4 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO EM GERAL 4.1 CONCEITOS DE CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO

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1 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS 1 INTRODUÇÃO 2 CONTABILIDADE ANTES DO CPC 2.1 CIVIL 2.2 E INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA 3 CONTABILIDADE A PARTIR DO CPC 4 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE EM GERAL 4.1 CONCEITOS DE CONTRATOS DE 4.2 RECEITAS E CUSTOS DE CONTRATOS DE DEFINIÇÕES E CONTEÚDOS 4.3 RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E CUSTOS DOS CONTRATOS 4.4 IMPLICAÇÕES CONTÁBEIS, FISCAIS E SOCIETÁRIAS CONTÁBEIS FISCAIS SOCIETÁRIAS 4.5 A IMPORTÂNCIA FUNDAMENTAL DO ORÇAMENTO E SEU ACOMPANHAMENTO 4.6 A NECESSIDADE DE CONHECIMENTO PROFUNDO DO CONTRATO E DO NEGÓCIO PRINCIPAIS CLÁUSULAS DO CONTRATO ENTENDIMENTO DO NEGÓCIO 5 ORIENTAÇÕES E INTERPRETAÇÕES DO CPC PARA CONTABILIZAÇÃO DE EMPRESAS IMOBILIÁRIAS 6 EXERCÍCIO EM CONTA T PRÁTICA CONJUNTA PARA ENTENDIMENTO DOS ELEMENTOS E REFLEXOS CONTÁBEIS 7 CASES EM OBRAS DE CIVIL 7.1 CONTRATO COM UNDERBILLING 7.2 CONTRATO COM OVERBILLING 1

2 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS 1 INTRODUÇÃO As empresas de construção no Brasil, como as demais empresas vem passando pela transformação de sua contabilidade, de uma contabilidade voltada muitas vezes mais para atendimento a questões fiscais do que ao real objetivo de prover informações adequadas para tomada de decisões pelos empresários e gestores. Dentre as empresas de construção, aquelas dedicadas ao negócio de incorporação imobiliária tinham a sua contabilidade elaborada com o foco absolutamente voltado ao atendimento de prerrogativas fiscais, inclusive por conta de que se assim não fosse, as empresas praticamente teriam o seu negócio inviabilizado por conta de uma antecipação absurda de recolhimento de tributos sobre as suas receitas. Esse cenário vigente no Brasil até a edição da Lei /07 mudou totalmente a partir da determinação de uma série de mudanças na antiga Lei 6.404/76, com o início da aplicação das normas contábeis editadas pelo CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis, do início da convivência entre uma contabilidade fiscal e uma contabilidade societária (e gerencial), bem como da inserção definitiva do Brasil ao amplo processo de convergência mundial de práticas contábeis. 2

3 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS 2 CONTABILIDADE ANTES DO CPC A contabilidade das empresas de construção, a todo o momento tem de ser segregada entre as empresas de construção civil e as empresas de incorporação imobiliária. 2.1 CIVIL Essas empresas, como as demais empresas de prestação de serviço no Brasil, tinham de elaborar sua contabilidade em atendimento pleno ao Regime de Competência, o qual determina que as receitas e despesas devem ser registradas quando da ocorrência dos eventos econômicos que as determinem e não nos momentos em que os valores são recebidos ou desembolsados. E sempre buscando compatibilizar o registro da receita ao momento adequado em que se dá o registro dos custos e despesas associados à geração das correspondentes receitas. Uma forma sempre vista como adequada para esse reconhecimento é que a sua contabilidade de custos, como para as demais empresas, determinasse o registro dos eventos financeiros e em especial dos não financeiros nos momentos adequados, com os provisionamentos devidos, inclusive registro de despesas de depreciação e amortização de ativos associados aos contratos de construção. Feitos esses registros de custos e despesas em atendimento pleno ao Regime de Competência e demais Princípios de Contabilidade, seguia-se o registro das receitas, que deveria se dar nos momentos dos faturamentos, mas que, a depender do timming de emissão das faturas, se ocorrida em mês posterior à execução dos serviços, necessário se fazia então o registro das medições de serviços, com a utilização do procedimento e conta contábil de provisão de receitas, em geral denominada de Direitos a Faturar. Essa conta era e ainda é utilizada como uma conta transitória ao registro definitivo das faturas emitidas, como também deve ser o tratamento com os custos e contas a pagar dos subempreiteiros e fornecedores de serviços usualmente contratados nessa atividade empresarial, sendo que nesse caso a conta de obrigações associadas aos custos de serviços prestados contratados se denomina usualmente de Serviços Medidos a Faturar. Algumas empresas, no entanto, em geral as maiores empresas, companhias abertas, já adotavam o que veio a ser regra com as mudanças para o CPC, o que sempre foi incentivado, baseado em Norma Internacional antiga e também por existir possibilidade fiscal aplicável, como veremos melhor a seguir em tópico específico. 3

