EFEITO SUSPENSIVO DOS EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL DE DÍVIDA TRIBUTÁRIA.

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1 EFEITO SUSPENSIVO DOS EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL DE DÍVIDA TRIBUTÁRIA. Uma análise sob o prisma da igualdade de armas ; do direito à propriedade e ao livre exercício da atividade profissional; e, da suspensão da execução de dívida tributária garantida por penhora por equiparação à suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Frederico de Moura Theophilo* 1 Delimitação do campo do estudo. 2 Os dispositivos a interpretar. 3 Os títulos executivos extrajudiciais. Características diferenciais da Certidão de Divida Ativa CDA. 3.1 A defesa na execução de título extrajudicial. 3.2 Natureza e características dos embargos do devedor na execução de título extrajudicial. 4 A norma substancial e a norma processual. 4.1 A interpretação da norma processual A lei e a norma Submissão da norma processual às demais normas superiores do sistema jurídico Os direitos e garantias individuais na Constituição O direito de propriedade O devido processo legal para a privação de bens e a ampla defesa A igualdade e a igualdade no processo. 5 - Observações sobre as alterações da lei geral do processo civil A interpretação sistemática à luz das normas superiores do sistema jurídico positivo. 5.1 O efeito suspensivo dos embargos a execução fiscal. 5.2 Harmonização dos dispositivos interpretados com as normas superiores do sistema jurídico como um todo, de sorte que tenham validez. 6 - Conclusões 1 Delimitação do campo do estudo. Por volta de agosto de 2.007, a Procuradoria da Fazenda Nacional editou o Parecer nº 1732/2007, da lavra do ilustre Procurador Dr. Paulo Mendes de Oliveira, o qual em ingente esforço exegético findou, alicerçado no que prescreve o artigo 1º da Lei de Execução Fiscal (Lei nº 6.830/80) 1, por concluir que as modificações introduzidas no Código de Processo Civil 2 relativamente ao regime execução de títulos extrajudiciais, também são aplicáveis ao processo de execução fiscal. * Advogado em Londrina OAB-PR Chamada de LEF daqui em diante. Art. 1º - A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil. (negritado) 2 Chamado de CPC daqui em diante. 1

2 Não é objetivo deste estudo tecer críticas à posição da Fazenda Nacional externada no citado Parecer, visto que a sua contestação dar-se-á diante do Poder Judiciário em casos concretos e em seus diversos aspectos ali abordados. Será o poder Judiciário que irá consolidar em suas decisões qual (ou quais) dos dispositivos da lei geral, o CPC, poderão ser aplicados subsidiariamente à execução fiscal. O presente estudo, entretanto, irá abarcar as questões suscitadas com o advento das novas normas gerais do procedimento da execução de título extrajudicial, mormente quanto ao efeito suspensivo dos embargos a execução fiscal, diante do princípio constitucional da igualdade, vertido no direito processual pela par condicio; diante do direito individual à propriedade e ao livre exercício profissional, confrontando-se estes direitos individuais com o interesse público arrecadatório; e, finalmente, diante da suspensão da exigibilidade do crédito tributário pela penhora de bem na execução fiscal e do caráter de lei especial que tem a LEF. 2 Dos dispositivos a interpretar. Feitas as observações anteriores, cabe atentar para as modificações introduzidas na legislação geral do processo civil as quais serão o objeto das considerações deste estudo. Tais modificações promovidas no CPC, que interessam ao caso, foram introduzidas notadamente quanto à execução dos títulos extrajudiciais, pelos seus artigos 736, 739-A e 587, os quais trouxeram os seguintes novos comandos: Art O executado, independentemente de penhora, depósito ou caução, poderá opor-se à execução por meio de embargos. (Redação dada pela Lei nº , de 2006). (grifado) Parágrafo único. Os embargos à execução serão distribuídos por dependência, autuados em apartado, e instruídos com cópias (art. 544, 1 o, in fine) das peças processuais relevantes. (Incluído pela Lei nº , de 2006). Art. 739-A. Os embargos do executado não terão efeito suspensivo. (Incluído pela Lei nº , de 2006). (grifado) 1 o O juiz poderá, a requerimento do embargante, atribuir efeito suspensivo aos embargos quando, sendo relevantes seus fundamentos, o prosseguimento da execução manifestamente possa causar ao executado grave dano de difícil ou incerta reparação, e desde que a execução já 2

3 esteja garantida por penhora, depósito ou caução suficientes. (Incluído pela Lei nº , de 2006). (grifado) Art É definitiva a execução fundada em título extrajudicial; é provisória enquanto pendente apelação da sentença de improcedência dos embargos do executado, quando recebidos com efeito suspensivo (art. 739). (Redação dada pela Lei nº , de 2006). (grifado) Por seu turno, os artigos 1º e 16 da LEF prescrevem o seguinte: Art. 1º - A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil. Art O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados: I - do depósito; II - da juntada da prova da fiança bancária; III - da intimação da penhora. 1º - Não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução. (grifado) 2º - No prazo dos embargos, o executado deverá alegar toda matéria útil à defesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do juiz, até o dobro desse limite. 3º - Não será admitida reconvenção, nem compensação, e as exceções, salvo as de suspeição, incompetência e impedimentos, serão argüidas como matéria preliminar e serão processadas e julgadas com os embargos. Nota-se de uma simples leitura que os novos dispositivos do CPC encontram uma antinomia com o prescrito especialmente no artigo 16 da LEF. Discute-se se tais novos dispositivos são aplicáveis aos embargos à execução fiscal, uma vez que os mesmos só podem ser opostos à execução fiscal se esta estiver garantida por depósito, fiança bancária ou penhora nos termos do artigo 16 da Lei 6.830/80, que é lei especial. Mas, no que inovaram os atuais dispositivos do CPC? A resposta pode ser encontrada na legislação processual geral anterior, onde, em todas as execuções de títulos extrajudiciais os embargos somente poderiam ser manejados se 3

