O Processo de Recuperação de Empresas e o impacto na Execução Fiscal

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1 O Processo de Recuperação de Empresas e o impacto na Execução Fiscal Camila Vergueiro Catunda Mestre PUC/SP Advogada em São Paulo Conselheira do CTM - Município de São Bernardo do Campo Professora do IBET, do IGA-IDEPE, da PUC/Cogeae, da FAAP, do IICS-CEU e da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo 1. Introdução 2. O interesse público e o interesse particular no processo de recuperação de empresa e a execução fiscal 3. Pragmática: diálogo do processo de recuperação judicial x processo de execução fiscal 4. O problema da CND e a relativização de sua exigência para que sejam atingidos os fins pretendidos pela Lei de Recuperação de Empresas e Falência 5. A posição da jurisprudência 6. Conclusão 1. Introdução Com o advento da nova Lei de Recuperação de Empresas e Falência - Lei Federal n o /2005 -, muito se discutiu sobre os impactos de suas disposições nas relações tributárias, tendo havido a necessidade de serem alterados alguns dispositivos 1 do Código Tributário Nacional (CTN), o que se deu por meio da Lei Complementar n o 118/2005, para que fossem adequadas as proposições dos respectivos âmbitos normativos em função das inovações que o texto da referida Lei Federal trazia. Se houve cuidado na atualização de regras a respeito da relação jurídica de direito material entre o Fisco e o contribuinte em função das inovações trazidas com a nova Lei de Recuperação de Empresas e Falência, o mesmo não se pode dizer no que toca ao processo de cobrança da obrigação tributária 2 (execução fiscal) em função dos impactos que sofre diretamente quando está tramitando processo de recuperação judicial, por isso a ideia de fazer este trabalho. Isto porque, de acordo com artigo 50 3 da Lei Federal n o /2005 a empresa em crise econômica e financeira que pretenda dar continuidade ao exercício de sua atividade pode comprometer parte do seu patrimônio no plano de 1 Art. 155-A - inclusão dos parágrafos 3º e 4º: previsão da necessidade de instituição, por lei, de parcelamento especial para a empresa em recuperação judicial. Art. 186 e parágrafo único: estabelece que o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais e nem aos créditos com garantia real até o limite do bem gravado. Art. 187: adequação da redação do artigo para incluir que o crédito tributário não se sujeita a habilitação em recuperação judicial. Art. 188: prevê que os fatos geradores de tributos ocorridos no curso da falência são créditos extraconcursais, de modo que deverão ser pagos preferencialmente, à luz do que prescreve o artigo 83 da Lei Federal n o /2005. Art. 191-A: dispositivo que condiciona o deferimento da recuperação judicial à apresentação de certidão de regularidade fiscal de todas as esferas políticas. 2 Entende-se por obrigação tributária o vínculo abstrato que se instaura entre Fisco e contribuinte em que ao primeiro é acometido o direito subjetivo à percepção do objeto da prestação, o tributo enquanto prestação pecuniária, e ao segundo o dever jurídico de cumpri-la. Nesse sentido que ela será utilizada neste artigo. 3 Art. 50. Constituem meios de recuperação judicial, observada a legislação pertinente a cada caso, dentre outros: I concessão de prazos e condições especiais para pagamento das obrigações vencidas ou vincendas; II cisão, incorporação, fusão ou transformação de sociedade, constituição de subsidiária integral, ou cessão de cotas ou ações, respeitados os direitos dos sócios, nos termos da legislação vigente; III alteração do controle societário; IV substituição total ou parcial dos administradores do devedor ou modificação de seus órgãos administrativos; V concessão aos credores de direito de eleição em separado de administradores e de poder de veto em relação às matérias que o plano especificar; VI aumento de capital social;

2 recuperação que venha a ser homologado pelo juízo da recuperação (esclareça-se que na hipótese de recuperação extrajudicial o plano poderá ser homologado judicialmente, produzindo seus efeitos depois da prolação da decisão judicial 4 ). Tal regra tem impacto direto na exigência do crédito tributário 5 via execução fiscal, já que, consoante o 7º 6 do artigo 6º 7 da Lei de Recuperação de Empresas e Falência, não se suspende a cobrança do tributo 8, ao contrário do que ocorre com todas as demais ações e execuções propostas em face do devedor, as quais, com o deferimento da recuperação judicial 9, têm sua tramitação suspensa, o que acontece pelo prazo improrrogável por dias, assim como a fluência do prazo de prescrição. Diante da não suspensão das execuções fiscais propostas em face do devedor em recuperação judicial há que se reconhecer que a atividade jurisdicional executiva deverá ser conduzida no sentido da constrição e alienação do patrimônio desse devedor em busca do fim primeiro do processo executivo fiscal que é a realização do crédito tributário. Nesses termos preleciona LUIZ FUX 11 : Na execução, o Estado-juiz não se limita a pronunciar que A deve a B, senão a fazer com que o devedor pague ao credor, voluntariamente ou através dos meios executivos utilizados nesta espécie de processo e que visam a conferir à parte o mesmo resultado que ela obteria se houvesse o cumprimento espontâneo da obrigação. Isso significa que sem a suspensão da execução fiscal o magistrado estaria autorizado a dar pleno prosseguimento à cobrança do tributo, inclusive com a prática de atos de alienação dos bens do contribuinte executado, os quais, contudo, podem ter sido comprometidos no plano de recuperação da empresa, já que se admite como um dos meios de recuperação a venda de parte do patrimônio da empresa. Exatamente neste aspecto está o nó górdio da questão que será abordada no presente trabalho. Não há dúvida, a Lei Federal n o /2005 é peremptória ao estabelecer que o processo de execução fiscal seguirá seu curso normal de forma autônoma e independente da tramitação do procedimento de