CUSTEIO ABC: FERRAMENTA QUE AUXILIA AS TOMADAS DE DECISÕES. Juliana dos Santos Matos - Graduando em Administração Universidade Federal de Roraima UFRR

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1 CUSTEIO ABC: FERRAMENTA QUE AUXILIA AS TOMADAS DE DECISÕES Juliana dos Santos Matos - Graduando em Administração Universidade Federal de Roraima UFRR Quézia Amorim Corrêa - Graduando em Administração Universidade Federal de Roraima - UFRR Dyeimison Brandão Campos - Graduando em Administração Universidade Federal de Roraima - UFRR RESUMO O cenário mundial globalizado faz com que a gestão dos custos seja um fator determinante para a competitividade e sobrevivência das organizações. Nesse novo cenário é necessário que os gestores disponham de sistemas capazes de prover informações precisas e significativas acerca dos custos de cada atividade desenvolvida pela empresa para que as decisões tomadas sejam as mais acertadas. Levando em consideração essa necessidade, este artigo tem por objetivo ressaltar a importância da utilização do Custeio ABC como ferramenta de auxílio às tomadas de decisões dos gestores. O ABC desempenha esse papel porque é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que de custeio de produtos. O estudo aqui desenvolvido é fruto de uma pesquisa bibliográfica. Palavras-chave: Custeio ABC. Tomadas de decisões. Ferramenta de auxílio. ABSTRACT The globalized world stage makes management of costs be a determining factor for competitiveness and survival of organizations. In this new scenario it is necessary that managers are provided with systems capable of providing accurate and meaningful information about the costs of each activity performed by the company so that the decisions taken are the right ones. Taking into account this need, this article aims to highlight the importance of using ABC costing as a tool to aid managers decision making. The ABC plays this role because it is, in fact, a cost management tool, much more than product costing. The study here developed is the result of a literature research. Key-words: ABC Expense. Management. Decision Making. Auxiliary Tool.

2 1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS O advento das indústrias e o desenvolvimento tecnológico mudaram o modo de produzir e trouxeram a diversificação dos produtos, o que gerou um significativo aumento de competitividade nos mercados, com isso os custos tornaram-se altamente relevantes quando da tomada de decisões em uma empresa e a sua alocação tornou-se mais complexa, exigindo dos gestores uma adaptação a esse novo cenário. Segundo Kraemer (1995) com as mudanças no ambiente empresarial, vieram à tona as deficiências dos sistemas tradicionais de custeio, dado que eles não mais respondiam, satisfatoriamente, às necessidades de informação impostas pelo atual ambiente competitivo. Nesse mercado de constante mutação e de produtos similares, conhecer as causas dos custos além de ser vital para saber se, uma atividade ou produto é rentável ou não, e saber se é possível reduzir os custos do mesmo, é um fator de vantagem competitiva. Daí a importância do uso de um sistema de custeio que além de ferramental contábil seja um gerador de informações relevantes para a gestão. A Contabilidade de Custos dispõe de sistemas de informações que permitem um melhor gerenciamento dos Custos. Nascida da Contabilidade financeira a Contabilidade de Custos, surgiu para suprir a necessidade de avaliar os estoques na indústria, mais especificamente com o início da Revolução industrial. Segundo Martins (2003 p. 13) até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. Nas últimas décadas a Contabilidade de Custos passou de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisão gerenciais (MARTINS, 2003 p.15). Para saber, onde? Como? E quanto? gastar, os gestores precisam ter domínio de informações e sistemas de custeio, que assumam papéis fundamentais como ferramentas de gestão, isso é decisivo para a sobrevivência das organizações. O Custeio ABC surge dessa necessidade, visto que os sistemas tradicionais de custeio não dão conta de suprila devido às distorções causadas pelo rateio arbitrário. O Custeio ABC (Activity Based Costing) é um dos métodos de custeio dispostos pela Contabilidade de Custos, foi desenvolvido com o objetivo de aprimorar a alocação dos custos indiretos devido à arbitrariedade causada pelo rateio utilizado pelos os sistemas tradicionais de custeio (VCB). Para Martins (2003, p.60) o ABC é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Nascido como um ferramental contábil para aprimorar a alocação dos custos indiretos, devido ao seu poder informacional, o Custeio ABC é fortemente recomendado para fins gerenciais. O mesmo indica as origens dos custos por meio dos direcionadores de custos (cost drivers) e facilita a eliminação de desperdício, propiciando visibilidade das atividades que não agregam valor, dando assim ao gestor elementos relevantes para uma tomada de decisão mais acertada. 2 SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTEIO Os denominados sistemas tradicionais de custeio são aqueles cuja alocação dos custos é baseada no volume de produção. Segundo Nakagawa(1994 p. 36) o VBC assume o pressuposto que são os produtos que consomem os recursos necessários para fabricá-los ou comercializá-los.

