UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

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1 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: a consumação, pelo substituído, do crime previsto no art. 2º, II, da Lei n /90, no regime de substituição tributária. ADOLFO FABIANO BARBOSA ITAJAÍ, JULHO DE 2009

2 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: a consumação, pelo substituído, do crime previsto no art. 2º, II, da Lei n /90, no regime de substituição tributária. ADOLFO FABIANO BARBOSA Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Professor Msc. Leonardo Matioda Itajaí, julho de 2009

3 AGRADECIMENTO A Deus. A todos os professores que contribuíram para minha formação, em especial ao Professor Leonardo Matioda, pela orientação na elaboração deste trabalho. Ao amigo Diego de Paula, pelas dicas e pelo apoio. À Melanie, pela concessão de seu computador. À Olivia pelos conselhos de perseverança.

4 DEDICATÓRIA Aos meus pais, Odete e José, em retribuição por tudo que recebi. À Nathalie,com todo o meu amor e devoção.

5 TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo. Itajaí, julho de 2009 Adolfo Fabiano Barbosa Graduando

6 PÁGINA DE APROVAÇÃO A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI, elaborada pelo graduando Adolfo Fabiano Barbosa, sob o título Os Crimes Contra a Ordem Tributária: a consumação, pelo substituído, do crime previsto no art. 2º, II, da Lei 8.137/90, no regime de substituição tributária, foi submetida em 16/06/2009 à banca examinadora composta pelos seguintes professores: Leonardo Matioda (Presidente) e Rodrigo de Carvalho (Examinador), e aprovada com a nota [Nota] ([nota Extenso]). Itajaí, 16 de junho de 2009 Professor MSc. Leonardo Matioda Orientador e Presidente da Banca [Professor Título Nome] Coordenação da Monografia

7 ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CP Código Penal CPM Código Penal Militar CPP Código de Processo Penal CTN Código Tributário Nacional CCICMS-SC Cadastro de Contribuintes do ICMS de Santa Catarina GIA Guia de Informação e Apuração GIA-ST Guia de Informação e Apuração de Substituição Tributária ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS-ST Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços devido por Substituição Tributária STF Supremo Tribunal Federal RICMS Regulamento do ICMS RICMS-SC Regulamento do ICMS de Santa Catarina

8 ROL DE CATEGORIAS Rol de categorias que o Autor considera estratégicas à compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais. Crime Ação típica, antijurídica e culpável 1. Crime Material Classificação de crime no qual há necessidade de um resultado externo à ação, descrito na lei, e que se destaca lógica e cronologicamente da conduta 2. Conceito categoria Crime Formal Classificação de crime no qual não há necessidade de realização daquilo que é pretendido pelo agente, e o resultado jurídico previsto no tipo ocorrem ao mesmo temo em que se desenrola a conduta 3. Crime de Mera Conduta Classificação de crime no qual a lei não exige qualquer resultado naturalístico, contentando-se com a ação ou omissão do agente 4 Tributo Imposições legais instituídas, pelo Estado, para obtenção de recursos financeiros 5. Imposto É a pretensão pecuniária imposta, legalmente pelo Estado, e que independe de qualquer atuação relacionada com o obrigado 6 1 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol ed. rev. e atual. São Paulo: Atlas, p MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 8. ed. São Paulo: Atlas, p DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 79.

9 Contribuinte É a pessoa física ou jurídica que realiza o fato gerador do tributo, isto é, que realiza a hipótese material de incidência descrita na norma 7. Responsável Tributário É o sujeito passivo acrescido à relação jurídica tributária, por expressa disposição legal 8 Sujeito Passivo de Obrigação Tributária Principal É a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária 9 Substituição Tributária É a figura ligada a identificação de um certo sujeito passivo indireto, ou seja, é a atribuição a alguém de responsabilidade por dívida alheia DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 8. ed. São Paulo: Atlas, p DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p GRECO, Marco Aurelio. Substituição tributária. 2. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, p.12.

10 SUMÁRIO RESUMO... XI INTRODUÇÃO... 1 Capítulo DIREITO TRIBUTÁRIO OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO CONCEITO DE TRIBUTO OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR SUJEITO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Sujeito Ativo Sujeito Passivo Capítulo RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA Responsabilidade Tributária dos Sucessores Responsabilidade Tributária de Terceiros Responsabilidade Tributária Decorrente de Fusão Transformação, Incorporação ou Cisão de Pessoa Jurídica RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO Responsabilidade Tributária por Substituição para Frente Responsabilidade Tributária por Substituição para Trás O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA APLICÁVEL AO ICMS EM SANTA CATARINA CÁLCULO DO ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PRAZO DE RECOLHIMENTO OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Capítulo CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ASPECTOS GERAIS DE DIREITO PENAL PRINCÍPIO DA LEGALIDADE PENAL TIPO PENAL Tipo Objetivo Sujeitos Conduta... 45

