CONTABILIDADE LINGUAGEM DOS NEGÓCIOS: uma discussão sobre os aspectos contábeis do arrendamento mercantil no Brasil. Franciele Carini 1 RESUMO

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1 CONTABILIDADE LINGUAGEM DOS NEGÓCIOS: uma discussão sobre os aspectos contábeis do arrendamento mercantil no Brasil. Franciele Carini 1 RESUMO Com o advento do processo de convergência às Normas Internacionais de Contabilidade, o Brasil está da desenvolvidos. Um intenso exemplo disso é a mudança na contabilização dos contratos de arrendamento mercantil, devido à prioridade da essência sobre a forma, ou seja, registrar as operações de leasing conforme a teoria contábil e não seguindo a forma jurídica. A configuração jurídica considera somente a validade da lei promulgada pelo Estado, esta maneira de escrituração contábil demonstra as ações praticadas pelos gestores de patrimônio no formato que melhor informa o Estado. O artigo, em questão, com o tema Contabilidade linguagem dos negócios: uma discussão sobre os aspectos contábeis do arrendamento mercantil, objetiva debater a mudança na forma de registro, dos arrendamentos mercantis, adotada pelo Brasil por meio da convergência às Normas Internacionais de Contabilidade e o reflexo dessa alteração nas demonstrações contábeis. PALAVRAS CHAVES: Contabilidade; arrendamento mercantil; normas internacionais de contabilidade. ABSTRACT With the advent of convergence to International Accounting Standards, is Brazil's developed. A strong example is the change in accounting for lease agreements, due to the priority of substance over form, or register as leasing transactions to accounting theory and not following the legal form. The configuration considers only the legal validity of the law promulgated by the State, this way of bookkeeping shows the actions taken by managers to shareholders in the format that best informs the state. The article in question, with the theme "Accounting - the language of business: a discussion of the accounting aspects of leasing," aims to discuss the change in the way of registration of leases, adopted by Brazil through the International Standards Convergence Accounting and the reflection of this change in the financial reporting. KEY WORDS: accounting; leasing; international accounting. INTRODUÇÃO A contabilidade é citada por muitos experts como a linguagem dos negócios. É através dela que empresas, clientes, fornecedores, instituições bancárias, investidores e o Estado dialogam, trocam informações e principalmente tomam decisões importantes e necessárias para o desenvolvimento da economia nacional e internacional. 1 Franciele Carini é bacharel em Ciências Contábeis (UNIVAR/2004), especialista em Auditoria e Perícia Contábil (UNIVAR/2006) e atualmente é professora de Contabilidade Introdutória, Contabilidade e Análise de Custos, Contabilidade Societária e Análise das Demonstrações Contábeis nas Faculdades Unidas do Vale do Araguaia, em Barra do Garças, MT, franciele.carini@uol.com.br

2 No Brasil, desde a década de 70, a ação informativa da contabilidade para auxílio na tomada de decisões estava sendo utilizada apenas pelo Estado. Os demais usuários, como investidores, credores e gestores não eram favorecidos de maneira satisfatória pelas informações contábeis. A própria regulamentação das normas contábeis era voltada para geração de informações fiscais necessárias para o Estado. A Comissão de Valores Mobiliários, o Conselho Federal de Contabilidade e outras entidades ligadas às atividades contábeis buscam uma forma de universalizar a contabilidade, proporcionando uma maior clareza das informações fornecidas que são divulgadas através dos diversos relatórios contábeis. O que estes órgãos regulamentadores ensejam é harmonizar as Normas Contábeis para que o lucro apurado no Brasil não sofra modificações caso seja calculado em outro país. Com a aprovação das Leis nº /2007 e /2009, o Brasil iniciou o processo de convergência às normas contábeis publicadas pelo Internacional Accounting Standards Board (IASB) Colegiado de Padrões Contábeis Internacionais. Neste enfoque, este artigo trata especificamente das operações de arrendamento mercantil, conhecido como leasing, a fim de conceituar as modalidades geralmente utilizadas, de demonstrar a forma de contabilização antes e depois do processo de convergência, a necessidade de uma escrituração baseada em normas contábeis obrigatórias e uniformes para todas as empresas, tanto arrendatárias como arrendadoras, e ainda, relacionar as vantagens e desvantagens das operações de leasing. CONTABILIDADE linguagem dos negócios A ciência contábil tem como essência estudar, registrar, quantificar, analisar, verificar e interpretar as mudanças ocorridas no patrimônio das entidades contábeis. Estas entidades são todas as pessoas, com personalidade física ou jurídica, que possuem patrimônio, riquezas, têm acúmulo de bens. As ações praticadas pelo indivíduo na gestão do patrimônio são o objeto de estudo da contabilidade. Desde a fase empírica da contabilidade, a função principal é orientar os indivíduos nas deliberações conforme as mutações do patrimônio. Marion (2006 p. 26), afirma que a contabilidade é a ferramenta que abastece a empresa e seus usuários externos, com inúmeras de informações úteis para a tomada de decisões. Ele afirma, uma empresa sem boa Contabilidade é como um barco, em alto-mar, sem bússola. São as decisões do gestor, do administrador, do proprietário que causam reflexos positivos ou negativos sobre o resultado esperado, ou seja, as escolhas podem maximizar

