princípios gerais de direito privado, são utilizados para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não podem ser utilizados para definição dos respectivos efeitos tributários. Portanto, os princípios gerais do direito privado não influenciam os efeitos decorrentes das normas de caráter tributário, as quais estão revestidas de caráter público. Nos termos do artigo 110, do Código Tributário Nacional, é vedado à lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições Estaduais, ou pelas Leis Orgânicas dos Municípios ou do Distrito Federal, com a finalidade de definir ou limitar competências tributárias. O artigo 111, do Código Tributário Nacional, é alvo de reiterados questionamentos, tanto no exame da OAB como em concursos públicos, sendo de fundamental memorização. Dispõe o mencionado artigo, que se interpreta literalmente a legislação tributária que disponha sobre: a) suspensão ou exclusão do crédito tributário; b) outorga de isenção; e c) dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Por derradeiro, em similitude ao que ocorre no direito penal, onde vige o princípio do in dubio pro reo, no direito tributário, quanto à lei que define infrações, ou que lhe comina penalidades, deve-se interpretá-la de maneira mais favorável ao acusado, ao menos quando houver dúvida quanto: a) à capitulação legal do fato; b) à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; c) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; ou d) à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. 5. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Apresentados os conceitos de imunidade, isenção e alíquota zero, pode-se ver que enquanto a primeira trata de uma hipótese de não incidência tributária constitucionalmente determinada, as últimas são hipóteses de não incidência tributária legalmente determinadas. Afora estas, resta o estudo das hipóteses de efetiva incidência tributária. Após a previsão genérica e abstrata, por meio de lei (princípio da estrita legalidade tributária), da hipótese de incidência, todo aquele que praticar o fato gerador nela descrito incorre na obrigação tributária. Assim como na seara penal, onde todo aquele que pratica o fato típico responde criminalmente por seus atos, também na esfera tributária, praticado o fato imponível, inicia-se a obrigação tributária. A hipótese de incidência tributária é a lei, que traz a descrição do fato gerador, isto é, que traz o fato gerador in abstracto. Quando alguém prática 49

46 a conduta hipotética descrita na lei, pratica o fato jurídico tributário, ou seja, o fato gerador in concreto. Da prática concreta do fato gerador, incorre o contribuinte na obrigação tributária legalmente descrita, onde o sujeito ativo (ou credor) será o ente federativo que instituiu o tributo, isto é, a União, o Estado, o Distrito Federal ou o Município respectivo, e o sujeito passivo (devedor) será o contribuinte, ou seu responsável. Diferentemente das obrigações privadas, onde o sujeito ativo possui a faculdade de cobrá-las judicialmente caso não sejam espontaneamente cumpridas, para o Estado há o dever de fazê-las, haja vista o interesse indisponível. Em relação à obrigação tributária, tanto o sujeito ativo (Estado-fisco) quanto o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) possui direito subjetivo. O primeiro, direito subjetivo de exigir, e o segundo, direito subjetivo de pagar. Quanto ao contribuinte, embora não deixe de configurar um direito subjetivo, o pagamento do tributo reveste-se também como dever legal. Enquanto para o contribuinte surge a obrigação tributária após a prática concreta do fato gerador, para o fisco surge, além da obrigação, também o crédito tributário, embora este só se torne exigível após o lançamento da obrigação. Para melhor esclarecer, veja-se a ilustração: Hipótese de incidência tributária Fato gerador Obrigação tributária Lançamento Crédito tributário Assim como as obrigações da seara privada, as obrigações tributárias podem ser de dar, fazer, não fazer ou suportar. Sempre que se tratar de obrigação de dar dinheiro, se está a falar de obrigação tributária principal, enquanto que sempre que se falar de obrigação de fazer, não-fazer, ou suportar, se está diante de obrigação tributária acessória. Portanto, a obrigação tributária pode ser principal ou acessória (art. 113, caput, Código Tributário Nacional). A obrigação principal decorre da lei e surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo, mas também da penalidade pecuniária, e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Já a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Diferentemente das obrigações de natureza privada, as obrigações tributárias acessórias não seguem a sorte da principal. Veja-se o exemplo: um templo de qualquer culto, imune a impostos incidentes sobre o 50

47 patrimônio, a renda e os serviços destinados às suas finalidades essenciais não tem, naturalmente, o dever de pagar o tributo, isto é, não tem a obrigação tributária principal. Ainda assim, tem que praticar as obrigações tributárias acessórias previstas na legislação, devendo manter a regular escrituração dos livros exigidos por lei, por exemplo. A exigência se justifica, pois é apenas através da fiscalização de tais livros que a autoridade fazendária poderá constatar se o templo religioso está realmente destinando os recursos às suas finalidades essenciais, com o que estarão imunes de tributação. O descumprimento da obrigação acessória gera para o templo religioso, por exemplo, o dever de pagar a penalidade pecuniária incidente em razão do descumprimento da obrigação de fazer, isto é, de escriturar regularmente os livros que a legislação exige, embora mantenha intacta a imunidade relacionada ao dever de pagar os impostos incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços, desde que relacionado às suas finalidades essenciais, naturalmente. Mas, note-se, a imunidade é em relação ao tributo, não em relação à obrigação tributária principal, isto porque a penalidade pecuniária, incidente em razão do descumprimento de uma obrigação tributária acessória, também constitui uma obrigação principal. O artigo 113, 3º, do Código Tributário Nacional, dispõe que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em principal relativamente à penalidade pecuniária. Portanto, a obrigação principal pode traduzir: a) o dever de pagar o tributo; ou b) o dever de pagar a penalidade pecuniária. Sempre que se fala de obrigação principal, se fala de entregar dinheiro ao fisco, como se percebe. O descumprimento de uma obrigação acessória (de fazer, não-fazer, ou de suportar) gera uma multa ao contribuinte, sendo esta multa considerada uma obrigação principal, já que traduzida no dever de entregar dinheiro. A imunidade tributária, então, atinge a obrigação principal apenas quando esta tratar do dever de pagar o tributo, não albergando o dever de pagamento da penalidade pecuniária. 5.1 Fato gerador No entanto, para que se fale em obrigação tributária, há que se constatar, antes, a ocorrência concreta do fato gerador. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114, CTN). Já o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. 51

48 Veja a ilustração: Hipótese de incidência tributária LEI Hipótese de incidência tributária LEGISLAÇÃO Obrigação tributária principal Obrigação tributária acessória PAGAR o tributo ou PAGAR a penalidade pecuniária Dever instrumental ou formal. Fazer, não fazer ou suportar algo. O descumprimento da obrigação acessória a converte em principal, quanto ao pagamento da multa. Há situações jurídicas e situações de fato em que se considera ocorrido o fato gerador. Nos termos do artigo 116, do Código Tributário Nacional, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: a) tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; b) tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Na prestação de serviços, que é fato gerador do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS ou ISSQN), verifica-se uma situação de fato, pois considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento em que o serviço é efetivamente prestado. Já na aquisição da propriedade de um bem imóvel, que é fato gerador do imposto sobre a transmissão de bens inter vivos (ITBI), verifica-se um situação jurídica, pois considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento em que se opera o registro do título de aquisição no Cartório de Registro de Imóveis. O parágrafo único, do artigo 116 do Código Tributo Nacional, dispõe que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Trata-se de uma norma antielisão. É importante que não se confunda elisão com evasão. Elisão é o procedimento lícito, direcionado à redução, ao adiamento, ou até mesmo ao não pagamento de um tributo. Já evasão é o procedimento ilícito, destinado 52

49 à redução ou ao não pagamento do tributo. Embora a finalidade da elisão e da evasão seja a mesma, isto é, retardar, reduzir, ou não pagar o tributo, a diferença fundamental reside no fato de que enquanto a primeira é lícita, a segunda é ilícita. A elisão é, na verdade, o planejamento fiscal, o que a autoridade administrativa busca evitar, como se conclui após a análise do artigo 116, parágrafo único, do CTN. A justificativa da mencionada cláusula antielisão é a possibilidade de majoração da arrecadação. Em que pese às críticas ao dispositivo, é importante estar atento ao seu texto legal para o exame da OAB e demais concursos públicos. A evasão, por sua vez, configura um delito. A sonegação de contribuições previdenciárias, tipificada no artigo 337-A do Código Penal, assim como o descaminho, tipificado no artigo 334, também do Código Penal, exemplificam condutas evasivas. De acordo com o artigo 117 do Código Tributário Nacional, para os efeitos dos fatos geradores decorrentes de situações jurídicas, salvo disposição legal em sentido oposto, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: a) sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; b) sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Com a condição suspensiva, o negócio jurídico reputa-se celebrado apenas quando a condição é alcançada. Assim, operada a condição e transmitida à propriedade de um imóvel, o ITBI (imposto sobre a transmissão de bens inter vivos) será devido uma única vez, por exemplo. Já mediante condição resolutória, o negócio jurídico reputa-se celebrado imediatamente, mas se a condição não for alcançada o objeto deverá ser devolvido. Logo, celebrado negócio jurídico, mediante condição resolutória, envolvendo um imóvel, será devido o ITBI imediatamente, e, caso não alcançada a condição, o negócio se resolve e o imóvel deverá ser devolvido, ocorrendo novo fato gerador e mais uma vez sendo devido o ITBI. Encerrando o capítulo que aborda o fato gerador, o artigo 118, do Código Tributário Nacional, dispõe que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: a) da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; e b) dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Em outras palavras, praticado o fato gerador, é irrelevante a forma por meio da qual ele se verificou. Quem obtém renda está praticando o fato gerador do imposto de renda, seja a renda decorrente do salário recebido após um mês de trabalho, seja a renda obtida após a prática de atos ilícitos. Reputa-se ocorrido o fato gerador independentemente da validade jurídica dos atos praticados, assim como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. 53

50 Trata-se da incidência do princípio non olet (sem cheiro), isto é, para o Direito Tributário o dinheiro não tem cheiro, independe da validade ou dos efeitos do ato praticado. Verificado o fato gerador, devido é o tributo. O tributo não tem, ademais, o condão de legalizar a prática do ilícito. Se uma pessoa recebe um carnê de IPTU e faz o recolhimento, tal conduta não legitima sua permanência no local, caso esta seja indevida. 5.2 Sujeitos da obrigação tributária Como já se teve oportunidade de expor, sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir seu cumprimento. Para fins judiciais, União, Estados, Distrito Federal e Municípios podem delegar sua competência para determinado órgão de sua administração, para que este figure no pólo ativo de demandas judiciais. Questão recorrente em concursos públicos e que não pode ser confundida se dá na diferenciação de capacidade e competência tributária. A capacidade tributária ativa é a qualidade delegável da competência tributária. É inerente à capacidade tributária ativa os atos de: a) administração; b) cobrança; c) fiscalização; e d) arrecadação. Todos esses atos são passíveis de delegação, diferentemente da competência tributária, isto é, da competência de instituir tributos, vez que esta é indelegável. Enquanto sujeito ativo é o titular da competência para exigir o cumprimento da prestação tributária, o sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Diferentemente da capacidade tributária ativa, a passiva não pode ser delegada. O sujeito passivo pode ser: a) contribuinte, caso em que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; ou b) responsável, caso em que, sem se revestir da condição de contribuinte, sua obrigação decorre de expressa disposição legal. Nos termos do artigo 122 do Código Tributário Nacional, sujeito passivo da obrigação tributária acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam seu objeto. Salvo disposição de lei em sentido oposto, convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes (art. 123, CTN). 54