11 Bem Jurídico Tutelado Tipo Subjetivo CULPABILIDADE CONSUMAÇÃO E TENTATIVA DIERITO PENAL TRIBUTÁRIO CONCEITO LEGITIMIDADE INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA E INFRAÇÃO PENAL CARÁTER SANCIONATÓRIO CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ANÁLISE DAS CONDUTAS DESCRITAS NO ARTIGO 1º DA LEI 8.137/ Tipo Objetivo Sujeito ativo Conduta Tipo Subjetivo Consumação e Tentativa ANÁLISE DAS CONDUTAS DESCRITAS NO ARTIGO 2º DA LEI Nº 8.137/ Tipo Objetivo Sujeito Ativo Conduta Tipo Subjetivo Consumação e Tentativa O ENQUADRAMENTO DA FALTA DE PAGAMENTO DO ICMS-ST PELO SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS... 74

12 RESUMO Neste trabalho foram abordados alguns conceitos e peculiaridades sobre o Direito Tributário, o Direito penal e o casamento entre essas duas disciplinas autônomas da Ciência Jurídica, que resulta no Direito Penal Tributário. Buscou-se com isso expor uma das condutas praticadas em Direito Tributário, no regime da substituição tributária, pelo substituído tributário, e compará-la às condutas típicas, anti-jurídicas e culpáveis, previstas nos artigos 1º e 2º da Lei n /90, que dispõe sobre os crimes contra a ordem tributária, praticado por particulares, a fim de verificar se a conduta configura ou não um crime.

13 INTRODUÇÃO Ordem Tributária. A presente Monografia tem como objeto os Crimes Contra a O seu objetivo é a consumação, pelo substituído, do crime previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90, no regime de substituição tributária. Para tanto, principia se, no Capítulo 1, tratando de Direto Tributário, seus conceitos e fundamentos elementares. No Capítulo 2, tratar-se-á da responsabilidade tributária por substituição, onde serão expostas características dessa modalidade de responsabilidade tributária, a fim de diferenciá-la da responsabilidade tributária por transferência. Além disso, será tratado sobre as formas de substituição tributária e a substituição tributária aplicada ao ICMS no Estado de Santa Catarina. No Capítulo 3, abordar-se-ão os crimes contra a ordem tributária, discorrendo-se sobre os aspectos gerais de Direito Penal e Direito Penal Tributário, bem como será explanado sobre os crimes contra a ordem tributária praticados por particulares, previstos na Lei n /90, para ao final ser analisado se existe ou não a prática do crime no regime de substituição tributária. O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões sobre crimes contra a ordem tributária. Para a presente monografia foi levantada, de forma principal, a seguinte hipótese: O não recolhimento do ICMS-ST pelo substituído, na condição de responsável, configura crime contra a ordem tributária tipificado no art. 2º da Lei n /90.

14 2 Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase de Investigação 11 foi utilizado o Método Indutivo 12, na Fase de Tratamento de Dados o Método Cartesiano 13, e, o Relatório dos Resultados expresso na presente Monografia é composto na base lógica Indutiva. Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as Técnicas do Referente 14, da Categoria 15, do Conceito Operacional 16 e da Pesquisa Bibliográfica [...] momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do Referente estabelecido[...]. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. 10 ed. Florianópolis: OAB-SC editora, p [...] pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral [...]. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, p [...] explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p [...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p [...] uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos [...]. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 239.

15 Capítulo 1 DIREITO TRIBUTÁRIO 1.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Conceito de Direito Tributário Para que se possa compreender o significado científico de obrigação tributária cumpre enquadrá-la no sistema jurídico hodierno. O direito tributário é setor de especialização do direito Administrativo. Não tem autonomia científica, apenas merece particular trato legislativo e didático. Os seus princípios gerais são colhidos no Direito administrativo e no Direito Constitucional 18. Para Ataliba 19, Direito Tributário é: O capítulo do direito público ou o seu ramo, que estuda as relações entre particulares e Estado para a obtenção de tributos, ou seja, aquele que expõe os princípios e normas relativos à imposição e arrecadação de tributos e analisa as relações jurídicas conseqüentes entre os entes públicos e os cidadãos. dogmática jurídica 20 Com efeito, o tributo é o centro dos estudos desse setor da significados diferentes: Ao vocábulo tributo pode se dar, pelo menos, seis a) como quantia em dinheiro; b) como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; c) como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; d) como sinônimo de relação jurídica 18 ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 30