4 garantida a execução nos termos do anterior artigo 737 do CPC e como ainda acontece na execução fiscal conforme artigo 16 da LEF já citado. Ainda. Pelo 1º do artigo 739 e pelos artigos 791 e 793 anteriores à modificação introduzida pela Lei nº /2006, os embargos eram recebidos com efeito suspensivo e também suspendiam a execução, a saber: Art (...) 1º Os embargos serão sempre recebidos com efeito suspensivo. (Redação da Lei 8.953, de ) (grifado) Art Suspende-se a execução: I - no todo ou em parte, quando recebidos os embargos do devedor (art. 739, 2º); (Redação da Lei 8.953, de ). (grifado) Art Suspensa a execução, é defeso praticar quaisquer atos processuais. O juiz poderá, entretanto, ordenar providências cautelares urgentes. (Redação dada pela Lei nº 5.925, de 1º ) O artigo 791 passou a ter a seguinte redação, permanecendo em vigor o artigo 793, como adiante se vê: Art Suspende-se a execução: I - no todo ou em parte, quando recebidos com efeito suspensivo os embargos à execução (art. 739-A); (Redação dada pela Lei nº , de 2006). (grifado) II - nas hipóteses previstas no art. 265, I a III; III - quando o devedor não possuir bens penhoráveis. Assim, na legislação anterior, tanto os embargos a execução fiscal, quanto os embargos a execução dos demais títulos extrajudiciais, eram recebidos com efeito suspensivo nos termos do 1º do artigo 739 anterior e suspendiam a execução nos termos dos artigos 791, I e 793 pelo simples recebimento destes embargos. Essas normas eram aplicadas também aos embargos a execução fiscal. Ocorre que atualmente os embargos a execução dos demais títulos extrajudiciais podem ser opostos independentemente de penhora, depósito ou fiança bancária o que os faz ser recebidos sem efeito suspensivo. A atribuição de efeito suspensivo aos dos embargos, entretanto, depende de despacho do juiz e desde que a requerimento do embargante e, sendo relevantes seus fundamentos, o prosseguimento da execução manifestamente possa 4

5 causar ao executado grave dano de difícil ou incerta reparação e esteja garantido o juízo. Resta saber se essa nova regra do CPC aplica-se também aos embargos à execução fiscal. Esta a questão posta a estudo. 3 Os títulos executivos extrajudiciais. Características diferenciais da Certidão de Divida Ativa CDA. Para um perfeito entendimento do desenvolvimento a ser dado ao presente estudo se faz necessário, inicialmente, distinguir as características que tem e a natureza diversa do título executivo extrajudicial constituído pela Certidão de Dívida Ativa - CDA 3. Como já escrevi anteriormente, convém, preliminarmente, citar quais são, em princípio, os chamados títulos executivos extrajudiciais. É o artigo 585 do Código de Processo Civil 4 que inicialmente enumera quais são os títulos executivos 3 Chamada CDA daqui em diante. 4 Art São títulos executivos extrajudiciais: (Redação dada pela Lei nº 5.925, de 1º ) I - a letra de câmbio, a nota promissória, a duplicata, a debênture e o cheque; (Redação dada pela Lei nº 8.953, de ) II - a escritura pública ou outro documento público assinado pelo devedor; o documento particular assinado pelo devedor e por duas testemunhas; o instrumento de transação referendado pelo Ministério Público, pela Defensoria Pública ou pelos advogados dos transatores;(redação dada pela Lei nº 8.953, de ) III - os contratos garantidos por hipoteca, penhor, anticrese e caução, bem como os de seguro de vida; (Redação dada pela Lei nº , de 2006). IV - o crédito decorrente de foro e laudêmio; (Redação dada pela Lei nº , de 2006). V - o crédito, documentalmente comprovado, decorrente de aluguel de imóvel, bem como de encargos acessórios, tais como taxas e despesas de condomínio; (Redação dada pela Lei nº , de 2006). VI - o crédito de serventuário de justiça, de perito, de intérprete, ou de tradutor, quando as custas, emolumentos ou honorários forem aprovados por decisão judicial; (Redação dada pela Lei nº , de 2006). VII - a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei; (Redação dada pela Lei nº , de 2006). VIII - todos os demais títulos a que, por disposição expressa, a lei atribuir força executiva. (Incluído pela Lei nº , de 2006). 1 o A propositura de qualquer ação relativa ao débito constante do título executivo não inibe o credor de promover-lhe a execução. (Redação dada pela Lei nº 8.953, de ) 2 o Não dependem de homologação pelo Supremo Tribunal Federal, para serem executados, os títulos executivos extrajudiciais, oriundos de país estrangeiro. O título, para ter eficácia executiva, há de satisfazer aos requisitos de formação exigidos pela lei do lugar de sua celebração e indicar o Brasil como o lugar de cumprimento da obrigação. (Redação dada pela Lei nº 5.925, de 1º ) 5