recuperação da empresa; todavia, pragmaticamente, em razão da insuficiência de regramento mais cuidadoso a respeito da questão, poder-se-á deparar com VII trespasse ou arrendamento de estabelecimento, inclusive à sociedade constituída pelos próprios empregados; VIII redução salarial, compensação de horários e redução da jornada, mediante acordo ou convenção coletiva; IX dação em pagamento ou novação de dívidas do passivo, com ou sem constituição de garantia própria ou de terceiro; X constituição de sociedade de credores; XI venda parcial dos bens; XII equalização de encargos financeiros relativos a débitos de qualquer natureza, tendo como termo inicial a data da distribuição do pedido de recuperação judicial, aplicando-se inclusive aos contratos de crédito rural, sem prejuízo do disposto em legislação específica; XIII usufruto da empresa; XIV administração compartilhada; XV emissão de valores mobiliários; XVI constituição de sociedade de propósito específico para adjudicar, em pagamento dos créditos, os ativos do devedor. 4 Art O devedor poderá requerer a homologação em juízo do plano de recuperação extrajudicial, juntando sua justificativa e o documento que contenha seus termos e condições, com as assinaturas dos credores que a ele aderiram. Art O plano de recuperação extrajudicial produz efeitos após sua homologação judicial. 5 A expressão crédito tributário está sendo utilizada no texto deste trabalho no sentido de prestação pecuniária, objeto da obrigação tributária. 6 Art. 6º. (...) 7 o As execuções de natureza fiscal não são suspensas pelo deferimento da recuperação judicial, ressalvada a concessão de parcelamento nos termos do Código Tributário Nacional e da legislação ordinária específica. 7 Art. 6 o A decretação da falência ou o deferimento do processamento da recuperação judicial suspende o curso da prescrição e de todas as ações e execuções em face do devedor, inclusive aquelas dos credores particulares do sócio solidário. 8 Expressão utilizada como sinônimo de crédito tributário enquanto prestação pecuniária. 9 Esclareça-se que a recuperação extrajudicial não suspende as ações e execuções propostas contra o devedor, apenas a recuperação judicial. 10 Art. 6 o (...) 4 o Na recuperação judicial, a suspensão de que trata o caput deste artigo em hipótese nenhuma excederá o prazo improrrogável de 180 (cento e oitenta) dias contado do deferimento do processamento da recuperação, restabelecendo-se, após o decurso do prazo, o direito dos credores de iniciar ou continuar suas ações e execuções, independentemente de pronunciamento judicial. 11 In Curso de Direito Processual Civil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1ª edição, 2001, p. 980.

3 situações que ensejam a conclusão de que, de fato, não será possível dar seguimento regular ao processo executivo da cobrança da dívida tributária, contrariando-se, assim, a literalidade do 7º do seu artigo 6º. Há uma clara dissonância entre a regra que prevê o prosseguimento das execuções fiscais propostas contra a empresa em recuperação judicial e aquilo que concretamente é possível ocorrer em função dos princípios basilares do procedimento de recuperação, porque em decorrência da função social da empresa não será possível dar plena eficácia ao que dispõe o mencionado 7º do artigo 6º da Federal n o /2005. O comprometimento de parcela do patrimônio da empresa em recuperação (judicial ou extrajudicial) é sempre uma opção dos planos de recuperação, pois daí que se faz dinheiro para a quitação de parte das dívidas privadas. A situação que se depara é a de um verdadeiro choque de interesses, o do particular (privado) e o do Fisco (público), sendo crucial abordar essa questão para identificar os limites da atuação da jurisdição executiva fiscal e do juízo da recuperação. O tema é relevante porque a Lei Federal n o /2005 nada dispõe sobre o comprometimento no plano de recuperação da empresa dos bens que estejam penhorados em execução fiscal e, também, não fixa limite ao procedimento de expropriação no processo executivo fiscal. É aqui que se instauram os problemas: bens comprometidos no plano de recuperação da empresa para satisfazer o crédito de particulares; execução fiscal em andamento com a constrição desses mesmos bens; designação de leilão desses mesmos bens; penhoras on line ou do faturamento na execução fiscal... e a solução para esse choque de um processo (o de recuperação) com o outro (a execução fiscal) é a temática que será abordada. Em outras palavras discorrer-se-á sobre como deverão atuar concomitantemente a jurisdição da recuperação judicial e a jurisdição executiva fiscal em prol da continuidade da empresa. 2. O interesse público e o interesse particular no processo de recuperação de empresa e na execução fiscal O clamor empresarial (quiçá social) pela reformulação das regras da antiga Lei de Falência, Decreto-lei n o de 21/06/1945, está muito bem refletido na exposição de motivos do projeto de lei convolado na Lei Federal n o /2005, que enunciou a necessidade de ser atualizada a legislação falimentar porque a até então vigente regulamentação não mais atendia aos reclamos da sociedade, fazendo-se necessária a edição de nova lei, mais ágil e moderna devido às transformações econômico-sociais pelas quais o país vinha passando. Se na vigência da legislação anterior a preocupação era o pagamento da dívida ampliando-se os prazos de pagamento sem a participação de seus credores e segundo os interesses do devedor, o paradigma mudou com a Lei Federal n o /2005, pois, a partir desta lei, o credor e a empresa em dificuldades passaram a ser o foco, procurando-se resguardar a continuidade do exercício da atividade econômica e a participação do credor privado na decisão acerca do recebimento de suas dívidas, como destaca a exposição de motivos do Projeto de Lei n o 4.376/1993, posteriormente convertido na citada Lei Federal: a proposta legislativa mencionada visa a, primordialmente, proteger credores e devedores, salvaguardando, também a empresa. (g. n.)

