A INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E O ETERNO CONFLITO ENTRE ICMS E ISS

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1 A INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E O ETERNO CONFLITO ENTRE ICMS E ISS POR DOUGLAS MOTA E MARCELO SALLES ANNUNZIATA 1 Em decisão publicada em 12/06/15, o Plenário do Supremo Tribunal Federal reconheceu, por maioria de votos, a repercussão geral do Recurso Extraordinário nº , no qual se discute a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN em operação de industrialização por encomenda, ou seja, situação em que os materiais são fornecidos por um encomendante, configurando-se como etapa intermediária do ciclo produtivo de determinada mercadoria que posteriormente será objeto de venda, ou industrialização complementar para que então seja posteriormente vendida. Como se observa dos dados do processo, o Recurso foi interposto por contribuinte do Estado de Minas Gerais e teve como origem execução fiscal proposta pelo Município de Contagem, em que se discutia a cobrança do ISS, sob o alegado enquadramento no item da lista anexa à Lei Complementar n.º 116/03, sobre a atividade de corte de bobinas de aço por encomenda de terceiro. Segundo o Relator, o Ministro Luiz Fux, a discussão é similar àquela tratada na Ação Direta de Inconstitucionalidade ADI nº 4.389, porém, segundo ele, ainda assim, o referido RE deve ser analisado sob a sistemática da repercussão geral, uma vez que a referida ADI ainda pende de julgamento e, além disso, trata de diferente subitem da lista de serviços anexa à LC n.º 116/03. Vale salientar que na ADI n.º se discute a incidência ou não do ISS (sob o subitem da referida lista) na produção de embalagens sob encomenda, para utilização em processo de industrialização ou circulação de mercadoria. Observe-se que nesta a discussão envolve especificamente o produto embalagens, porém, não há dúvidas de sua importância para o deslinde do assunto central, qual seja, a própria industrialização por encomenda. Por tal motivo, mais a frente, referida ADI será objeto, tal como o RE nº , de comentários detalhados, os quais certamente serão importantes para a conclusão do presente trabalho. É importante ainda registrar que além do tema acima, discute-se também no referido Recurso Extraordinário nº o caráter confiscatório da aplicação de multa de mora fixada em 20%. Entretanto, em que pese a importância deste tema, o presente trabalho 1 Sócios da Área Tributária de Demarest Advogados Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia.

2 tem como objetivo investigar a questão envolvendo o aparente conflito entre ICMS e ISS, relacionado à incidência tributária sobre a atividade de industrialização por encomenda. Desse modo, agora passamos aos comentários relacionados aos contornos que envolvem a discussão. Depois também exporemos nossas ideias quanto às alternativas para a discussão do tema. Ao final nossas conclusões. I COMENTÁRIOS INICIAIS Antes de se adentrar ao mérito do assunto, convém lembrar que a Constituição Federal em seu artigo 146, inciso I, prevê que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Portanto, é importante que se tenha em mente que as Leis Complementares também têm a função de evitar conflitos entre entes federados e por isso devem ser interpretadas levando em conta tal prisma. Também para o deslinde do assunto, convém registrar que o ICMS tem, na quase integralidade dos casos, alíquotas fixadas em percentuais superiores àqueles estabelecidos pelos municípios para o ISS. Porém, trata-se de tributo não cumulativo, que grava o valor agregado em cada etapa do ciclo econômico e diante disto, qualquer quebra de seu ciclo de incidência com a tributação do ISS, acaba por implicar em aumento de custos. De toda a forma, tal fato não é suficiente para definir o tributo a incidir, uma vez que a interpretação não deve ser guiada por critérios econômicos, mas apenas por questões normativas. De todo o modo, é importante pontuar este esclarecimento para que a discussão também seja pautada sob este prisma. Em vista disto, também se faz necessário lembrar que os Municípios têm participação 4 no montante arrecadado pelos Estados com o ICMS. Portanto, não se pode concluir, de forma apressada, que há eventual prejuízo aos Municípios com a conclusão de que o imposto a incidir, na industrialização por encomenda, é o ICMS. II DA INCIDÊNCIA DO ICMS A competência para a exigência dos tributos pelos entes políticos está disposta na Constituição Federal, em cujo artigo 155, inciso II, atribui-se aos Estados e ao Distrito Federal o poder para criar e cobrar o ICMS em seus territórios. Limitados pela norma constitucional poderão os Estados instituírem a cobrança do ICMS tão somente em relação a: i) operações de circulação de mercadorias, ii) prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, iii) prestação de serviço de comunicação e iv) 4 Artigo 157, IV da Constituição Federal