3 2.1 Custeio Por Absorção O Custeio por Absorção é o método proveniente dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos (MARTINS 1995 p. 41). 2.2 Custeio Variável ou Direto Segundo Martins(1996 p. 216) esse método somente os custos variáveis são alocados aos produtos, enquanto que, os custos os fixos são separados, considerados como despesas do período e transferidos diretamente para o resultado. Considera-se que o custeio variável fere os Princípios Contábeis, quando o mesmo reconhece as despesas do período antes da sua realização. Isto acontece quando os custos indiretos são lançados no resultado do exercício independentemente da sua venda. 2.3 Custo-Padrão O Método do Custo-Padrão tem uma origem norte-americana e foi concebido no final do século XIX (KRAEMER 1995). Segundo Kraemer (1995 p. 29) esse método foi concebido para orientar o processo de detecção dos desvios de custos e de suas prováveis causas, ou seja, voltado ao controle e acompanhamento da produção, ou seja, criar um padrão de comparação, sendo assim a medição dos seus custos é um fator secundário. Segundo Kraemer (1995) podese concluir que o Método do Custo-Padrão não consegue mais captar o real custo dos produtos vendidos, já que grande parte do ambiente fabril redirecionou sua forma organizacional. Além de serem direcionados apenas a custeio de produto, os métodos tradicionais utilizam o rateio para alocar os custos indiretos aos produtos, este procedimento muitas vezes comete arbitrariedade na alocação e provoca distorções no preço do produto. Devido a isso o Custeio ABC é recomendado tanto para a alocação dos custos indiretos quanto para geração de informações sobre o produto e sobre todas as atividades desenvolvidas na organização. 3 CUSTEIO ABC Alguns autores apontam que o Custeio Baseado em Atividades (Activity - Based Costing - ABC) surgiu, nos Estados Unidos, há alguns anos, e foi desenvolvido pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper da Harvard Business School, com o objetivo principal de aprimorar a alocação dos custos e das despesas indiretas fixas (overheard) aos produtos. Segundo Catelli e Guerreiro (1995 apud BOTELHO 2006) o ABC foi codificado pelo professor Robin Cooper, na década de 70 e, a partir dos anos 80, começou a ser mais amplamente desenvolvido por intermédio de empresas de consultoria. No Brasil, as pesquisas sobre este novo sistema tiveram seu início em 1989, no departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP, com o Prof. Nakagawa. Segundo Nakagawa (1994 p. 41) para alguns autores, aspectos das técnicas do ABC já eram conhecidos por volta de 1800 e início de Já para outros autores como Latshaw e Cortese-Danile (2002), o início do uso dessa técnica se deu na década de 60 pela General Eletric (GE), nos Estados Unidos.