4 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS 2.2 E INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA A contabilidade de incorporação imobiliária tem uma influência fiscal determinante, a ponto de fazer com que a mesma em sua maior parte deixe de seguir o Regime de Competência e atenda ao Regime de Caixa, já que a regulamentação apropriada determinou que a única forma de evitar a tributação antecipada das receitas e resultados das vendas de unidades imobiliárias seria alterar a forma de registro contábil. Ou seja, ao fechar um contrato de venda de uma unidade imobiliária, a empresa deve efetuar esse registro do contas a receber, mas como em geral se trata de valores totais a serem recebidos ao longo da execução do empreendimento e também após, podendo inclusive existir parcela financiada quando da entrega das unidades, de forma a evitar a precipitação da tributação, em momento onde não se tem a chamada capacidade contributiva, foi criado o diferimento de receita, com a utilização de orçamento para poder efetuar o reconhecimento dos custos equivalente e conseqüente obrigação com a execução e entrega das unidades vendidas. A seguir apresenta um exemplo onde esse esquema contábil, bastante específico, fica claro e demonstra que, a despeito de ser algo positivo para as empresas, no sentido de evitar custos financeiros desnecessários e danosos aos negócios, o fato de forçosamente ter de se dar pela contabilidade, faz com que as demonstrações contábeis percam a sua capacidade informativa, para uso inclusive do ponto de vista gerencial. Empresa X Empreendimento Y R$ Receita Orçada Custo Orçado (70.000) Resultado Orçado Margem Orçada 30% Qtde de Unidades 10 ANO 19X1 Comercialização de 4 unidades Recebimento de 20% dos recebíveis dos contratos comercializados Realização de 10% dos custos orçados Pagamento de 50% das obrigações relativas aos custos, inclusive custo com mão de obra Considerar 3,65% de alíquota combinada de PIS e COINS 4

5 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS EMPRESA X - Empreendimento Y BALANÇO PATRIMONIAL X1 ATIVO PASSIVO CIRCULANTE CIRCULANTE Bancos Contas a Pagar e Provisões Recebimentos Custos realizados a pagar Pagamentos (3.500) Pagamentos (3.500) Contas a Receber Tributos a Recolher 292 Vendas Obrigação de Construir - Custo Orçado Recebimentos (8.000) Custo orçado das unidades vendidas Custos totais realizados (7.000) Imóveis a comercializar Custos proporcionais às unidades não vendidas REF Receita Futura Vendas Receita do Ano - recebimentos (8.000) Custo Futuro (22.400) Custo orçado das unidades vendidas (28.000) Custo do Ano - recebimentos PATRIMÔNIO LÍQUIDO Resultado do Ano TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO EMPRESA X - Empreendimento Y DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO PARA O ANO FINDO EM X1 RECEITA BRUTA - Receitas dos Empreendimentos ( - ) Deduções sobre Receitas - Tributos (292) ( - ) Custos dos Empreendimentos (5.600) Resultado do Ano Como forma de melhor demonstrar a melhor posição societária das demonstrações contábeis, já existia, no entanto, uma norma do Conselho Federal de Contabilidade, a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.5 Dos Aspectos Contábeis Específicos em Entidades Imobiliárias, aprovada pela Resolução CFC n 963/03. 5

6 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS Essa norma determinava que: As receitas, custos e despesas devem ser reconhecidos mensalmente, respeitando, em especial, os Princípios da Oportunidade e da Competência. Nas atividades de compra e venda de direitos reais sobre imóveis, a receita deve ser reconhecida no momento da assinatura do título translativo (instrumento público ou particular de compra e venda), independentemente do recebimento do valor contratado. Os recebimentos ocorridos antes do momento determinado por esta norma, para o reconhecimento da receita, devem ser registrados como adiantamentos de clientes. Nas vendas de unidades imobiliárias em fase de construção, mesmo não iniciadas, ou de unidades de loteamento com obras de infra-estrutura em andamento,..., a receita deve ser reconhecida pela produção, como se aplica nos contratos de longo prazo para o fornecimento de bens ou serviços,..., e de acordo com as seguintes regras: Deve ser encontrada a proporção dos custos incorridos até o momento da apuração, em relação ao custo total previsto até a conclusão da obra; O custo total previsto até a conclusão da obra deve compreender os custos incorridos até o momento da apuração, e os custos orçados e contratados a serem incorridos a partir daquele momento; A proporção apurada deve ser aplicada ao preço de venda, em conformidade com o contrato; A receita a ser reconhecida deve compreender o valor encontrado, deduzido do total das receitas já reconhecidas, relativas à unidade vendida O custo do imóvel vendido, a ser confrontado com a receita apurada, deve compreender somente os custos registrados no período de apuração daquela receita; A contrapartida da receita reconhecida no período deve ser uma conta apropriada do ativo circulante ou realizável a longo prazo; Os recebimentos superiores ao saldo dos créditos a receber, devem ser registrados no passivo circulante ou no exigível a longo prazo, como adiantamento de clientes. A adoção dessa norma era mandatória para empresas que desejassem ou precisassem apresentar demonstrações contábeis de acordo com os Princípios de Contabilidade, o que inclusive se disseminou nos últimos anos com o crescimento muito relevante do mercado e em especial com a busca cada vez mais constante de empresas de construção e incorporação imobiliária pelo financiamento do seu crescimento através do mercado de capitais, onde as empresas têm de seguir as regras da CVM Comissão de Valores Mobiliários, as quais não aceitavam a Contabilidade Fiscal pelo Regime de Caixa. A aplicação dessa norma segue procedimentos equivalentes ao que hoje deve ser efetuado com base no CPC, o que veremos no tópico seguinte. 6