3 importação de bens/mercadorias e serviços de comunicação. Para o presente estudo importa tão somente a análise do item i, ou seja, operações de circulação de mercadorias, situação que demanda a exigência de que para haver a cobrança do ICMS necessariamente terá de ocorrer um negócio jurídico envolvendo bem que reúna características que lhe atribuam a condição de mercadoria, ou seja, bem que esteja sendo objeto de comércio. Portanto, necessário que o bem esteja inserido em um negócio mercantil. Ademais, é importante notar que quando houver o fornecimento de mercadorias concomitantemente com a prestação de serviço que não se sujeite à incidência do ISS (imposto de competência municipal), o ICMS incidirá sobre o valor total cobrado pelas mercadorias e serviços. Nesta esteira, a Lei Complementar n.º 87/96 (LC nº 87/96), norma nacional de observância obrigatória pelos Estados para implementação das normas constitucionais referentes ao ICMS, em seu artigo 2º, inciso V, repete a essência do dispositivo constitucional E para que não restem dúvidas a respeito da impossibilidade da invasão da competência tributária reservada aos Municípios pelos Estados, a LC n.º 87/96 expressamente menciona que não haverá a incidência do ICMS nas situações em que mercadorias estejam envolvidas na prestação de serviços tributáveis pelos Municípios, ressalvadas exceções previstas em lei complementar relativa ao ISS. Ainda a este respeito cumpre observar que a LC n.º 87/9 confirma tais previsões, em seus artigos 12 e 13, que, respectivamente, tratam da ocorrência do fato gerador e da fixação da base de cálculo do ICMS quando houver o fornecimento de mercadorias e prestação de serviços. Portanto, é possível observar que haverá a incidência do ICMS em relação a operações de circulação de mercadorias, e se nesta ocorrência estiver envolvido também serviço este estará sujeito ao imposto estadual caso não esteja sob a competência tributária dos Municípios, o que será analisado no próximo tópico. Ademais, não haverá a cobrança do ICMS em relação às mercadorias utilizadas na prestação de serviços (ou seja, indispensáveis ao serviço) tributáveis pelo ISS, salvo se na lei complementar referente a tal tributo municipal existir disposição em contrário. II.1 A IMPORTÂNCIA DO CONTEXTO PARA A DEFINIÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS Antes de prosseguir na análise aqui vale uma parada para destacar a importância da contextualização da operação para efetivamente se definir se há ou não a ocorrência da situação ensejadora da cobrança do ICMS.

4 Como já se destacou para o presente estudo importa tão somente a análise da hipótese de incidência operações de circulação de mercadorias. Além disso, também se registrou que para que haja autorização para a cobrança de tal tributo há a condição de que o bem envolvido seja caracterizado como mercadoria, ou seja envolvido em um negócio mercantil. Em vista disto, é importante esclarecer que a natureza mercantil de um bem não decorre dele próprio (ou seja, a definição não se dá na origem do bem), mas sim porque está inserido em uma destinação específica. Com isso, é possível depreender que a natureza do bem não está nele propriamente, mas sim no contexto em que está inserido. Portanto, para que um bem seja tido como mercadoria, terá de ser destinado ao propósito comercial. A respeito do fato de a incidência do ICMS estar diretamente relacionada ao contexto em que está inserido, esclarecedora é a orientação apresentada pelo STF (no voto proferido pelo Ministro Relator Sydney Sanches no julgamento da ADIN n.º 1332-RJ) a respeito da impossibilidade da incidência do ICMS em ocorrências promovidas por empresas seguradoras envolvendo "salvados de sinistro", uma vez que não é da essência de uma empresa seguradora se dedicar à venda de bens objeto de comércio. Assim, não se revestindo das características que lhe possam denominar como uma mercadoria, o bem não estará inserido no campo de incidência do ICMS. Por outro lado, estando o bem inserido em um contexto mercantil, a operação estará obrigatoriamente sob a égide do ICMS. III DA INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS Está contida no artigo 156, inciso III, da Constituição Federal, a competência tributária atribuída aos Municípios para instituir tributo sobre serviços. Constata-se que os Municípios poderão instituir a cobrança de imposto sobre serviços não compreendidos no campo de incidência do ICMS e definidos em lei complementar. Em eventual leitura menos atenta do referido dispositivo, se poderia concluir que ao mencionar serviços não compreendidos no artigo 155, inciso II, o legislador constitucional estaria se referindo apenas e tão somente aos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Contudo, tal intepretação poderia ser considerada simplista, na medida em que determinadas atividades intermediárias do ciclo de fabricação de mercadorias também podem ser tidas como serviço, e neste caso também haveria a tributação exclusiva do ICMS. Nesta esteira foi editada a Lei Complementar n.º 116/03 (LC nº 116/03), segundo a qual há