4 Como bem ressalta Alexandre Alves Lazzarini 12, a Lei Federal n o /2005 dá uma nova característica à empresa, deslocando-a de uma condição limitada ao interesse de seus sócios, para a elevar ao patamar de interesse público, ou seja, passa a ser considerada como uma instituição e não mais uma relação de natureza contratual. Deixa de ter a dependência da vontade dos sócios para, no caso, passar a atender outros interesses (a função social, os empregados, os credores, etc.) que se sobrepõem ao interesse dos sócios. A nova Lei de Recuperação de Empresas e Falência, portanto, passou a prestigiar o soerguimento da empresa, a superação de sua crise econômica e financeira, tudo isso para que seja mantida a fonte produtora, preservando-se os empregos, o direito creditório e, consequentemente, resguardar a arrecadação tributária. A ideia sempre foi conservar a fonte econômica porque diretamente mantém-se a circulação de bens e serviços e os empregos e, ainda que indiretamente, sustenta os cofres públicos por meio da arrecadação de tributos. É o que pode se concluir da leitura da seguinte parte de sua exposição de motivos: adota-se a recuperação da empresa em substituição à concordata suspensiva, com a finalidade de proteger o interesse da economia nacional, e o dos trabalhadores na manutenção dos seus empregos. Tamanha relevância assumiu esse valor refletido na exposição de motivos, que foi ele positivado no texto da Lei de Recuperação de Empresas e Falência como princípio nuclear, trespassando a fase pré-legislativa, que está fora do Direito, para compor o ordenamento jurídico de forma expressa: Art. 47. A recuperação judicial tem por objetivo viabilizar a superação da situação de crise econômicofinanceira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica. Nesse artigo, reconhece a doutrina, está estampado o princípio da preservação da empresa que, muito embora, topologicamente se encontre no Capítulo III da Lei de Recuperação de Empresas e Falência, que trata especificamente da Recuperação Judicial, o objetivo cravado em seu conteúdo serve de arrimo para todo o regime instituído pela nova Lei, pois deixa muito clara a preocupação que pautou a mens legislatoris nesse momento histórico: a função social da empresa em face da sociedade 13. Tal princípio, de fato, deu operatividade ao parágrafo único do artigo , c.c. o artigo 1º, inciso IV 15, ambos da Constituição Federal de 1988, ou seja, ao princípio do livre exercício da atividade econômica e ainda ao inciso II 16 do seu artigo 3º. Destaca Écio Perin Junior 17, por força do teor desse artigo 47, que a Lei de Recuperação de Empresas e Falência possui dois objetivos principais: 12 Reflexões sobre a Recuperação Judicial de Empresas. In LUCCA, Newton de, DOMINGUES, Alessandra de Azevedo. Direito Recuperacional Aspectos Teóricos e Práticos. 1ª edição, São Paulo: Quartier Latin, 2009, ps. 124/ PERIN JUNIOR, Écio. Curso de Direito Falimentar e Recuperação de Empresas. 4ª Edição, São Paulo: Saraiva, 2011, p Art (...) Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. 15 Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; 16 Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: II - garantir o desenvolvimento nacional; 17 Idem, ibidem, p. 357.

5 1) Facilitar a recuperação de empresas e, consequentemente, manter o nível de emprego, a arrecadação de tributos e, fundamentalmente, a possibilidade de circulação de bens e serviços. 2) Dar maior agilidade para que credores possam reaver, com uma segurança jurídica mínima seus bens e direitos. Como terão mais garantias sobre o crédito concedido espera-se, ainda que os encargos cobrados para compensar a inadimplência sejam reduzidos. Sobre a finalidade da recuperação judicial, Fabio Ulhôa Coêlho 18 afirma que ela visa o: saneamento da crise econômico-financeira e patrimonial, preservação da atividade econômica e dos seus postos de trabalho, bem como o atendimento aos interesses dos credores. Por força desse princípio basilar que a empresa, em estado de crise econômica e financeira, pode propor e negociar com seus credores plano de recuperação (extrajudicial ou judicial), dispondo ainda a Lei de Recuperação de Empresas e Falência as regras que propiciam a ampla negociação das dívidas com os credores, exceto as dívidas tributárias que não são passíveis de negociação devido à sua indisponibilidade. Ademais disso, consta em seu artigo 50 (transcrito na nota de rodapé 3) a relação não taxativa dos meios para que o desiderato de soerguimento da empresa se aperfeiçoe, dentre eles citamos (i) a concessão de prazos e condições especiais para pagamento das obrigações vencidas e vincendas, (ii) a cisão, incorporação, fusão ou transformação da sociedade e, o que interessa para o objeto do presente trabalho, (iii) a venda parcial dos bens da empresa. A preocupação do legislador da Lei Federal n o /2005 foi permitir que o estabelecimento empresarial pudesse dar continuidade à sua atividade e ainda promover o pagamento de seus credores e, com isso, evitar os nefastos prejuízos sociais decorrentes do fechamento da empresa, como a demissão de empregados e o encerramento da fonte de riquezas e, portanto, de tributos. Também se preocupou essa lei com os interesses do Fisco, pois, como mencionado alhures, excepcionou a execução fiscal da regra de suspensão das ações e execuções propostas contra a empresa em recuperação judicial, autorizando o seu prosseguimento. Entretanto, essa regra que autoriza a continuidade da execução fiscal esbarra no dispositivo que permite a livre disposição de parte dos bens do devedor para quitação das dívidas com os credores particulares na hipótese de pedido de recuperação judicial da empresa em situação econômica e financeira periclitante. Bem, ao positivar o princípio da preservação da empresa (artigo 47), a Lei de Recuperação de Empresas e Falência optou por dar condição de preeminência ao interesse privado em detrimento do interesse público no que tange à disponibilização dos bens da empresa em recuperação para a liquidação de suas dívidas não pagas. É uma mudança de paradigma profundo, mas, a realidade que se apresenta é esta: o interesse do particular em obter a satisfação do seu crédito prepondera sobre o do Fisco. É uma inversão da gradação 19 do valor que constantemente se sobrepôs, pois, o que normalmente se viu (e ainda se vê), até a vigência da Lei Federal n o /2005, era a prevalência do interesse público sobre o interesse privado. 18 Comentários à Nova Lei de Falências e de Recuperação de Empresas (Lei n , de ). 5ª edição, São Paulo: Saraiva, 2008, p Sobre a tendência à graduação hierárquica dos valores: CARVALHO, Paulo de Barros. In Direito Tributário Linguagem e Método. 3ª edição, São Paulo: Noeses, 2009, ps. 173/179.