7 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS 3 CONTABILIDADE A PARTIR DO CPC A partir da edição da Lei /07, passamos a conviver com um cenário salutar, qual seja: Aplicação das normas contábeis editadas pelo CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis, das quais se destaca o CPC 17 Contratos de Construção, que veremos em detalhe a seguir em tópico específico; e Convivência das duas contabilidades, a partir da criação do RTT Regime Tributário de Transição, que veio com a edição da Lei /09, a qual criou mecanismos para que as empresas não tenham qualquer reflexo fiscal de aumento ou mesmo de redução da carga tributária a partir da adoção do CPC na sua contabilidade societária. Tanto para a Construção Civil, quanto para as empresas de Construção e Incorporação Imobiliária, podemos dizer que aquelas que adotarem as práticas recomendadas e vistas como as mais adequadas aos seus negócios, estarão em pleno atendimento aos Princípios Contábeis adotados no Brasil, mas também em linha com as práticas de contabilidade internacionais, exceto por um comentário que faremos mais à frente em tópico específico sobre alguma divergência ainda existente na contabilidade de Construção e Incorporação Imobiliária. Resumimos então que a base conceitual adequada à contabilidade de contratos de construção é a seguinte: Contratos de Construção - CPC 17 Contratos de Construção; e Construção e Incorporação Imobiliária - Norma Brasileira de Contabilidade ITG 02 Contrato de Construção do Setor Imobiliário, aprovada pela Resolução CFC n 1266/09. 7

8 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS 4 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE EM GERAL A contabilidade dos contratos de construção envolve questões do tipo quando a receita deve ser contabilizada e como medir a receita a ser registrada, levando-se em conta que os períodos de inicio e término destes contratos normalmente ocorrem em períodos contábeis distintos. Podemos então considerar uma dose elevada de complexidade e de subjetividade, em virtude da necessidade de se confiar nas estimativas de receitas, custos e andamento até a conclusão, e do princípio de reconhecimento de prejuízos quando aparente. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 17 Contratos de Construção, a partir do IAS 11, norma internacional contábil que trata do assunto, com o objetivo de estabelecer o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção. Tal Pronunciamento foi aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução CFC 1.171/09 e pela Comissão de Valores Mobiliários, mediante a Deliberação CVM 576/09, com seus efeitos a serem a partir de 1º de janeiro de 2010 e às demonstrações do exercício de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstrações 2010 para fins de comparação. Há também aprovações específicas da ANEEL Agência Nacional de Energia Elétrica (Despacho 4.722/09), da ANS Agência Nacional de Saúde Suplementar (IN 37/09) e da SUSEP Superintendência de Seguros Privados (Circular 408/10). 4.1 CONCEITOS DE CONTRATOS DE Contrato de construção é um contrato especificamente negociado para a construção de ativo ou de combinação de ativos que sejam inter-relacionados ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função, ou do seu propósito ou uso final. Entre os exemplos de tais contratos estão os da construção de refinarias e de outras partes complexas de fábricas ou de equipamentos. O contrato de construção pode ser negociado para a elaboração de ativo único, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Por outro lado, pode também tratar da construção de diversos ativos que estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. Os requisitos da norma são usualmente aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário separar os componentes identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos a fim de refletir a substância de um contrato ou de um grupo de contratos. Os contratos de construção geralmente são por administração ou por empreitada. 8