51 A regra esculpida no artigo 123, do Código Tributário Nacional, impede que particulares oponham ao fisco convenções celebradas com a finalidade de dificultar ou impedir a arrecadação tributária. Portanto, de nada adianta a existência de contratos que alterem a responsabilidade pelo pagamento de tributos, já que estes não são oponíveis à Fazenda Pública, salvo se houver expressa disposição legal autorizadora. 5.3 Solidariedade Não há presunção de solidariedade no direito tributário. Nos termos do artigo 124 do Código Tributário Nacional, são solidariamente obrigadas: a) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; b) as pessoas expressamente designadas por lei. Também não há que se falar em benefício de ordem nas hipóteses de solidariedade mencionadas. Lembrando, benefício de ordem é o instituto que exige a cobrança do devedor originariamente incumbido do dever de pagar, como no caso do locatário, para que apenas após a não localização de patrimônio suficiente do mesmo, se passe à execução do fiador. São efeitos da solidariedade, salvo disposição expressa de lei em sentido oposto: a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; c) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. Pago o tributo por um dos obrigados, este tem o direito de reaver dos demais a importância que por eles pagou. Caso seja concedida isenção ou remissão do crédito tributário em relação ao bem, estas serão extensivas a todos os obrigados, mas se conferida a apenas um deles, a solidariedade permanece entre os demais quanto à parcela faltante. Por exemplo: A, B e C são proprietários de um imóvel, coobrigados ao pagamento do IPTU, na fração de 1/3 (um terço cada). Caso seja concedida isenção de IPTU a C, por ser ele maior de 60 anos de idade, esta apenas a ele aproveitará, subsistindo para A e B o dever de pagar a quota que lhes corresponde, isto é, 1/3 (um terço) cada. 55

52 5.4 Capacidade tributária A capacidade tributária passiva independe: a) da capacidade civil das pessoas naturais; b) de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; e c) de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional. Portanto, não há qualquer óbice para que pessoas absoluta ou relativamente incapazes figurem como sujeitos passivos de relações jurídicotributárias. No caso de um imóvel ser registrado em nome de um menor, o tributo é igualmente devido, caso em que seu responsável legal será responsável também pelo pagamento do tributo. Mas não apenas o menor, estando o pródigo e o preso, por exemplo, sujeitos à mesma situação. A impossibilidade de exercício de direitos civis, empresariais ou profissionais não afasta a sujeição tributária passiva. Se um empresário condenado por crime falimentar e impedido de exercer empresa o fizer e praticar fatos geradores de tributos, estará obrigado aos respectivos pagamentos. Também a pessoa jurídica, ainda que irregular, basta que pratique o fato gerador para que se torne devedora do respectivo tributo. 5.5 Domicílio tributário Via de regra, faculta-se ao contribuinte ou responsável eleger seu domicílio tributário, mas também confere-se ao fisco o direito de recusar o domicílio voluntariamente eleito pelo contribuinte, quando a escolher dificultar ou impossibilitar a arrecadação ou a fiscalização tributária. Caso o direito de eleição não seja exercido, ou caso a administração fazendária o recuse, considera-se como domicílio tributário: a) quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; b) quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; c) quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante. Quando não for possível a aplicação de qualquer das regras acima expostas, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável, o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. 56

53 5.6 Responsabilidade tributária Como já apresentado, além do contribuinte, a responsabilidade tributária pode ser extensiva ao responsável tributário. Para que se fale em sujeição passiva na relação jurídico-tributária, de pessoa que não está em relação direita e pessoal com o fato gerador, é necessária a existência de determinada vinculação ao mesmo, ainda que de forma indireta. Sempre que se fala em responsabilidade tributária, se está a tratar de responsabilidade objetiva. Nos termos do artigo 128 do Código Tributário Nacional, é facultado à lei (e apenas a ela) atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, desde que esta esteja vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo, do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Portanto, a responsabilidade pode ser: a) total, quando o contribuinte está excluído do dever de pagar o tributo; ou b) parcial, quando o contribuinte permanece supletivamente responsável pelo pagamento do tributo. E, ainda, pode a responsabilidade ser subsidiária, isto é, a lei pode determinar que o responsável tributário seja instado a efetuar o pagamento do tributo apenas se o contribuinte não o fizer. A doutrina costuma classificar o contribuinte como sujeito passivo direto do tributo, ao passo que o responsável é chamado de sujeito passivo indireto do mesmo. Além desta, a doutrina aponta que a sujeição passiva indireta, ou seja, do responsável tributário, pode ser: a) por substituição, quando a lei aponta especificamente quem é o responsável tributário pelo recolhimento do tributo, assim como ocorre com as empresas que devem reter e repassar à União às contribuições previdenciárias dos trabalhadores regidos pelo Regime Geral da Previdência Social; ou b) por transferência, quando a obrigação tributária é originariamente atribuída ao contribuinte, mas passa ao responsável tributário após a ocorrência de determinado fato, assim como ocorre na hipótese de morte do contribuinte, em que os herdeiros, na condição de responsáveis tributários, passam a estar passivamente sujeitos aos respectivos pagamentos, observados os limites da herança deixada, naturalmente. 57

54 5.7 Responsabilidade dos sucessores Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação (art. 130, CTN). Em outras palavras, adquirida a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, é do adquirente o dever de pagar pelos impostos, taxas e contribuições de melhoria incidentes sobre o bem imóvel. O adquirente só se exime de pagar pelos tributos anteriores à aquisição se provar que constava do título a prova da quitação de todos eles. Portanto, para que se fale em escusa do adquirente, quanto ao pagamento dos tributos anteriores à aquisição, há que se exigir que a escritura de compra e venda faça expressa menção acerca da existência de certidões negativas de débitos tributários em relação ao bem, pois sem essa garantia, o adquirente suportará o ônus tributário, caso existente. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sob o respectivo preço, isto é, adquirido o imóvel em hasta pública, o adquirente não suportará os tributos anteriormente devidos, tributos estes que serão pagos com o saldo obtido na arrematação. Nos termos do artigo 131 do Código Tributário Nacional, são pessoalmente responsáveis: a) o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; b) o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; c) o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Já no que se refere à pessoa jurídica de direito privado, quando esta resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra, será responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas (art. 132, CTN). Fusão é a união de duas ou mais pessoas jurídicas de direito privado, transformação é a alteração da modalidade societária adotada, e incorporação é a absorção de uma pessoa jurídica por outra. Verificada qualquer uma destas situações, a pessoa jurídica resultante, isto é, a nova pessoa jurídica responde pelos tributos das pessoas jurídicas anteriores. A lei nada menciona acerca da cisão, isto é, da separação de uma pessoa jurídica em duas ou mais. Logo, há discussão doutrinária sobre o assunto. Contudo, mais numerosas são as vozes que apontam no sentido de haver solidariedade entre as novas pessoas jurídicas formadas após a cisão, em relação aos tributos devidos pela pessoa jurídica anteriormente existente. 58

55 O mesmo se aplica nos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual (parágrafo único, art. 132, CTN), isto é, com a extinção de uma pessoa jurídica, se a atividade econômica continuar sendo explorada por qualquer sócio remanescente, ou por seu espólio, aquele(s) que continuar(em) serão responsáveis pelos tributos da pessoa jurídica extinta, não importando se o fizeram sob a mesma ou sob outra razão social. Diversa, no entanto, é a regra do artigo 133 do Código Tributário Nacional, a qual exige especial atenção do aluno, pois é frequentemente objeto de indagação, seja no exame da OAB ou nos demais concursos públicos. Segundo mencionado dispositivo, a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato: a) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; ou b) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. Portanto, com a alienação do estabelecimento ou fundo de comércio e manutenção da exploração da atividade econômica, o adquirente é integralmente responsável pelos tributos devidos pelo alienante, caso este cesse a exploração da mesma atividade. Contudo, se o alienante der início à exploração de outra atividade ou manter a exploração da mesma que desenvolvia anteriormente e que vendeu ao adquirente, este tem mera responsabilidade subsidiária em relação aos débitos tributários do primeiro. Para ilustrar, veja os exemplos: 01) A (alienante) vendeu seu estabelecimento industrial para B (adquirente). Como A não se manteve na exploração da mesma atividade, tão pouco deu início à exploração de outra, B é integralmente responsável pelos débitos tributários anteriores à data da alienação. 59

56 02) (alienante) vendeu seu estabelecimento industrial para B (adquirente). Após 2 meses, A adquiriu novo estabelecimento industrial e deu início ao exercício de nova atividade econômica. A Como A deu início à exploração de nova atividade econômica, a responsabilidade tributária de B pelos débitos tributários anteriores à data de alienação é apenas subsidiária. Tais hipóteses não se aplicam, contudo, no caso de alienação judicial: a) em processo de falência; ou b) de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. Essas medidas, previstas no artigo 133, 1º, do Código Tributário Nacional, privilegiam a continuidade da exploração da atividade econômica em detrimento dos interesses fiscais, mas o que não tem aplicabilidade quando o adquirente for: a) sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; b) parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou c) identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. As medidas de privilégio da exploração da atividade econômica não são aplicáveis quando o adquirente do estabelecimento for uma das pessoas acima mencionadas, exatamente para evitar a prática de manobras e articulações fraudulentas, tendentes a prejudicar o fisco. 5.8 Responsabilidade de terceiros No caso de impossibilidade na exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões que forem responsáveis (art. 134, CTN): a) os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; b) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; 60