6 A esse respeito, destaca Helena Delgado Ramos Fialho Moreira 20 que tal Lei Federal implicou a relativização da tutela do crédito tributário em face da necessidade de proteção do mercado e das relações negociais. Essas inovações trazidas pela Lei de Recuperação de Empresas e Falência contaminou o projeto de lei, posteriormente convolado na Lei Complementar n o 118/2005 que alterou o CTN, que também colocou o interesse público pelo crédito tributário em segundo plano, circunstância destacada nos motivos do referido projeto, onde está claro que os privilégios do crédito tributário não mais se justificavam numa ordem social que almeja o desenvolvimento de sua economia e a competitividade no mercado internacional. Está assim registrado no projeto de lei complementar que alterou o CTN: A participação do setor público, com prioridade na partilha dos bens da massa, encontra justificativa na defesa do bem-estar social, financiado, em regra, por recursos públicos. Não obstante, outros efeitos desta participação prioritária acabam geralmente alijados do debate. A posição preferencial dos créditos públicos geram (i) menor probabilidade de recuperação do capital dos credores privados (aumento do risco e do custo do capital), (ii) aumento da probabilidade de falências em cascata dos credores e, consequentemente, (iii) perda de bem-estar social. De outra parte, a experiência demonstra que os custos do Poder Público com a cobrança judicial de créditos públicos de massas falidas relativamente à condenação de honorários e verbas de sucumbência em sede de embargos do devedor são significativos, e, não raro, superam as quantias efetivamente recuperadas na falência. De tudo, conclui-se que a preferência legal ao crédito tributário, hoje em vigor, prejudica a formação de um ambiente econômico que propicie o desenvolvimento. Assim, vê-se a necessidade de modificação desse quadro, redefinindo o papel do crédito fiscal no processo de quebra de empresas e agentes econômicos. (g. n.) O que se nota, então, é uma manifesta desarmonia entre o objetivo da Lei de Recuperação de Empresas e Falência (preservação da empresa com a adoção dos meios autorizados legalmente) e a regra que determina o prosseguimento da execução fiscal, há uma contradição por aqui. Mas, tal regra está posta e os magistrados que conduzem o processo executivo podem dar-lhe plena aplicabilidade. Então, há a necessidade de compatibilizar os interesses públicos e privados consoante a nova ordem instaurada pela Lei Federal n o /2005 para que o fim insculpido no seu artigo 47 seja efetivamente alcançado. Passemos a ferir essa questão. 3. Pragmática: diálogo do processo de recuperação judicial x processo de execução fiscal Não há dúvida de que, processualmente, o crédito tributário não se submete ao juízo falimentar ou ao da recuperação judicial, tendo em vista o que está disposto no artigo 187 do CTN cuja redação foi atualizada com o advento da Lei de Recuperação de Empresas e Falência, por meio da Lei Complementar n o 118/2005: Art A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento O Impacto, nos Executivos Fiscais, das Inovações trazidas à Disciplina Tributária pela Lei Complementar 118 e pela Nova Lei de Falências. In Revista do Tribunal Regional Federal da 3ª Região n o 80. 1ª edição, São Paulo: IOB Thomson, 2006, p Redação original: Art A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento.

7 Esse artigo do CTN assume contornos meramente processuais, não se referindo à relação jurídica de direito material tributário e sim à relação jurídica processual, pois fixa a competência jurisdicional para a cobrança da dívida tributária. Assim, não recebe status de Lei Complementar em sentido material 22. Em outras palavras trata-se de regra formalmente complementar, mas materialmente ordinária 23. A manifestação de Maria Helena Rau de Souza 24 confirma tratar-se de previsão com expediente de caráter processual: significa a desnecessidade de habilitação do crédito tributário nos juízos universais a que a regra se reporta, assegurada à Fazenda Pública a execução de seus créditos através de ação própria, perante juízo, cuja competência é fixada de acordo com as regras pertinentes (art. 578, CPC), excluída a competência de qualquer outro, por mais abrangente ou especializado que seja. O teor desse artigo do CTN é reiterado no artigo 5º da Lei de Execução Fiscal (Lei Federal n o 6.830/ LEF), o qual, porém, não teve sua redação atualizada com a entrada em vigor da Lei de Recuperação de Empresas e Falência, de modo que não faz referência à recuperação judicial : Art. 5º. A competência para processar e julgar a execução da Dívida Ativa da Fazenda Pública exclui a de qualquer outro Juízo, inclusive o da falência, da concordata, da liquidação, da insolvência ou do inventário. A justificativa para a libertação 25 da competência jurisdicional da execução fiscal da jurisdição de qualquer juízo universal, ou de qualquer outro mais específico, decorreu de um contexto que com a vigência da atual legislação de Recuperação de Empresas e Falência reputa-se não mais existir, qual seja, o da prevalência do interesse público no sentido de preservar a arrecadação tributária, tal como constou da exposição de motivos da LEF: O art. 5º preserva o princípio da preeminência do crédito da Fazenda Pública, no mesmo sentido do entendimento fixado pelo Tribunal Federal de Recursos, em sua composição plenária, quando da decisão de conflitos de jurisdição, em face de execução fiscal instaurada em data anterior à da decretação da falência de um mesmo devedor. 26 Entretanto, o que se pode aceitar no contexto normativo atual 27 é que a cobrança do crédito tributário em juízo especializado é um privilégio meramente processual do Fisco, ou seja, as execuções fiscais continuam a tramitar nas varas de execução fiscal, mas a satisfação da obrigação, atualmente, sofre interferência direta do direito que tem a empresa de permanecer desenvolvendo suas atividades e cumprir o plano de recuperação que foi homologado pelo juízo competente para processá-la, e tudo pelos meios nele fixados em comum acordo com os credores privados. Enfim, houve uma nítida relativização da preeminência do crédito 28 da Fazenda Pública nos casos de empresa em recuperação judicial. 22 A distinção entre lei complementar e lei ordinária é feita em razão da matéria que a primeira deve dispor, tendo em vista expressa disposição no texto Constitucional. A fixação de regras sobre direito processual não estão inseridas dentre aquelas que exigem lei complementar, de modo que o CTN ao prever o juízo competente para processar a execução da dívida tributária tratou de matéria de lei ordinária. Como afirma Frederico Araújo Seabra de Moura: só há juridicamente lei complementar quando conjugados seus dois elementos essenciais: forma e fundo in Lei Complementar Tributária. 1ª edição, São Paulo: Quartier Latin, 2009, p Como consagrado, recentemente, no Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n o (DJe 18/12/2008) a distinção entre lei complementar e ordinária é material e não hierárquica formal. 24 In Código Tributário Nacional Comentado Doutrina e Jurisprudência. In FREITAS, Vladimir Passos de. 4ª edição, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p CÂMERA, Miriam Costa Rebollo. In FREITAS, Vladimir Passos de. Execução Fiscal Doutrina e Jurisprudência. 1ª edição, São Paulo: Saraiva, Exposição de motivos n o 223, de 20/06/ Tríade legislativa: lei de recuperação de empresas e falência, lei de execução fiscal e CTN (em suas disposições materiais com conteúdo de lei ordinária). 28 Expressão crédito utilizada no sentido de direito subjetivo.