9 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS Contrato por administração (ou de custo mais margem - cost plus) é um contrato de construção em que o contratado é reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes ou de outra forma definidos acrescido de percentual sobre tais custos ou por remuneração pré-fixada. Contrato por empreitada (ou de preço fixo) é um contrato de construção em que o contratante concorda com o preço pré-fixado ou com a taxa pré-fixada, por unidade concluída que, em alguns casos, estão sujeitos às cláusulas de custos escalonados. 4.2 RECEITAS E CUSTOS DE CONTRATOS DE DEFINIÇÕES E CONTEÚDOS A receita do contrato deve compreender: (a) a quantia inicial da receita acordada no contrato; e (b) as variações decorrentes de solicitações adicionais, as reclamações e os pagamentos de incentivos contratuais: na extensão em que for provável que venham a resultar em receita; e estejam em condições de serem confiavelmente mensurados. A receita do contrato é medida pelo valor justo da retribuição recebida ou a receber. A mensuração da receita do contrato pode ser afetada por incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes ser revistas à medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvem. Por isso, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o outro. Por exemplo: (a) contratante e contratado podem acordar variações ou reivindicações que aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente àquele em que o contrato foi inicialmente acordado; (b) a quantia da receita acordada em contrato de preço fixo pode aumentar em consequência de cláusulas de aumento de custos; (c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como consequência de penalidades provenientes de atrasos imputáveis ao contratado relativos à conclusão do contrato; ou (d) quando o contrato de preço fixo está relacionado à conclusão de cada unidade, a receita do contrato aumenta na proporção das unidades concluídas. Uma variação corresponde a uma instrução dada pelo contratante para uma alteração no escopo do trabalho a ser executado segundo o contrato. Tal variação pode conduzir a um aumento ou a uma diminuição na receita do contrato. Uma variação é incluída na receita do contrato quando: (a) for provável que o cliente aprovará a variação e o valor cobrado; e (b) a quantia da receita puder ser confiavelmente mensurada. Caminha nessa mesma linha equivalente a consideração na receita do contrato, de incentivos contratuais pagos pelo contratante, se os níveis de desempenho especificados previamente 9

10 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS forem atingidos ou excedidos. Como exemplo, podemos citar bônus pagos pela conclusão antecipada do contrato. Reivindicação é uma quantia que o contratado procura cobrar do contratante ou de uma terceira parte como reembolso de custos não incluídos no preço originalmente contratado. A mensuração da quantia da receita proveniente de reivindicações está sujeita a um alto nível de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociações. Por isso, as reivindicações somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando: (a) as negociações tiverem atingido um estágio de tal forma avançado que seja provável que o cliente aceitará a reivindicação; e (b) a quantia que provavelmente for aceita pelo cliente puder ser confiavelmente mensurada. Os custos do contrato devem compreender: (a) os custos que se relacionem diretamente com um contrato específico; (b) os custos que forem atribuíveis à atividade de contratos em geral e puderem ser alocados ao contrato; e (c) outros custos que forem diretamente debitáveis ao cliente, nos termos do contrato. Os custos atribuíveis diretamente a um contrato específico incluem: (a) custos de mão-de-obra no local da execução do contrato, incluindo sua supervisão; (b) os custos de materiais usados na construção; (c) a depreciação de ativos imobilizados utilizados no contrato; (d) os custos para levar ou retirar do local os ativos imobilizados e os materiais necessários à execução da obra; (e) os custos de aluguel de instalações e equipamentos; (f) os custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o contrato; (g) os custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e (h) reivindicações de terceiros. São exemplos de custos que podem ser atribuíveis à atividade de contratos em geral e imputados a contratos específicos: (a) seguros; (b) concepção e assistência técnica que não estejam diretamente relacionadas a um contrato específico; e (c) gastos gerais de construção. 10

11 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS Tais custos são imputados usando métodos que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características semelhantes. A base para imputar tais custos é baseada no nível normal da atividade de construção. Os custos debitáveis ao contratante, desde que especificados contratualmente, podem incluir alguns gastos gerais de natureza administrativa e de desenvolvimento. 4.3 RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E CUSTOS DOS CONTRATOS Quando a conclusão do contrato de construção puder ser confiavelmente estimada, a receita e a despesa/custo (transferência do custo para o resultado) associada ao contrato de construção devem ser reconhecidas tomando como base a proporção do trabalho executado até a data do balanço. No caso de contrato por empreitada (ou de preço fixo), a conclusão da construção pode ser confiavelmente estimada quando estiverem satisfeitas as seguintes condições: (a) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmente; (b) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a empresa; (c) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporção executada até a data do balanço, puderem ser confiavelmente mensurados; e (d) os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas anteriores. Para contratos por administração, sua conclusão pode ser confiavelmente mensurada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condições: (a) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; e (b) os custos atribuíveis ao contrato, sejam ou não reembolsáveis, puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados. O reconhecimento da receita e dos custos referentes à fase de conclusão de um contrato é muitas vezes referido como o método da percentagem completada. Segundo esse método, a receita contratual deve ser proporcional aos custos contratuais incorridos em cada etapa de medição. Esse método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e desempenho do contratado durante a execução do contrato. Pelo método da percentagem completada, também chamado de POC, que vem da sigla Percentage of Completion, a receita do contrato é reconhecida na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado, o mesmo ocorrendo com os custos do trabalho com os quais se relaciona. A fase de execução de um contrato pode ser determinada de várias maneiras. A entidade deve usar o método que mensura de forma mais confiável o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir: 11