57 c) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; d) o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; e) o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; f) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; g) os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Em se tratando de penalidades, as pessoas acima mencionadas só têm responsabilidade quanto às de caráter moratório, estando excluída a responsabilidade sobre as penalidades punitivas, já que estas são dotadas de caráter personalíssimo e, portanto, só podem atingir a pessoa do contribuinte. Nos casos acima mencionados, os responsáveis tributários assumem essa condição em razão: a) do inadimplemento do contribuinte; e b) da prática, pelo responsável, de algum ato culposo. Excetuadas as hipóteses de culpa, os casos de dolo são tratados pelo artigo 135 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe que são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: a) as pessoas referidas no artigo anterior; b) os mandatários, prepostos e empregados; c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Diferentemente das hipóteses em que há mera culpa do responsável, casos em que ele apenas é chamado a responder após a constatação de inadimplência do contribuinte, se ficar constatado que há dolo, excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatuto, a responsabilidade dotase caráter pessoal, abrangendo os tributos, as penalidades moratórias e também as penalidades punitivas, já que ele é pessoalmente responsável pela aplicação destas. 5.9 Responsabilidade por infrações A responsabilidade por infrações, em matéria tributária, é objetiva, ou seja, independe da comprovação de culpa (em sentido amplo). Salvo disposição de lei em sentido oposto, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável, e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (art. 136, CTN). 61

58 Na sequência, o artigo 137, do CTN, estipula a responsabilidade pessoal do agente: a) quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; b) quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; c) quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: c.1) das pessoas referidas no artigo 134 (pais, tutores e curadores, administradores de bens de terceiros, inventariante, síndico e o comissário, tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, e os sócios), contra aquelas por quem respondem; c.2) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c.3) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. Por derradeiro, fechando a seção que trata da responsabilidade por infrações, o artigo 138, do Código Tributário Nacional, aborda a questão da denúncia espontânea. O tema é recorrente em concursos públicos. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Portanto, para que se fale em exclusão da responsabilidade por infrações, são requisitos: a) que a denúncia seja espontânea; b) que seja acompanhada do pagamento do tributo, mais juros de mora, ou do depósito do valor arbitrado pela autoridade administrativa, no caso de montante dependente de apuração; e c) que não tenha sido iniciado nenhum procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Caso a autoridade administrativa já tenha dado início a qualquer procedimento administrativo ou fiscalizatório, relacionado com a infração praticada, não há que se falar em exclusão da responsabilidade por infrações. Outra hipótese que não exclui a responsabilidade por infrações é o fato de, juntamente com a denúncia espontânea, acompanhar pedido de parcelamento do débito tributário. O dispositivo legal é claro quando exige o pagamento do tributo e dos juros moratórios, não sendo cabível o pedido de parcelamento. 62

59 Por fim, há que se mencionar que o dispositivo em estudo faz alusão apenas aos juros moratórios, o que permite concluir que, feita a denúncia espontânea, não há que se falar na incidência de penalidades ao contribuinte. 6. CRÉDITO TRIBUTÁRIO O crédito tributário decorre da obrigação tributária e tem a mesma natureza desta (art. 139, CTN). Praticado o fato gerador, nasce entre o fisco e o contribuinte uma relação jurídico-tributária. Essa relação jurídica é obrigacional, como se viu no capítulo anterior, e dela decorre o dever de pagar o tributo, isto é, o crédito tributário em favor do fisco. Na ocasião do estudo das obrigações tributárias foi apresentada a seguinte ilustração: Hipótese de incidência tributária Fato gerador Obrigação tributária Lançamento Crédito tributário O quadro indicativo do lançamento não está tracejado por acaso. Embora o direito ao crédito tributário tenha sua origem com a prática, pelo contribuinte, do fato gerador, ele só se torna exigível após o procedimento administrativo de lançamento. É com o lançamento que o crédito tributário decorrente da obrigação tributária se torna definitivamente constituído e exigível. Embora o artigo 139, do Código Tributário Nacional, informe que o crédito tributário decorre da obrigação tributária, certo é que entre eles há que se fazer presente o procedimento de lançamento, sem o qual não haverá exigibilidade do tributo. Crédito e obrigação tributária não se confundem. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem (art. 140). É importante notar que o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica, se extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos expressamente previstos em lei. Excetuadas as hipóteses legais, não há que se falar em qualquer espécie de dispensa do crédito tributário, sob pena de responsabilidade funcional daquele que dispensar indevidamente um tributo ou suas garantias. Apresentadas as considerações gerais, há que se iniciar efetivamente o estudo do procedimento de lançamento dos tributos. 63

60 6.1 Lançamento tributário O lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa. Há que se lembrar o conceito legal de tributo, dado pelo artigo 3º, do Código Tributário Nacional: tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A atividade de lançar tributos não confere à autoridade administrativa qualquer fração de discricionariedade, vez que, por expressa disposição legal, é plenamente vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Lançamento é o procedimento administrativo que tem por objetivo: a) verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente; b) determinar a matéria tributável; c) calcular o montante do tributo devido; d) identificar o sujeito passivo; e e) se necessário, propor a aplicação da penalidade cabível. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (art. 144, caput, CTN). Como já estudado anteriormente, no que se refere aos critérios de apuração ou processos de fiscalização, nada impede a aplicação de legislação posterior à ocorrência do fato gerador, desde que essa nova legislação tenha ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito tributário maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. Há que se lembrar, ainda, que isso não se aplica aos impostos lançados por períodos certo de tempo, como o imposto de renda, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Salvo determinação legal em sentido oposto, quando o valor do tributo for expresso em moeda estrangeira, no lançamento deverá ser realizada sua conversão em moeda nacional, calculado com base no câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação. Feito o lançamento e notificado o sujeito passivo, só se admite sua alteração em virtude de: a) impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149 do Código Tributário Nacional e estudados na sequência. Quando o sujeito passivo é notificado sobre a constituição do crédito tributário, para que realize o pagamento respectivo, ele pode não concordar com o lançamento e impugná-lo perante a autoridade administrativa. 64

61 Também é dado a própria autoridade administrativa, uma vez constatada uma das situações previstas no artigo 149 do Código Tributário Nacional, as quais traduzem falhas operadas durante o procedimento administrativo de lançamento e que, portanto, devem ser sanadas de ofício, tão logo sejam identificadas. Caso haja alteração nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, ou seja, alteração na forma interpretativa, seja de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, esta só poderá ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto ao fato gerador que ocorra posteriormente à sua introdução. Em outras palavras, alterado o critério jurídico de interpretação, as alterações só podem ser efetivadas para fatos geradores que ocorram depois da alteração, não se admitindo revisão de lançamento por meros critérios jurídicos. 6.2 Modalidades de lançamento Há três modalidades de lançamento tributário, quais sejam: a) lançamento de ofício, a.1) direto; ou a.2) revisional. b) lançamento por declaração; e c) lançamento por homologação. No lançamento de ofício, ocorre a constituição do crédito tributário de forma independente pelo fisco, sem qualquer participação do sujeito passivo, que é apenas notificado para realizar o pagamento quando o lançamento tiver sido encerrado. O imposto predial e territorial urbano (IPTU) e o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) são exemplos de tributos lançados diretamente (ou de ofício). No lançamento por declaração, o contribuinte fornece ao fisco algumas informações, necessárias para a efetivação do lançamento, que apenas depois notifica o sujeito passivo para que ele realize o pagamento do tributo. Já no lançamento por homologação, também chamado de autolançamento, é o contribuinte quem além de prestar informações ao fisco, antecipa o pagamento do tributo, o qual fica sujeito a posterior homologação da autoridade administrativa, quando só então adquire validade. Embora chamado por alguns de autolançamento, não parece adequada a terminologia, já que, como estudado, a atividade de lançamento é privativa da autoridade administrativa. Não é o contribuinte quem faz o lançamento, uma vez que este é feito por homologação, da autoridade administrativa. O imposto de renda (IR), imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), e o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS ou ISSQN) são exemplos de tributos cujo lançamento ocorre por homologação. 65

62 6.2.1 Lançamento de ofício No lançamento de ofício, a autoridade administrativa verifica a ocorrência do fato gerador, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, se necessário, aplica a penalidade cabível. Após, notifica o sujeito passivo para que realize o respectivo pagamento. O lançamento de ofício é viabilizado nos casos em que a autoridade administrativa já possui todas as informações necessárias para constituir definitivamente o crédito tributário. Essas informações, armazenadas em bancos de dados, possuem caráter de pouca ou nenhuma variabilidade, o que permite seu controle. É mínima, ou inexistente a alteração de uma propriedade predial e territorial urbana durante o decurso de um ano, mas é extremamente extensa a percepção de renda e proventos de qualquer natureza durante o mesmo período de tempo. Em razão disso, quanto à propriedade predial e territorial urbana o fisco pode, isoladamente, obter as informações suficientes à constituição do crédito tributário do IPTU, o que não ocorre quanto à percepção de renda e proventos pelos contribuintes, razão pela qual se exige destes a prestação de tais informações, cabendo à autoridade administrativa apenas verificar a veracidade das mesmas e, após, homologar o lançamento. Mas, além do lançamento direto, há também o lançamento revisional, ambos realizados de ofício pela autoridade administrativa. Nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional, o lançamento deve ser revisto pela autoridade administrativa nos seguintes casos: a) quando a lei assim o determine; b) quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; c) quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; d) quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; e) quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; f) quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; g) quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; h) quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; 66

63 i) quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. É importante frisar que só há que se falar em revisão do lançamento enquanto não extinto o direito do fisco de constituí-lo, isto é, enquanto não consumado o prazo decadencial. O lançamento revisional deve ser operado pela autoridade administrativa não apenas em relação aos tributos lançados de ofício, mas também em relação aos tributos lançados por declaração e aos lançados por homologação. Por derradeiro, há que reiterar que só há que se falar em lançamento de revisão caso tenha havido erro na situação de fato, pois o erro na situação jurídica, isto é, no critério jurídico de mera interpretação legal, só pode ser aplicada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto aos fatos geradores ocorridos posteriormente à sua introdução ou alteração Lançamento por declaração Nem sempre o fisco possui todas as informações necessárias para lançar diretamente um tributo, sem a necessidade de auxílio do contribuinte. Nas situações em que o fisco exige a prestação de declaração do contribuinte, para apenas depois concluir a constituição do crédito tributário, se diz que o lançamento é operado por declaração. Essa declaração pode ser efetuada pelo próprio sujeito passivo, mas também pode ser efetuada por terceiro. Apresentada a declaração, admite-se sua retificação por iniciativa do próprio declarante, mas quando objetivar a redução ou exclusão de tributo só será admissível mediante a comprovação do erro em que se funda, e desde que realizada antes da notificação sobre o lançamento. Admite-se também que a autoridade administrativa, de ofício, retifique a declaração apresentada pelo contribuinte quando ela contiver erros que possam ser apurados após seu exame. Prestada declaração omissa ou que não mereça fé, pode a autoridade administrativa, quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, mediante processo regular, arbitrar o valor ou preço dos mesmos. O mesmo procedimento pode ser adotado quando a autoridade solicitar esclarecimentos sobre a declaração e estes forem omissos ou não merecerem fé, bem como em relação aos documentos expedidos pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado, ressalvado, em caso de contestação, o contraditório Lançamento por homologação No lançamento por homologação, a autoridade administrativa impõe ao contribuinte o dever de prestar todas as informações necessárias ao lançamento, assim como o dever de calcular o valor do tributo devido e 67