8 Deveras, a prioridade na satisfação do crédito tributário em seu aspecto material passou a ser secundária na nova ordem instaurada pela Lei de Recuperação de Empresas e Falência, muito embora sob o enfoque processual tenha sido mantida a preferência, em decorrência do conteúdo do 7º do seu artigo 6º. Como muito bem ressalta Júlio Kahan Mandel, o 7º do artigo 6º da Lei Federal n o /2005 criou uma proteção injustificável para a Fazenda Pública, proteção essa nociva aos interesses da lei, que é a manutenção da unidade produtiva (...) O FISCO deveria dar a sua contribuição para a recuperação da empresa, abrindo mão de seus privilégios, pois em tese a Fazenda/Governo são os maiores interessados na manutenção de uma unidade produtiva 29. Então, como resolver o problema se a regra é a do prosseguimento da execução fiscal? Apesar dessa verdade apontada pelo citado autor, como o processo é instrumento para realização do direito material, se a condição material da obrigação tributária tornou-se secundária, o processamento da medida judicial que vai em busca de sua satisfação também perde seu status, então o privilégio se esvai. Apesar de determinar-se o regular processamento da execução fiscal no sentido da satisfação do crédito tributário, aspectos de ordem material impedem-no. O que se verifica é a existência de uma verdadeira prejudicial externa à satisfação do crédito tributário, a qual bloqueia o regular processamento do processo de execução fiscal, apesar do que determina a própria Lei de Recuperação de Empresas e Falência (artigo 6º, 7º). Isto é, ainda que esse dispositivo preveja a não suspensão da execução fiscal, em função das prioridades imputadas ao crédito privado, atos que comprometam ou possam comprometer o patrimônio da empresa em recuperação judicial, ou que impliquem a exclusão de parte dele, não podem ser manipulados pelo juízo da execução fiscal, mas sim por aquela jurisdição em que tramita a recuperação judicial. Desta forma, em relação aos bens do devedor executado em recuperação judicial, os interesses sobre o patrimônio do devedor serão resguardados pelo juízo da ação de recuperação judicial. Há uma limitação do âmbito de aplicação dos dispositivos do CTN (art. 187) e da LEF (art. 5º) pela novel Lei de Recuperação de Empresas e Falência quando o contribuinte está em recuperação judicial; não que seja afastada a execução fiscal como processo adequado para a cobrança do crédito tributário, mas a jurisdição exercida no processo executivo fiscal fica exposta quando está tramitando processo de recuperação judicial do contribuinte, especialmente pelo que dispõe o mencionado artigo 47, que assegura o princípio da preservação da empresa e, ainda, pelo conteúdo do artigo que 29 Nova Lei de Falências e Recuperação de Empresas Anotada. 1ª edição, São Paulo: Saraiva, 2005, p Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem: I os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinquenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho; II - créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado; III créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição, excetuadas as multas tributárias; IV créditos com privilégio especial, a saber: a) os previstos no art. 964 da Lei n o , de 10 de janeiro de 2002; b) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei; c) aqueles a cujos titulares a lei confira o direito de retenção sobre a coisa dada em garantia; V créditos com privilégio geral, a saber: a) os previstos no art. 965 da Lei n o , de 10 de janeiro de 2002; b) os previstos no parágrafo único do art. 67 desta Lei; c) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei; VI créditos quirografários, a saber: a) aqueles não previstos nos demais incisos deste artigo; b) os saldos dos créditos não cobertos pelo produto da alienação dos bens vinculados ao seu pagamento; c) os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem o limite estabelecido no inciso I do caput deste artigo; VII as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias; VIII créditos subordinados, a saber: a) os assim previstos em lei ou em contrato; b) os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.

9 classifica a ordem de preferência de pagamento dos créditos existentes contra o devedor, o qual colocou o crédito tributário em quarto lugar. A ordem de classificação dos credores com a nova Lei de Recuperação de Empresas e Falência sofreu profunda alteração, pois, a partir dela, preferem ao crédito tributário, (i) os créditos derivados da legislação do trabalho (limitados a 150 salários-mínimos por credor), (ii) os créditos decorrentes de acidentes de trabalho e (iii) os créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado; enquanto na vigência do Decreto-lei n o 7.661/1945 (antiga Lei de Falência) o credor fazendário tinha direito à liquidação do tributo preferencialmente ao credor com garantia real, a classificação era: primeiro o crédito trabalhista e segundo o tributário. Esse artigo 83 está previsto no Capítulo V da Lei Federal n o /2005 que trata Da Falência, mas é fundamento mais do que suficiente para justificar a existência dessa prejudicial externa que impede que a execução fiscal alcance a satisfação do crédito tributário, uma vez que, em função de seu conteúdo, autoriza reconhecer que a Lei de Recuperação de Empresas e Falência dá prioridade à quitação de créditos decorrentes da legislação do trabalho/acidentária e àqueles com garantia real (até o limite do bem gravado) em prejuízo do pagamento de tributos. Admitir o contrário implicaria consequências práticas desastrosas, negando-se vigência às próprias disposições da Lei de Recuperação de Empresas e Falência, tornando-a deveras letra morta, já que o prosseguimento da execução fiscal poderia ensejar: (i) a quitação do débito tributário com os frutos da alienação de bens do patrimônio do contribuinte em recuperação antes do pagamento dos créditos que lhe são preferenciais (trabalhistas, acidentários e com garantia real art. 83); ou (ii) a constrição de parcela do patrimônio poderia inviabilizar o cumprimento do plano de recuperação ocasionando, até, a decretação da falência, nos termos do artigo 73, IV 31, c.c. o 1º 32 do artigo 61, ambos da Lei Federal n o /2005. O que justamente se pretende evitar com a ação de recuperação judicial cuja finalidade é o saneamento da situação de crise econômica e financeira do devedor, salvaguardando a manutenção da fonte produtora de bens e serviços, do emprego e o interesse dos credores, de modo a ser viabilizada a realização da função social da empresa; ou (iii) a alteração na composição do quadro geral de credores delimitado no plano apresentado para recuperação judicial da empresa, passando na frente o Fisco que, agora, é o quarto 33 da fila na ordem de preferência na satisfação de seu direito creditício. Entretanto, que fique muito claro que essa prejudicialidade que se opera sobre o processo executivo fiscal, somente poderá compor-se a partir do momento em que a jurisdição da execução fiscal for implementar atos de constrição e/ou alienação de bens da empresa em recuperação. Não antes, pois o problema não permeia o ajuizamento e o seguimento da 31 Art. 73. O juiz decretará a falência durante o processo de recuperação judicial: ( ) IV por descumprimento de qualquer obrigação assumida no plano de recuperação, na forma do 1 o do art. 61 desta Lei. 32 Art. 61. Proferida a decisão prevista no art. 58 desta Lei, o devedor permanecerá em recuperação judicial até que se cumpram todas as obrigações previstas no plano que se vencerem até 2 (dois) anos depois da concessão da recuperação judicial. 1 o Durante o período estabelecido no caput deste artigo, o descumprimento de qualquer obrigação prevista no plano acarretará a convolação da recuperação em falência, nos termos do art. 73 desta Lei 33 Quarto da ordem de preferência levando-se em consideração apenas o teor do artigo 83 da Lei Federal n o /2005, pois considerada a preferência dos créditos extraconcursais, que são aqueles que deverão ser pagos antes dos credores da falência e que se originaram em momento anterior à quebra, previstos no artigo 84 dessa mesma lei, a obrigação tributária já executada vai para último da fila ponto muito bem ressaltado por Juliana Furtado Costa na reunião do dia 14/09/2010 do Grupo de Estudos de Processo Tributário que ocorre na Casa de Estudos Tributários.