4 Segundo Botelho, em termos de publicação de livros, o primeiro de que se tem notícia foi publicado em 1971, nos Estados Unidos, intitulado de Activity Costing and Input-Output Accounting. (IOB, 1994). O consenso entre os autores é que o ABC surgiu para suprir a necessidade deixada pelos sistemas de custeio tradicionais. Em relação ao novo cenário que determinou o nascimento do ABC, Nakagawa(1991), expressa o seguinte: com o ressurgimento da função produção como elementochave das estratégias de empresas que pretendem vencer com sucesso em um mercado global extremamente competitivo, a educação e a prática baseada nos sistemas tradicionais de custos já não estão atendendo, satisfatoriamente, às necessidades informativas dos gestores das áreas funcionais, que, ao tomarem decisões operacionais, que, ao tomarem decisões funcionais e de investimentos, devem fazê-los de forma completamente integrada. Segundo Kraemer( 1995 p. 2) a maior diversificação dos produtos, entre outros, aumentaram a participação dos custos fixos indiretos no custo total dos produtos vendidos(...) o que faz aumentar os chamados custos de complexidade. Os sistemas tradicionais de Custeio eram relevantes até o ponto em que as firmas só produziam produtos homogêneos, no momento em que há diversificação da produção, os sistemas de custeio tradicionais baseados em volume perdem a sua relevância. Nakagawa (1991) afirma que: Para as primeiras firmas manufaturadoras dos anos 1880 até os primeiros anos do século XX, que buscavam o sucesso de seus empreendimentos reduzindo o custo do produto através de economias de escala, os sistemas de custeio então desenvolvidos eram bastante relevantes para todas as decisões gerenciais que afetassem a eficiência e a lucratividade, porque as empresas operavam apenas uma planta e produziam um único produto. Os métodos tradicionais de Custeio, como o Custeio por Absorção e o Custeio Direto, apresentam distorções e pouca precisão nos seus dados. Segundo Botelho (2006), o que diferencia o ABC dos sistemas tradicionais de custeio é que, nos sistemas tradicionais, os custos indiretos são rateados para os produtos ou serviços; o que acaba causando distorções e, conseqüentemente, poderá levar a tomadas de decisões equivocadas. Já no sistema ABC, segundo Nakagawa (1994 apud Botelho, 2006) procura-se rastrear os custos das organizações para analisar e monitorar as rotas de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas respectivas atividades e destas para os produtos ou serviços da organização. 4 EVOLUÇÃO DO ABC Nakagawa(1994 p. 68) apresenta duas versões do Custeio ABC. A proposta sobre a evolução do sistema ABC publicada por Mencione&Bell (1995) apresenta uma classificação desse sistema em quatro gerações (BOTELHO, 2006). A primeira geração do sistema ABC é uma evolução dos sistemas tradicionais de custos que se referem à metodologia de tratamentos dos custos indiretos, cujos objetivos, segundo Rebull (2002 apud Botelho, 2006) seriam: identificar os custos incorridos no período; calcular os custos das atividades que se

5 realizam dentro da empresa e determinar os custos dos produtos e dos serviços fabricados ou prestados respectivamente. Martins (2003) afirma que a primeira geração do ABC é uma visão extremamente funcional e de custeio de produtos. Segundo Nakagawa(1994 p. 68) a primeira versão do ABC, preocupava-se em como melhor apropriar o consumo de recursos da empresa aos diversos grupos de atividades, que era, por sua vez, consumidos pelos produtos. Para MENCIONE; BELL, (1995) apud BOTELHO (2006) a primeira geração do sistema ABC estava voltado para um melhor uso dos recursos da organização e não por processo, já que não considerava as atividades dependentes umas das outras. A primeira limitação dessa geração é falta de informações diretas sobre as atividades existentes nos centros de custos, já que elas se apresentam de forma agrupada. Além dessa limitação faltava a essa primeira versão condições de segregar do grupo de atividades aquelas que eram mais relevantes a fim de identificar seus tributos e desempenho (NAKAGAWA 1994 p. 69). Nakagawa(1994 p. 69) afirma que como consequência dessa dificuldade de separar as atividades mais relevantes foi desenvolvida a segunda versão do ABC. Segundo Nakagawa (1994) na segunda versão do ABC, a preocupação são as informações necessárias a dois propósitos, por isso apresenta-se com duas visões: a visão econômica e de custeio e a visão de aperfeiçoamento do processo. a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento; Essa visão vertical de custeio fornece basicamente os mesmos dados que já estavam contemplados na primeira versão do ABC. b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais. A visão horizontal, de aperfeiçoamento de processos, reconhece que um processo é formado por um conjunto de atividades encadeadas, exercidas através de vários departamentos da empresa. Esta visão horizontal permite que os processos sejam analisados, custeados e aperfeiçoados através da melhoria de desempenho na execução das atividades. A segunda geração do sistema ABC consistiu em uma aplicação significativa da primeira geração, fazendo um enfoque no processo, já que as organizações necessitam de informações de custos tanto do processo como do produto ou serviço. O processo que é a ênfase dessa segunda geração do sistema ABC inclui segundo Mencione e Bell (1995): produção, distribuição, venda administração e outras funções da organização (BOTELHO, 2006). Segundo REBULL, (2002 apud Botelho, 2006) com essa evolução do ABC surgiu um novo conceito estratégico, passando a enfatizar a gestão de custo baseada em atividade ou Activity-Based Management (ABM), o que significa que a determinação do custo baseado em atividade não é tão importante, mas sim a gestão destas atividades. O ABM (Activity Based Management) segundo TURNEY (1992 apud Botelho, 2006) visa duas metas, ambas comuns a qualquer companhia. A primeira é oferecer produtos/serviços com qualidade e preço. A segunda é aumentar a lucratividade da empresa. Estas duas metas são possíveis de serem alcançadas com a aplicação do gerenciamento das atividades. A terceira geração do ABC tem uma visão sistêmica e esta geração estuda as atividades desenvolvidas na organização para descobrir de que forma podem ser aproveitadas para obter ganho de vantagem competitiva. Esta geração considera, dentro do ambiente do sistema, tanto as atividades internas como as externas, ou seja, leva em conta a empresa e suas relações com outras áreas dentro e fora da organização.