64 antecipar seu recolhimento. É, em razão disso, chamado de autolançamento por muitos autores. Não há como concordar. O contribuinte não realiza o lançamento, e as expressões legais deixam evidente a situação. O lançamento só se efetiva com a homologação, pela autoridade administrativa, das informações prestadas e do valor pago antecipadamente, valor este que, conforme estipula a lei, é antecipado, justamente por não estar efetivado o lançamento, cuja competência privativa é da autoridade administrativa. Nos termos do artigo 150 do Código Tributário Nacional, o lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Como o pagamento do tributo lançado por homologação é antecipado, permanece sob condição resolutória, dependendo de ulterior homologação para extinção do crédito tributário respectivo. Quaisquer atos praticados pelo sujeito passivo ou terceiro, quando anteriores à homologação e com objetivo de extinguir parcial ou totalmente o crédito tributário, não apresentam qualquer influência sobre a obrigação tributária, que se mantém intacta. No entanto, a prática de tais atos pode ser considerada na apuração de saldo eventualmente devido, e sendo o caso, na imposição de penalidade, ou na sua graduação. Situação que exige atenção diz respeito à inércia da autoridade administrativa para realizar a homologação do lançamento. Dispõe o artigo 150, 4º, do Código Tributário Nacional, que se a lei não fixar prazo, a homologação reputa-se ocorrida depois do decurso de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência do fato gerador. Trata-se da hipótese de homologação tácita do lançamento. Expirado o prazo de 5 (cinco) anos sem que o fisco tenha se pronunciado, considerar-se-á homologado o lançamento, assim como definitivamente extinto o crédito tributário, exceto se ficar provada a ocorrência de: a) dolo; b) fraude; ou c) simulação. Quando há dolo, fraude ou simulação incumbe à autoridade administrativa, de ofício, efetuar (revisar) o lançamento do tributo. 6.3 Garantias e privilégios do crédito tributário A natureza das garantias atribuídas aos créditos tributários não altera a natureza deste, nem a da obrigação tributária a que corresponda. Ademais, as garantias apresentadas pelo Código Tributário Nacional não excluem outras que sejam expressamente previstas em lei. 68

65 Sem prejuízo dos privilégios especiais que recaiam sobre determinados bens e que estejam previstos em leis específicas, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis (art. 184, CTN). Quando o sujeito ativo está em débito perante o fisco, por crédito regularmente inscrito como dívida ativa, só pode alienar ou onerar seus bens ou rendas caso reserve o suficiente ao pagamento total da dívida inscrita. Se ele alienar ou onerar bens ou rendas sem manter a suficiente reserva, a operação será reputada como presumivelmente fraudulenta, e, portanto, passível de anulação. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não se encontrarem bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, para que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial (art. 185-A, CTN). Nos casos de determinação da indisponibilidade de bens, como acima mencionado, a limitação não poderá exceder o valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite. Dispõe o artigo 186 do Código Tributário Nacional, que o crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente do trabalho. Contudo, atenção especial deve ser destinada na hipótese de falência, quando o crédito tributário não possui tantos privilégios. Nos termos do artigo 186, parágrafo único, do CTN, na falência: a) o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; b) a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e c) a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. A cobrança judicial do crédito tributário não se sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento. No entanto, haverá concurso de preferência entre pessoas jurídicas de direito público, observada a seguinte ordem: 1) União; 2) Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata; 3) Municípios, conjuntamente e pró rata. 69

66 Consideram-se extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência. Nos processos de inventário ou arrolamento, serão pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do falecido ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento. Nesse caso, contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, determinando que sejam reservados bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, caso a massa falida não possa efetuar a garantia da instância por outra forma, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante do fisco interessado. Nos termos do artigo 190 do Código Tributário Nacional, serão pagos preferencialmente a quaisquer outros créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação. Só há que se falar em extinção das obrigações do falido mediante prova da quitação de todos os seus tributos (art. 191, CTN). Nesse sentido, a concessão de recuperação judicial depende também da apresentação de prova de quitação de todos os tributos, mediante certidão negativa de débito ou positiva com efeitos de negativa, a qual é fornecida quando o contribuinte possui débitos com a exigibilidade suspensa. Por expressa disposição legal, nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação poderá ser proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas (art. 192, CTN). Por derradeiro, o artigo 193 do Código Tributário Nacional apresenta importante regra, relevante ao direito tributário e também ao administrativo. Segundo o dispositivo, salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública (licitação) sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre. 70

67 7. SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Constituído o crédito tributário, várias situações são passíveis de serem verificadas, sendo o pagamento apenas uma, dentre várias outras hipóteses de sua extinção. Assim, pode-se complementar a ilustração anteriormente apresentada da seguinte forma: Hipótese de incidência tributária Fato gerador Obrigação tributária Lançamento Crédito tributário Suspensão do C.T. Extinção do C.T. Exclusão do C.T. 7.1 Suspensão do crédito tributário Como se viu, constituído o crédito tributário, o mesmo torna-se exigível. Contudo, há situações que lhe suspendem a exigibilidade, quais sejam: a) a moratória; b) o depósito do seu montante integral; c) as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; d) a concessão de medida liminar em mandado de segurança. e) a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; f) o parcelamento. É importante lembrar que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes. 71

68 7.1.1 Moratória A moratória dilata o prazo para pagamento do tributo, e somente pode ser concedida: 1) em caráter geral: a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira; b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado; 2) em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei. A moratória pode ser concedida apenas mediante lei, a qual pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. Como se vê, a moratória pode ser concedida em caráter geral, pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira, mas também pela União, quanto a tributos estaduais e municipais, desde que conceda, simultaneamente, moratória aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado. Quando concedida em caráter individual, a moratória não deixa de depender de autorização legal, e, somada a este requisito, deve ser concedida mediante despacho expresso da autoridade administrativa competente. O artigo 153 do Código Tributário Nacional determina que a lei que conceda moratória em caráter geral ou que autorize sua concessão em caráter individual especifique, sem prejuízo do outros requisitos: 1) o prazo de duração do favor; 2) as condições da concessão do favor em caráter individual; 3) sendo caso: a) os tributos a que se aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o item 1, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual. Salvo disposição legal em sentido oposto, a moratória abrange apenas os créditos tributários definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo (art. 154, CTN). Não se aplicam os efeitos da moratória aos casos de dolo, fraude ou simulação praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro em seu benefício. 72

69 A concessão de moratória em caráter individual não gera direito adquirido, assim como é passível de revogação de ofício sempre que se apure que o beneficiário não satisfazia ou que deixou de satisfazer as condições ou, ainda, que não cumprira ou que deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, hipótese em que o crédito tributário será cobrado, acrescido de juros de mora: a) com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; b) sem imposição de penalidade, nos demais casos. Nos casos de dolo ou simulação do sujeito passivo ou de terceiro em seu benefício, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito tributário. Já nos demais casos, a revogação da moratória só pode ocorrer antes de consumada a prescrição do referido direito Parcelamento O parcelamento, em verdade, nada mais é que uma modalidade de moratória, tanto que as disposições desta lhe são aplicáveis, subsidiariamente. Compete aos respectivos entes federativos, detentores das respectivas competência tributárias, por meio de leis específicas, disciplinar as possibilidades de parcelamento do débito tributário em benefício do contribuinte. Parcelado, o crédito tributário tem sua exigibilidade suspensa. Salvo disposição legal em sentido oposto, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. Dispõe o artigo 155-A, 3º, do Código Tributário Nacional, que incumbe à lei específica dispor sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. No entanto, na hipótese de inexistência da mencionada lei específica, devem ser aplicadas as leis gerais de parcelamento do ente federativo, ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica Depósito do montante integral O depósito do montante integral, como é sugestiva a expressão, é uma faculdade conferida ao sujeito passivo que pretende impugnar o lançamento contra ele efetuado. Contudo, o valor a ser depositado pelo contribuinte não deve ser aquele que ele entende devido, mas sim o valor apontado pela autoridade administrativa, e deve compreender: a) a integralidade do tributo devido; b) juros de mora, caso devido; c) custas judiciais, caso pertinentes; e 73

70 d) atualização monetária. O depósito do montante integral pode ser feito administrativa ou judicialmente, mas não é obrigatório. É dado ao contribuinte o direito de discutir o lançamento do tributo contra ele lançado sem que se realize o depósito do valor cobrado, porém, ao final do procedimento administrativo ou do processo judicial, caso seja decidido que a autoridade administrativa tinha razão, serão devidas as parcelas moratórias pelo período em que se realizou a discussão. A finalidade do depósito do montante integral, portanto, é evitar a incidência de parcelas moratórias enquanto o contribuinte discute seu débito Reclamações e recursos administrativos Efetuado o lançamento tributário e impugnado pelo sujeito passivo, mediante reclamações ou recursos administrativos, suspende-se a exigibilidade do crédito tributário, já que o mesmo encontra-se em discussão. Assim como ocorre nos demais ramos do direito, não há qualquer exigência de exaurimento da instância administrativa para que o conflito seja levado ao Poder Judiciário Concessão de medida liminar em mandado de segurança. Concedida medida liminar em mandado de segurança, suspende-se a exigibilidade do crédito tributário em discussão. O mandado de segurança é um valioso instrumento na defesa do contribuinte contra os abusos do fisco. Ele pode ser impetrado preventiva ou repressivamente, a depender se a lesão a direito líquido e certo já ocorreu ou está na iminência de ocorrer. Impetrado mandado de segurança preventivo, a autoridade administrativa não está impedida de lançar o tributo em face do contribuinte, isto é, de constituí-lo, embora fique impossibilitada de exigi-lo, haja vista a suspensão da exigibilidade, caso concedida a medida liminar. O nãoimpedimento ao lançamento advém do fato de que a concessão de medida liminar não tem o condão de suspender o prazo decadencial de que goza a autoridade administrativa para efetuar o lançamento. Transcorrido este prazo, extinto estará o direito de lançar Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ações judiciais Mas não apenas a liminar concedida em sede de mandado de segurança tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário. O mesmo ocorre quando há concessão de liminar ou de decisão antecipatória dos efeitos da tutela em qualquer outra espécie de ação judicial. Consabido, a diferença entre medida liminar e medida antecipatória dos efeitos da tutela está nos requisitos, mais brandos no primeiro caso 74