3 lucros ou determinar prejuízos. A função da contabilidade em registrar as conseqüências das ações praticadas pelos indivíduos em determinado patrimônio define-a como ciência social. Segundo Santos (2005, p. 18): A natureza social da contabilidade traduz-se na preocupação com a compreensão da maneira com que os indivíduos ligados à área contábil criam, modificam e interpretam os fenômenos contábeis, sobre os quais informam seus usuários; representa a realidade que deve ser observada por este ramo do conhecimento humano. A preocupação do contabilista não está apenas em apreender quantificar, registrar e informar os fatos contábeis da entidade, mas também em analisar e revisar estes fatos, demonstrando suas causas determinantes e constitutivas. (SANTOS, 2005, p. 18). O papel da contabilidade na empresa e no mundo dos negócios é demasiadamente significativo, uma vez que ela promove o fornecimento de dados e informações utilizados para conduzir processo empresarial, para avaliar o desempenho e a situação econômica perante o mercado e a concorrência. Reeve [et al.] (2009, p. 11) diz: Você pode pensar na contabilidade como a linguagem dos negócios. A razão é que a contabilidade é o meio pelo qual as informações são comunicadas as partes interessadas. Por exemplo, demonstrações contábeis resumindo a lucratividade de um novo produto ajudam a administração da Coca Cola Company a decidir se deve continuar vendendo esse produto. Da mesma maneira, os analistas financeiros usam as demonstrações contábeis para decidir se devem recomendar a aquisição de ações da Coca-Cola. Os bancos usam as demonstrações contábeis para determinar o volume de crédito a ser concedido à Coca-Cola. Os fornecedores usam a demonstrações contábeis para decidir se oferecerão crédito para as compras de materiais de consumo e matérias-primas pela Coca-Cola. Os governos estadual e federal usam as demonstrações contábeis como base para o cálculo dos tributos devidos pela Coca-Cola. (REEVE [et al.] (2009, p. 11). Inúmeras são as decisões, as ações que os gestores empresariais precisam deliberar para dar continuidade ao processo operacional, como: contratos de compra, contratos de venda, obtenção de crédito, financiamentos, empréstimos, etc., no entanto, também são de suma importância, decisões relativas a investimentos de numerários como, por exemplo: investimentos em outras empresas, aplicações financeiras, aquisição de novos bens, renovação do parque de máquinas, etc. Todas estas práticas necessitam de planejamento, de um plano de negócios definido com objetivos, propostas de prazos, de valores. O administrador precisa ter conhecimento das previsões referentes aos índices de retorno de investimentos, rentabilidade e custos. Nesse momento, o profissional contábil é a peça chave no desenvolvimento e orientação do processo. No que se refere à aquisição de bens móveis e imóveis como: veículos, máquinas e imóveis, a empresa tem várias opções: comprar a vista, financiar ou ainda arrendar. É claro

4 que as condições de preço, prazo e taxa de juros são determinantes para a conclusão do negócio. Nesse sentido, a intenção neste trabalho é discutir a conceituação, aspectos históricos, contábeis e legais da sistemática de arrendamento mercantil de bens móveis e imóveis, pois este sistema de aquisição é agente causador de dúvidas para muitos empresários e profissionais contábeis. ARRENDAMENTO MERCANTIL Aspectos históricos Considera-se que o leasing tenha surgido desde a antiguidade. O arrendamento de fazendas e barcos era comum entre os fenícios. Este povo era uma antiga civilização que viveu onde hoje é o Líbano e partes da Síria e de Israel. Os historiadores calculam que eles chegaram por volta do século 30 a.c. Os fenícios transformaram suas cidades em importantes pólos comerciais. Como não eram grandes produtores de mercadorias, eles atuavam como uma espécie de importadores e exportadores daquela época. Ou seja, compravam vinho de uma região e vendiam para outra, que por sua vez produzia óleo e assim por diante. Para fazer tantos negócios, os fenícios se especializaram em longas viagens marítimas e como não tinham muitas embarcações, procediam ao arrendamento das mesmas. Mesmo com indícios de origem antes de Cristo, o leasing firmou-se como sistemática de arrendamento em 1941 durante a Segunda Guerra Mundial, quando os Estados Unidos passou a emprestar equipamentos bélicos aos países aliados, sendo que o material poderia ser adquirido ou devolvido no final do conflito. Alguns anos depois, a mesma situação ocorreu junto ao setor empresarial americano, quando o proprietário de uma fábrica de alimentos da Califórnia, necessitando atender um importante contrato de abastecimento firmado com o exército americano, não possuindo os equipamentos e capital de giro necessário para adquirilos, resolveu arrendá-los. Após estes dois exemplos importantes, a comunidade empresarial americana passou a adotar a prática do leasing que se difundiu rapidamente. É necessário destacar que a astúcia dos empresários americanos em utilizar o leasing como instrumento de crescimento, aconteceu pelo fato de perceber que o uso de determinado bem arrendado na geração de lucros é muito mais importante do que a aquisição do próprio item. Na verdade, a operação de leasing é a vinculação de riqueza com o uso e não com a propriedade. Segundo Feijó (Boletim Jurídico a. 2, nº 53), Os motivos de sucesso do leasing nos Estados Unidos foram a ausência no país de um mercado de capitais para o crédito a médio prazo, uma tributação muito severa no tocante às depreciações, uma economia geralmente próspera com altas percentagens de lucro e a existência de empresas obrigadas a uma renovação contínua e rápida dos seus equipamentos diante do progresso