5 o fato gerador do ISS quando houver a prestação de serviços constantes da lista a ela anexa, bem como haverá a incidência do ISS sobre o valor total cobrado do tomador dos serviços, compreendendo o relativo às mercadorias fornecidas em tal prestação (portanto, indispensáveis ao serviço), caso não haja disposição expressa afirmando a incidência do ICMS em relação aos aludidos fornecimentos. IV INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA ICMS X ISS Inicialmente, cabe esclarecer que, a meu ver, a controvérsia a respeito da tributação da atividade de industrialização por encomenda se sujeita ao ICMS ou ao ISS - não se resolve unicamente da leitura da LC n.º 116/03, pois caso assim fosse, se concluiria que é o texto da lei complementar que define as competências tributárias (e não apenas dirime conflitos), em detrimento da Constituição Federal, o que nos parece equivocado. A discussão está inserida no contexto do próprio sistema tributário. A definição do termo "industrialização", para efeitos tributários, o artigo 46, parágrafo único do Código Tributário Nacional CTN (Lei n.º 5.172/66) expõe um caminho afirmando que considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Ademais, a Lei Federal nº 4.502/64 (a qual é base para a legislação do IPI), em seu artigo 3º, parágrafo único, esclarece que se considera industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto. Já o Regulamento de IPI (aprovado pelo Decreto n.º 7.212/10), em seu artigo 4º, repetindo a Lei n.º 4.502/64, define que caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo Conclui-se, portanto, que para a legislação tributária, há uma definição do gênero industrialização, havendo espécies que se enquadram em tal gênero. Assim, na medida em que seja solicitado a terceiros, mediante a remessa de insumos e/ou moldes e/ou matrizes e/ou modelos (como ocorre no caso da industrialização por encomenda), estará caracterizada a figura da "industrialização sob encomenda", sendo que essa operação poderá resultar em diferentes efeitos fiscais, caso os produtos fabricados por encomenda se destinem à posterior etapa de industrialização ou comercialização pelo encomendante ou ao seu ativo imobilizado. Quanto à industrialização por encomenda de bens que serão objeto de posterior

6 industrialização ou comercialização, pensamos que, para efeitos fiscais, esta pode ser definida como uma operação tida como uma etapa intermediária ( atividade meio ) para obtenção de nova mercadoria ou para aperfeiçoamento de produtos. Assim, levando-se em conta a estrutura do sistema tributário nacional, não se pode cogitar que a competência para tributar tal atividade de industrialização por encomenda (de produtos que serão objeto de posterior industrialização e/ou comercialização) não seja dos Estados (pelo ICMS). Não por outro motivo é que a lista de serviços tributáveis pelo ISS, mais precisamente o item 72, anexa ao antigo Decreto-Lei n.º 406/68, a qual, como se sabe, foi revogada pela atual LC n.º 116/03, excetuava da incidência do ISS os objetos destinados à industrialização ou comercialização. Ocorre que com a edição da LC n.º 116/03, a lista de serviços tributáveis pelo ISS passou a não mais a constar a exceção.de objetos não destinados à industrialização ou comercialização, sendo que no item (correspondente ao item 72 lista do antigo Decreto-Lei n.º 406/68) passou-se a mencionar o termo objetos quaisquer. Em visa disto, Estados e Municípios passaram a travar batalha quanto à definição do ente competente para tributar a operação de industrialização por encomenda, tendo em vista não haver mais a limitação que constava da lista anexa ao Decreto-Lei n.º 406/68, e, portanto, supostamente atendendo ao que prevê a Constituição Federal e a LC n.º 116/03, estariam as Municipalidades autorizadas a exigir o ISS. Quanto a esta discussão somos da opinião de que não reside razão aos Municípios, pois, em que pese ter havido a modificação da redação do item da lista de serviços tributáveis pelo ISS, é certo que os Estados não têm competência residual para tributar os serviços não sujeitos à incidência do ISS. Portanto, a tributação do ICMS quando da vigência da lista anexa ao Decreto-Lei n.º 406/68 não se dava porque havia a expressão de objetos não destinados à industrialização ou comercialização, mas sim porque o bem envolvido em uma operação intermediária - era uma mercadoria. Ao se aceitar que a modificação de uma lei complementar que trata do ISS possa aumentar ou diminuir a competência tributária de um Estado (para exigir o ICMS), se estará subvertendo a ordem constitucional. Registre-se, por oportuno, que a tributação do ICMS em relação à atividade de industrialização por encomenda sempre se deu não porque o serviço não estava sujeito à incidência do ISS, mas sim porque o objeto industrializado é uma mercadoria (tributável pelo ICMS), e tal industrialização se refere à etapa intermediária para sua obtenção (para posterior venda ou nova industrialização).