71 (periculum in mora e fumus boni iuris), e mais rígidos no segundo (prova inequívoca do direito alegado, verossimilhança das alegações e fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação, ou, ainda, caracterização de abuso do direito de defesa ou de manifesto propósito protelatório do réu). Concedida medida liminar ou antecipatória dos efeitos da tutela em ação ajuizada antes da constituição definitiva do crédito tributário, a autoridade administrativa não está impedida de lançar o tributo em face do contribuinte, isto é, de constituí-lo, embora fique impossibilitada de exigi-lo, haja vista a suspensão da exigibilidade. O não impedimento em relação à feitura do lançamento advém do fato de que a concessão de medida liminar ou antecipatória da tutela não tem o condão de suspender o prazo decadencial de que goza a autoridade administrativa para efetuar o lançamento. Transcorrido este prazo, extinto estará o direito de lançar. 7.2 Extinção do crédito tributário As hipóteses de extinção devem ser estudadas conjuntamente com as de suspensão, bem como de exclusão do crédito tributário. Alguns casos de suspensão se relacionam com os de extinção, pois após a suspensão, naqueles casos em que se está a discutir o lançamento tributário realizado, se o contribuinte lograr êxito em suas alegações, obterá consequente extinção do crédito, que ficou demonstrado ter sido indevidamente lançado. Nos termos do artigo 156 do Código Tributário Nacional, extinguem o crédito tributário: a) o pagamento; b) a compensação; c) a transação; d) a remissão; e) a prescrição; f) a decadência; g) a conversão de depósito em renda; h) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento; i) a consignação em pagamento, quando julgada procedente e convertida em renda; j) a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; k) a decisão judicial passada em julgado. l) a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Seja qual for a hipótese de extinção do crédito tributário efetivada, uma vez constatada alguma irregularidade no lançamento, desde que não exaurido o prazo decadencial, assiste à autoridade administrativa o direito de revisar, de ofício, o lançamento. 75

72 7.2.1 Pagamento O pagamento, isto é, a entrega de dinheiro ao fisco, é o meio mais comum de extinção do crédito tributário. O pagamento de um crédito tributário não importa em presunção de pagamento: a) quando parcial, das prestações em que se decomponha; b) quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. O local para realização do pagamento, quando a legislação tributária nada disponha a respeito, é a repartição competente do domicílio do sujeito passivo. Quanto ao tempo, quando a legislação tributária não fixar prazo, o vencimento do crédito tributário ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Nos termos do artigo 160, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, a legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento do tributo, perante as condições que estabeleça. O crédito tributário que não for integralmente pago na data de vencimento será acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da cominação de penalidades e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas no Código Tributário Nacional ou em outra lei tributária (art. 161, CTN). Via de regra, se a lei não dispuser de forma diversa, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês. É importante estar atento que, se o contribuinte realizar consulta perante a autoridade administrativa, antes de vencido o crédito tributário respectivo, não sofrerá a imposição de juros de mora e demais penalidades, nos termos do artigo 161, 2º, do CTN. O procedimento de consulta tem o objetivo de esclarecer as dúvidas objetivas que o contribuinte apresente em relação ao recolhimento tributário. Na hipótese de pagamento do tributo com cheque, este tem o condão de extinguir o crédito tributário apenas depois de efetivado o resgate deste pelo sacado, isto é, após a constatação da suficiente provisão de fundos e compensação do título por moeda corrente. Embora seja alvo de pouco questionamento, é importante apresentar que o Código Tributário Nacional dispõe em seu artigo 162, que o pagamento pode ser efetuado: a) em moeda corrente, cheque ou vale postal; b) nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. A regra do artigo 163 do CTN, no entanto, é dotada de extrema relevância para fins do exame da OAB e concursos públicos. Trata-se da regra de imputação do pagamento, utilizada quando há existência simultânea de dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a 76

73 diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora. Verificada esta situação, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento deve determinar a respectiva imputação, isto é, a seguinte ordem de recebimento: a) em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; b) primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; c) na ordem crescente dos prazos de prescrição; d) na ordem decrescente dos montantes. Para melhor explicar a regra da imputação de pagamento, passa-se aos exemplos: 01) Suponha-se que A tenha 5 (cinco) débitos tributários perante a Fazenda Pública Municipal, 3 (três) na condição de contribuinte direto, e 2 (dois) na condição de responsável tributário, por um imóvel de propriedade de seu filho menor, da forma abaixo apresentada: Tributo Condição Período Ordem de imputação Imposto (IPTU) Contribuinte º Imposto (IPTU) Responsável tributário º Taxas Contribuinte º Taxas Contribuição de melhoria Responsável tributário º Contribuinte º Seguindo a regra do artigo 163, inciso I, do CTN, em primeiro lugar devem ser pagos os débitos por obrigação própria, portanto, afastam-se os tributos devidos por A na condição de responsável tributário. Após, seguindo a regra do artigo 163, inciso II, do CTN, primeiro devem ser pagas as contribuições de melhoria, depois as taxas e por fim os impostos. Apenas depois do pagamento dos débitos tributários em que A figura como contribuinte direito é que poderão ser pagos os tributos devidos por A na condição de responsável tributário, seguindo a mesma ordem do artigo 163, II, do CTN, isto é, primeiro pagando-se as taxas e depois os impostos. A bem da verdade, o contribuinte tem o direito de pagar o débito que desejar, independentemente de qualquer regra de imputação, no entanto, à autoridade administrativa não é conferida a faculdade de receber por ordem diversa das regras de imputação. 77

74 Assim, caso o contribuinte do exemplo acima dispusesse de recursos suficientes apenas para o pagamento do IPTU por ele devido na condição de responsável tributário, poderia perfeitamente fazê-lo, mas, neste caso, deveria utilizar a ação judicial de consignação em pagamento. Embora o tema seja recorrente em concursos públicos, é também importante lembrar que atualmente a situação da imputação de pagamento é pouco utilizada, já que os contribuintes recebem carnês ou boletos para pagamentos, que podem ser realizados em qualquer agência com disponibilidade de serviços bancários, o que inviabiliza e impede, na prática, a utilização das regras de imputação. 02) Suponha-se que A tenha 9 (nove) débitos tributários perante a Fazenda Pública Municipal, 5 (cinco) na condição de contribuinte direto, e 4 (quatro) na condição de responsável tributário, por um imóvel de propriedade de seu filho menor, da forma abaixo apresentada: 78 Tributo Condição Períodos Ordem de imputação Imposto (IPTU) Contribuinte º IPTU de º IPTU de 2009 Imposto (IPTU) Responsável tributário º IPTU de º IPTU de 2009 Taxas Contribuinte º taxas de º taxas de 2009 Taxas Contribuição melhoria de Responsável tributário º taxas de º taxas de 2009 Contribuinte º Nessa situação hipotética, A deve recolher, primeiramente, os tributos devidos por ele na condição de contribuinte direto, nos termos do artigo 163, inciso I, do CTN. Seguindo a regra do artigo 163, inciso II, do CTN, a contribuição de melhoria será o primeiro tributo a ser pago por A. Após, como se vê, existem débitos tributários referentes às taxas de 2008 e de Primeiramente devem ser pagas as taxas de 2008, e apenas depois as de 2009, observando a ordem crescente de prescrição, nos termos do artigo 163, inciso III, do CTN. Na sequência deve ser pago o IPTU de 2008, devido por A, também na condição de contribuinte direto, naturalmente, e, posteriormente o IPTU de Findos os pagamentos na condição de contribuinte direto, a autoridade administrativa deve exigir o pagamento dos tributos devidos por A, na condição de responsável tributário. Primeiro devem ser exigidas as taxas de 2008, depois as de Na sequência, deve ser exigido o IPTU

75 de 2008 e, por fim, o de 2009, em estrita observância do artigo 163, incisos II e III, do CTN. 03) Suponha-se que A tenha 9 (nove) débitos tributários perante a Fazenda Pública Municipal, todos na condição de contribuinte direto, e apenas R$ 600,00 (seiscentos reais) para quitar (parcialmente) seus débitos, da forma abaixo apresentada: Tributo Condição Períodos e valor Imposto (IPTU) Imóvel 1 Imposto (IPTU) Imóvel 2 Imposto (IPTU) Imóvel 3 Contribuinte 2007 R$ 150,00 Contribuinte 2007 R$ 200,00 Contribuinte 2007 R$ 150, R$ 100, R$ 100, R$ 100, R$ 50, R$ 50, R$ 50,00 Nessa situação hipotética, verifica-se que A é o contribuinte direto dos tributos em atraso, e verifica-se que só há débitos em relação a uma espécie tributária (IPTU). Nessas condições, a autoridade administrativa deve observar, primeiramente, a ordem crescente dos prazos de prescrição (art. 163, inciso III, CTN), isto é, deve receber primeiramente o IPTU de No entanto, como há mais de um imóvel com mesmo prazo prescricional, deve observar a ordem decrescente dos montantes (art. 163, inciso IV, CTN). Diante dessas regras, a autoridade administrativa receberá, primeiro, o IPTU do imóvel 2, e, na sequência, o IPTU dos imóveis 1 e 3, sendo indiferente a ordem, já que possuem o mesmo prazo prescricional e o mesmo valor. Por fim, considerando o valor que A dispõe para o pagamento, deverá receber o IPTU de 2008, de um dos imóveis de propriedade de A, sendo indiferente se destinado ao pagamento do imóvel 1, 2 ou Repetição do indébito A repetição do indébito é a devolução, ao contribuinte, da importância que ele tenha pago indevidamente ao fisco. O direito à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, independe de prévio protesto e verifica-se nos seguintes casos: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; b) erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; 79

76 c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Naqueles casos em que o contribuinte é diretamente responsável pelo tributo, como seu viu, o direito à restituição por aquilo que pagou indevidamente independe de prévio protesto. No entanto, a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la (art. 166, CTN). Esta hipótese compreende os tributos não-cumulativos, como o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS). O direito de restituição total ou parcial do tributo acompanha o direito, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, exceto as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição. Os juros de mora incidentes sobre a parcela a ser restituída não são capitalizáveis, e tem início a partir do trânsito em julgado da decisão final que o determinar. O direito à repetição do indébito deve ser exercido dentro do prazo de 5 (cinco) anos, sob pena de decadência, prazo este contado: a) da data da extinção do crédito tributário, nos casos de: a.1) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido; ou a.2) erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; a.3) após longas discussões, a Lei Complementar n.º 118/2005 atribuiu interpretação autêntica ao dispositivo em estudo (art. 168, inciso I, do CTN), para determinar que nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário ocorre no momento do pagamento antecipado. b) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Por derradeiro, cumpre expor que, caso seja feito pedido de restituição em âmbito administrativo, é de 2 (dois) anos o prazo prescricional para ajuizamento de ação anulatória da decisão administrativa denegatória da restituição, nos termos do artigo 169, caput, do Código Tributário Nacional Compensação A compensação em matéria tributária depende de autorização legal. Como os recursos fiscais não estão à livre disposição das autoridades 80