16 4 tributária; e)como norma jurídica tributária; f) como norma, fato e relação jurídica 21. Embora o tributo possa ser objeto de estudo de outras áreas do conhecimento, no Direito ele tem conformações próprias, não se confundindo com as suas matrizes financeiras ou econômicas. Aqui ele é um instituto jurídico, criado por regras de direito. Não é visto como um fenômeno econômicofinanceiro Conceito de Tributo CTN, que reza: Há um conceito legal de tributo expresso no artigo 3º do Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Todavia a doutrina aponta que este conceito legal é incompleto, por lhe faltar características essenciais da categoria tributo. Ataliba 23 recomenda que se reconstrua o conceito jurídicopositivo de tributo pela observação e análise das normas jurídicas constitucionais. No entendimento de Ataliba 24 : Tributo é uma obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que não se constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa pública(ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos). 21 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 5. Ed. São Paulo: Saraiva, 1991, p FALCÃO, Amílcar. Fato gerador de obrigação tributária. 5. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 31

17 5 No entanto, Machado 25 se contrapõe a esse entendimento e diz que se mostra de nenhuma utilidade, no plano do direito positivo vigente, o exame dos diversos conceitos de tributo formulados pelos juristas e financistas, prevalecendo o conceito legal. Assim, deve-se considerar tanto o conceito trazido pela lei, quanto o consignado pela doutrina Obrigação tributária Como exposto, a obrigação tributária surge de relação jurídica entre sujeito ativo (pessoa pública) e sujeito passivo (alguém indicado pela lei) na forma legal. Sobre a obrigação leciona Paulo de Barros Carvalho 26 : Há de mister separar as relações jurídicas na consonância de ser ou não, seu objeto, susceptível de avaliação econômica. Em caso afirmativo, teremos as relações jurídicas de cunho obrigacional; na hipótese contrária, relações jurídicas não-obrigacionais, ou veiculadoras de meros deveres. Surge, assim, a figura da obrigação, cujo traço característico é hospedar prestação de natureza patrimonial, na medida em que, sob diversas formas, seja passível de exprimir-se em valores economicamente apreciáveis. Explica, ainda, Cavalho 27 que se pode definir a obrigação tributária como o vínculo abstrato, decorrente da imposição normativa em que o sujeito ativo tem o direito de exigir do sujeito passivo o cumprimento de pretensão de caráter patrimonial. Como exposto anteriormente o CTN, em seu art. 3º traz o conceito de tributo em que o objeto da norma é a prestação pecuniária (dinheiro), 25 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p

18 6 razão pela qual, está evidente a existência de obrigação, neste caso, por se tratar de tributo, obrigação tributária. Quanto ao tema Fanucchi 28 entende que: O Direito Tributário tem como principal objeto de estudo a prestação monetária característica da relação jurídicoobrigacional-tributária, onde a pessoa (física ou jurídica) como sujeito passivo (devedor), vincula-se ao Estado como sujeito ativo (credor), surgindo, para a primeira, o dever de prestação do pagamento do tributo (obrigação principal) ou de cumprir deveres instrumentais prescritos em lei (obrigação acessória), e, para o segundo, o direito de receber tal pagamento ou exigir outro comportamento nela determinado. O CTN estabelece que a obrigação será principal ou acessória, conforme dispõe em seu art. 113, o que será tratado a seguir Obrigação Principal Segundo o disposto no art. 113, 1º, do CTN, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. A propósito leciona José Eduardo Soares de Melo 29 : A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente ( 1] do art. 113 do CTN), em razão do que o vínculo jurídico unindo o Poder Público e os particulares nasce em virtude das atividades/situações tipificadas legalmente como tributo, e implicam o recolhimento do respectivo valor pecuniário. Sergio Pinto Martins 30 explica que o conteúdo da obrigação principal é patrimonial. O sujeito passivo entrega numerário ao Estado. 28 FANUCCHI, Fábio, citado por KALACHE, Maurício. Crimes Tributários. Curitiba: Juruá, p MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. 6. ed. e atual. São Paulo: Dialética, 2005, p