6 extrajudiciais e dentre estes estão em seu inciso VII a Certidão de Dívida Ativa da Fazenda Pública da União, Estado, Distrito Federal, Território e Município, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei.(grifado) Cabe observar também que o citado dispositivo do CPC, não é taxativo na enumeração destes títulos executivos extrajudiciais vez que em seu inciso VIII admite que outras leis extravagantes confiram, de forma expressa, esta natureza de força executiva a outros títulos e isto tem ocorrido 5. Outra constatação, desta feita de suma importância para as conclusões adiante expostas, é que para a formação de todos os títulos executivos extrajudiciais existe sempre a participação do devedor ou através de sua constituição pura e simples (nota promissória, cheque, etc.) ou com a sua anuência, como é o caso dos contratos. O único título executivo extrajudicial que não tem a participação do devedor ou mesmo sua anuência é a Certidão de Dívida Ativa CDA - que é constituída exclusivamente pelo credor, no mais das vezes de forma a ensejar a contestação do devedor, seja através de embargos, estes somente possíveis se garantidos por penhora (LEF art. 16), seja através de exceção de pré-executividade. Não somente o inciso VII do artigo 585 do CPC confere a natureza de título executivo à CDA. Também o artigo 204 do Código Tributário Nacional - CTN e o artigo 3º da Lei das Execuções Fiscais (Lei 6.830/80) prescrevem que a divida regularmente inscrita goza da presunção de liquidez e certeza e tem efeito de prova pré-constituída, admitindo o artigo 3º citado ser esta presunção uma presunção júris 5 - a cédula hipotecária (art.29 do Dec.lei 70, de , no CCLCV); - a cédula de crédito rural (art.41 do Dec.lei 167, de , no CCLCV), abrangendo a cédula rural pignoratícia, a cédula rural hipotecária, a cédula rural pignoratícia e hipotecária e a nota de crédito rural (art.9); a nota promissória rural (art.44) e a duplicata rural (art.52); - a cédula de produto rural (art.10 da Lei 8.929, de , no CCLCV, tit. CÉDULA DE PRODUTO RURAL, int.); - a cédula de crédito industrial e a nota de crédito industrial (art.41 do Dec. Lei 413, de , no CCLCV); - a cédula de crédito à exportação e a nota de crédito à exportação (art.1º da Lei 6.313, de , no CCLCV); - a cédula de crédito bancário (Lei , de , art.28, no CCLCV, tít. CONDOMÍNIO E INCORPORAÇÃO); - a cédula de crédito comercial e a nota de crédito comercial (art.5º da Lei 6.840, de , no CCLCV); - a cédula de crédito imobiliário (Lei , de , art.20, no CCLCV, tít. CONDOMÍNIO E INCORPORAÇÃO); - o Certificado de Recebíveis Imobiliários CRI (art.6º da Lei 9.514, de , no tít. ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA); (Apud CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL e Legislação Processual em vigor THEOTONIO NEGRÃO e JOSÉ ROBERTO F.GOUVÊA 37ª edição atualizada até 10 de fevereiro de 2005 Editora Saraiva Pág. 692) 6

7 tantum ao prescrever que esta pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite. Portanto, embora arrolada pelo CPC como título executivo extrajudicial, a CDA tem características próprias que a difere de todos os demais, principalmente em virtude de ser constituída pelo credor sem a menor anuência ou qualquer intervenção do devedor. Acrescente-se que a CDA que se constitui em título executivo de crédito tributário, está sempre alicerçada em lançamento desse crédito tributário o qual é resultante de atividade administrativa plenamente vinculada como prescrevem o artigo 3º e o parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional CTN. De outra parte, o lançamento do crédito tributário compete privativamente à autoridade administrativa (art. 142 do CTN), a atividade administrativa de lançamento é plenamente vinculada (art. 142, par. único do CTN), bem como, o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de impugnação do sujeito passivo; recurso de ofício; iniciativa de ofício da autoridade administrativa (art. 145 e incisos do CTN). Além dessas prescrições legais, todas elas vinculadas ao princípio da legalidade inserto no artigo 150, I da Constituição, o qual se constitui também em direito e garantia individual do contribuinte por força do 2º do seu artigo 5º, o artigo 149 do CTN também reforça a competência da autoridade administrativa ao estabelecer que o lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos casos que enumera. No mesmo diapasão o Decreto /72 que trata do Processo Administrativo Fiscal e que tem força de lei por tratar de matéria de competência legislativa consoante o artigo 97, VI do CTN, por seu artigo 18, 3º, também prescreve que: 3º Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) Toda essa digressão vem a lume para que possa ser bem caracterizado o título executivo extrajudicial denominado de CDA, originário de lançamento tributário 7

8 que é ato vinculado. O ato vinculado por sua vez é aquele que só pode ou deve ser praticado dentro dos expressos limites da lei. Daí o ensinamento de Hely Lopes Meireles 6 ao afirmar que os atos vinculados ou regrados são aqueles para os quais a lei estabelece os requisitos e condições de sua realização. Nessa categoria de atos, as imposições legais absorvem, quase que por completo, a liberdade do administrador, uma vez que sua ação fica adstrita aos pressupostos estabelecidos pela norma legal para a validade da atividade administrativa. Desatendido qualquer requisito, compromete-se a eficácia do ato praticado, tornando-se passível de anulação pela própria administração, ou pelo judiciário, se assim o requerer o interessado.... Tais atos, estando estreitamente confinados pela lei ou regulamento, permitem ao Judiciário revê-los em todos os seus aspectos, porque em qualquer deles poderá revelar-se a infringência dos preceitos legais ou regulamentares que condicionam a sua prática. Certo é que ao Poder Judiciário não é dado dizer da conveniência, oportunidade ou justiça da atividade administrativa, mas, ao exame da legalidade, na aferição dos padrões jurídicos que serviram de base à realização do ato impugnado, é dever da Justiça esquadrinhar todos os ângulos em que se possa homiziar a ilegalidade sob o tríplice aspecto formal, material e ideológico. De outra parte, a revogação e a anulação dos atos administrativos são institutos diversos dentro do Direito Administrativo, na lição do autor citado anteriormente 7, para o qual a revogação é a supressão de um ato administrativo legítimo e eficaz, realizada pela Administração ---e somente por ela--- por não mais lhe convir sua existência. Toda revogação pressupõe, portanto, um ato legal e perfeito, mas inconveniente ao interesse público. Se o ato for ilegal ou ilegítimo não se ensejará revogação, mas sim, anulação, como veremos adiante. A anulação, por seu turno, é a declaração de invalidade de um ato administrativo ilegítimo ou ilegal, feita pela própria Administração ou pelo Poder Judiciário. Baseia-se, portanto, em razões de legitimidade ou legalidade, diversamente da revogação, que se funda em motivos de conveniência ou de oportunidade e, por isso mesmo, é privativa da Administração. Ainda mais. Sobre os efeitos da revogação e da anulação, os efeitos da primeira são ex nunc, já os efeitos da segunda são ex tunc como bem ensinou o citado autor 8, citando Seabra Fagundes, segundo o qual a revogação opera da data 6 HELY LOPES MEIRELLES - Direito Administrativo Brasileiro, 17 a edição, 1992, Editora Malheiros SP, pgs. 149/150 7 HELY LOPES MEIRELLES, op. cit. - pgs. 184/185 e HELY LOPES MEIRELLES, op. cit. - pgs,186 e