10 execução fiscal em si, mas os limites à prática de atos executórios que afetem a disposição do patrimônio do contribuinte em recuperação judicial. Assim, a suspensão do curso do processo executivo tributário é necessária e possível a partir do instante em que serão iniciados os atos constritivos ou de alienação de bens do patrimônio do contribuinte em recuperação judicial para que não sejam consolidados os problemas acima apontados e, in fine, o princípio da preservação da empresa alcance plena efetividade, já que é o núcleo duro da Lei Federal n o /2005 e das alterações do CTN preconizadas pela Lei Complementar n o 118/2005. Como ressalta Júlio Kahan Mandel, citado por Mario Sergio Milani 34, prosseguindo a execução fiscal e penhorando-se os bens da empresa devedora durante a negociação do plano de recuperação com os demais credores, o plano apresentado correrá riscos de ser inviabilizado. Não há, então, como não deixar de reconhecer a necessidade de suspensão da execução fiscal, a qual, por ser suspensão, e não extinção, é temporária e proíbe no período de paralisação, a prática de qualquer ato processual 35, encontrando alicerce que justifique o seu deferimento no artigo 265, IV, a 36 do Código de Processo Civil (CPC). A literalidade do texto deve ser adequada à realidade do processo de execução fiscal, já que nele não há sentença de mérito, o que significa admitir que a norma 37 se refere a promoção de atos executórios dependentes do julgamento de outra causa (a de recuperação judicial) e não sentença de mérito. Construindo 38 a norma do artigo 265, IV, a do CPC nesses termos, não há senão que reconhecer o cabimento da suspensão do processo de execução fiscal, a fim de compatibilizar os fins almejados pela Lei de Recuperação de Empresas e Falência e o processamento da execução fiscal. Imaginem-se situações concretas de atos promovidos ou a serem promovidos na execução fiscal que afetem o patrimônio da empresa em recuperação judicial: Caso 01: execução fiscal ajuizada antes da homologação do plano de recuperação sem penhora de bens do patrimônio da empresa em recuperação; Caso 02: execução fiscal ajuizada antes da homologação do plano de recuperação com penhora de bens do patrimônio da empresa em recuperação, sem data para leilão; Caso 03: execução fiscal ajuizada antes da homologação do plano de recuperação com penhora de bens do patrimônio da empresa em recuperação, com data para leilão; Caso 04: execução fiscal ajuizada antes da homologação do plano de recuperação com leilão de bens consumado; Caso 05: execução fiscal ajuizada depois da homologação do plano de recuperação sem penhora de bens do patrimônio da empresa em recuperação; Caso 06: execução fiscal ajuizada depois da homologação do plano de recuperação com penhora de bens do patrimônio da empresa em recuperação, sem data para leilão; Caso 07: execução fiscal ajuizada depois da homologação do plano de recuperação com penhora de bens do patrimônio da empresa em recuperação, com data para leilão; e Caso 08: execução fiscal ajuizada depois da homologação do plano de recuperação com leilão de bens consumado. 34 Lei de Recuperação Judicial, Recuperação Extrajudicial e Falência Comentada. 1ª edição, São Paulo: Malheiros, 2011, p MARQUES, José Frederico. Instituições de Direito Processual Civil. 1ª Edição atualizada, Campinas: Millennium, 2000, vol. IV, p Art Suspende-se o processo: IV - quando a sentença de mérito: a) depender do julgamento de outra causa, ou da declaração da existência ou inexistência da relação jurídica, que constitua o objeto principal de outro processo pendente; 37 Adotamos a concepção de norma jurídica como o juízo que se extrai da leitura do texto de lei, consoante lições de Paulo de Barros Carvalho. 38 Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª edição, São Paulo: Saraiva, 2007.