19 7 Fanucchi 31, por sua vez, ressalta: Todavia, é de ver que a obrigação tributária, embora surgida por ocorrência de fato gerador do tributo, muitas vezes não chega a se materializar através do crédito, não desaparecendo com o desaparecimento deste último, desde que ele não chega a existir. Isso se dá nos casos de exclusão do crédito tributário, previstos no artigo 175 do CTN (isenção e anistia), e nos casos de decadência do direito à sua constituição (em diversos dispositivos do Código), [...]. Então, só mesmo quando a obrigação tributária principal se declara materialmente existente através do lançamento do tributo, que é constitutivo do crédito que lhe corresponde, em efetivo ela só desaparece com a extinção deste último. Em outros casos especiais, isto não ocorre. Em razão disso, Fanucchi 32 explica que, embora ocorra o fato gerador, a obrigação tributária pode não se materializar, ou porque o Estado está impedido de exigir o crédito, nos casos de isenção e anistia, ou porque o Estado perde o prazo para indicar qual o crédito correspondente, o que configura a decadência do direito Obrigação Acessória 113, o qual dispõe: O CTN aborda a obrigação acessória no 2º do seu art. A obrigação acessória decorre de legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. A respeito Melo 33 destaca: Esta obrigação decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização ( 2º do art. 113 do CTN), tendo a 30 MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, p FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. 4. ed. São Paulo: Resenha Tributária, p FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. 6. ed. e atual. São Paulo: Dialética, 2005, p. 214.

20 8 natureza de obrigação de fazer, não fazer, ou mesmo de tolerar, desprovida do timbre da patrimonialidade. Em termos práticos, consiste em atribuição de deveres aos administrados (contribuintes, responsáveis, etc.), relativos à emissão de notas fiscais, escrituração de livros, prestação de informações, e não causar embaraço à fiscalização, com o objetivo fundamental de serem registrados e documentados fatos que tenham, ou possam ter, implicação tributária. O mesmo entendimento é adotado por Fanucchi 34 o qual ressalta que com exceção do que se refira a prestações pecuniárias compulsórias, todas as demais prestações exigidas na legislação se constituem em obrigações acessórias. Ainda definindo a obrigação acessória, Martins 35 explica que: Prestações positivas são escriturar livros fiscais, apresentar documentos, guardá-los por certo período, inscrever-se o contribuinte no cadastro fiscal. Prestações negativas são absterse o contribuinte de receber mercadorias sem exigir nota fiscal. O contribuinte também tem de tolerar a fiscalização tributária, que irá examinar documentos e livros fiscais. No entanto, segundo o doutrinador Baleeiro 36, o CTN dá à categoria secularmente tratada, desde os romanos, pelo Direito Privado, conotações peculiares. Tem merecido, por isso, as críticas mais duras e diversificadas, das quais aponta: Não poderia o legislador tributário denominar de obrigação acessória os deveres de fazer ou não fazer, sem cunho pecuniário (como escriturar livros, emitir documentos, tolerar fiscalizações, prestar declarações, etc.), uma vez que a estimabilidade patrimonial é essencial às obrigações. Sendo assim, as obrigações acessórias não seriam obrigações propriamente ditas, mas meros deveres formais, expressão de Paulo de Barros 34 FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. 11. Ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense. 2006, p. 698.

21 9 Carvalho (cf. Obrigação tributária, in Comentários ao código Tributário Nacional, São Paulo, Bushatsky, 1077, pp ); nem poderia o legislador tributário ter denominado os mesmos deveres formais de obrigação acessória, uma vês que tais deveres são independentes da obrigação principal, não a seguem como ocorre no Direito Civil, ao contrário, a ela sobrevivem, quando extinta ou inexistente é obrigação principal. Por isso, tais deveres deveriam se denominado de administrativos" ou de instrumentais, no dizer de Roque Carrazza (cf.o Regulamento no Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, RT, 1981, p. 26), ou seriam de irredutível atecnia, como alerta Zelmo Denari (cf. Elementos de Direito Tributário, São Paulo, Juriscredi, PP. 216 e segs.); finalmente, diz-se que o Código Tributário Nacional, no art. 113, chamou de obrigação principal tanto os tributos, quanto as sanções pecuniárias, o que é contraditório, considerando-se que o art. 3º do mesmo diploma legal distingue tributo de sanção. 37 No Direito Tributário, a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos 38. Segundo Martins 39, a correlação existente entre a obrigação tributária principal e acessória não é absoluta, eis que pode existir a obrigação acessória de escriturar e manter os livros ficais e não haver a obrigação principal de recolher o tributo. Martins 40 expõe que o não cumprimento da obrigação acessória representa o fato gerador de uma obrigação principal. Tal afirmação decorre do disposto no 3º do art. 113, do CTN, que diz que o não cumprimento da obrigação acessória converte-se em obrigação principal. 37 BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. p MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, p MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p. 156.