9 em diante (ex nunc). Os efeitos que a precederam, esses permanecem de pé. O ato revogado, havendo revestido todos os requisitos legais, nada justificaria negar-lhe efeitos operados ao tempo de sua vigência.... Os efeitos da anulação dos atos administrativos retroagem às suas origens, invalidando as conseqüências passadas, presentes e futuras do ano anulado e assim é porque o ato nulo (ou o inexistente) não gera direitos ou obrigações para as partes; não cria situações jurídicas definitivas; não admite convalidação. (grifado) Aliás essa também é a lição de Alberto Xavier 9, em sua obra totalmente reformulada e atualizada ao abordar a revogação, a anulação e a substituição do lançamento tributário, como adiante citado: 3º REVOGAÇÃO, ANULAÇÃO E SUBSTITUIÇÃO No que concerne à revisão oficiosa por iniciativa das próprias autoridades competentes para a prática dos atos primários de lançamento, há que distinguir os casos em que a revisão é efetuada pela própria autoridade que praticou o ato primário, no desempenho de uma função de autocontrole dos casos em que é efetuada por seu superior hierárquico, no exercício de uma função de heterocontrole. No primeiro caso, a autoridade administrativa revê os seus próprios atos, no segundo revê atos alheios. No que concerne à tipologia dos atos de revisão de ofício há preliminarmente que separar as figuras da revogação, da anulação e da substituição. A distinção entre a revogação e a anulação encontra-se de há muito traçada, no Brasil, pela jurisprudência da mais alta corte. Afirma, na verdade, a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal que a administração revoga ou anula o seu próprio ato ; o Judiciário somente anula o ato administrativo. Isto porque a revogação é o desfazimento do ato por motivo de conveniência e oportunidade da administração, ao passo que a anulação é a invalidação por motivo de ilegalidade do ato administrativo. um ato inoportuno ou inconveniente só pode ser revogado pela própria administração, mas um ato ilegal pode ser anulado, tanto pela administração, como pelo judiciário. Nesse sentido é a unanimidade da doutrina, sendo citados pelo autor: HUGO DE BRITO MACHADO Temas de Direito Tributário, São Paulo, 1993, 102 ss Esta distinção corresponde à doutrina prevalecente no Direito brasileiro cfr. CRETELLA JUNIOR, Do Ato Administrativo. SP,1972,151,ss. SEABRA FAGUNDES, 9 ALBERTO XAVIER, Do lançamento. Teoria Geral do Ato do Procedimento e do Processo Tributário, Forense, RJ, 2 a Edição, 1998, pgs. 242/244 9

10 Revogação e anulamento do ato administrativo RF III, vol.cv,217. JOSÉ FREDERICO MARQUES, A revogação do ato administrativo- RDA, 39, 16 a 25. RUBENS GOMES DE SOUSA, Revisão Judicial de Atos Administrativos Em Matéria Tributária Por Iniciativa da Própria Administração, RDA 29 (1952), , PAULODE BARROS CARVALHO, Processo Administrativo Tributário, RDA 9/10 (1979), 290, HELY LOPES MEIRELLES, Direito Administrativo Brasileiro (22 a ed) SP,183ss WALTER BARBOSA CORREA, Lançamento Tributário e Ato Administrativo Nulo, RDT,1 (1977), 38, PAULO DE BARROS CARVALHO, Decadência e Prescrição, SP,1976, 72,73. SOUTO MAIOR BORGES, Lançamento Tributário, cf.281 que preconiza construir o conceito jurídico de modificação do lançamento de modo a abranger tanto a sua alteração na hipótese de iniciativa de ofício da autoridade administrativa (artigo 145,III), quanto a sua revisão por iniciativa da autoridade administrativa (artigo 149, I a IX) cfr Op.Cit 394. É este também o entendimento da doutrina espanhola cfr PEREZ DE AYALA/ EUSÉBIO GONZALEZ, Curso de Derecho Tributário II, cit. 235 ss. Veja-se também IGNACIO BAYON MARINE, La Lamada Revision de oficio en materia tributária, REDF I (1974) 101 ss CARLOS PALAO TABOADA, La Revision de oficio de los actos administrativos tributários RDT 6 (1978), 9ss. Veja-se na Alemanha por todos. LOTHAR WOERNER, De Zurucknahame und Anderung Stewenvenwaltungsaktern, Stutgart, 1968, I ss. Mais adiante, Alberto Xavier conclui que sendo a revogação fundada em motivos de conveniência e oportunidade da administração, só pode operar no domínio dos atos tributários, discricionários não tendo qualquer espaço em matéria de lançamento, ato rigorosamente vinculado, apenas passível de anulação. Enquanto a anulação e a revogação esgotam os seus efeitos, na eliminação do ato primário, a substituição ou reforma, vai mais além, traduzindo-se num novo ato que envolve uma nova definição da questão subjacente; ela contém, tal como a anulação e a revogação ainda que implicitamente, um efeito destrutivo para utilizar a terminologia de Freitas do Amaral, mas delas se diferencia por um efeito construtivo que é a prática de um novo ato primário que se substitui ao ato sujeito a revisão. Verifica-se que mesmo na substituição do ato de lançamento tributário, esta implica, no dizer de Alberto Xavier, na prática de um novo ato primário e este novo ato primário de lançamento é de competência privativa da autoridade administrativa, falecendo competência ao Judiciário para considerar o lançamento parcialmente válido ou convalidar parcialmente um ato inválido, um ato nulo. Portanto, essa distinção entre revogação e anulação do ato administrativo, podendo o lançamento tributário somente ser anulado, quer pela 10