12 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS (a) a proporção dos custos incorridos até a data, em contraposição aos custos estimados totais do contrato; (b) medição do trabalho executado; e (c) execução de proporção física do trabalho contratado. Um contratado pode ter incorrido em custos que se relacionem com a atividade a ser executada futuramente. Tais custos devem ser reconhecidos no ativo, desde que seja provável que venham a ser recuperados. A entidade está geralmente em condições de fazer estimativas confiáveis após assinar um contrato que estabeleça: (a) os direitos e deveres de cada uma das partes, no que diz respeito ao ativo a ser construído; (b) a remuneração a ser paga; e (c) a forma e os termos de liquidação. Para tanto, usualmente é necessário que a entidade possua registros financeiros e contábeis confiáveis e sistema orçamentário eficaz. A entidade revê, e quando necessário revisa, as estimativas da receita e custos do contrato, à medida que o trabalho progride. Isso não significa que a conclusão do contrato não possa ser estimada confiavelmente. Quando for provável que os custos totais do contrato venham a exceder a receita total do contrato, a perda esperada deverá ser reconhecida imediatamente no resultado. 4.4 IMPLICAÇÕES CONTÁBEIS, FISCAIS E SOCIETÁRIAS CONTÁBEIS Como vemos, considerando as características dos contratos de construção, o desafio da contabilidade nesse tipo de negócio, como já comentado, envolve questões sobre: (i) quando a receita deve ser contabilizada? e (ii) como medir a receita a ser registrada?; levando-se em conta que os períodos de inicio e término destes contratos normalmente ocorrem em períodos contábeis distintos. Logo, contabilmente, a adoção do POC, mediante cálculo da receita na proporção dos custos incorridos até a data, em contraposição aos custos estimados totais do contrato, atende plenamente o Princípio contábil da Competência, proporcionando certa estabilidade da receita e principalmente do resultado. Alinhado ao Orçamento Empresarial, provê uma visão importante do ponto de vista da contabilidade como informação para tomada de decisão, quando da avaliação de um Direito de Faturar / Receber (Underbilling) ou de uma Obrigação de Fazer (Overbilling). 12

13 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS Podemos simplificar dizendo que a Receita Realizada (ou Receita Reconhecida) e o Resultado do Exercício serão determinados pelo valor do Custo Incorrido e pela Margem Orçada, sendo absolutamente fundamental a assertividade na contabilização dos custos (principalmente provisão e estimativas) e no acompanhamento orçamentário. Vejam a seguir dois exemplos práticos, que ajudam também a entender o significado das palavras em inglês: Underbilling e Overbilling: EXEMPLO DE UNDERBILLING (R$): DESCRIÇÃO ORÇADO REALIZADO REALIZADO COM AJUSTE POC Faturamento Ajuste POC Receita Realizada Custo ( ) ( ) ( ) Resultado Margem POC 25,00% 18,33% 25,00% Registro contábil do ajuste: Db Contas a Receber (Ativo Circulante) R$ Cr Receita de Serviços (Demonstração do Resultado) R$ EXEMPLO DE OVERBILLING (R$): DESCRIÇÃO ORÇADO REALIZADO REALIZADO COM AJUSTE POC Faturamento Ajuste POC - - ( ) Receita Realizada Custo ( ) ( ) ( ) Resultado Margem POC 25,00% 34,67% 25,00% Registro contábil do ajuste: Db Receita de Serviços (Demonstração do Resultado) R$ Cr Outros Passivos (Passivo Circulante) R$