5 tecnológico. (FEIJÓ, Daniela Curcio. Do contrato de Leasing ou Arrendamento Mercantil. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 2, nº 53) Posteriormente à adoção pelos americanos das vantagens do leasing, o mercado mundial apropriou-se da sistemática, sendo utilizado na Inglaterra a partir de 1960, na França em 1962, em seguida na Itália, na Bélgica, na Alemanha e em 1967 no Brasil, com a constituição de uma pequena empresa Rent a Maq - na cidade de São Paulo que arrendava máquinas de escrever. Com o impulso de grupos financeiros nacionais e internacionais, os contratos de leasing passaram a ser divulgados através das instituições bancárias. Com isso, o governo brasileiro promulgou a Lei 6.099/74 que regulamentou as operações de arrendamento mercantil obedecendo às normas do Conselho Monetário Nacional e o Banco Central do Brasil. A partir deste momento passou a ser praticado oficialmente no mercado financeiro, tornando-se uma excelente alternativa para financiamentos de longo prazo e de alta flexibilidade, adequando-se ao fluxo de caixa e de investimentos. ARRENDAMENTO MERCANTIL Aspectos conceituais Segundo dicionário Aurélio 2, arrendamento significa contrato pelo qual se cede o uso e fruição de um bem móvel ou imóvel por um preço e tempo determinados. É a ação de arrendar. A palavra mercantil, o dicionário define-a: diz respeito aos mercadores ou às mercadorias. Que se entrega ao comércio; referente ao comércio. Logo, arrendamento mercantil é ato pelo qual se aluga, arrendam-se mercadorias definidas como veículos, máquinas, equipamentos, computadores, softwares, etc.. No Brasil a sistemática do arrendamento mercantil é conhecida pelo termo inglês leasing proveniente do verbo to lease, que em português pode ser traduzido como arrendar, alugar. Entretanto, o termo leasing não é citado na legislação brasileira. A Lei nº de 12 de setembro de 1974 dispõem sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil e define esta prática em seu artigo 1º: Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta. (Lei 6.099/1974 art. 1º, Parágrafo Único, Disponível em 2 Disponível em: acesso em 21/11/ Disponível em: acesso em 21/11/2009

6 O leasing pode ser explicado como um contrato pelo qual uma empresa cede a outra, por determinado período, o direito de usar e obter rendimentos com bens de sua propriedade. Bens, neste caso, devem ser entendidos em seu sentido mais amplo: imóveis, automóveis, máquinas, equipamentos, cuja utilização seja capaz de gerar resultado positivo. Tendo cumprido todas as obrigações descritas em contrato, ao final do prazo do arrendamento, há três opções: comprar o bem, renovar o contrato de aluguel ou devolver o bem à empresa de leasing. Ao abordar a sistemática de leasing é necessário conceituar as partes do negócio: arrendadora é a empresa de leasing, são entidades previamente autorizadas pelo Banco Central do Brasil para fornecer contratos de arrendamento; arrendatária é qualquer pessoa jurídica ou física; e, fornecedor é a empresa que efetuará o fornecimento de bens à arrendadora para alugar para a arrendatária. A Associação Brasileira de Empresas de Leasing (ABEL) 4 define o processo operacional de um contrato de leasing da seguinte forma: O arrendatário escolhe o bem, ajusta o preço, o prazo de entrega, o fornecedor e ao assinar o contrato de arrendamento mercantil incumbe ao arrendador da tarefa de executar a compra. A arrendadora efetuará a compra do bem escolhido pela arrendatária, após a entrega do bem, esta deverá cumprir com as obrigações assumidas no contrato de arrendamento. A propriedade é do arrendador e o uso é do arrendatário. Para a Abel, o leasing é fundamentado na concepção econômica de que o que importa para uma arrendatária é a utilização, não a propriedade de um bem. (Guia prático arrendamento mercantil, p. 6, O leasing pode ser feito por qualquer pessoa física ou jurídica e vários bens podem ser objeto de arrendamento. No Brasil 75% dos contratos de leasing são para automóveis, caminhões, ônibus e utilitários. O leasing pode trazer várias vantagens para as empresas em relação a uma operação de empréstimo normal, realizada para obtenção de ativos necessários para a operacionalização da empresa. As principais vantagens para as empresas que optam em realizar um arrendamento mercantil em substituição ao tradicional empréstimo ou financiamento estão relacionadas com a parte fiscal, ou seja, com os benefícios fiscais que a operação resulta, pois, quando da realização de um empréstimo para aquisição de determinado bem, o valor considerado como despesa é apenas o resultante do pagamento dos juros das prestações e não do valor total 4 Disponível em:

7 pago, incluindo o valor da amortização, enquanto que no leasing o valor total pago pela prestação é contabilizado como despesa, mesmo sendo o pagamento pela utilização do bem considerado um aluguel. Desta forma, a empresa contabilizando tal valor como despesa, deduzirá este montante do total das receitas, diminuindo então o lucro antes do pagamento de impostos, como o Imposto de Renda (IR) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Outro benefício, também fiscal, pode ser obtido através da depreciação do bem, mesmo a empresa possuindo apenas a posse do bem e não sendo proprietário do mesmo, pois a atual legislação fiscal permite legalmente esta operação, tornando para as empresas operadoras de leasing uma das grandes atrações para a realização dos contratos de leasing e também para as empresas arrendatárias. Outras vantagens importantes para as empresas podem ser destacadas, como: numa operação de leasing não há a incidência de Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), sendo que em um financiamento normal o adquirente pode pagar a alíquota de até 15% ao ano. Ainda, as operações de arrendamento oferecem prazos maiores, na verdade, o tempo mínimo de contratação é de 24 meses. Contratos com prazos menores não são considerados operações de leasing, são operações de compra e venda normais. Geralmente, o prazo máximo de um contrato de leasing não ultrapassa 60 meses, porém a negociação do tempo máximo acontece entre a empresa de leasing arrendadora e a arrendatária. Não podemos definir as operações de arrendamento mercantil como mais baratas em relação a outras transações de financiamentos bancários, pois somente a análise de preços, prazos, taxa de juros feitos pelo arrendatário é que determinará qual processo de compra é mais vantajoso. No entanto, os contratos de leasing, além de não terem incidência de IOF, também têm a possibilidade de financiar 100% do bem, sem ter a necessidade de efetuar entrada de qualquer montante. Essa possibilidade não há em outros tipos de financiamento em que valores de entrada são obrigatórios. Como em qualquer outra operação, o leasing também traz algumas desvantagens que precisam ser observadas e analisadas no momento entre a opção para realizar-se um arrendamento mercantil ou um empréstimo, que podemos assim relacionar: enquanto que num empréstimo financeiro se conhece o valor a ser pago como custo da operação, no leasing geralmente não se tem esse valor, podendo até ser maior e dessa forma não ser vantajoso em relação ao empréstimo; O arrendatário não pode fazer benfeitorias no bem sem a devida autorização da arrendadora, podendo assim causar prejuízos pelo fato da demora em conseguir tal autorização para reparação de prováveis danos em equipamentos, fato este que