11 administração quer pelo Judiciário, é de suma importância para uma interpretação sistemática das normas processuais que foram objeto da decisão ora comentada. Com efeito, vez que uma das características da CDA, é ser um título executivo conseqüente de um lançamento tributário, o qual é ato vinculado, de competência exclusiva da autoridade administrativa, tanto a sua efetivação quanto a sua revisão, e que também não pode ser revogado ou convalidado, quer pela administração e muito menos pelo juiz, haver-se-á de concluir que, se inválido o lançamento, também será inválida a CDA. Do exposto, levando-se em consideração que a invalidade do lançamento tributário contamina também de invalidade a CDA dele decorrente, e que essa invalidade mesmo de parte do lançamento o torna totalmente inválido diante do princípio da legalidade informador da característica de ato vinculado do lançamento, a conclusão subseqüente é que, demonstrada a invalidade mesmo parcial do lançamento em que se louva a CDA, cai por terra a presunção juiris tantum de liquidez e certeza do citado título o que leva forçosamente ao fato de que tal CDA perde sua força executiva não podendo mais ser considerada como título executivo extrajudicial. Tanto assim é que segundo José da Silva Pacheco 10, tendo em vista exatamente as características deste título executivo, a CDA, e observado o disposto no 2º do artigo 16 da Lei 6.830/80 o executado pode, nos embargos, alegar toda matéria útil à defesa de seus direitos, inclusive a relativa a exceções, como preliminares. Assim, pode-se argüir:1) inexigibilidade do título executivo; 2) ilegitimidade das partes; 3) cumulação indevida de execuções; 4) excesso de execução; 5) nulidade do processo até a penhora, como por exemplo falta de citação; 6) qualquer causa impeditiva, modificativa ou extintiva da obrigação, como pagamento, novação, compensação, transação ou prescrição; 7) incompetência do juízo da execução, bem como suspeição ou impedimento do juiz; 8) qualquer defesa de ordem processual ou material tributária. Tudo que possa servir de defesa ao réu pode ser articulado nos embargos, de uma só vez, dentro do prazo, a exemplo de: a) inconstitucionalidade da lei incidente ou do tributo cobrado(p.ex.re 29313, DCN, Seção II, p.851 de 16 de maio de 1959); b) nulidade do processo administrativo de que proveio a multa ou dívida fiscal cobrada; c) nulidade processual ou qualquer exceção processual; d) qualquer matéria de mérito ou de procedimento. 10 JOSÉ DA SILVA PACHECO Comentários à Nova Lei de Execução Fiscal - Saraiva SP pgs. 97/98. 11

12 De um modo geral, é invocável: 1) tudo que se refira à lei que incidiu sobre o fato, tornando-o jurídico e gerador do tributo, como por exemplo: a) nulidade e inconstitucionalidade da lei; b) não-incidência de lei; c) inexistência da lei; 2) tudo que se refira ao fato sobre que se diz ter incidido a lei, a exemplo de: a) inexistência do fato; b) existência do fato mas não incidência da lei por qualquer motivo referente ao espaço e ao tempo; c) inexistência do fato jurídico gerador do imposto por inocorrerem as características fáticas necessárias à incidência da lei indicada; 3) tudo que diga respeito ao órgão que cobrar o imposto ou dívida e ao réu de quem for cobrada; 4) tudo que se relacione com o processo ou ato administrativo de que decorreu a dívida; 5) tudo que diga respeito à cobrança judicial e ao processo; 6) tudo que diga respeito à dívida e ao pedido. Podem ser alegadas todas as modalidades de extinção do crédito tributário, tais como: a) pagamento; b)transação; c) remissão; d) prescrição; e) decadência; f) a conversão do depósito em renda; g) o pagamento antecipado; h) a consignação em pagamento; i) a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; j) a decisão judicial passada em julgado; l) a confusão. Nota-se que o artigo 745, V do CPC também prescreve que quando a execução se fundar em título extrajudicial, o devedor poderá alegar, em embargos, qualquer outra matéria que lhe seria lícito deduzir como defesa no processo de conhecimento. Do exposto, é possível concluir neste tópico do estudo que a CDA, calcada em lançamento tributário tem as seguintes características: I É constituída sem qualquer participação do futuro executado; II Está alicerçada em lançamento tributário que é: II.1 Ato vinculado; II.2 De competência exclusiva da autoridade administrativa; II.3 Não comporta revogação ou convalidação quer pela administração, e muito menos pelo Judiciário; II.4 Somente pode ser anulado quer pela administração ou pelo Judiciário; II.5 Comporta substituição somente pela administração, porém, diante de sua característica de ato vinculado, esta presume a destruição do ato anterior com efeito ex tunc e a prática de um novo ato primário que se substitui ao ato sujeito a revisão (grifado). 12