7 Desse modo, considerando que a operação de industrialização por encomenda constitui-se em uma etapa intermediária da cadeia econômica a que está sujeita a mercadoria, a meu ver, não se poderia cogitar a incidência de outro tributo que não o ICMS (e, conforme o caso, do IPI). Em caso contrário, ou seja, negando-se a competência dos Estados para tributar tal atividade, implicará uma distorção no sistema constitucional tributário brasileiro, uma vez que se impediria a realização do princípio constitucional da não-cumulatividade aplicável às operações de circulação de mercadorias, o qual garante o crédito de ICMS para ser abatido com o imposto devido na operação subsequente, sendo que, se a operação de industrialização por encomenda tributada em qualquer situação pelo ISS haveria o impedimento do crédito, implicando na tributação integral do valor da operação subsequente. Ilustrativamente, cabe o registro de que o Estado de São Paulo (tal como também o Estado de Minas Gerais) já expôs seu entendimento defendendo a incidência do ICMS, conforme se observa da Decisão Normativa CAT n.º 04/03 (a qual trata da atividade de recondicionamento de embalagens) e da Resposta à Consulta n.º 493/04 (referente a beneficiamento). V INDUSTRIALIZAÇÃO NA MODALIDADE TRANSFORMAÇÃO Outro fato que merece destaque é o de que ainda que se possa cogitar que a LC n.º 116/03 alterou a tributação da atividade de industrialização por encomenda a espécie de industrialização denominada transformação não está descrita no subitem Conforme se pode observar da redação de tal item, as espécies de industrialização nele contidas são: i) beneficiamento - pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação; ii) acondicionamento ou reacondicionamento - acondicionamento; iii) renovação ou recondicionamento - restauração, recondicionamento. Assim, sem prejuízo de minha posição quanto à impossibilidade de a LC n.º 116/03 ter retirado competência dos Estados para exigir o ICMS, poderá ainda ser alegado que a lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC n.º 116/03 não inclui a atividade de industrialização, na modalidade transformação (i.e. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova).

8 E que não se diga que o termo congêneres possa enquadrar tal atividade, pois este se refere à semelhança com as espécies (de industrialização) contidas no próprio item 14.05, e não com qualquer outra espécie (de industrialização, como é o caso da transformação) que não esteja descrita em sua redação. Portanto, a nosso ver, a pretensão dos Municípios em exigir ISS sobre industrialização por encomenda esbarra no fato de que tal atividade, ainda que intermediária, envolve a circulação de mercadorias sujeita à incidência do ICMS, e, portanto, aceitar que seja tributada por outro imposto, que não o ICMS (e, conforme o caso, o IPI), seria subverter o próprio sistema constitucional tributário. Ademais, a espécie de industrialização, denominada transformação não está descrita na lista anexa à LC n.º 116/03, fato que, por si só, afastaria a incidência do ISS. Cabe-nos ainda registrar que o referido item da lista anexa à LC n.º 116/03 foi tema de projeto de lei (PLP-00560/2010), o qual tinha como objetivo modificar a redação de tal item com a complementação da expressão "...não destinados à industrialização ou comercialização". Ocorre que segundo consta do sítio na internet da Câmara dos Deputados Federais, tal projeto foi arquivado em 31/01/11. V.2 POSIÇÃO DOS TRIBUNAIS QUANTO À TRIBUTAÇÃO DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA O STJ firmou entendimento no sentido de que as atividades descritas no item da lista anexa à LC n.º 116/03 (tidas como de industrialização em outras espécies que não transformação) estão sujeitas unicamente à tributação do ISS, pouco importando se o bem objeto será destinado, pelo encomendante, à comercialização ou industrialização. A opinião dos Julgadores levou em conta unicamente a operação realizada pelo industrializador (para ele atividade fim), ignorando as operações subsequentes, como meu parece deva ser feita a interpretação. A decisão se deu no âmbito do julgamento do Recurso Especial , realizado em 04/11/08, pela Primeira Turma, tendo como Ministro Relator Luiz Fux. O entendimento firmado no Julgamento acima acabou também sendo utilizado em decisões posteriores, tanto da mesma Primeira Turma (Recurso Especial , julgado em 03/11/09), como da Segunda Turma (Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n.º , julgado em 06/05/10, e no Recurso Especial cujo julgamento ocorreu em 23/06/09). De todo o modo, é importante que se registre que o caso que originou o julgamento do Recurso Especial , foi objeto de Recurso Extraordinário dirigido ao Supremo Tribunal Federal STF (registrado como n.º ), no qual foi mantida a decisão