14 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS FISCAIS IRPJ/CSLL e PIS/COFINS No Brasil, podemos dizer que há uma adequada inter-relação que entre contabilidade e legislação tributária, por conta da IN SRF 21/1979, da qual apresentamos a seguir alguns trechos para conhecimento: (...) 3. Produção em Longo Prazo. O contrato de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens e serviços a serem produzidos, com prazo de execução física superior a doze meses, terá seu resultado apurado, em cada período-base, segundo o progresso dessa execução Preço predeterminado é aquele fixado contratualmente, sujeito ou não a reajustamento, para execução global: no caso de construções, bens ou serviços divisíveis, o preço predeterminado é fixado contratualmente para cada unidade A apuração do resultado em cada período-base, e sua inclusão na determinação do lucro líqüido, será feita ainda que não ocorrida a transferência de propriedade e independentemente de ter sido ou não recebido ou faturado qualquer adiantamento do preço. (...) 5. Critérios Alternativos de Avaliação de Andamento. Na produção em longo prazo o progresso da execução será aferido por um dos seguintes critérios, à opção da pessoa jurídica: I - segundo a percentagem que a execução física, avaliada em laudo técnico de medição subscrito por um ou mais profissionais, com ou sem vínculo empregatício com a empresa, habilitados na área especifica de conhecimento, representar sobre a execução contratada; II - segundo a percentagem que o custo incorrido no período-base representar sobre o custo total orçado ou estimado, reajustado. (...) 11. Disposições Finais Outros Contratos. Os contratos de administração de bens móveis ou im6veis, de construção por administração e de garantia de funcionamento de bens vendidos, independentemente do prazo neles fixado, terão seus resultado computados anualmente, ainda que para a sua execução seja necessário o incorrimento de custos ou despesas operacionais, observado, quanto à estes e às receitas, o regime de competência. (...) Vemos, então, que essa Instrução Normativa dá suporte aos tributos administrados pela atual RFB Receita Federal do Brasil, aplicáveis aos contratos de construção, e que os seguintes tributos: (i) das Pessoas Jurídicas Imposto sobre a Renda (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); e (ii) dos Contratos Contribuição para o PIS e Contribuição para a COFINS; têm suas bases de cálculo determinadas pelas informações contábeis (receitas, custos e despesas = resultado), registradas pelo regime de competência, com a adoção do CPC

15 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS Como contabilmente a receita e o resultado são determinados por essa metodologia, a apuração dos tributos sobre a receita (PIS e COFINS) e sobre o resultado (IRPJ e CSLL) é diretamente afetada pelo uso do POC. O efeito caixa, por sua vez, decorre via desembolso desses tributos, quando aplicável. Destaque-se que a apuração do PIS e da COFINS deve se dar pelo regime cumulativo, às alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente, incidentes sobre a receita apurada pelo Regime de Competência. Podemos ainda dizer, que quaisquer erros nesses elementos comentados anteriormente (custo incorrido e margem orçada) são determinantes dos valores a serem desembolsados com esses tributos, e que ao registrar um custo incorrido na contabilidade, estamos, por margem orçada, determinando uma receita e um resultado tributáveis, podendo ou não esses valores já terem sido tributados/antecipados pelos faturamentos. Ressalte-se o comentado quando à situação de Regime de Caixa para as empresas, receitas e resultados de obras e contratos de Construção e Incorporação Imobiliária. Nesse caso, é importante destacar que os tributos federais são apurados sobre as receitas e resultados apurados sob esse regime, com destaque para a situação de que as empresas tributadas pelo Imposto de Renda com base no Lucro Real, deve ter o PIS e a COFINS apurados pelo regime da não cumulatviidade, com incidência das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, incidentes sobre a receita apurada pelo Regime de Caixa, mas deduzidos créditos decorrentes de muitos custos relacionados. ISS A exceção aos impactos e conseqüências fiscais, é claro, fica então restrita ao ISS Imposto sobre Serviços, que é um tributo de âmbito municipal, com base legal sustentada em uma Lei federal - Lei Complementar 116/03, e com aplicação suportada nos Regulamentos e Municipais, em geral sustentados por Leis, mas também por Decretos dos municípios em termos de regulamentação. As legislações municipais não estabelecem procedimentos equivalentes àqueles recepcionados pela legislação federal. Apenas está previsto que o ISS deverá ser calculado sobre os serviços efetivamente prestados, mas, na prática, por simplificação da maioria das prefeituras, sobre as notas fiscais emitidas com base nas medições aprovadas. Logo, a receita apurada com a adoção da Metodologia do POC CPC 17 IN 21/79 não é base de apuração do tributo municipal / ISS, a qual será aquela determinada em atenção às normais fiscais municipais aplicáveis SOCIETÁRIAS A análise conseqüente, pois, caminha na mesma linha do comentado para o Fisco, sendo que nesse caso restrito a resultado. 15