6 Há uma possível quarta geração do sistema ABC, a qual daria uma ênfase na determinação dos custos dos produtos, na análise das atividades para uma melhora contínua e no estudo da organização desde o enfoque da cadeia de valor. Esta geração deveria representar uma aproximação mais orientada para um nível macro e micro, ampliando o sistema na relação existente entre unidades separadas dentro da cadeia de valor, mas esta quarta geração ainda não está bem definida (REBULL, 2002 apud BOTELHO, 2006). De forma resumida, na primeira geração, a organização se concentra na determinação dos custos dos produtos/serviços baseados nas atividades; na segunda geração enfatiza o custo do processo; na terceira, enfatiza o cálculo do custo da cadeia de valor. (MENCIONE; BELL, 1995 apud BOTELHO, 2006). 5 PRESSUPOSTO DO CUSTEIO ABC Nota-se o poder informacional do Custeio ABC a partir da sua segunda geração que apresenta uma abordagem mais ampla desse método, por isso o foco será o Custeio ABC nessa geração. Segundo Martins(2003) o Custeio ABC é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, mais do que de custeio de produtos. A idéia do ABC é simples e parte do princípio de que os recursos são consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, são consumidas pelos objetos de custos. Na empresa o ABC deve analisar cada área, cada atividade executada em relação ao produto a ser produzido, ou seja, o ABC deve analisar quanto cada atividade consome dos recursos, quais os recursos são consumidos, quais os clientes de cada atividade e como os clientes consomem essa atividade. Identifica qual o centro de custo é responsável por essa atividade e quais os direcionadores para medir o seu desempenho. É por meio desse processo que são geradas informações que identificam gastos excessivos e que possibilitam a elaboração de um plano de gestão para estes custos. Martins (2003, p.72) enfatiza que para a utilização do Custeio ABC é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos da entidade. Lambert e Whitworth, (1996 apud Bittencourt, 1999). Afirmam que o ABC é uma sistemática que compreende a análise das atividades de um processo, dentro de cada departamento, questionando por que e sob que circunstâncias, cada atividade é feita; com que freqüência e para quem a atividade é realizada; quais os recursos consumidos durante a atividade; e, quais fatores que determinam ou direcionam a atividade ou o recurso. Lembrando que os custos variáveis são alocados diretamente ao objeto de custeio e os custos indiretos são rastreados. Direcionadores de recursos ou de primeiro estágio: segundo Martins (2003) é fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Ele identifica a maneira como as atividades consomem recursos e servem para custeá-las, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades. Direcionadores de atividade ou de segundo estágio: Segundo Martins (2003), identifica a maneira como os produtos/serviços consomem atividades e serve para custear os objetos de custos, ou seja, indica a relação entre a atividade e os objetos de custos.