77 administrativas, estas só podem fazer uso do instituto da compensação mediante expressa autorização de lei. A lei pode autorizar a realização da compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra o fisco, nos termos do artigo 170, caput, do Código Tributário Nacional. Na hipótese do crédito do sujeito passivo ser vincendo, cabe à lei determinar a apuração de seu montante, não podendo cominar redução maior que a corresponde ao juros de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. Por expressa disposição legal, não se admite a compensação mediante o aproveitamento do tributo, objeto da contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial (art. 170-A, do CTN). Em outras palavras, veda-se o deferimento de compensação através de medidas de natureza liminar ou antecipatória dos efeitos da tutela Transação Assim como a compensação, para que se fale em transação no âmbito tributário, há que haver expressa autorização legal. Nos termos do artigo 171 do Código Tributário Nacional, a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. A lei que autoriza a transação em matéria tributária também deve indicar a autoridade competente para autorizar a realização da transação em cada caso Remissão Remissão é o perdão do débito tributário. Assim como a compensação e a transação, também depende de expressa autorização legal para ser concedida. Autorizada a concessão de remissão pela lei, a autoridade administrativa fica incumbida de concedê-la, mediante despacho fundamentado, caso esta tenha sido concedida em caráter individual. Contudo, assim como a moratória, a remissão também pode ser concedida em caráter geral. A remissão pode ser total ou parcial e deve atender: a) à situação econômica do sujeito passivo; b) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; c) à diminuta importância do crédito tributário; 81

78 d) a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; e) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. O despacho da autoridade administrativa que concede (individualmente) a remissão não gera direito adquirido, além de ser passível de revogação de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou que deixou de satisfazer as condições, ou que não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do benefício, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: a) com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo, simulação ou fraude do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; ou b) sem imposição de penalidade, nos demais casos. No caso de dolo, simulação ou fraude por parte do contribuinte para obter a remissão, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito. Já nos demais casos, quando há mero erro por parte do contribuinte, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. Por derradeiro, é importante salientar que a remissão pode, mediante expressa autorização legal, abranger, além do tributo, as penalidades pecuniárias dele decorrentes Decadência A decadência é o prazo existente para que o fisco efetue o lançamento do crédito tributário contra o contribuinte, sob pena de ver seu direito ser extinto. É por isso que, transcorrido o prazo decadencial sem que o crédito tributário tenha sido lançado, a obrigação tributária reputa-se extinta em favor do contribuinte. O prazo decadencial, isto é, o prazo para que o fisco constitua o crédito tributário é de 5 (cinco) anos, contados: a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, inciso I, CTN); ou b) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado (art. 173, inciso II, CTN). Ademais, notificado o sujeito passivo acerca de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, inicia-se a contagem do prazo de 5 (cinco) anos a partir desta notificação. Essa garantia ao contribuinte impede que o fisco dilate indiscriminadamente o procedimento administrativo de constituição do crédito tributário. Portanto, em relação ao artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional, Hugo de Brito Machado informa que é predominante o 82

79 entendimento por meio do qual: a) o prazo de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado; b) se antes disto o sujeito passivo é notificado de alguma medida preparatória indispensável ao lançamento, o prazo decadencial é antecipado para a data dessa notificação; c) a notificação feita depois de iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o suspende (2007, p. 238). Via de regra, os prazos decadenciais não se suspendem nem se interrompem, salvo expressa disposição de lei em sentido oposto, exatamente como o artigo 173, inciso II, do Código Tributário Nacional. O dispositivo em comento estipula que o prazo decadencial de 5 (cinco) anos conta-se da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Nessa hipótese, o legislador conferiu ao fisco a possibilidade de reinício da contagem do prazo de decadência sempre que o procedimento administrativo de lançamento for anulado com base em algum vício formal. Mas note-se que se trata, apenas, de vício formal. Se o vício constatado for material não há que se falar em novo lançamento, pois, neste caso, o desfazimento do crédito implicaria na afirmação de inexistência da própria relação obrigacional tributária (MACHADO, 2007, p. 244). Consumado o lançamento e constituído definitivamente o crédito tributário, não há mais que se falar em decadência Prescrição O prazo prescricional tem início apenas com a constituição definitiva do crédito tributário. Lançado o tributo, inicia-se para o fisco o prazo para cobrança do tributo devido. Assim como o prazo decadencial, o prazo prescricional também é de 5 (cinco) anos. Fulminado o prazo prescricional, o fisco perde o direito de cobrar o crédito tributário respectivo, e o contribuinte é beneficiado com sua extinção. Note-se que o decurso do prazo prescricional, sem que o fisco tome qualquer providência para cobrança, gera a extinção do crédito tributário, e, consequentemente, da obrigação tributária, tendo, ao final, o mesmo efeito que a decadência. Mas é importante não confundir, enquanto a decadência se relaciona com a constituição do crédito, a prescrição se relaciona com a cobrança do mesmo, viabilizada apenas quando a constituição é definitiva. Suspensa a exigibilidade do crédito tributário, suspensa também ficará a prescrição. Diferentemente da decadência, a prescrição se interrompe: a) pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; b) pelo protesto judicial; c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; d) por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. 83

80 Recorde-se que enquanto a interrupção gera o re-início da contagem do prazo, a suspensão gera apenas a continuidade de sua contagem, do ponto em que suspenso, após o término do motivo suspensivo Conversão de depósito em renda Quando o contribuinte faz o depósito do montante integral, tem a pretensão de discutir o lançamento tributário efetuado contra ele. Caso tenha sua pretensão julgada improcedente, o montante depositado converte-se em renda, e reputa-se extinto o crédito tributário respectivo Pagamento antecipado e a homologação do lançamento Como se estudou nas hipóteses de lançamento, quando este se realiza por homologação, a autoridade administrativa tem a incumbência de homologar a declaração e o pagamento antecipado pelo contribuinte, ato com o qual se opera a extinção do crédito tributário. A extinção do crédito tributário opera-se pela homologação expressa, assim como pela homologação tácita do lançamento, isto é, aquela operada após o decurso de 5 (cinco) anos da data em que ocorrido o fato gerador, sem que tenha havido qualquer manifestação do fisco quanto a declaração e a antecipação do pagamento realizada pelo contribuinte. Há que se lembrar que não ocorre a homologação tácita, e, consequentemente, a extinção do crédito tributário: a) após o decurso de 5 (cinco) anos da data em que ocorrido o fato gerador, quando o contribuinte tenha agido com dolo, fraude ou simulação; e b) quando o contribuinte não tenha antecipado o pagamento do tributo Consignação em pagamento, quando julgada procedente e convertida em renda A consignação em pagamento é faculdade conferida ao contribuinte para o exercício do seu direito de pagar o tributo. No entanto, frise que não é a consignação que extingue o crédito tributário, mas apenas a conversão do valor consignado em renda, após o julgamento pela procedência da ação consignatória. Diferentemente do que o depósito do montante integral, a consignação em pagamento não é realizada para discussão do crédito tributário, mas apenas para liberação do débito e evitação da mora e penalidades. 84

81 O montante do crédito tributário pode ser consignado judicialmente pelo sujeito passivo, nos seguintes casos: a) de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; b) de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; c) de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. Por exemplo, se um imóvel estiver situado na divisa de dois municípios e seu proprietário receber a cobrança do imposto predial e territorial urbano (IPTU) de ambos, constatando o conflito entre os municípios, deve consignar a importância em juízo, deixando com que, após sua liberação e extinção do crédito tributário, os dois municípios sigam com o conflito até que se decida a quem compete a cobrança. Por derradeiro, há que se expor que no caso de julgamento pela improcedência da ação de consignação em pagamento, seja ela total ou parcial, o contribuinte estará sujeito à cobrança do crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis Decisão administrativa irreformável Quando, em seara administrativa, seja proferida decisão irreformável pela procedência do pedido de impugnação ao lançamento apresentado pelo contribuinte extingui-se o crédito tributário. A interposição de reclamações ou recursos em âmbito administrativo tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito respectivo. Após, no julgamento definitivo da impugnação, pode-se julgar procedente ou improcedente o pedido do contribuinte. Na primeira hipótese, opera-se, consequentemente, a extinção do crédito tributário. Quando a decisão administrativa extinguir o crédito tributário em razão da ocorrência de erro formal no lançamento, é dado à autoridade administrativa o direito de operar novo procedimento de lançamento, o que não ocorre quando a decisão julga extinto o crédito em razão da inexistência do fato gerador ou da obrigação tributária (erro material) Decisão judicial passada em julgado Assim como ocorre em âmbito administrativo, também no âmbito judicial a decisão transitada em julgado extingue o crédito tributário. As mesmas considerações apresentadas em relação à decisão administrativa irreformável são aplicáveis a coisa julgada no âmbito judicial. Da mesma forma, em havendo extinção do crédito tributário em razão da ocorrência de erro formal no lançamento, confere-se à autoridade administrativa o direito de realizar novo lançamento, o que não é possível 85

82 caso a decisão tenha julgado pela inexistência do fato gerador ou da obrigação tributária Dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei Assim como a compensação, a transação e a remissão, a dação em pagamento em bens imóveis depende de expressa autorização legal. Qualquer ente competente para instituição de tributo é também competente para legislar autorizando a dação em pagamento em bens imóveis. 7.3 Exclusão do crédito tributário Excluir o crédito tributário é o mesmo que impedir que ele se constitua. O Código Tributário Nacional estipula duas causas de exclusão do crédito tributário: a) a isenção; e b) a anistia. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias que dependam da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou seja, dela consequente Isenção A isenção é a exclusão, por intermédio de lei, de uma parcela da hipótese de incidência tributária (MACHADO, 2007, p. 251). Pode-se ilustrar da seguinte forma: CRFB/88: IMUNIDADES Impedem o exercício da competência tributária COMPETÊNCIA Hipótese de incidência Tributária Enquanto as imunidades, previstas com exclusividade na Constituição Federal de 1988, excluem o próprio exercício da competência tributária, as isenções, previstas em lei, excluem parcela da hipótese de incidência tributária, como ilustrado. 86