16 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS Da mesma forma que o POC é determinante para a apuração do resultado e dos tributos incidentes sobre esse (IRPJ/CSLL), o é também para a apuração dos dividendos dos acionistas, os quais são incidentes sobre uma base apurada conforme Lei das S/A, mas que parte necessariamente do lucro contábil do exercício. Na mesma linha, qualquer erro nesses elementos, que determinem erro no resultado, gera impacto direto nos dividendos dos acionistas. 4.5 A IMPORTÂNCIA FUNDAMENTAL DO ORÇAMENTO E SEU ACOMPANHAMENTO Como pudemos ver as premissas básicas para definição dos resultados dos contratos de construção, estão resumidas no orçamento. Uma vez que os parâmetros para o cálculo da receita reconhecida envolvem os custos incorridos, custos orçados totais e receita orçada total, é de vital importância que o orçamento represente, o mais fidedignamente possível, a expectativa de realização dos contratos em determinados momentos. É fundamental que o orçamento dos contratos não seja visto apenas como elemento base do cálculo do POC, e sim como instrumento de controle e ferramenta de gestão administrativa e financeira, auxiliando na tomada de decisões gerenciais. A premissa importante é que o orçamento seja elaborado na visão de instrumento de gestão e que a partir dele sejam feitas as considerações necessárias para o cálculo do POC e não que seja preparado com esse fim específico. A comparação entre o orçado e o realizado e sua correlação ao cronograma físico-financeiro da obra, servem de parâmetro para avaliar a necessidade ou não de revisão do orçamento. Temos como recomendação à boa aplicação da Metodologia do POC, que o orçamento deve ser revisto sempre que se identifique variação relevante em seus parâmetros, devendo apenas, é claro, evitar revisões nos meses de janeiro e fevereiro, períodos auditados e/ou mais facilmente passíveis de fiscalização. Deve ser revisto semestralmente, ou antes, quando ocorrerem desvios significativos. 16

17 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS 4.6 A NECESSIDADE DE CONHECIMENTO PROFUNDO DO CONTRATO E DO NEGÓCIO PRINCIPAIS CLÁUSULAS DO CONTRATO O entendimento do contrato é a base, não só para definição da receita orçada, mas para o entendimento do projeto como um todo. Nele, e em seus anexos, estão descritos os principais indicadores, que servirão de parâmetro para o planejamento da obra, seja do ponto de vista físico, financeiro e estratégico. A seguir destacaremos algumas das principais cláusulas contratuais e seus impactos orçamentários e consequentemente sobre o cálculo do POC: PREÇO DO CONTRATO: O preço do contrato é a base inicial da receita orçada. A sua análise pode identificar itens que, apesar de mensurados, não representam receitas que necessariamente serão realizadas. Estes valores não devem compor a receita orçada, até que sejam realizadas (se forem!). Como exemplo, podemos citar as verbas destinadas às chuvas e seus impactos, que venham a causar interrupções ou outros custos adicionais às obras. Estes valores, apesar de previstos em contrato e comporem o preço global, não devem ser considerados no orçamento, devido à incerteza de sua realização. Da mesma forma, custos previstos, associados a essas receitas, também não devem compor o orçamento. PRAZO DE EXECUÇÃO: O prazo previsto para execução das obras, bem como os prazos parciais, são referências para o planejamento dos trabalhos, pois são a base para os cronogramas físico e financeiro. O acompanhamento dos prazos parciais identifica possíveis distorções entre o avanço físico e o financeiro da obra, indicando necessidade ou não de revisões orçamentárias. Na maioria das vezes os prazos, mesmos os parciais, estão vinculados a multas pelo não cumprimento, o que acarreta acréscimos de custos e a necessidade de revisão do orçamento. É importante ressaltar, que aditivos de prazo, mesmo quando não vinculados a aumento do valor do contrato, implicam em aumento de custos e estes devem ser considerados, não devendo vincular o reajuste do orçamento a negociações posteriores no valor do contrato. FORMAS DE PAGAMENTO: A forma de pagamento dos contratos, diz respeito principalmente à definição dos períodos de medição dos serviços executados, dos prazos para faturamento e do respectivo pagamento. 17