11 Admitindo-se a necessidade de suspensão do processo de execução fiscal, uma vez que somente ao juízo da recuperação compete a prática de atos que comprometam o patrimônio da empresa em recuperação, para cada um dos momentos acima apresentados identificar-se-á o ato processual que no juízo da execução fiscal deverá ser suspenso ou estará inviabilizado de ser praticado em função do processamento da recuperação judicial da empresa: Caso Ato processual inviabilizado em função do processo de recuperação judicial 01 suspensão dos atos de penhora (constrição patrimonial) 02 suspensão do ato que tenha designado data para leilão dos bens penhorados 03 suspensão dos leilões 04 o produto da arrecadação deve ser convertido em renda do Fisco. Se houver diferença a ser cobrada não poderão ser promovidos os atos de penhora (constrição patrimonial) retorno à hipótese apontada no Caso suspensão dos atos de penhora (constrição patrimonial) 06 suspensão do ato que tenha designado data para leilão dos bens penhorados 07 suspensão dos leilões 08 o produto da arrecadação com a alienação deve ser transferido para o juízo da recuperação para que sejam quitados os créditos que precedem o crédito tributário (trabalhista, acidentário e com garantia real) Em relação ao Caso 04, provada a ocorrência de fraude poderão ser anulados os atos de alienação judicial do processo executivo fiscal, à luz do que estabelece o artigo da Lei Federal n o /2005. Reconhecida a necessidade da suspensão de atos processuais, ou omissão de sua prática no processo de execução fiscal, mister aplicar-se a regra da interrupção de fluência do prazo de prescrição prevista no caput do artigo 6º, já que não poderia se imputar um ônus à Fazenda Pública (a suspensão dos atos executórios) que ainda acabasse por prejudicar o exercício do seu direito de cobrar o crédito tributário. Não pode haver um peso e duas medidas. Admite-se a suspensão da execução fiscal e aplica-se a disposição que suspende o curso de prescrição, porque são situações (suspensão da execução e da prescrição) que o texto do caput do artigo 6º da Lei Federal n o /2005 coloca de mãos dadas, uma vez que estão conectadas pela partícula e, cuja função é conjuntiva 40, de modo que a construção da norma desse dispositivo pressupõe a soma do ato de suspensão do processo de execução fiscal e do transcurso do prazo de prescrição, dando-se o primeiro (suspensão da execução fiscal) necessariamente deve encerrar-se o segundo (suspensão da prescrição). Além do que foi dito, outro elemento que pode ser agregado para justificar a impossibilidade do juízo da execução fiscal praticar atos de constrição e alienação de parte do patrimônio do contribuinte executado em recuperação judicial decorre da previsão contida no artigo 184 do CTN que assim dispõe: Art Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis. 39 Art São revogáveis os atos praticados com a intenção de prejudicar credores, provando-se o conluio fraudulento entre o devedor e o terceiro que com ele contratar e o efetivo prejuízo sofrido pela massa falida. 40 In Introdução à Lógica. 2ª edição, São Paulo: Ed. Mestre Jou, 1978, p. 227.

12 Essa disposição do CTN não sofreu qualquer alteração, apesar de no projeto de lei convolado na Lei Complementar n o 118/2005 haver sido cogitada sua alteração e a inclusão de um parágrafo único 41. Todavia, a partir da entrada em vigor da Lei Federal n o /2005, a regra de que o patrimônio do devedor responde em sua totalidade pelo crédito tributário merece temperamentos na hipótese em que o contribuinte está em recuperação judicial. Muito embora o artigo 184 esteja no CTN, reputamos que o seu conteúdo não é materialmente de lei complementar, mas sim de lei ordinária, uma vez que ele não trata nem de conflito de competência, não regula limitação constitucional ao poder de tributar e também não estabelece norma geral em matéria de legislação tributária relativa às situações prescritas alíneas do inciso III do artigo 146 da Constituição Federal, ou seja, a matéria de que trata não foi reservada pela Constituição a tema de lei complementar, por isso tem conteúdo de lei ordinária no ordenamento jurídico. O artigo 184 do CTN é uma daquelas disposições normativas que consagram (aclamavam, melhor dizendo) o privilégio do crédito público sobre a totalidade dos bens do devedor 42. Entretanto, diante do atual contexto normativo que sufocou a preeminência do interesse público em favor do interesse privado na satisfação do respectivo crédito, o seu conteúdo semântico necessariamente merece ser interpretado em conjunto com as disposições da Lei de Recuperação de Empresas e Falência, especialmente em função do princípio da preservação da empresa na hipótese em que o contribuinte executado está em recuperação judicial. Já que a satisfação do crédito tributário é permeada, em função do teor do artigo 47da Lei Federal n o /2005, pelo princípio da preservação da empresa, pode-se afirmar que prescrevendo essa lei que o comprometimento de parte dos bens do devedor é meio legítimo para promover a recuperação econômica e financeira da empresa em crise, não mais se pode interpretar o referido artigo 184 do CTN sem observância dessa nova realidade jurídica instaurada a partir de 09/06/2005 (data que entrou em vigor a Lei de Recuperação de Empresas e Falência 43 ). O privilégio dos bens do devedor em recuperação judicial para adimplemento do crédito tributário passou a ser secundário em relação às dívidas privadas. Os privilégios especiais relativos ao patrimônio do contribuinte que a lei pode fixar a que se refere o texto do artigo 184 do CTN, na hipótese de empresa em recuperação judicial estão consagrados no artigo 50 da Lei Federal n o /2005, já que a empresa pode comprometer, ainda que parcialmente, o seu patrimônio como meio para se reerguer. Desta forma, não há mais que se admitir que os bens do devedor em recuperação judicial estão todos presos para pagamento do crédito tributário, pois se o plano de recuperação pode deles dispor a fim de que a crise econômica e financeira da empresa seja superada, a interpretação razoável do artigo 184 do CTN assume novos contornos a partir da Lei Federal n o /2005, motivo pelo qual é possível concluir, mais uma vez, que os atos de alienação ou constrição de bens do contribuinte em recuperação judicial somente podem ser promovidos pelo juízo da ação de recuperação, afastada a competência da jurisdição executiva fiscal. 41 Art Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis. Parágrafo único. Os bens gravados por ônus real responderão pelo crédito tributário apenas na parte em que seu valor real exceder aos créditos já garantidos. 42 O teor desse artigo foi reproduzido na LEF em seu artigo 30, apenas estendendo-se o privilégio da obrigação tributária previsto no CTN para dívidas não tributárias: Art Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento da Divida Ativa da Fazenda Pública a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declara absolutamente impenhoráveis. 43 Art Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação. - D.O.U. de 09/02/2005.