8 poderá paralisar uma produção ou parte da mesma. Muitos contratos já trazem cláusulas autorizando tal procedimento, pois tais reparos podem aumentar o valor residual do bem; Ainda, o arrendatário precisa pagar até o final do contrato de arrendamento do bem, mesmo que este já não tenha mais utilidade; Os contratos de leasing podem ser de dois tipos: financeiro ou operacional. A diferença entre ambos tem como essência a intenção da arrendatária no momento da contratação da transação. Basicamente, leasing financeiro é a operação na qual a arrendatária manifesta intenção de adquirir o bem no final do contrato, exercendo a opção de compra pelo valor contratualmente definido. Este valor é denominado valor residual garantido (VRG), ou seja, é o valor que a arrendatária garante, como montante mínimo que será recebido pela arrendadora, caso no final do contrato ocorra devolução do bem e a arrendadora tenha que proceder a venda do bem a terceiros. O VRG será sempre utilizado para liquidar o valor da opção de compra do bem arrendado. Ainda, nesta modalidade de arrendamento, o risco de obsolescência e as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à funcionalidade do bem são de responsabilidade da arrendatária. Para Feijó (Boletim Jurídico a. 2, nº 53): O leasing tradicional, financeiro ou clássico necessita do envolvimento de três agentes, os quais são o arrendante, o arrendador e o fornecedor. Ainda, para a caracterização deste instituto, é necessária a existência de cláusula contratual a qual forneça ao locatário a opção de adquirir o bem pelo valor residual, renovar o contrato ou restituir a coisa. Esta é uma das formas mais utilizadas dos contratos de leasing no nosso País; observa-se, explicitamente, que a sua finalidade é o financiamento. Seu funcionamento é simples: determinada instituição financeira adquire bem específico e o cede, para uso e por lapso temporal limitado, mantendo-se como proprietário daquele. Ao seu término, o contrato ensejará na tríplice escolha ao arrendatário. O leasing operacional destaca-se como uma operação em que, a princípio, a arrendatária não tem interesse em adquirir o bem ao final do contrato. Assim, após ter utilizado o bem, a arrendatária tem três opções: devolver o bem à arrendadora; renovar o contrato ou exercer a opção de compra pelo valor de mercado. Nesta modalidade, as despesas de manutenção, assistência técnica e outros serviços necessários à operacionalidade do bem são de responsabilidade da arrendadora, porém podem ser exigidos da arrendatária caso esteja estipulado em contrato. Nas palavras de Feijó (Boletim Jurídico a. 2, nº 53): No Leasing Operacional a figura do arrendante é idêntica ao do fabricante. É um sistema muito comum nos Estados Unidos da América, principalmente para cessão de automóveis, geralmente acompanhados de assistência e manutenção técnica. Esta forma de leasing apresenta-se diferenciado porque não há obrigatoriedade de cláusula de opção ao término do negócio, nem a necessidade de intervenção de instituição financeira.

9 ARRENDAMENTO MERCANTIL Aspectos contábeis e societários Os dois tipos de contrato de leasing, financeiro e operacional, sempre foram entendidos, no Brasil, como forma de aluguel, de locação de bens. Como a arrendadora compra o bem para alugar para a arrendatária, é no patrimônio daquela que o bem deve estar ativado. O bem foi escolhido de acordo com as especificações do arrendatário, com a finalidade exclusiva de arrendá-lo para este. O entendimento que as Normas do Sistema Financeiro e as Normas Tributárias descreviam era que os bens destinados a arrendamento mercantil deveriam ser escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora e a arrendatária registrava o pagamento do leasing como despesa com aluguel. A arrendatária se tornaria proprietária do bem quando exercesse a opção de compra no final do contrato. Entretanto, estes conceitos começaram a mudar com a publicação da Resolução CFC nº 921/2001. Atualmente, para discutir sobre arrendamento mercantil no cenário contábil brasileiro é necessário compreender o processo de convergência que as Normas Contábeis Brasileiras estão inseridas. Este processo de convergência às Normas Internacionais de Contabilidade iniciou-se efetivamente através do Projeto de Lei nº 3.741/2000 que previa mudanças substanciais na Lei 6.404/76, a Lei das Sociedades por Ações que regulamenta a escrituração contábil de Companhias Abertas, Sociedades Anônimas que não abriram seu capital na bolsa de valores e ainda empresas constituídas sob a forma de responsabilidade limitada. O projeto de Lei nº /2000 foi iniciativa da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) junto ao Poder Executivo Nacional, cuja finalidade maior era possibilitar a eliminação de algumas barreiras regulatórias que impediam a inserção total das companhias abertas no processo de convergência contábil internacional, além de aumentar o grau de transparência das demonstrações financeiras em geral, inclusive em relação às chamadas sociedades de grande porte não constituídas sob a forma de sociedade por ações. Além disso, ao possibilitar essa convergência internacional é permitido o benefício do acesso das empresas brasileiras a capitais externos a um custo e a uma taxa de risco menores. Já na década de 60, havia profissionais de contabilidade que sentiam que a forma de contabilizar no Brasil não visualizava os investidores, os gestores como principais interessados. As Demonstrações Contábeis não eram elaboradas considerando o atendimento às necessidades do usuário a fim de tomar decisões. Essa conclusão era demasiadamente preocupante, aja visto que a ciência contábil tem como objetivo central prestar informações para tomada de decisões. Até a década de 70 a contabilidade foi marcada pela forte influência