22 Hipótese de Incidência e Fato Gerador Assim como a estrutura das demais normas jurídicas, a norma tributária contém um preceito e uma conseqüência, caso o imperativo legal não seja observado. 41 No entendimento de Martins 42, a hipótese de incidência é a situação descrita na lei como, em tese, o contribuinte poderá nela incidir e ser exigido o tributo. É uma situação hipotética. Já o fato gerador é a situação de fato, é a concretização da hipótese de incidência. Assevera ainda Martins 43 que as expressões não podem ser empregadas como sinônimos. Sobre o tema, Fanucchi 44 ensina que: A lei cria os pressupostos necessários ao nascimento da obrigação, havendo, até aí, um fator estático a ser considerado, por si só insuficiente para criar direito material e operante. Num instante seguinte, dá-se o fato previsto na lei e, só então, materializa-se o direito, tornando-se plenamente operante. Da estática descrição de lei, passa-se para a dinâmica operação de efeitos jurídicos. A propósito o CTN dispõe em seu art. 114 que Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência e, em seu art. 115, que fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Sobre o fato gerador da obrigação principal e da obrigação acessória Melo 45 pondera: A regra de que o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência 41 ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p. 227.

23 11 (art. 114 do CTN) é vaga e genérica, para que se possa ter conhecimento do seu verdadeiro sentido, também carecendo de precisão os vocábulos necessária e suficiente. (...) O conceito no qual o fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (art. 115 do CTN), também deve manter plena pertinência constitucional, uma vez que o legislador não pode estabelecer deveres que extravasem, o âmbito de sua competência tributária, e nem violar sagrados princípios constitucionais. Para que se dê por ocorrido o fato gerador da obrigação tributária é necessário que se verifique de modo real e concreto os pressupostos, previstos em lei, pelo fenômeno da subsunção. O tributo somente nasce se houver a previsão de diversos requisitos indicados na lei, o que caracteriza a hipótese de incidência. 46 A partir desse entendimento, Melo 47 explica que: [...] a fiscalização somente poderá lançar o tributo, e os contribuintes/responsáveis só estarão compelidos a efetuar o seu respectivo recolhimento, se a legislação (formal e materialmente válida e eficaz) contiver a descrição precisa, clara e pormenorizada, das pessoas do credor e devedor (aspecto pessoal), a matéria sobre a qual poderá incidir o tributo (fato, estado, negócio, serviço público, etc.), os valores pertinentes a tal materialidade (base de cálculo) e o percentual a ser aplicado sobre referida base (exceto as peculiares situações de tributos fixos), bem como o momento e o local em que se poderá reputar acontecido o referido fato. Ressalte-se que o lançamento irá se reportar à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e será regido pela lei então vigente, 46 MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 216.

24 12 ainda que a lei seja posteriormente modificada ou revogada, de acordo com o artigo 144 do CTN Sujeito da obrigação tributária Sujeito Ativo De acordo com o disposto no art. 119 do CTN, sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento de obrigação tributária. Segundo Machado 49 : [...] o sujeito ativo da obrigação tributária, nos termos do art. 119 do Código Tributário Nacional, não é necessariamente titular da competência para instituir o tributo. Pode ter recebido de quem tenha essa competência delegação que o coloca na condição de sujeito ativo da obrigação tributária, sem que tenha a competência para instituir o tributo. O art. 119 há de ser interpretado em consonância com os art. 6º e 7º do Código Tributário Nacional. Não se há de confundir a competência para instituir o tributo, que decorre da Constituição Federal e é indelegável, com a competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da respectiva obrigação, que pode decorrer de atribuição feita pela lei, nos termos da ressalva feita pelo art. 7º e seus do Código Tributário Nacional. Assim, há casos em que a arrecadação, a fiscalização e a disponibilidade dos recursos fiscais podem ser atribuídas à entidade pública diversa daquela que institui o tributo, é o caso de parafiscalidade, e, ainda, podem ser credores não só as pessoas políticas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), mas também entes públicos ou privados diversos, assim designados por lei MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2006, p KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de Curitiba: Juruá. 2006, p. 69.

25 13 Machado 51 não concorda com o entendimento de que a pessoa jurídica de direito privado possa figurar como sujeito ativo da obrigação tributária e assevera que: É certo que uma pessoa jurídica de direito privado pode receber a atribuição de arrecadar um tributo. E pode até ser destinatária do produto de sua arrecadação. Mesmo assim ela não pode ser qualificada como sujeito ativo da obrigação tributária, por lhe faltar a competência para exigir o seu cumprimento, no sentido em que esse exigir está empregado no art. 119 do Codigo Tributário Nacional. Aduz ainda Machado 52 que a execução fiscal não pode ser promovida pela pessoa jurídica de direito provado ou pela pessoa natural uma vez que, pelo nosso ordenamento jurídico, não podem constituir os créditos tributários e inscrevê-los como divida ativa da Fazenda Pública e, consequentemente, não terão o título executivo hábil pra consubstanciar a inicial executória. Em que pese o entendimento de Hugo de Brito Machado, a corrente doutrinária majoritária é no sentido de que não só a pessoa jurídica de direito público pode figurar como sujeito ativo da obrigação tributária, como bem explica Amaro 53 : Esse dispositivo (...) está em sintonia com o art. 5º do Código Tributário Nacional, que pretendeu trancar o sistema tributário na trilogia imposto-taxa-contribuição de melhora, cujos sujeitos ativos podem ser pessoas de direito público. Na medida, porém em que se incluam no sistema tributário outras exações que não correspondam a essas figuras (...),a noção de sujeito ativo (como credor da obrigação tributária) há de ser compreensiva também das entidades de direito privado que tenham capacidade tributária ativa. 51 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 294.