13 III Anulado o ato administrativo, por qualquer dos motivos elencados anteriormente, dentre estes quando praticado com excesso ou desvio de poder pela administração, anulada in totum também será a CDA. Como visto, tem a CDA determinadas características que não atingem os demais títulos executivos extrajudiciais, as quais, por isso mesmo, devem conferir tratamento diferenciado à execução fiscal nela alicerçada. 3.1 A defesa na execução de título extrajudicial. A defesa contra a execução de título extrajudicial, modernamente tem sido aceita não somente através dos embargos do devedor embora hodiernamente não mais se exija a garantia do juízo da tal propositura. Entretanto, no caso da execução fiscal para que o executado possa promover tal ação de embargos contra o exeqüente, terá que sofrer constrição de seus bens ou de terceiros e a Constituição prescreve no inciso XXXV do seu artigo 5º que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito. Assim, é possível ao devedor, em qualquer caso, ingressar no próprio processo de execução com argüição de não-executividade, também tida comumente como exceção de pré-executividade. Essa defesa cinge-se a sustentar nos próprios autos de execução, dentre outras as matérias de ordem pública (objeções processuais e substanciais), reconhecíveis, inclusive, de ofício pelo próprio magistrado, a qualquer tempo e grau de jurisdição. Com efeito, há interesse público de que a atuação jurisdicional, com o dispêndio de recursos materiais e humanos que lhe são necessários, não seja exercida por inexistência de pedido na própria ação argüindo ser ilegítima a parte, não haver interesse processual e possibilidade jurídica do pedido, por inexistentes os pressupostos processuais de existência e validade da relação jurídico-processual e, ainda, por se mostrar a autoridade judiciária absolutamente incompetente. Há ainda possibilidade de serem argüidas também causas modificativas, extintivas ou impeditivas do direito do exeqüente (v.g., pagamento, decadência, prescrição, remissão, anistia, etc.) desde que desnecessária qualquer dilação probatória, ou que, de plano, seja comprovada por prova documental inequívoca, a inviabilidade da execução. 13

14 Isso não significa estar correta a alegação de certa forma freqüente, principalmente em execuções, de que, com a promulgação da atual Constituição Federal, a obrigatoriedade da garantia do juízo para oferecimento de embargos mostrar-se-ia inconstitucional, tendo em vista a impossibilidade de privação de bens sem o devido processo legal. O certo é, entretanto, que o devido processo legal é a possibilidade efetiva da parte ter acesso ao poder judiciário, deduzindo pretensão e podendo se defender com a maior amplitude possível, conforme o processo previsto na lei. O que o princípio busca impedir é que de modo arbitrário, ou seja, sem qualquer respaldo legal, haja o desapossamento de bens e da liberdade da pessoa. Havendo um processo descrito na lei este deverá ser seguido de forma a resguardar tanto os interesses do autor, como os interesses do réu, de forma igualitária, sob pena de ferimento de outro princípio constitucional, qual seja, da isonomia, que também deve orientar o magistrado na prestação da jurisdição observado sempre o equilíbrio na relação processual. Além da exceção de pré-executividade oposta nos próprios autos de execução, a qual se restringe às matérias referidas, também o devedor que não possuir bens a serem penhorados, pode oferecer resistência a eventual execução fiscal através das vias ordinárias já que nestas execuções específicas os embargos somente podem ser a elas opostos se garantido o juízo. Nesse sentido lecionava HUMBERTO THEODORO JÚNIOR 11 a seguir citado, ainda quando da vigência da legislação processual revogada, a saber: Mesmo a respeito das questões substanciais, a primazia dos embargos refere-se apenas ao potencial de afetar imediatamente o processo de execução, provocando-lhe a suspensão, enquanto não decidida a ação cognitiva incidental (CPC, arts. 739, 1º, e 791, I). Fora desse âmbito incidental, o devedor continua com o direito de recorrer às vias ordinárias, do processo de conhecimento, para questionar a obrigação retratada no título executivo, sem sujeitar-se aos requisitos dos embargos à execução, mas, em contrapartida, não poderá provocar, de plano, o impedimento ou a suspensão do processo executivo (CPC, art. 585, 1º). Até mesmo o título executivo judicial a sentença condenatória passada em julgado não é imune de desconstituição por ação manejada fora da área do processo de execução e de seu natural incidente cognitivo (os embargos). Embora sem 11 HUMBERTO THEODORO JÚNIOR Meios de Defesa do Devedor diante de Título não Executivo, fora dos Embargos à Execução. Ações Autônomas e Argüição de Não- Executividade RDDP vol. 15 pgs

15 provocar a suspensão ou impedimento da respectiva exeqüibilidade (CPC, art. 489), é lícito ao devedor manejar, nos casos do art. 485 do CPC, a ação rescisória, que, uma vez acolhida, despirá o título do credor de sua eficácia e, então, acarretará a extinção da execução forçada, por desaparecimento de seu pressuposto legal. Mais adiante acrescenta ainda que: Para embargar a execução, provocando-lhe a imediata suspensão, o devedor tem de observar o prazo do art. 738 do CPC e de sujeitar-se à condição de prévia segurança do juízo (CPC, art. 737). O não-atendimento a tais requisitos da ação especial de embargos priva o devedor de seu uso e de suas vantagens específicas. Não pode, contudo, vedar-lhe o acesso à tutela jurisdicional pelas vias ordinárias, amplamente assegurado pela Constituição (art. 5º, XXXV). É que o acesso à justiça, como garantia fundamental, tem de ser efetivo e, por isso mesmo, pleno e irrestrito. Pretender que a não-propositura dos embargos no exíguo prazo de dez dias elimine por completo o direito do devedor de demandar contra a pretensão material do credor equivaleria a suprimir-lhe, sumariamente, o direito de ação, o que, evidentemente, não coaduna com a natureza e a extensão da garantia outorgada na ordem constitucional. Da mesma forma, subordinar o direito de ação invariavelmente à prestação de garantia (segurança do juízo) corresponderia a embaraçar, de maneira inaceitável, o acesso pleno à justiça, diminuindo ou, até mesmo, anulando em muitos casos, o direito de obter a tutela jurisdicional. É claro que para uma ação especial se podem estipular condições especiais. O que, todavia, não se admite é que as condições ditadas pela especialidade se expandam para restringir genericamente o acesso à justiça 12. Como visto, não são somente os embargos do devedor o único meio de defesa contra a execução fiscal, porém se forem opostos a ela, os mesmos deverão ser recebidos com efeito suspensivo o que levará à suspensão da execução fiscal nos termos do atual artigo 791, I e do artigo 793 do CPC, como será demonstrado na seqüência deste estudo. 3.2 Natureza e características dos embargos do devedor na execução de título extrajudicial. 12 HUMBERTO THEODORO JÚNIOR op. cit. pgs. 37/38 15