10 fiscal. O contador era chamado de guarda livros, apurador de impostos, pois o trabalho do profissional era voltado para o Estado, para o cumprimento das obrigações tributárias. A partir da década e 70, o Brasil estava em crescente expansão industrial e comercial, aliada a uma apurada técnica financeira, com isso foi necessário regulamentar as normas contábeis e societárias já existentes. Com a regulamentação da Lei em 1976 e a criação da Comissão dos Valores Mobiliários no ano de 1977, o mercado de capitais brasileiro foi se desenvolvendo e requerendo que a contabilidade, das empresas que estavam abrindo seu capital na bolsa de valores, fosse transparente e servisse como instrumento de análise para os investidores, gestores, credores, concorrência e para o próprio Estado. Duas outras leis auxiliaram esse processo de regulamentação a Lei nº 4.595/1964, Lei da Reforma Bancária e a Lei nº 4.728/1965, Lei de Mercado de Capitais. Niyama (2008), afirma que, Os problemas culturais brasileiros de formação na área contábil, com nossas origens centradas na visão européia continental, principalmente na sua visão latina, da utilização da Contabilidade como instrumento de interesse do Estado (para fins de tributação), todavia, sempre foram um entrave ao total desenvolvimento dessa nova orientação da visão da informação Contábil que é validada pela utilidade que traz aos usuários em geral (internos, os gestores, e externos, os investidores e credores), procurando ter no figura do Estado um usuário especial que não interfira no interesse dos demais. (NIYAMA apud MARTINS, 2008, prefácio) No Brasil, as Normas Contábeis sempre foram promulgadas pelo Estado, não tendo a participação de profissionais da área, auditores, professores, pesquisadores, representantes de grandes corporações e instituições financeiras. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade surgiram em forma de regulamentação através da Resolução 750/1993 publicada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Niyama (2008, p. 3) assegura que, (...) Apenas em 1972 foi divulgada a expressão princípios contábeis pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC (Resolução 321/72) e pelo Banco Central do Brasil BC (Circular 179/72), tornando obrigatória a sua observância pelas companhias abertas. Entretanto, nem o CFC nem o BC, responsável pela fiscalização do mercado de capitais até a criação da CVM, chegaram a definir o que e quais eram os princípios contábeis. Prevaleceram informalmente os conceitos sobre princípios geralmente aceitos que eram ministrados em cursos de graduação sob influência da escola norte-americana de contabilidade, principalmente na Universidade de São Paulo (USP). (...) Houve um avanço, em 1993, com a edição da Resolução 750 pelo Conselho Federal de Contabilidade, quando foram definidos 7 (sete) princípios Entidade, Continuidade, custo com Base de Valor, Prudência, Competência, Objetividade e Atualização Monetária. (NIYAMA, 2008, p. 3) Após a edição dos princípios fundamentais de contabilidade, o CFC criou um grupo de trabalho específico a fim de desenvolver as Normas Brasileiras de Contabilidade, no entanto, estas normas editadas pelo CFC não têm força legal, mesmo que os profissionais de contabilidade que não observarem tais regras podem ser punidos.

11 Mas o impasse entre a legislação tributária do Estado e a normatização contábil, a produção de uma contabilidade para satisfação do Estado e não do usuário é algo que não acontece somente no Brasil. Estes são problemas da maioria dos países do mundo. Segundo Niyama (apud Martins, 2008) essas são as razões para que na década de 70 fosse criado o Internacional Accounting Standards Board (IASB), uma organização de natureza privada que conta com integrantes de mais de 100 (cem) países, com o objetivo de disseminar a visão da contabilidade usada para tomada de decisão e de provocar convergência das diferentes normatizações no mundo rumo a uma única, a das Normas Internacionais de Contabilidade. Para Niyama (2008, p. 15), Usualmente, a contabilidade é considerada a linguagem dos negócios, ou seja, é onde os principais agentes econômicos buscam informações (principalmente de natureza econômica financeira) sobre a performace empresarial e avaliação de riscos para se realizar investimentos. Nesse sentido, relatórios contábeis sempre são requeridos pelos investidores que desejam mensurar a conveniência e oportunidade para concretizar seus negócios. (...) Entretanto, esta linguagem não é homogênea em termos internacionais, pois cada país tem suas práticas contábeis próprias, significando dizer que o lucro de uma empresa brasileira não seria o mesmo se adotadas práticas contábeis de outros países, dificultando sua compreensão devido à falta de uniformidade. (NIYAMA, 2008, p. 15) Devido à necessidade de mudanças foi aprovada a lei /2007 que iniciou o processo de convergência às Normas Internacionais e a Lei /2009 que deu continuidade à ação. A priori, o Conselho Federal de Contabilidade em conjunto com outras entidades é membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis criado pela Resolução nº 1.055/2005. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais. O Brasil tem suas normas contábeis originada do Direto Romano denominado Code Law, ou seja, as normas contábeis são prescritivas e detalhadas, geralmente subordinadas às normas fiscais; o que vale é a lei. Este sistema é denominado de legalístico, onde as regras são detalhadas, inclusive procedimentos a serem seguidos pelas empresas, tendo como resultado menor flexibilidade na preparação de relatórios financeiros. Outros países como Alemanha, França, Áustria, Suíça e Suécia são adeptos deste mesmo sistema de leis. Segundo Niyama (2008), A compreensão das regras internacionais é muito difícil porque as regras têm diferentes significados: na Alemanha, tudo é proibido a menos que esteja explicitamente permitido na lei, enquanto que na Inglaterra tudo é permitido a menos que esteja explicitamente proibido na lei. No Irã, por outro lado,