83 Para que se fale em isenção, ainda que prevista em contrato, é sempre decorrente de lei. Lei esta que especificará as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. A isenção pode, ainda, ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares, nos termos em que dispõe o parágrafo único, do artigo 176, do Código Tributário Nacional. Salvo disposição legal em sentido oposto, a isenção não é extensiva: a) às taxas e às contribuições de melhoria; e b) aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. A isenção pode ser concedida por prazo indeterminado ou por prazo determinado. Se concedida por prazo indeterminado, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo. Há discussão doutrinária sobre a revogação da isenção concedida por prazo indeterminado. Isto porque o artigo 178, do CTN, faz remição ao artigo 104, inciso III, também do CTN, o qual dispõe que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação (princípio da anterioridade) os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte. Parte da doutrina entende como necessário e aplicável a todos os impostos, que a lei isentiva processe seus efeitos apenas no primeiro dia do exercício seguinte em que ocorre a sua publicação, enquanto que outra parte entende que apenas a isenção de impostos sobre o patrimônio ou a renda deve observar o princípio da anterioridade, ou seja, deve surtir efeitos no primeiro dia do exercício seguinte em que ocorre a sua publicação. Aos que pactuam da segunda corrente, com respaldo na literalidade do Código Tributário Nacional, contam também com a redação da súmula n.º 615 do Supremo Tribunal Federal, que, adaptada à atualidade, dispõe que o princípio da anterioridade não se aplica para a revogação da isenção do ICMS. No entanto, a redação da súmula n.º 615, assim como a do artigo 104, inciso III, do CTN, são anteriores à Constituição Federal de De qualquer forma, não há que se confundir: a) se a isenção é concedida por prazo determinado e mediante o preenchimento de determinadas condições, é irrevogável antes do decurso do prazo previsto na lei que a concede; b) se a isenção é concedida por prazo indeterminado, é passível de revogação a qualquer momento, observadas as peculiaridades quanto à aplicação do princípio da anterioridade (se a todos os impostos, ou se apenas aos impostos sobre o patrimônio e a renda). Assim como a remissão e a moratória, a isenção também pode ser concedida de forma geral ou individual, e, neste último caso, depende de despacho da autoridade administrativa, após requerimento no qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. 87

84 Em se tratando de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho da autoridade administrativa deverá ser renovado antes da expiração de cada período de tempo, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção (Art. 179, 1º, CTN). A concessão de isenção em caráter individual não gera direito adquirido, assim como é passível de revogação de ofício, sempre que se apure que o beneficiário não satisfazia ou que deixou de satisfazer as condições ou, ainda, que não cumpria ou que deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, hipótese em que o crédito tributário será cobrado, acrescido de juros de mora: a) com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; b) sem imposição de penalidade, nos demais casos Anistia A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: a) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; b) salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. Portanto, só há que se falar de anistia em relação às penalidades pecuniárias, nunca em relação aos tributos. Dispõe o artigo 181 do Código Tributário Nacional, que a anistia pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente. Para a última hipótese, a anistia pode ser concedida: a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa. Se concedida em caráter individual, a anistia depende de despacho da autoridade administrativa, após requerimento do interessado, com o qual faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. A concessão de anistia em caráter individual não gera direito adquirido, assim como é passível de revogação de ofício, sempre que se apure que o beneficiário não satisfazia ou que deixou de satisfazer as 88

85 condições ou, ainda, que não cumpria ou que deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, hipótese em que o crédito tributário será cobrado, acrescido de juros de mora: a) com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; b) sem imposição de penalidade, nos demais casos. 7.4 Quadro sinótico Para melhor esclarecer as hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário, apresenta-se o seguinte quadro comparativo: Suspensão do C.T Extinção do C.T Exclusão do C.T 1- Moratória 1- Pagamento 1- Isenção 2- Depósito do seu montante integral 3- Reclamações e recursos administrativos 4- Concessão de medida liminar em mandado de segurança 5- Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial 2- Compensação 2- Anistia 3- Transação 4- Remissão 5- Decadência 6- Parcelamento 6- Prescrição 7- Conversão de depósito em renda 8- Pagamento antecipado e a homologação do lançamento 9- Consignação em pagamento, quando julgada procedente e convertida em renda 10- Decisão administrativa irreformável 11- Decisão judicial passada em julgado 12- Dação em pagamento em bens imóveis 89

86 8. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA A administração tributária é a parcela da administração pública responsável pelas atividades fiscais. O Título do Código Tributário nacional que trata da administração tributária é dividido em três capítulos: fiscalização, dívida ativa e certidões negativas. A disciplina na administração tributária é a mesma das demais parcelas da administração pública, com as necessárias peculiaridades. A Constituição Federal de 1988 informa que as administrações tributárias dos quatro entes federativos são atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, com recursos prioritários para a realização de suas atividades e com atuação de forma integrada, inclusive mediante o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais. 8.1 Fiscalização A competência e os poderes das autoridades administrativas, em matéria de fiscalização tributária, serão determinadas por lei, segundo caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo a que se referir. A legislação que determina a fiscalização tributária se aplica a todos, pessoas físicas e jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozam de imunidade tributária ou isenção de caráter pessoal. Dispõe o artigo 195 do Código Tributário Nacional, que para efeitos da legislação tributária, não tem aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. E, ainda, o parágrafo único do aludido dispositivo determina que os livros de escrituração obrigatório sejam conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrente das operações a que se refiram. É indispensável que a autoridade administrativa que presida ou proceda a qualquer diligência de fiscalização lavre os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que deverá também fixar o prazo máximo para a conclusão daquelas (art. 196, CTN). Sempre que possível, a lavratura do termo de início de fiscalização deve ser feita em um dos livros fiscais exibidos pelo fiscalizado, e, quando lavrado em separado deverá ser entregue ao fiscalizado, cópia autenticada pela autoridade responsável pela fiscalização. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros (art. 197, CTN): a) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; b) os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; c) as empresas de administração de bens; d) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; 90

87 e) os inventariantes; f) os síndicos, comissários e liquidatários; g) quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. O dever legal de prestar informações não abrange aquelas sobre as quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão do cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Dispõe o artigo 198 do Código Tributário Nacional que, sem prejuízo do disposto na legislação penal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades. Excetuam-se da vedação, no entanto: a) a requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; e b) as solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa. A troca de informações sigilosas entre órgãos da administração pública deve ser realizada mediante processo administrativo regularmente instaurado, e a entrega deve ser feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. Não é proibida a divulgação de informações relativas a: a) representações fiscais para fins penais; b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e c) parcelamento ou moratória. Além da permuta de informações entre a Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, admite-se a permuta entre a Fazenda Pública da União e Estados estrangeiros, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios internacionais. Por derradeiro, à autoridade administrativa é conferido o direito de requisitar auxílio de força pública sempre que ela sofrer embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não configure fato definido em lei como crime ou contravenção. 8.2 Dívida Ativa Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão judicial proferida em processo regular. 91

88 Portanto, quando o sujeito passivo não honra seu compromisso tributário aprazadamente, tem seu débito inscrito na dívida ativa do respectivo ente tributante. Inscrita em dívida ativa, o débito tributário goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. A fluência de juros de mora não tem o condão de excluir a liquidez do crédito. O documento que formaliza a inscrição do débito é a Certidão de Inscrição na Dívida Ativa, que representa elemento suficiente ao ajuizamento de ação executória. A Certidão de Inscrição em Dívida Ativa goza de presunção relativa de validade, liquidez e certeza, atributos que podem ser afastados mediante prova em sentido oposto, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro que a aproveite. O termo de inscrição na dívida ativa, que deve ser autenticado pela autoridade competente, deve indicar: a) o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível o domicílio ou a residência de um e de outros; b) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; c) a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado; d) a data em que foi inscrita; e) sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito. f) a indicação do livro e da folha da inscrição. Os requisitos da certidão de inscrição na dívida ativa são frequentemente questionados em concursos públicos, e exigem memorização. A omissão de quaisquer dos requisitos acima mencionados, ou o erro a eles relativos, são causas de nulidade da inscrição e do processo executivo dela decorrente, mas a nulidade pode ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada da certidão. 8.3 Certidões negativas Como sugere a expressão, a certidão negativa destina-se à indicação da inexistência de débitos tributários em face daquele em razão de quem é emitida. A lei pode exigir, para obter a prova de quitação de determinado tributo, que o contribuinte apresente certidão negativa de débitos, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido. 92

89 A certidão negativa deve ser expedida sempre nos termos em que tenha sido requerida, e deverá ser fornecida dentro de 10 (dez) dias, contados da data da entrada do requerimento na repartição. O artigo 206, do Código Tributário Nacional, trata da certidão positiva com efeitos de negativa. Através dela o fisco certifica que o contribuinte possui débito, mas que este não é exigível naquele momento. A certidão positiva com efeitos de negativa tem os mesmos efeitos da negativa, e nela constará: a) a existência de créditos não vencidos; b) em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetuada a penhora; ou c) cuja exigibilidade esteja suspensa. Independentemente de autorização legal, dispensa-se a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, assim como pelos juros e penalidades cabíveis, exceto as relativas as infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator (art. 207, CTN). A regra contida no artigo 208 do Código Tributário Nacional é importante e exige atenção. Estipula o aludido dispositivo, que a certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos, o que não exclui, ademais, a responsabilidade penal e funcional que no caso couber. 9. IMPOSTOS EM ESPÉCIE O imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, em relação ao contribuinte. Consabido, as espécies de impostos são limitadas e expressas na Constituição Federal de 1988, salvo a possibilidade da União, mediante lei complementar, instituir novos impostos (residuais), desde que sejam nãocumulativos e que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos impostos discriminados na Constituição. 9.1 Impostos Federais Os impostos federais são: a) (II) imposto de importação de produtos estrangeiros, nos termos do artigo 153, inciso I, da CRFB/88; b) (IE) imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, nos termos do artigo 153, inciso II, da CRFB/88; 93

90 c) (IR) imposto de renda e proventos de qualquer natureza, nos termos do artigo 153, inciso III, da CRFB/88; d) (IPI) imposto sobre produtos industrializados, nos termos do artigo 153, inciso IV, da CRFB/88; e) (IOF) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, isto é, operações financeiras, nos termos do artigo 153, inciso V, da CRFB/88; f) (ITR) imposto sobre propriedade territorial rural, nos termos do artigo 153, inciso VI, da CRFB/88; g) (IGF) imposto sobre grandes fortunas, nos termos do artigo 153, inciso VII, da CRFB/88. h) impostos residuais, isto é, impostos não previstos no rol do artigo 153 da Constituição Federal, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição, nos termos do artigo 154, inciso I, da CRFB/88; i) impostos extraordinários, isto é, instituídos na iminência ou no caso de guerra externa, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação, nos termos do artigo 154, inciso II, da CRFB/88. Seguindo a ordem acima mencionada, passa-se a exposição sumária de cada espécie Imposto de importação (II) O imposto de importação é de competência da União. Como se trata de relacionamento de natureza internacional, não compete aos Estados, tão pouco aos Municípios essa atuação. A União, como ente representativo do Estado brasileiro é, então, competente para instituição do imposto em estudo. A função do imposto de importação é, preponderantemente, extrafiscal. A extrafiscalidade advém do fato que o imposto em estudo funciona como relevante instrumento de controle da economia interna, por meio do qual se incentiva o consumo de produtos nacionais ou se lhes permite a concorrência com produtos de custo inferior, originários de outras nacionalidades. Por exemplo, muitos produtos eletrônicos vindos da China têm um custo mais baixo que os produzidos no Brasil. Sem o desempenho do papel regulador do imposto de importação, os produtos brasileiros não teriam condições de concorrência. A União, então, eleva as alíquotas desse imposto em relação aos eletrônicos chineses e, consequentemente, eleva seu preço no mercado interno, o qual se torna competitivo com os produtos nacionais. Recorde-se que a alíquota do imposto de importação pode ser alterada mediante ato do Poder Executivo, isto é, sem a necessidade de lei, além de não estar sujeito aos princípios da anterioridade, nem da noventena, exatamente em razão da relevância desse imposto na regulação do mercado interno nacional. 94