26 14 Portanto, sujeito ativo da relação jurídica tributária é todo aquele em favor de quem a lei comete o crédito fiscal Sujeito Passivo De acordo com o artigo 121, caput, do CTN, o sujeito passivo da obrigação tributária principal é aquele que deve prestar o pagamento do tributo. Quanto à obrigação tributária acessória, o sujeito passivo é a pessoa obrigada às prestações que constituem o objeto art. 122 do CTN. Segundo Machado 55 o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada ao seu cumprimento. O sujeito ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto. Em relação à obrigação principal, tem-se a denominação do sujeito passivo como contribuinte ou responsável tributário 56. Leciona ainda Machado 57 : Sujeito passivo da obrigação principal, diz em seu art. 121, é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. (...). O sujeito passivo da obrigação principal, portanto, é sempre obrigado a pagar ou um tributo ou uma penalidade pecuniária, vale dizer multa. Conforme a sua relação com o fato gerador da obrigação, pode o sujeito passivo ser (a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (CTN, art. 121, parágrafo único, inc. I), e (b) responsável, quando, sem ser contribuinte, isto é sem ter relação pessoal direta com o fato gerador, as obrigação de pagar decorre de dispositivo expresso de lei (CTN, art. 121, parágrafo único, inc. II). 54 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 5. Ed. São Paulo: Saraiva, 1991, p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p

27 15 Do escólio de Amaro 58 colhe-se que o contribuinte, numa noção não rigorosamente técnica, pode ser identificada como a pessoa que realiza o fato gerador da obrigação tributária principal. No entanto Luciano Amaro explica que esta definição não é precisa, já que muitas vezes o fato gerador não corresponde a um ato do contribuinte, mas sim a uma situação na qual este se encontre 59. A definição legal de responsável tributário está descrita no artigo 121, parágrafo único, II, do CTN, o qual dispõe: Art Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I. (...) II responsável,quando,sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Assim, o responsável tributário, é aquele que, sem revestirse da condição de contribuinte, é, por força de lei, obrigado a pagar o tributo 60. Nesse sentido exemplifica Machado 61 : [...] o contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45, do CTN, é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere a renda ou os proventos. Mas a lei pode atribuir à fonte pagadora dessa renda, ou desses proventos, a condição de responsável pelo recolhimento do imposto correspondente (CTN, art. 45, parágrafo único). A fonte, no caso, é sujeito passivo da obrigação 58 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de Curitiba: Juruá. 2006, p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 161.

28 16 principal porque está obrigada a fazer o pagamento do tributo. Não é contribuinte porque não auferiu a renda, ou os proventos, mas é responsável porque a lei lhe atribui a obrigação de efetuar pagamento do tributo. A responsabilidade pela obrigação tributária principal será tratada com mais ênfase no Capítulo 2 deste trabalho.

29 Capítulo 2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO 2.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA A responsabilidade tributária dá origem ao sujeito passivo indireto, já definido no capítulo anterior. Entende-se da palavra responsabilidade, ter alguém que responder pelo não cumprimento de um dever jurídico 62. A responsabilidade tributária tem um sentido amplo e outro estrito, segundo leciona Machado 63, que explica o seguinte: Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária. Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, o direito do fisco de exigir a prestação respectiva. Machado 64 explica ainda que o CTN traz a responsabilidade tributária em sentido amplo em alguns artigos, dentre eles, os artigos 123, 128, 136 e 138, dentre outros. Já em sentido estrito, observa-se principalmente no artigo 121, II, quando se refere ao responsável como sujeito passivo diverso do contribuinte. 62 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2007, p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 178.