16 Sobre a natureza e características dos embargos do devedor deve ser novamente buscado o ensinamento de HUMBERTO THEODORO JÚNIOR 13 o qual satisfaz plenamente as exigências do presente estudo. Diz o preclaro doutrinador: Como o processo de execução se contenta com o título executivo e só está programado para proporcionar ao credor a satisfação do direito nele consagrado, a resistência à pretensão executiva não é, em principio, de ser feita dentro da relação processual que lhe dá curso. É por meio de embargos - e não de contestação - que o devedor deverá buscar a extinção da execução forçada. Tais embargos "só aparentemente podem ser tidos como resposta do devedor ao pedido do credor". A citação do devedor no processo executivo nem é feita para que ele se defenda, mas para que satisfaça a obrigação inadimplida, sob pena de sofrer a execução forçada. Daí que, quando reage por meio dos embargos à execução, ele "toma uma posição ativa ou de ataque, exercitando contra o credor o direito de ação à procura de uma sentença que possa desconstituir a eficácia do titulo executivo". Por isso, ensina Arthur Anselmo de Castro, lembrado por Rosalina Rodrigues Pereira, que os embargos à execução não se apresentam "como um elemento intrínseco desta, mas constituem uma contra-ação do devedor à ação executiva, pela qual se pode pôr em causa a execução". Em suma, pela estrutura que o Código de Processo Civil lhe empresta, os embargos à execução não podem ser vistos como simples incidente da execução. Constituem, sem dúvida, "ação incidental à execução". Possível é pois afirmar que os embargos à execução não podem ser vistos como simples incidente da execução. Constituem, sem dúvida, "ação incidental à execução e que estes não se apresentam "como um elemento intrínseco desta (a execução), mas constituem uma contra-ação do devedor à ação executiva, pela qual se pode pôr em causa a execução". 4 A norma substancial e a norma processual. Na concepção atual, norma é preceito, é proposição prescritiva e, sobre aqueles a que é destinada, tem a mesma interferência ou força que tem o ente que as produz. Assim, são as normas religiosas, morais, éticas, etc. 13 HUMBERTO THEODORO JÚNIOR op. cit. pgs. 34/35 16

17 As normas jurídicas são produzidas pelo Estado e contêm prescrições que regem a conduta de indivíduos ou grupos entre si e a estes atribui ou proíbe condutas mesmo contra a vontade destes destinatários. Tais normas são positivadas pelo Estado em leis das mais variadas as quais devem buscar sua validez na Constituição votada pelo constituinte originário, e que se constitui em verdadeira norma de potência, a qual institui o próprio Estado de Direito e limita os seus próprios poderes. Cândido Rangel Dinamarco 14 destaca determinado conjunto de normas jurídicas que têm objeto comum das demais normas de direito quando leciona que o Estado ao... dispor em sede legislativa sobre os bens e condutas que constituem objeto das normas que edita, este positiva o seu poder, ou seja, ele o exerce concretamente e põe na ordem jurídica o resultado desse exercício. Algumas normas oriundas de outros entes produtores recebem do sistema estatal a sua força vinculante, na medida em que o Estado, aceitando-as, dispõe-se a dar-lhes efetividade independentemente ou mesmo contra a vontade dos sujeitos obrigados a dar-lhes cumprimento (é o que sucede com os contratos ou estatutos etc.). Entretanto, dentre estas normas, quando um conjunto delas... tem por objeto o exercício da função estatal pacificadora que é a jurisdição e refere-se portanto às condutas inerentes à realização do processo, dela se qualifica como norma processual. Sabendo-se que a jurisdição é exercida pelo Estado-juiz com plena abertura à participação de um sujeito que veio pedir a tutela jurisdicional (autor, demandante) e de outro em relação al qual a tutela é pedida (réu, demandado), todos operando segundo determinado método (o devido processo legal), segue-se que o objeto da norma processual abrange as situações de todos esses três sujeitos e de suas condutas coordenadas ao objetivo final de pacificação. Nisso as normas processuais diferem das de direito material, as quais regem diretamente a atribuição de bens e determinação de condutas das pessoas em suas relações na vida comum. Norma processual é, portanto, todo preceito jurídico regulador do exercício da jurisdição pelo Estado, da ação pelo demandante e da defesa pelo demandado três atividades que se desenvolvem num só ambiente comum, que é o processo (infra, nn ). A distinção das normas substanciais ou materiais também nos é dada por PIERO CALAMANDREI 15 ao concluir que El prius del cual es necesario partir, es 14 CÂNDIDO RANGEL DINAMARCO Instituições de Direito Processual Civil Volume I Malheiros Editores SP 4ª Edição pgs. 65/ PIERO CALAMANDREI - Derecho Procesal Civil - Volumen I - Coleccion Ciencia Del Proceso - Ediciones Juridicas Europa-América-Buenos Aires pgs. 366/367 17