91 O fato gerador do imposto de importação é entrada de produtos estrangeiros em território nacional, nos termos do artigo 19, do Código Tributário Nacional. Mas não basta a mera entrada física, é necessário o desembaraço aduaneiro. O desembaraço, note-se, não é o fato gerador do tributo, mas apenas a forma pela qual este se exterioriza. Dispõe o artigo 20 do Código Tributário Nacional, que a base de cálculo do imposto de importação é: a) quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; b) quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País; c) quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação. Há que se diferenciar, pois, alíquota específica e ad valorem. A alíquota específica é expressa por uma quantia determinada, em função da unidade de quantificação dos bens importados (MACHADO, 2007, p. 327). Já a alíquota ad valorem, por sua vez, é expressa através de porcentagem. Por exemplo, uma alíquota que estipule ser devido R$ 0,50 (cinquenta centavos) de imposto por cada quilo, ou por cada metro de produto, é específica. Já uma alíquota que estipule ser devido 3% (três por cento) do valor do produto, a título de imposto, é ad valorem. O contribuinte do imposto de importação é: a) o importador ou quem a lei a ele equiparar; e b) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. O lançamento do imposto de importação é feito após apresentação de declaração do sujeito passivo, com a finalidade de obter o despacho aduaneiro das mercadorias importadas. O pagamento do imposto em estudo é antecipado, realizado antes de qualquer atividade de fiscalização, configurando hipótese de lançamento por homologação Imposto de exportação (IE) O imposto de exportação é de competência da União. Como se trata de relacionamento de natureza internacional, exatamente como o imposto de importação, não é de competência dos Estados, nem dos Municípios. A União, como ente representativo do Estado brasileiro é, por essa razão, competente para instituição do imposto em estudo. A função do imposto de exportação é, principalmente, extrafiscal. Através do imposto de exportação, a União estimula a saída de produtos nacionais ou nacionalizados para o mercado externo, ou a desestimula, aumentando as reservas produtivas internas, gerando redução de seu preço em relação ao consumidor brasileiro. 95

92 O fato gerador do imposto de exportação é a saída, do território nacional, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 23, CTN), indicados em lista elaborada pelo Poder Executivo. Exportado produto que não consta da lista, estar-se-á diante de hipótese de não-incidência tributária (MACHADO, 2007, p. 331). Em que pese o Código Tributário Nacional indicar a saída do produto como fato gerador, considera-se este ocorrido, por ficção legal, no momento da expedição da guia de exportação, ou de documento equivalente. Portanto, a expedição da guia não é o fato gerador do imposto de exportação, mas apenas a exteriorização do mesmo para fins de cobrança do tributo. Tanto que, caso não consumada a exportação após a feitura da guia respectiva, o contribuinte teve ser ressarcido do valor que tenha pago, pois não terá ocorrido, substancialmente, o fato gerador do imposto de exportação, ou seja, a saída do produto do território nacional (MACHADO, 2007, p. 331). A base de cálculo do imposto de exportação é: a) quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; b) quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Para o cálculo do preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento. O imposto de exportação, assim como o de importação, pode ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo, alteração esta que não se sujeita à observância dos princípios da anterioridade e da noventena. O contribuinte do imposto de exportação é o exportador ou quem a lei a ele equiparar. O lançamento do imposto em estudo é feito mediante prévia declaração apresentada pelo contribuinte, cabendo à autoridade administrativa verificar a regularidade das informações e proceder, se for o caso, à revisão do lançamento Imposto de renda e proventos de qualquer natureza (IR) O imposto de renda é de competência da União. Por traduzir a principal fonte de receita, compete a União, por sua vez, redistribuí-la para evitar as desigualdades econômicas entre as várias regiões brasileiras (MACHADO, 2007, p. 335). A função do imposto de renda é, principalmente, fiscal. No entanto, também é considerável a extrafiscalidade do imposto em estudo. Com o aumento das alíquotas do imposto de renda, a arrecadação tributária da 96

93 União eleva-se, mas com a sua redução estimula-se o consumo interno, já que traduz a circulação de maior volume financeiro para o mercado interno. O fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: a) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e b) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. A incidência do imposto de renda independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e forma de percepção. Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, cabe à lei estabelecer as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, nos termos do artigo 43, 2º, do Código Tributário Nacional. A base de cálculo do imposto de renda é o montante real arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. O imposto de renda tem várias alíquotas, assim como tem vários regimes jurídicos. O regime jurídico das pessoas jurídicas pode ter como base de cálculo o lucro real, o lucro presumido ou o lucro arbitrado. Já o regime jurídico das pessoas físicas tem como base de cálculo o rendimento. Enquanto a alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é proporcional, a alíquota das pessoas físicas é progressiva (MACHADO, 2007, p. 340). Quanto às pessoas jurídicas, a apuração do imposto de renda com base no lucro real indica a consideração do acréscimo real do patrimônio da empresa, enquanto que a apuração com base no lucro presumido ocorre mediante aplicação de coeficientes legalmente determinados, sobre a renda bruta anual, adequado à natureza da empresa, que deve ser firma individual ou pequenas empresas, definidas em lei. Por fim, a apuração do imposto de renda com base no lucro arbitrado pode ocorrer, segundo a doutrina de Hugo de Brito Machado nos seguintes casos (2007, p. 342 e 343): a) o contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro real, não dispõe de escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixa de elaborar as demonstrações financeiras legalmente exigidas; b) o contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro presumido, deixa de cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação; c) recusa-se o contribuinte a apresentar à autoridade da Administração tributária os livros ou documentos de sua escrituração; d) a escrituração mantida pelo contribuinte contém vícios, erros ou deficiências que a tornam imprestável para a determinação do lucro, real ou presumido; e) o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixa de fazer, em sua escrituração contábil, a apuração de seu lucro separadamente do lucro do comitente ou representado domiciliado no exterior; ou f) o contribuinte espontaneamente opta por essa forma de cálculo do imposto. 97

94 O contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda e dos proventos de qualquer natureza, sem prejuízo de atribuir à lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis (art. 45, CTN). A lei pode, ainda, atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam (art. 45, parágrafo único, CTN). O lançamento do imposto de renda é feito por homologação. O contribuinte apresenta declaração ao fisco e antecipa o pagamento do tributo. Em razão de a declaração ser realizada apenas pelo contribuinte, muitos chamam essa modalidade de autolançamento. Caso o contribuinte não faça o lançamento, ou o faça equivocadamente, o fisco deverá lançá-lo de ofício Imposto sobre produtos industrializados (IPI) O imposto sobre produtos industrializados (IPI) é de competência da União. Arrecadado o IPI, parte de sua receita é destinada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. A função do IPI é, preponderantemente, extrafiscal, mas tem relevante papel no montante de arrecadação do país. A extrafiscalidade advém da possibilidade de incentivo da produção industrial no mercado interno, especialmente em momentos delicados, como nos casos de crise. Em momento de dificuldades de determinados setores industriais, a redução das alíquotas do IPI incentiva o consumo, pois reduz os preços desse imposto, que é repassado aos consumidores finais. Conforme estipula a Constituição Federal, o IPI é formado pelo critério da seletividade em função da essencialidade do produto, isto é, os produtos mais essenciais devem ter incidência menor do IPI do que os produtos supérfluos. O IPI também é não-cumulativo, isto é, compensa-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores. Para melhor explicar, veja o exemplo: Indústria Preço (inicial) do produto: R$ 20,00 Alíquota do IPI: 5%, ou seja, R$ 1,00 Atacadista Preço (alterado) do produto: R$ 25,00 Alíquota do IPI: 5%, ou seja, R$ 1,25, porém, em razão do IPI ser não-cumulativo, o atacadista desconta o que já foi pago pela indústria na etapa anterior (R$ 1,00), tendo que pagar apenas o remanescente, isto é, R$ 0,25. 98

95 Supermercado Preço (alterado) do produto: R$ 30,00 Alíquota do IPI: 5%, ou seja, R$ 1,50, porém, em razão do IPI ser não-cumulativo, o varejista desconta o que já foi pago pela indústria e pelo atacadista nas etapas anteriores (R$ 1,00 pela indústria e R$ 0,25 pelo atacadista), tendo que pagar apenas o remanescente, isto é, R$ 0,25. Consumidor Preço (final) do produto: R$ 35,00 Alíquota do IPI: 5%, ou seja, R$ 1,75, porém, em razão do IPI ser não-cumulativo, o consumidor desconta o que já foi pago pela indústria, pelo atacadista e pelo supermercado nas etapas anteriores (R$ 1,00 pela indústria, R$ 0,25 pelo atacadista e R$ 0,25 pelo supermercado), tendo que pagar apenas o remanescente, isto é, R$ 0,25. Outra característica constitucional do IPI é imunidade sobre produtos destinados ao exterior. Embora a Constituição Federal utilize a expressão não incidirá, trata-se de nítida hipótese de imunidade. E, nos termos do artigo 153, parágrafo terceiro, inciso IV, o IPI terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. As alíquotas do IPI variam de 0 a 330%, neste último caso, incidente sobre cigarros, mas a grande maioria das alíquotas situa-se abaixo de 20%, além de alíquotas fixas, que são estabelecidas em razão da quantidade e não do valor do produto, como no caso do imposto incidente sobre cerveja e refrigerante, por exemplo. (MACHADO, 2007, p. 351) A redução da alíquota do IPI a 0 (zero), estimula o consumo e, consequentemente, o aumento da produção industrial. Embora traga os mesmos efeitos da isenção, isto é, o não-pagamento do tributo, não gera quaisquer garantias, posto que pode ser elevada a qualquer momento, por ato do Poder Executivo, respeitado o princípio da noventena, naturalmente. Recorde-se que as alíquotas do IPI, assim como as do imposto de importação (II), imposto e exportação (IE) e imposto sobre operações financeiras (IOF) podem ser alteradas por mero ato do poder Executivo, dada a relevância que apresentam para as estratégias econômicas do país. Nos termos do artigo 46, do Código Tributário Nacional, o IPI tem como fato gerador: a) o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; b) a sua saída do estabelecimento importador, industrial, comerciante ou arrematante; c) a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. 99