30 18 Tendo em vista o foco do estudo, proposto para o presente trabalho, será explanado com mais ênfase a responsabilidade tributária em sentido estrito. O artigo 121, II do CTN, que determina o sujeito passivo da obrigação tributária, reza que a exigência pelo recolhimento do tributo pode recair também sobre pessoa diversa daquela que tenha realizado o fato típico tributário, neste caso, o responsável, que não se caracteriza na condição de contribuinte, e sua obrigação decorre de expressa disposição legal que: Ainda sobre a responsabilidade o CTN dispõe em seu artigo Sem prejuízo do disposto neste Capitulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada o fato gerador da respectiva obrigação, excluindo-se a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Do escólio de Melo 66 colhe-se o seguinte entendimento: A carga fiscal pode ser cobrada de pessoa diversa da que praticou o negócio jurídico (com substrato econômico), estabelecendo o legislador critérios norteadores desses procedimentos, para que o hermeneuta e os destinatários da norma não se deparem com um verdadeiro caos tributário, decorrente de interpretações diferenciadas e equivocadas qualificações. É relevante ponderar que a lei não poderá atribuir a responsabilidade a terceira pessoa que nada tenha a ver com o fato gerador da obrigação tributária, assim condicionado no artigo 128 do CTN, que complementa a interpretação do artigo 121, II, do mesmo diploma legal. 65 MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 231

31 19 Partindo dessa sistemática interpretação, Harada 67 destaca os requisitos para se transformar em devedor do tributo quem antes não era devedor, quais sejam: [...] em primeiro lugar, há necessidade de expressa previsão legal; em segundo, essa atribuição de responsabilidade tributária só pode ocorrer em relação a terceira pessoa, de qualquer modo vinculada ao fato gerador da obrigação tributária; finalmente, essa atribuição de responsabilidade ao sujeito passivo não natural só é possível em relação à obrigação principal, ou seja, aquela referida no art. 121 do CTN. Assim, de acordo com o disposto na lei, o crédito tributário pode ser exigido de uma fonte pagadora, que por sua vez poderá ser diversa àquela que efetivamente praticou o fato gerador. Destarte, há que se considerar que ao se exigir o tributo de uma fonte pagadora estará se afastando o verdadeiro contribuinte da liquidação do tributo, conforme preconiza Melo 68, alertando que tal situação pode ser indevida, como no caso de recolhimento antecipado por fonte pagadora de rendimentos isentos ao imposto de renda, por exemplo. Filho 69 que ensina: Em razão disso, filia-se ao entendimento de Marçal Justen [...] a lei ordinária que eleger como responsável tributário uma terceira pessoa sem que haja esse vínculo, rigorosamente interpretado pro lege, estaria sujeita a impugnação por inconstitucionalidade, pois a sujeição passiva indireta depende de norma legal expressa e válida, isto é, de lei que não extravase os limites demarcados pela lei complementar. Por essa necessidade de expressa determinação legal para se imputar a responsabilidade tributária a terceira pessoa, diversa da realizadora do fato gerador, é que eventuais convenções entre particulares quanto à 67 HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. 15. Ed. São Paulo: Atlas, 2006, p MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p JUSTEN FILHO, Marçal, Apud MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 232

32 20 responsabilidade tributária não poderão ser opostas à Fazenda Pública, que ignorará tais convenções e, salvo disposição legal em contrário, exigirá a obrigação do contribuinte de fato 70. A propósito dispõe o artigo 123 do CTN: Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias. Assim resta claro que em decorrência de uma relação de direito privado as partes possam modificar a definição legal de sujeito passivo, fazendo qualquer tipo de acordo para esse fim. Exemplificando o exposto acima, Melo 71 expõe: Na venda de mercadorias, em que o comerciante é o contribuinte do ICMS, a combinação para que o comprador fique responsável pelo imposto não vincula o Fisco estadual, que pode continuar exigindo do devedor originário. Também é vedado às partes entender que uma operação mercantil é isenta deste mesmo tributo, e que, na hipótese de ser promovida cobrança fazendária, o adquirente suportará os respectivos encargos. O mesmo ocorre nos casos de retenção de imposto de renda na fonte, em que o trabalhador (empregado, profissional autônomo, etc.) encontra-se proibido de fazer ajuste com o tomador dos serviços (fonte pagadora, para que este fique desonerado de tal retenção. Desta forma, evidente está que o Fisco irá ignorar o acerto feito entre os particulares e irá considerar apenas o que exige a lei. Ressalte-se que os acordos particulares quanto à responsabilidade tributária podem gerar efeitos entre os contratantes e assim tornar possível, por exemplo, a exigência de ressarcimento (entre os particulares contratantes) por eventuais prejuízos MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 233.