18 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS Em grande parte dos contratos, o período definido de medição difere da competência da emissão da fatura. Ex: Período definido do dia 26 do mês anterior até o dia 25 do mês da medição e o faturamento após 7 dias da aprovação da medição pelo cliente. Ressaltando apenas que normalmente as primeiras medições e faturas são acordadas para emissão em períodos diferenciados, no intuito de evitar grandes descompassos entre custos e receitas. Quando da emissão da medição em uma competência e da fatura em outra, não se deve efetuar a provisão do faturamento no mês da medição, via registro de Boletim de Medição (Direitos a Faturar), conforme já comentado. REAJUSTAMENTOS: Os reajustamentos ocorrem anualmente, conforme previsto em contrato, em datas préestabelecidas, e baseados em fórmulas e índices específicos ligados aos serviços, materiais e equipamentos necessários à realização da obra. A prática recomendada é a do reconhecimento do reajuste no mês subsequente ao aniversário do contrato ou proposta, conforme acordado entre as parte. Vale salientar que a não disponibilização dos índices definidos no contrato pelos órgãos reguladores, não justifica a intempestividade no reconhecimento do reajustamento, mesmo porque, muitas vezes os contratos autorizam o reajuste com base nos índices de meses anteriores à data base, até que sejam definidos os do mês base e então efetuadas as devidas correções. Também é válido lembrar que mesmo o aumento da receita por reajuste, implica em revisão dos custos orçado, salvo quando esta já tenha sido efetuada anteriormente. BÔNUS E PENALIDADES: Normalmente estão associados ao cumprimento de metas como redução de prazos ou de custos. Conforme comentado no CPC 17, o reconhecimento das receitas e dos custos pode se dar quando mensuráveis e com alta probabilidade de ocorrência. No entanto, a recomendação vem pelo registro desses eventos apenas quando autorizado mediante formalização documental hábil, no caso da receita. E, considerando o grau de incerteza até que se tenha a garantia formal, os bônus e as penalidades não devem ser reconhecidos na determinação da receita orçada. 18

19 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS ENTENDIMENTO DO NEGÓCIO Atrelado aos aspectos contratuais é de vital importância o entendimento do negócio como um todo e não apenas como um projeto isolado. Muitas vezes a realização de receitas e custos está vinculada a fatores externos que precisam ser observados e acompanhados. Como exemplo, podemos citar as variações nas políticas de câmbio e monetária, gerando impactos diretos em contratos que, por exemplo, necessitam importar materiais para revenda ou aplicação. Através do entendimento e do planejamento do negócio, pode-se analisar os impactos no andamento do contrato, tomando proativamente medidas para minimizá-los. Para tanto, é primordial que as empresas utilizem ferramentas de controle por contrato/obra, que possam gerar informações de qualidade no processo de tomada de decisões gerenciais. Os controles utilizados devem englobar ferramentas que possam mensurar e acompanhar o avanço físico da obra, os custos incorridos e a incorrer e as receitas incorridas e a incorrer, associando-os para melhor demonstrar a situação real dos contratos. Tudo isso na visão permanente de vislumbrar o resultado e margem finais esperados, com as devidas revisões orçamentárias conseqüentes. 19

20 DEPARTAMENTO DE E ESTRUTURAS 5 ORIENTAÇÕES E INTERPRETAÇÕES DO CPC PARA CONTABILIZAÇÃO DE EMPRESAS IMOBILIÁRIAS Conforme apresentado anteriormente, as empresas de Construção e Incorporação Imobiliária, para aplicabilidade à melhor avaliação e atendimento societário e regras da CVM Comissão de Valores Mobiliários, devem seguir a Norma Brasileira de Contabilidade ITG 02 Contrato de Construção do Setor Imobiliário, aprovada pela Resolução CFC n 1266/09. Vide resumo das definições da referida Norma: (...) Nesse caso, se todos os critérios do item 14 da NBC TG 30 Receitas forem continuamente atendidos à medida que a construção avança, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evolução da obra. As exigências da NBC TG 17 Contratos de Construção aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas. Na aplicação prática da Metodologia do POC, em especial aquela que utiliza como base para reconhecimento da receita a evolução do custo incorrido, a área de incorporação imobiliária apresenta um desafio adicional, o qual está relacionado ao fato de que em um só empreendimento há vários contratos de venda firmados, e não apenas um como na construção civil. Ainda mais, há o fato de que nem todas as unidades vendidas são exatamente iguais, em tamanho. Como forma de suplantar essa barreira, a aplicação prática determina a utilização de um denominador comum, em geral a metragem quadrada, propiciando um confronto entre a metragem vendida e a metragem total, o que permite determinar os valores de receita orçada, custo orçado, custo incorrido e também os valores de venda, para as unidades vendidas, quando então a Metodologia é aplicada e a receita realizada das unidades vendidas é confrontada com o somatório dos valores recebidos das vendas efetuadas. Caso a Receita Realizada das Unidades Vendidas seja superior ao saldo acumulado dos Valores Recebidos das Unidades Vendidas, teremos a clara apresentação de um Contas a Receber. No caso contrário, o que se apresenta, passível de reclassificação para o Passivo Circulante, é um saldo de Adiantamento de Clientes. Vejamos essa situação com os dados equivalentes ao apresentado anteriormente na demonstração da contabilidade fiscal de empresas de construção e incorporação imobiliária: Empresa X Empreendimento Y R$ Receita Orçada Custo Orçado (70.000) Resultado Orçado Margem Orçada 30% Qtde de Unidades 10 20

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