9 proferida pelo STJ sob o argumento de que a...interpretação e aplicação da legislação complementar federal e à luz das provas coligidas para os autos, razão pela qual o recurso extraordinário não merece ter seguimento, considerados o óbice da Súmula 279/STF e a impossibilidade de reinterpretação da legislação ordinário nesta sede. Especificamente quanto ao já mencionado Recurso Extraordinário n.º recebido sob o rito de repercussão geral, a questão de a matéria ser constitucional foi superada no julgamento, pelo STF, do Agravo provido pelo relator em 25/02/15. VI DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº Conforme se observa da decisão relativa ao reconhecimento da repercussão geral no RE n.º , tal discussão origina-se de decisão proferida pela 6ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, na qual se negou provimento à apelação do contribuinte. Em tal decisão do TJ/MG se considerou que de acordo com o contrato social, as atividades prestadas pelo contribuinte podem ser inseridas na esfera de incidência tanto do ISS, quanto do ICMS (e ainda do IPI), a depender do caso concreto. É registrado que o Município de Contagem teria constatado, após fiscalização, que o contribuinte desempenhava a atividade de corte longitudinal e transversal de bobinas de aço, que, na visão municipal, configuraria prestação de serviço e não circulação de mercadoria e estaria enquadrada no item da lista anexa a LC n.º 116/03. Ademais, ainda segunda a Fazenda Municipal, as Notas Fiscais juntadas ao processo comprovariam ser atividade-fim da contribuinte o recebimento de material de terceiro para beneficiamento e posterior devolução, caracterizando industrialização por encomenda. Em sua defesa, o contribuinte afirma ter recolhido o ICMS incidente sobre as atividades autuadas (inclusive em alíquota superior àquela exigida pelo Município quanto ao ISS), seguindo a orientação constante da Resposta a Consulta n.º 206/05 da Secretaria da Fazenda do Estado de Minas Gerais, apresentada por outro contribuinte. Segundo tal manifestação fiscal, a atividade de beneficiamento não se insere no campo de incidência do ISS quando a mercadoria não é entregue ao consumidor final, tratando-se de industrialização por conta de terceiros, e, por isso, inserida no campo de incidência do ICMS. Acrescenta ainda o contribuinte que o corte do aço constitui atividade meio para a comercialização do produto industrializado, cuja saída sujeita se à incidência do IPI e do ICMS.

10 Em suas contrarrazões, o Município de Contagem, sobre o tema acima, alega que segundo o previsto no item da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, o único requisito para a incidência do ISS é que as atividades sejam realizadas em bens de terceiros, independentemente do objeto ou da destinação. Em linha com o quanto já se esclareceu neste trabalho, a meu ver cabe razão ao contribuinte, uma vez que ainda que se aceite o fato de que a atividade de corte longitudinal e transversal de bobinas de aço constitui-se em beneficiamento, não se pode negar que a atividade é intermediária do ciclo produtivo de obtenção de uma mercadoria, e, por isso, inserido no campo de incidência do ICMS. Negar tal conclusão implicaria no desvirtuamento total do sistema tributário em que estão inseridos tanto o tributo estadual como o municipal. VII DA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº A ADI n.º proposta pela Associação Brasileira de Embalagens ABRE - tem como objetivo que se dê interpretação conforme o artigo 1º, caput e 2º, da LC n.º 116/03 e o subitem da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Portanto, tal como já se mencionou, o que está sob análise é o item da lista anexa à LC n.º 116/03, ou seja, composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia O presente trabalho não tem como objeto discutir o que vem a ser propriamente composição gráfica (atividade que normalmente os Municípios se valem para cobrar o ISS neste contexto), em que pese isto poderia ser suscitado para se concluir que, antes mesmo de se discutir o aparente conflito entre ICMS e ISS, haveria a possibilidade de ocorrera incidência do ISS nos trabalhos realizados envolvendo embalagens. Isto esclarecido, convém registrar que, inicialmente, o relator da ADI Nº (Ministro Joaquim Barbosa) havia determinado o processamento e julgamento conjunto desta ADI com a de n.º (proposta pela Confederação Nacional da Indústria CNI), porém, esta segunda teve adiada a análise de Medida Cautelar. Especificamente quanto à ADI 4.389, no julgamento da Medida Cautelar, por unanimidade, o STF a concedeu, nos termos do voto do relator, até o julgamento final e com eficácia ex nunc para (...) interpretar o artigo 1º, caput e 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre

11 operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadorias (...) Conforme se observa do relatório preparado pelo Ministro Joaquim Barbosa, a autora da ADI esclarece que os municípios têm interpretado o texto controvertido de modo a considerar permitida a tributação dos serviços de composição gráfica pelo ISS, ainda que a atividade represente mera etapa intermediária de processo produtivo de embalagens. Esclarece que ainda que, segundo a autora da ADI, diversas empresas contratam a produção de embalagens personalizadas para acondicionamento de mercadorias. Além de atender questões ligadas à logística, ao transporte e à propaganda, as embalagens muitas vezes devem observar regulamentos estabelecidos por entidades técnicas e regulatórias, como a Agência Nacional de Vigilância Sanitária ANVISA e o Instituto Nacional de Metrologia, de Normalização e Certificação de Qualidade Inmetro. Em vista disto, ainda segundo consta do referido relatório, os Municípios cindem a composição gráfica do processo de industrialização e comercialização para fazer incidir, de modo autônomo, o ISS. Diante disto, é possível verificar que, em que pese o Recurso Extraordinário n.º e a ADI tenham como objeto itens diferentes da lista anexa à LC n.º 116/03, o pano de fundo é comum, ou seja, se a atividade de industrialização por encomenda se insere no campo da incidência do ICMS ou do ISS. Ainda em relação à ADI n.º 4.389, vale destaque o voto do Ministro Joaquim Barbosa no deferimento da Medida Cautelar, quando afirma que o fato gerador deve ser interpretado de acordo com a expressão econômica da base de cálculo e com o contexto da cadeia produtiva e arremeta: a solução está no papel que essa atividade tem no ciclo produtivo. Portanto, veja-se que o presente trabalho está em linha com o voto que conduziu o deferimento da cautelar na ADI n.º 4.389; ou seja, que não se poder ter como autônoma (para efeitos de tributação) atividade que é meramente intermediária do ciclo econômica, uma vez que isto desvirtuaria todo o contexto constitucional tributário em que se insere a tributação do ICMS e ISS. Ademais, importante para tal definição a contextualização da situação objeto da tributação. Vale ainda um último registro sobre a ADI n.º 4.389, de forma a destacar que é importante que se tenha em mente que não se pode confundir a atividade de composição gráfica personalizada, em que o encomendante é o destinatário final do serviço, pois neste caso não haveria dúvidas sobre a incidência do ISS. Veja-se que nessa hipótese o contexto é diverso da hipótese vimos discutindo.

12 Agora, aguarda-se o julgamento final da ADI n.º (além do RE n.º ) para que finalmente tenhamos uma definição clara sobre o assunto. De todo o modo, convém registrar que a decisão proferida na Medida Cautelar acima mencionada foi utilizada como precedente no julgamento do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n.º em que se discutiu matéria similar a que trata a ADI n.º VIII COMENTÁRIOS FINAIS QUANTO À DELIMITAÇÃO DOS CAMPOS DE INCIDÊNCIA Em vista do acima observado é possível então destacar os seguintes pontos: a) sobre operações essencialmente de circulação de mercadorias (e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação), no que se incluem as etapas intermediárias do ciclo produtivo, incide tão somente o ICMS; b) nas ocorrências caracterizadas como exclusivamente de prestação de serviços, não inseridas no campo de incidência do ICMS, constantes da lista anexa à LC n.º 116/03, haverá a incidência unicamente do ISS; c) quando no fornecimento de mercadorias acabadas houver prestação de serviços, haverá a incidência do ICMS sobre o valor total cobrado, se o serviço não estiver descrito na lista anexa à LC n.º 116/03 como sujeito à incidência do ISS; d) no fornecimento de mercadorias que não serão objeto de posterior circulação, com prestação de serviços, será verificada a incidência do ICMS sobre os bens, e ISS sobre os serviços quando estes estiverem descritos na lista anexa à LC n.º 116/03; e) se na prestação de serviços restar necessária a aplicação de mercadorias acabadas, ou seja, que não serão objeto de nova circulação, terá de ser recolhido o ISS sobre o valor total cobrado (incluindo o valor das mercadorias) quando na LC n.º 116/03 não houver qualquer referência no sentido de que a mercadoria aplicada fica sujeita ao ICMS; f) se o serviço prestado envolver fornecimento de mercadorias que não serão objeto de nova circulação e na lista anexa à LC n.º 116/03 houver previsão de incidência do ICMS em relação às mercadorias (atividade mista), o ISS incidirá unicamente sobre o montante correspondente ao serviço prestado; Observe-se, portanto, que não há regra legal que determine que havendo a predominância do valor das mercadorias em relação aos serviços também incluídos no contrato, haverá obrigatoriamente a incidência do ICMS sobre o valor total cobrado. O que se tem, em realidade, é a necessidade de interpretação sistemática, de forma a definir a correta tributação.