18 la noción de derecho objetivo sustancial, constituido por el complejo de aquellas normas jurídicas que disciplinan directamente la conducta de los individuos en la convivencia social regulando las relaciones de intereses (de conflicto o de colaboración) en quelas mismas vienen a encontrarse, en vista de la distribución y del goce de los bienes de la vida. El respeto de las normas sustanciales se confiá, en un primer momento ( 11), a la libre voluntad de los individuos, a los cuales las mismas están dirigidas; sólo en un segundo momento, cuando aquéllas no hayan sido observadas voluntariamente, el Estado intervendrá para imponer su observancia mediante la puesta em práctica de la garantía jurisdiccional. Es en este segundo momento cuando entra em juego el derecho procesal: la providencia en que esta garantía se concreta no puede, en efecto, darse si por el órgano judicial y por las personas interesadas en la providencia no han sido cumplidas ciertas actividades preordenadas a aquella finalidad común, en la forma y en el orden que la ley precribe; y son precisamente las normas jurídicas que regulan el cumplimiento de estas actividades, o sea la conducta que las partes y el órgano judicial deben tener con el proceso, las que constituyen en su conjunto el derecho procesal. Verifica-se, portanto que a norma processual distingue-se da norma chamada de direito substancial ou material por ter como objeto o exercício da função jurisdicional do Estado, dita por Cândido Dinamarco como pacificadora e que surge quando as normas substanciais não são cumpridas e o Estado é provocado a fazê-las cumprir. Nada, porém, a difere em sua estrutura ou validade das demais normas do sistema jurídico A interpretação da norma processual A lei e a norma. Deve-se destacar dos ensinamentos a seguir, que uma coisa é a lei como instrumento material de exteriorização de uma norma jurídica e outra, é a própria norma (ou regra) jurídica resultante da interação dessa lei com o sistema jurídico. Com efeito, a norma (ou regra) jurídica materializada na lei somente surge em virtude da sua interação com as demais normas do sistema jurídico, aderindo a ele e formando um conjunto ordenado com as demais. 18

19 Portanto, para que exista a norma cuja lei pretenda materializar é necessário que essa norma venha a fazer parte do sistema, encontrando aí seus fundamentos de validade. É o que se vê adiante na lição de Alfredo Augusto Becker 16, ao observar que a lei considerada em si mesma, como um ser isolado, não existe como regra jurídica. Isolada em si mesma, a lei existe apenas como fórmula literal legislativa sem conteúdo jurídico ou como simples fenômeno histórico. A lei não é um pássaro que o legislador solta abrindo as portas do Congresso. A lei tributária não é um falcão real que do punho do Executivo alça vôo para ir à caça do fato gerador. A regra jurídica contida na lei (fórmula literal legislativa) é a resultante lógica de um complexo de ações e reações que se processam no sistema jurídico onde foi promulgada. A lei age sobre as demais leis do sistema, estas, por sua vez, reagem; a resultante lógica é a verdadeira regra jurídica da lei que provocou o impacto inicial. Estas ações e reações se processam tanto no plano vertical (interpretação histórica) quanto no plano horizontal (interpretação sistemática). Esta fenomenologia da regra jurídica é observada à luz do cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico e que consiste em síntese: extrair a regra jurídica contida na lei, relacionando esta com as demais leis do sistema jurídico vigente (plano horizontal) e sistemas jurídicos antecedentes (plano vertical). O cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico tanto serve para revelar a existência da regra jurídica (lei válida), como também pode acusar a inexistência da regra jurídica (lei não-válida). GERALDO ATALIBA 17, com muita propriedade e louvado no seu poder de síntese, também ensina que nenhuma norma jurídica paira avulsa, como que no ar. Nenhum mandamento jurídico existe em si, como que vagando no espaço, sem escoro ou apoio. Não há comando isolado ou ordem avulsa. Porque estes ---é propedêutico--- ou fazem parte de um sistema, nele encontrando seus fundamentos, ou não existem juridicamente. Efetivamente, toda norma jurídica faz parte de um sistema; já surge numa determinada posição dentro do sistema, nele se integra e com as demais partes se articula harmoniosamente, relacionando-se com seus princípios e com todas as suas conseqüências e decorrências ----já que os princípios (isto é axiomático) postulam exigências indeclináveis, inafastáveis. 16 ALFREDO AUGUSTO BECKER - Teoria Geral do Direito Tributário - 3a. Edição, LEJUS - SP pgs. 115/ GERALDO ATALIBA - Procedimento Tributário Penal - RDP, Vol pgs

20 Sistema é um conjunto ordenado e sistemático de normas, construído em função de objetivos socialmente consagrados. Assim, para que o operador do direito possa fazer qualquer observação sobre determinada norma jurídica, é necessário que procure inserir a lei (fórmula literal legislativa) no sistema como um todo, pois somente da interação da lei com o sistema é possível extrair-se a norma jurídica Submissão da norma processual às demais normas superiores do sistema jurídico. Como visto anteriormente, as normas jurídicas estão inseridas dentro de um sistema nele se integrando harmoniosamente com as demais normas e com os princípios os quais formam a estrutura de todo o sistema. A idéia de sistema encerra em si a existência de normas de estrutura que dão validade às demais normas, assim como a idéia de uma hierarquização destas normas inseridas no sistema. Segundo JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES 18, ao examinar a questão da validade da norma jurídica sustenta, com Kelsen, que a sua validade depende do seu relacionamento com normas superiores processuais, reguladoras da atuação do órgão, e as normas superiores materiais, determinantes, até certo ponto, do conteúdo possível da norma a ser editada. A norma jurídica é válida então porque foi criada na forma estabelecida por outra norma que funciona como o seu fundamento ou razão de validade. Dado o caráter dinâmico do direito, uma norma jurídica somente é válida na medida em que é produzida pelo modo determinado por uma outra norma que representa o seu fundamento imediato de validade. Para Kelsen, a relação entre a norma que regula a produção de outra e a norma assim regularmente produzida pode ser figurada por uma imagem espacial de supra-infra-ordenação. Trata-se pois de um mero recurso a imagens espaciais, figuras de linguagem de índole espacial. A norma determinante da criação de outra é superior a esta; a criada de acordo com a primeira, lhe é, ao contrário inferior. A criação de uma norma a de grau mais baixo é determinada por outra a de grau superior cuja criação é, por sua vez, determinada por outra norma de grau mais alto. Outro valor e outra significação não tem o problema 18 JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES Lei Complementar Tributária - Revista dos Tribunais SP 1975 pgs. 81/82 20

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