12 tudo é proibido mesmo que esteja permitido na lei enquanto que na Itália tudo é permitido, especialmente se é proibido. (NIYAMA, apud WALTON, 2008) Dessa forma a contabilização de fatos que modificam o patrimônio é feita com base comprobatória, ou seja, um bem somente pode ser registrado no ativo de uma entidade, caso tenha documentação própria que comprove a propriedade do bem. Por este motivo, o arrendamento mercantil era contabilizado somente mediante ao pagamento das parcelas derivadas do contrato de leasing, como uma despesa operacional. Quando a arrendadora arrenda o bem para a arrendatária, esta não tem a propriedade do bem, detém apenas a posse. É a arrendadora que registra o bem em seu ativo até o final do contrato, momento em que a arrendatária decide a compra, devolução ou renovação do contrato. A nota fiscal de venda, em nome da arrendatária, é emitida somente no ato da aquisição do bem, então no final do contrato. O documento fiscal é a comprovação de propriedade do bem para registro no ativo da arrendatária. Este conceito mudou drasticamente com a publicação do Pronunciamento Técnico CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil e a NBC T (Norma Brasileira de Contabilidade Técnica), que estabeleceram preceitos para contabilização dos contratos de leasing considerando a primazia da essência sobre a forma. Ou seja, a preocupação do contador, no momento da contabilização, será de expressar a intenção do gestor nas decisões tomadas, registrar o fato realmente como ocorreu conforme a teoria contábil e não efetuar lançamentos nos livros contábeis que sejam mascarados pela influência fiscal provocada pela legislação tributária. Conforme conceito proferido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada. (Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, p. 12 Disponível em: 5 Disponível em:

13 O leasing, de acordo com a nova lei, deve ser tratado sob o enfoque da essência sobre a forma. No arrendamento financeiro a essência e a realidade econômica são que o arrendatário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida útil, como contraprestação de aceitar a obrigação de pagar por esse direito um valor próximo do valor e mercado do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento financeiro dá origem a itens que satisfazem a definição de um ativo e um passivo e, portanto, são reconhecidos como tais no balanço patrimonial do arrendatário. Logo, como há a transferência da posse do bem ao final do contrato, a amortização das parcelas pagas devem ser contabilizadas como financiamentos e não aluguel e os juros mais as depreciações do bem devem ser consideradas como despesas e com relação ao próprio bem, este deve ser ativado no patrimônio da arrendatária pelo seu valor justo ou, pelo valor presente. Vale ressaltar que a mudança citada é valida na contabilização do arrendamento mercantil financeiro em que a arrendatária tem o risco, o beneficio e o controle do bem, além de exercer a opção de compra. Em harmonia com a Norma Internacional adotada pela Comunidade Européia e os Estados Unidos, o Conselho Federal de Contabilidade publicou a Resolução nº 1.141/2008 6, que apresenta as seguintes definições: Arrendamento mercantil financeiro é aquele em que há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido. Arrendamento mercantil operacional é um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil financeiro. (...) A classificação de arrendamentos mercantis adotada nesta Norma baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios inerentes à propriedade de ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatário. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno em função de alterações nas condições econômicas. Os benefícios podem ser representados pela expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual. Um arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil é classificado como operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. A classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são: (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se 6 Disponível em: acesso em 21/11/2009