13 O fato de determinada atividade estar prevista na lista anexa à LC n.º 116/03 como sujeita à incidência do ISS não é, por si só, suficiente para determinar a incidência do imposto municipal. É necessário situar a ocorrência no contexto da operação realizada. IX POSSIBILIDADE E FORMAS DE DISCUTIR O ASSUNTO NA ESFERA JUDICIAL Como visto, existe uma grande discussão jurídica a respeito da incidência de ICMS ou ISS nas atividades de industrialização por encomenda, especialmente nos casos em que se verificar que essa industrialização é apenas uma etapa da circulação de uma mercadoria que quando retorna ao encomendante ainda será objeto de venda ou nova industrialização para ser comercializada, caracterizando, assim, o bem objeto da industrialização como uma mercadoria a atrair inevitavelmente a incidência do ICMS no caso. Verifica-se que a polêmica jurídica ainda não foi totalmente definida pelo Poder Judiciário pois, apesar de haver decisões do Superior Tribunal de Justiça pela incidência do ISS, o Supremo Tribunal Federal - que é quem dará a palavra final sobre o tema - ainda está analisando o assunto e já existe uma medida liminar concedida que partilha do nosso entendimento neste trabalho no sentido de a operação estar sujeita ao ICMS. Isso posto, há contribuintes que não ficarão inertes esperando uma definição do STF sobre o tema, até porque há diversos casos em que os sujeitos passivos foram autuados pelo Fisco Municipal para exigência do ISS na operação (assumindo que o contribuinte tenha optado por pagar o ICMS no caso), e outros casos em que tendo optado o contribuinte pelo pagamento do ISS, o Estado tenha exigido o ICMS. Para esses contribuintes, é plenamente viável e até recomendável que ingressem com ações no Poder Judiciário visando contestar a exigência fiscal - seja do ISS ou do ICMS - para que tenha segurança jurídica em suas atividades. Assim, passamos a discorrer sobre as alternativas processuais a disposição dos contribuintes para tanto. a) Mandado de Segurança É plenamente viável o uso do mandado de segurança em matéria tributária, como já definitivamente consagrado pelos nossos Tribunais, nos caso em que a discussão envolve apenas matéria de direito, como é o caso aqui. Isso porque o mandado de segurança é o tipo de ação judicial que discute direito líquido e certo que deve ser comprovado de plano com a petição inicial e que, portanto, não admite produção de provas após a inicial.

14 Assim, para grande parte das matérias tributárias que discutem efetivamente a interpretação da lei quanto à incidência tributária, caberá sem dúvida nenhuma o uso desse remédio constitucional. No mandado de segurança, poderá ser pedida medida liminar que decrete a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, na forma do inciso IV do artigo 151 do Código Tributário Nacional (CTN), sem a necessidade de apresentação de qualquer garantia. Contudo, caso queira, pode o contribuinte promover, no âmbito do mandado de segurança, o depósito em dinheiro do tributo discutido que igualmente suspende a exigência fiscal, desta feita pelo inciso II do mesmo artigo 151 do CTN. O mandado de segurança pode ser usado tanto de maneira preventiva como repressiva, ou seja, mesmo antes de a empresa ser autuada pelo Fisco com o intuito exatamente de evitar que lhe sejam aplicadas multas fiscais (preventivo), como também na hipótese de já ter havido o lançamento tributário (repressivo). Cabe apenas lembrar que se o mandado de segurança for repressivo, há um prazo decadencial de 120 dias, contados do ato ilegal da autoridade fiscal, para que tal ação seja promovida. Como o mandado de segurança é tratado em lei específica - Lei / aplica-se o rito ali previsto, somente se aplicando o Código de Processo Civil de forma subsidiária. b) Ação Declaratória (Preventiva) ou Ação Anulatória de Débito Fiscal (Repressiva) Ao invés do mandado de segurança, pode-se usar a ação declaratória que visa declarar a inexistência de relação jurídico-tributária ou a ação anulatória de débito fiscal já constituído pelo Fisco. Assim, em caso preventivo, ou seja, antes de ser autuado, pode-se ingressar com a ação meramente declaratória da relação jurídica, e nesta ação também pode-se, alternativamente, pedir uma tutela provisória de urgência (conforme artigos 300 a 310 do novo Código de Processo Civil - que equivale exatamente à tutela antecipada prevista no art. 273 do antigo Código de Processo Civil), o que suspende a exigibilidade do crédito tributário (artigo 151, V, do CTN), ou fazer o depósito judicial do tributo envolvido (o que suspende a exigência fiscal nos termos do inciso II do mesmo artigo 151). Caso a empresa já tenha sido autuada e o crédito tributário esteja definitivamente constituído (o que significa dizer que a empresa pode já ter percorrido a via administrativa para se defender e houve decisão final desfavorável), deverá ser proposta a ação anulatória do débito fiscal, prevista no artigo 38 da Lei 6.830/80, para o fim de tentar anular o débito cobrado pelas autoridades fiscais. Também neste caso, cabe o pedido de tutela provisória de urgência ou a empresa poderá realizar o depósito judicial do tributo que irá discutir.