33 21 A partir da responsabilidade tributária, o sujeito passivo indireto poderá ser o responsável por substituição ou por transferência, como será visto a seguir Responsabilidade Tributária por Transferência Na responsabilidade por transferência, o responsável está compelido a cumprir a obrigação tributária por uma ocorrência posterior ao fato gerador já ocorrido. A propósito Chimentti 73 ensina que: O sujeito passivo indireto pode ser [...] Responsável por transferência, quando a lei prevê que uma ocorrência posterior ao fato gerador já verificado transfere para terceira pessoa a obrigação tributária, excluindo a responsabilidade do contribuinte originário ou atribuindo-a a este apenas em caráter supletivo. Nesta modalidade estão enquadradas as responsabilidades dos sucessores, de terceiros e a de pessoas jurídicas decorrentes de fusão, transformação, incorporação e cisão. Considerando o propósito do presente trabalho, serão expostos apenas alguns conceitos básicos, trazidos pela legislação e doutrina, sobre a responsabilidade por transferência Responsabilidade Tributária dos Sucessores Sobre a responsabilidade dos sucessores, o CTN dispõe em seus artigos 130 e 131 o seguinte: Art Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 73 CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. São Paulo: Saraiva, p. 193.

34 22 Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço. Art São pessoalmente responsáveis: I o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação; III o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Pode-se dizer que a sucessão da obrigação tributária ocorrerá quando uma pessoa for compelida a cumpri obrigação descumprida por outra pessoa. Segundo Chimenti 74, a obrigação pode ser causa mortis, atingindo, até o limite da transferência, o herdeiro, o legatário e o cônjuge meeiro, ou por ato inter vivos, a exemplo da venda de um imóvel com tributo em atraso (arts. 130 e 131 do CTN). Ressalte-se que por força do disposto no art. 129 do CTN, esta responsabilidade decorre de um fato gerador anterior à sucessão, mesmo que somente seja apurado ou lançado posteriormente Responsabilidade Tributária de Terceiros A responsabilidade tributária de terceiros é tratada nos artigos 134 e 135 do CTN, que dispõem o seguinte: Art Nos casos de exigência do cumprimento da obrigação tributária principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com estes nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forme responsáveis: 74 CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. p. 193.

35 23 I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceros, pelos tributos devidos por estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do se ofício; VII os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Art São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a ovbrigações tributárias resultantes de atos praticads com excesso de poderes ou infração de lei, co ntrato social ou estatutos: I as pessoas referidas no artigo anterior; II os mandatários, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Para as hipóteses previstas no artigo 134 do CTN, a doutrina ensina que se trata de responsabilidade subsidiária, uma vez que o dispositivo prevê a impossibilidade de cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Sobre o tema trata Rosa Junior 75 : 75 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, p. 453.

36 24 [...] a responsabilidade referida no artigo 134, embora denominada solidária, é de natureza subsidiária, em razão do que consta na sua oração inicial, que deixa claro só poder a Fazenda Pública acionar o terceiro, se comprovada a impossibilidade da exigência da obrigação principal do contribuinte. O mesmo entendimento é adotado por diversos doutrinadores, entre eles, Harada 76 e Chimenti 77. Tocante às hipóteses previstas no artigo 135 do CTN, o entendimento doutrinário é no sentido de que a responsabilidade tributária é solidária, cabendo a responsabilidade de terceiros por substituição. Nesse sentido preceitua Harada 78 : [...] nessas hipóteses, ocorre a responsabilidade por substituição e não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, com nos casos elencados no artigo antecedente. Essa responsabilidade por substituição inclui quaisquer penalidades bem como as obrigações acessórias. Existe ainda uma corrente minoritária que afirma não se tratar de substituição e tal entendimento é inteiramente inaceitável. A corrente abarca o entendimento de Machado 79 que aduz que a lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos. Entende Machado que a lei teria que ser expressa quanto à exclusão da responsabilidade. 76 HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. p CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. p HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. p. 189.

37 Responsabilidade Tributária Decorrente de Fusão Transformação, Incorporação ou Cisão de Pessoa Jurídica Esta modalidade de responsabilidade tributária está disposta no art. 132 do CTN. O referido dispositivo é auto-explicativo, por isso não é necessário tecer muitos comentários sobre o tema. de Machado: Para sintetizar o entendimento doutrinário, traz-se a doutrina A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra, ou em outra, é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas (CTN, art. 132) Para se ter a segura interpretação deste dispositivo, é necessário ter bem claro os conceitos de fusão, transformação, incorporação e cisão. Dado o interesse objetivo do presente trabalho, não serão trazidos a lume tais conceitos Responsabilidade Tributária por Substituição A substituição tributária surgiu em nosso ordenamento jurídico a partir da Lei Complementar nº 44, de , em seu artigo 6º, 3º, sendo prevista no Convênio ICM nº 66, de , em seu artigo 25, I e II. Posteriormente, com a edição da Emenda Constitucional nº 3, de , a substituição foi introduzida no 7º do artigo 150 da CRFB, o qual dispõe: A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.