14 torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida; (d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e (e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações. (Resolução nº 1.141/2008, Uma dúvida vigorosa surge neste momento: Já que os bens arrendados devem ser registrados como ativos da arrendatária, como a arrendadora registrará está operação na existência de um contrato de leasing financeiro? Os arrendadores devem reconhecer os ativos apresentá-los como conta a receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil. Num arrendamento mercantil financeiro, riscos e benefícios intrínsecos à propriedade legal são substancialmente transferidos pelo arrendador ao arrendatário e, portanto, os pagamentos do arrendamento mercantil a serem recebidos são tratados pelo arrendador como amortização dos direitos a receber e receita financeira (valor dos encargos financeiros cobrados no contrato de arrendamento) a fim de reembolsá-lo e recompensá-lo pela compra do bem para a arrendatária. Em resumo, a arrendadora terá que registrar três operações: a aquisição do bem junto ao fornecedor para arrendamento, o contrato de leasing pactuado com a arrendatária e os recebimentos da amortização de capital somada aos juros incidentes sobre o contrato. Na aquisição de um contrato de arrendamento mercantil financeiro, a arrendatária acatará o seguinte tratamento contábil: O bem, objeto de arrendamento, deve ser contabilizado no ativo imobilizado pelo valor justo; Registra-se o passivo pelo valor presente; Reconhece-se a despesa financeira; Reconhece-se a despesa com depreciação. Na aquisição de um contrato de arrendamento mercantil financeiro, a arrendatária acatará o seguinte tratamento contábil: O bem, objeto de arrendamento, não é contabilizado no ativo imobilizado, ele pertence à arrendatária; registra-se como aluguel; Reconhece-se a despesa com aluguel conforme regime de competência; Nas notas explicativas são descritos os compromissos que a empresa tem que cumprir no tempo do contrato de arrendamento mercantil.

15 CONSIDERAÇÕES FINAIS O Brasil regulamentou a contabilização dos contratos de arrendamento mercantil conforme os padrões internacionais. Esta normativa tenta responder a principal questão contábil envolvendo uma operação de leasing financeiro: quem deve capitalizar como ativo o bem arrendado? conforme o modelo adotado, essa discussão deve considerar a prevalência da essência sobre a forma. Segundo Niyama (2008, p. 60), neste contexto, devemos considerar dois pontos importantes da Teoria Contábil: Primeiro, o conceito de um ativo, em que geralmente é destacada a importância dos futuros benefícios econômicos, atrelado a questão de propriedade e posse do bem. Normalmente, as duas condições são apresentadas como requisitos de um ativo embora a propriedade isoladamente não garanta necessariamente um fluxo de benefícios futuros; e Segundo, a classificação dos países que seguem a tradicional divisão entre modelo anglo-saxão e o modelo da Europa Continental. Os primeiros com tendência a privilegiar a essência econômica da operação em vez da forma jurídica. Por outro lado, o modelo adotado nos países da Europa continental tem privilegiado explicitamente a questão legal, em vez da substância econômica da operação. (NIYAMA, 2008 p. 60) Outro fator importante que devemos considerar é que a mudança na forma de contabilização do leasing causará o aumento no ativo imobilizado do balanço das empresas compradoras. No balanço das empresas de leasing o valor contabilizado atualmente como imobilizado será substituído por contas a receber. Essas divergências apresentadas nos balanços podem prejudicar a comparação dos balanços de 2007 e 2008, porém a partir do exercício de 2009 e 2010, as novas regras para a contabilização do leasing facilitará o trabalho dos profissionais contábeis e aos interessados pelas informações fornecidas pela contabilidade. Para as empresas que operam com leasing, tal operação poderá acarretar prejuízos, pois as vantagens fiscais proporcionadas pelo leasing poderão ser modificadas, uma vez que as prestações não mais poderiam ter a dedutibilidade como despesa. Entretanto, sobre este fator não há como opinar de maneira conclusiva, pois a Receita Federal do Brasil não regulamentou, totalmente, as novas mudanças na legislação contábil. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

16 ABEL, Associação Brasileira das Empresas de Leasing. Guia prático do arrendamento mercantil. Disponível em: < Acesso em 18 de nov. de AURELIO, Dicionário do. Dicionário do Aurélio Online. Disponível em: < Acesso em 21 de nov. de BRASIL. Comitê de Pronunciamento Contábil, CPC nº 00, de 11 de janeiro de 2008, dispõe sobre a estrutura conceitual para elaboração e apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponível em: < Acesso em 21 de nov. de BRASIL. Lei nº , de 12 de setembro de 1974, dispõem sobre o tratamento das operações de arrendamento mercantil e dá outras providências. Disponível em: < Acesso em 21 de nov. de BRASIL. Resolução CFC nº 1.141, de 21 de novembro de 2008, aprova a NBC T 10.2 que dispõem sobre operações de arrendamento mercantil. Disponível em: < Acesso em 21 de nov. de FEIJÓ, Daniele Curcio. Do contrato de Leasing ou Arrendamento Mercantil. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 2, no 53. Disponível em: < doutrina/texto.asp?id=146> Acesso em: 21 nov MARION, Jose Carlos; Contabilidade Básica. 8. ed. São Paulo: Atlas, NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. 1. ed. São Paulo: Atlas, REEVE, James M....[et al]. Tradução de Pedro Cesar de Conti. Fundamentos de Contabilidade: princípios. São Paulo: Cengage Learning, SANTOS, José Luiz dos; SCHMIDT, Paulo; MACHADO, Nilson Perinazzo. Fundamentos da Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2005.