15 c) Execução Fiscal e Embargos Havendo a constituição definitiva do crédito tributário na esfera administrativa, e não optando o contribuinte por iniciativa própria ajuizar a ação anulatória ou o mandado de segurança repressivo acima comentados, resta-lhe aguardar que a Procuradoria do Estado ou do Município inscreva o débito na dívida ativa do respectivo ente público e promova, nos termos do que dispõe a Lei 6.830/80, a ação de execução fiscal contra o contribuinte. Nessa situação, o contribuinte terá necessariamente que apresentar uma garantia do débito fiscal que, nos termos do art. 9º da lei citada no parágrafo anterior, pode ser depósito em dinheiro, seguro-garantia, fiança bancária, ou bens móveis ou imóveis, que a empresa puder apresentar e que cubram o valor total da dívida tributária. Também poderá a empresa oferecer penhora de seu faturamento mensal, usualmente a uma alíquota que pode chegar a 5% ao mês, para que os valores sejam depositados no processo até que se atinja o valor integral do débito fiscal. Uma vez garantia da execução, abre-se a possibilidade de a empresa poder discutir a dívida fiscal no seu mérito por meio da ação de embargos à execução fiscal, que, a exemplo da ação anulatória, trará ao processo toda a discussão de mérito inclusive permitindo a produção ampla de provas, especialmente a pericial no caso tributário, em caso de necessidade (obviamente que verificamos que para esta discussão que estamos tratando não será necessária qualquer prova neste sentido por se tratar de discussão unicamente de direito). A garantia não suspende a exigibilidade do crédito tributário, pois não é uma das hipóteses previstas no artigo 151 do CTN; contudo, a garantia suspende a execução enquanto o mérito é discutido nos embargos, e permite à empresa ficar em situação fiscal regular, inclusive com a emissão de certidão positiva com efeitos de negativa nos termos do artigo 206 do CTN. d) Ação de Consignação em Pagamento A ação de consignação em pagamento, prevista no artigo 164 do Código Tributário Nacional, é cabível em algumas hipóteses quando o devedor tributário não quer ficar em mora para com o Fisco mas, por exemplo, tem dúvida - que pode ser criada pela própria atuação do Fisco - para qual Fisco deverá realizar o pagamento (é o caso do inciso III do art. 164 citado). É exatamente o que ocorre no presente caso, em que o contribuinte fica em uma situação bastante complexa, pois não se tem a certeza se deve pagar ICMS ou ISS, e qualquer que seja a sua escolha, correrá sempre o risco de o Fisco que for prejudicado lhe importunar

16 com cobranças fiscais. Para evitar isso, pode-se ingressar com essa ação, na qual a empresa depositará o valor dos tributos para que o juiz decida a quem cabe receber aquele pagamento tributário; com isso, a empresa evita a situação de mora e fica aguardando uma posição final do Poder Judiciário que irá decidir qual dos tributos é efetivamente devido. Terminada a ação, o valor depositado é revertido para o Fisco que foi o eleito pelo juiz como o responsável pelo recebimento da quantia. Basicamente são essas as formas de se discutir judicialmente a questão, valendo lembrar por fim que, a decisão que vier a ser proferida pelo Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº , que está sob a sistemática de repercussão geral, deverá ser aplicada nos demais processos que versem sobre a mesma matéria que estiverem em curso no País, fazendo com que reine a segurança jurídica de forma definitiva.