7 Rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos (MARTINS 2003 p. 63) Recursos: são todos os insumos econômicos aplicados ou utilizados para a realização de uma atividade dentro de uma organização. Salários, aluguel, energia elétrica, insumos de produção são alguns exemplos de recursos (ECR Brasil, 1998 apud Mauad e Pamplona 2002). Atividade: é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. E composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. É através da geração de informações que o Custeio ABC se coloca como uma ferramenta de auxilio as tomadas de decisões. O detalhamento e gerenciamento dos custos em todos os níveis proporcionam aos gestores informações relevantes relacionadas com custos e desempenho de processos, atividades, produtos, serviços e clientes. O rastreamento feito por ele produz informações acerca dos custos das atividades desenvolvidas pela organização. Diferente dos custeios tradicionais de custeio, o ABC em sua segunda geração está voltado para o gerenciamento da empresa. Ao seccionar as atividades e identificar quanto custa cada uma delas, o ABC permite que o gestor saiba quais dessas atividades geram mais custos e quais geram mais benefícios a organização. Essa é uma vantagem reforçada pela afirmativa de Kraemer(1995 p. 55) o método ABC explicita aquelas atividades que não agregam valor ao produto de forma direta, como por exemplo: movimentação, recebimento, expedição, atividade administrativa (...). 6 REFERENCIAL TEÓRICO Segundo Keegan e Eiler (1994 apud Bittencourt, 1999) o ABC (Activity-Based Costing) é uma técnica voltada à melhoria do custeio do produto, proporcionando informação para a estratégia de preços, processo de melhoria e posicionamento no mercado. Proporciona, também, uma visão útil a respeito da relação entre custos indiretos e os produtos ou serviços. O ABC (Activity-Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades) foi desenvolvido, inicialmente, para atender às empresas de manufatura que precisavam melhorar a gestão dos custos, a fim de aprimorar os processos de produção e atendimento ao cliente, transformando, assim, a função financeira de mera narrativa passiva do passado em agente preventivo do futuro (KAPLAN, 1998 apud MAUAD; PAMPLONA, 2002). Para Player et al.(1997, p. 3 apud Botelho, 2006), o sistema ABC: [...] é uma metodologia que mensura o custo e o desempenho de atividades, recursos e objeto de custo. Os recursos são destinados às atividades que, por sua vez, são atribuídas aos objetos de custo, com base em seu uso. Baker (1998) apud Bittencourt (1999) reafirma o conceito dado por Player et al.(1997) e define o ABC como um método que mensura custo e desempenho de atividades, recursos e objetos de custo. O artigo publicado no jornal Gazeta Mercantil GAZ[90] apud Kraemer(1995) ressaltou que: Ao adotar novas técnicas de produção como projeto auxiliado por computador (CAD), gerência de estoques just in time e controle de qualidade total, muitas indústrias estão descobrindo

8 que seus sistemas de contabilidade têm de ser trazidos à força para a década de 90. A menos que os contadores adiram à revolução tecnológica, a tradicional contabilidade de custos terá pequena utilidade na fábrica do futuro. Botelho (2006), em sua tese, cita três autores que trazem as vantagens do Método ABC: Cogan (1994), Brimson (1996) e Lima (1997). 1) O ABC permite uma melhora nas decisões gerenciais, pois deixa-se de ter produtos de decisão empresarial. 2) Permite estabelecer metas de custo e desempenho mais realistas, derivadas do planejamento estratégico; 3) Nos serviços de saúde, este sistema fornece informações mais realísticas, que podem ser usadas para estudar tendências e comparar custos por diagnósticos, por atendimento médico, ou por pacientes de diferentes planos de saúde. O ABC é um sistema aplicável a todo tipo de organização. [...] o ABC é uma técnica de controle e alocação de custos que permite: identificar os processos e as atividades existentes nos setores produtivos, auxiliares ou administrativos de uma organização, seja qual for sua finalidade (industrial prestadora de serviços, instituição financeira, entidade sem finalidade lucrativa, etc.); identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nesses processos e atividades; atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetro a utilização dos direcionadores (ou geradores) de custos (PEREZ JR, J.H.; OLIVEIRA, L.M. de; COSTA, R.G., 2003, p. 227 apud BERTOLINO; FARIA). Quanto ao poder informacional do Custeio ABC, Kraemer(1995 p. 58), expressa que: as informações geradas pelo método ABC servem como base para a tomada de decisão da gerência quanto às atividades responsáveis pelo custo dos produtos, o que propicia melhor visualização do impacto causado por estas decisões, melhorando o controle dos custos fixos. Segundo Kennedy e Afflec-Graves (2001) e Cardinaels et al. (2004) apud Lima (2010) também defendem que, devido ao mais preciso sistema de atribuição de custos aos produtos e serviços, o ABC pode ser determinante por proporcionar informação relevante para a tomada de decisões, o que em última análise terá impacto nos resultados da empresa e consequentemente no seu valor. No ABC/ABM e BSC - Como essas ferramentas podem se tornar poderosas aliadas dos tomadores de decisão das empresas de Mauad e Pamplona(2001) mostra a evolução dos sistemas de custeio e enfoca o sistema de custeio ABC, as principais características do ABM e do BSC proporcionando uma visão, para as empresas que queiram adotar esse modelos de forma conjunta e integrada, de como maximizar seus lucros e criar valor econômico a longo prazo. Em seu estudo sobre a Gestão estratégica de custos como elemento de suporte da competitividade: a utilização do sistema de custo abc (activity based costing/custeio baseado em atividade) na Região de ribeirão preto, Aparecido e Renata (1995) apud Mauad e Pamplona(2001) afirmam que um dos benefícios obtidos com o "ABC" é permitir uma

9 melhoria nas decisões gerenciais, pois se deixa de ter produtos "subcusteados" ou "supercusteados", permitindo-se a transparência exigida na tomada de decisão empresarial, que busca, em última análise, otimizar a rentabilidade do negócio. 7 CONSIDERAÇÕES FINAIS O Custeio ABC não é só uma ferramenta de custeio de produtos, o mesmo pode ser utilizado para prover o gestor de informações relevantes e necessárias para as tomadas de decisões. As informações geradas pelo ABC podem ser usadas para o desenvolvimento de estratégias que permitam sustentar uma vantagem competitiva. A literatura analisada apontou que o custeio ABC pode ser aplicado em toda e qualquer instituição, sendo necessária apenas uma adequação de acordo com a finalidade da organização. Ressalta-se que o presente estudo não é uma recomendação a substituição dos sistemas tradicionais de custeio pelo Custeio ABC, visto que os sistemas tradicionais possuem sua área de atuação e são eficazes ao que se propõem, o objetivo é fornecer informações que expressem a importância do uso do Custeio Baseado em Atividades como ferramenta informacional para as tomadas de decisões. O ABC proporciona aos gestores melhores critérios para administrar as atividades que comandam os custos diretos e indiretos, proporciona uma maior facilidade de identificar os custos relevantes, ajudando-o a tomar melhores decisões a respeito de: fixação de preços; administração das relações com clientes; mix de produtos; projeto de produtos; melhoria de processos; aquisição de tecnologia. O gestor também pode utilizar essas informações para negociar com os fornecedores os preços dos insumos, reduzir custos excessivos e formular estratégia.

10 REFERÊNCIAS BITTENCOURT, Otávio Neves da Silva. O emprego do método de custeio baseado em atividades activity-based costing (ABC) como instrumento de apoio à decisão na área hospitalar. Porto Alegre, UFRGS, Dissertação (Mestrado). Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Escola de Administração. Programa de Pós-Graduação em Administração. Porto Alegre BR RS BOTELHO, Ernani Mendes - Custeio Baseado em Atividades - ABC: Uma Aplicação em uma Organização Hospitalar Universitária / Ernani Mendes Botelho / Tese (Doutorado em Administração) - Universidade de São Paulo. São Paulo - USP, KRAEMER, Tânia Henke. Discussão de um sistema de custeio adaptado às exigências da nova competição global / Tânia Henke Kraemer / Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção); Universidade Federal do Rio Grande do Sul- PPGEP/UFRGS, MARTINS, Eliseu, Contabilidade de custos / Martins, Eliseu ed. - São Paulo: Atlas, MAUAD, Luiz Guilherme A. e PAMPLONA, Edson de O.O custeio abc em empresas de serviços: avaliação dos problemas da implantação em uma empresa de pesquisa. VIII Congresso Brasileiro de Custos, outubro de 2001, Rio Grande do Sul. Disponível em: < em: 18 jun NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado atividades / Masayuki Nakagawa.--São Paulo : Atlas, 1994.

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