13 4. O problema da CND e a relativização de sua exigência para que se atinjam os fins pretendidos pela Lei de Recuperação de Empresas e Falência Poder-se-ia objetar o que foi aduzido no sentido da supervalorização do crédito privado em detrimento do crédito tributário com o seguinte ponto: a concessão do plano de recuperação judicial está condicionada à apresentação de certidão de regularidade fiscal por parte do devedor executado em recuperação por força do artigo 191-A 44 do CTN. O que significa que o plano de recuperação não poderia ser homologado se essa exigência protetiva dos interesses da Fazenda Pública não venha a ser obedecida, de modo que não havendo prova da regularidade fiscal do contribuinte o processo de execução fiscal necessariamente deverá prosseguir (à luz do 7º do artigo 6º da Lei Federal n o /2005), não se justificando eventual determinação de suspensão nos termos sugeridos linhas atrás. Entretanto, reputa-se, que essa não é a melhor interpretação feita do dispositivo, muito pelo contrário, pois esse artigo 191-A acaba por atravancar a finalidade da pertinente lei que visa dar às empresas uma chance de continuar no mercado, sempre que sua manutenção for economicamente viável 45. Ora, se pelo teor do já referido artigo 83 (da Lei Federal nº /2005) o crédito tributário 46 está na quarta colocação na ordem de preferência de satisfação das dívidas da empresa em crise, a regra imposta pelo artigo 191-A do CTN acaba por inverter essa classificação, concedendo à obrigação tributária prevalência em relação às demais dívidas, mas isso não se pode conceber, sob pena de ser feita letra morta da Lei Federal n o /2005. A esse respeito é importante trazer à colação as lições de Hugo de Brito Machado 47 : Se considerarmos que a Lei /2005 e a Lei Complementar 118/2005, da qual decorreu o art. 191-A do Código Tributário Nacional, são da mesma data e foram elaboradas em conjunto, precisamente com o objetivo de superar conflitos entre o Código Tributário Nacional e a denominada nova Lei de falências, teremos de concluir que a incompatibilidade entre o dispositivo que ao relacionar os documentos necessários à instrução da inicial do pedido de recuperação, omite a certidão de quitação de tributos e o art. 191-A é apenas aparente, devendo este último ser interpretado de forma a não inviabilizar o processo de recuperação judicial. Importante sobre esse ponto a constatação de Leonardo Araújo Marques 48 : Parece haver consenso de que a exigência de apresentação das certidões de regularidade fiscal no início do processo de recuperação inviabilizará a preservação de inúmeras empresas perfeitamente viáveis. Disponibilizar o inovador instituto da recuperação somente às empresas que estiverem em dia com suas obrigações fiscais é, no mínimo, afastar-se por completo da realidade econômico-financeira que vivenciamos. 44 Art. 191-A. A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei. 45 LEITE, Harrison Ferreira. O Entrave do art. 191-A da Lei Complementar 118/2005 para a Concessão de Recuperação Judicial. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Reflexos Tributários da Nova Lei de Falência (Comentários à LC 118/2005). 1ª Edição, São Paulo: MP Editora, 2005, p A expressão crédito tributário está aqui sendo utilizada como direito subjetivo do Fisco de perceber o objeto da prestação tributária. 47 Citado por Maria Helena Rau de Souza. Idem, p ARAÚJO, Bruna Feitosa Serra de. Recuperação Empresarial: a flexibilização da exigência da certidão negativa de débitos na concessão da recuperação judicial e os pressupostos definidores da Lei nº / Disponível em: - acesso em 12/10/2011, às 20:25.

14 Admitir-se que a resposta tecnicamente correta seria a da exigência da certidão de regularidade fiscal porque o CTN é norma especial sobre relações tributárias, é incoerente e entra em confronto com as diretrizes do sistema instituído pela Lei Federal n o /2005, representando verdadeiro retrocesso. E, ademais, reputamos que tal artigo 191-A do CTN tem natureza processual porque estatui condição para o processamento da ação de recuperação judicial e não regra sobre a relação material tributária, é disposição de conteúdo do artigo 22, I 49 da Constituição. Do mesmo modo que o artigo 184 acima referido, o artigo 191-A do CTN trata de matéria de lei ordinária assumindo o mesmo status, portanto, das disposições da Lei de Recuperação de Empresas e Falência, a qual em seu artigo não impõe a CND como um dos documentos que deve instruir a petição inicial da ação de recuperação judicial. Na Lei Federal n o /2005 a regularidade fiscal do devedor e o documento que a comprove não são condição para o processamento da relação processual de recuperação da empresa. Ora, o artigo 191-A do CTN e o artigo 51 da Lei de Recuperação de Empresas e Falência dispõem sobre o mesmo tema, mas os respectivos comandos estão em sentido diametralmente opostos, portanto, há uma contradição entre as duas regras, a qual, desditosamente, não pode ser remediada pelos recursos tradicionais de solução de conflito entre normas (hierarquia, especialidade e posteridade). Como ambos têm conteúdo material de lei ordinária estão no mesmo patamar hierárquico no ordenamento jurídico, de modo que o recurso à hierarquia ou à especialidade não solve o problema; como foram publicadas no mesmo dia, não há como se pretender aplicar a lei que posteriormente tenha tratado o assunto. Então, para solucionar o problema pode-se recorrer à teoria do diálogo das fontes 51, por meio do qual se aquilata o núcleo essencial que caracteriza e qualifica o bem jurídico, objeto da controvérsia, e, ato contínuo, mediante uma análise sistemática, finalística, contextual (e não apenas textual), seja verificado qual norma jurídica melhor atende ao conteúdo, que concretiza e materializa a finalidade desse bem jurídico 52. Consoante Claudia Lima Marques 53 : Aceite-se ou não a pós-modernidade, a verdade é que, na sociedade complexa atual, com a descodificação, a tópica e a microrecodificação (como a do CDC) trazendo uma forte pluralidade de leis ou fontes, a doutrina atualizada está à procura de uma harmonia ou coordenação entre estas diversas normas do ordenamento jurídico 49 Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre: I - direito civil, comercial, penal, processual, eleitoral, agrário, marítimo, aeronáutico, espacial e do trabalho; 50 Art. 51. A petição inicial de recuperação judicial será instruída com: I a exposição das causas concretas da situação patrimonial do devedor e das razões da crise econômico-financeira; II as demonstrações contábeis relativas aos 3 (três) últimos exercícios sociais e as levantadas especialmente para instruir o pedido, confeccionadas com estrita observância da legislação societária aplicável e compostas obrigatoriamente de: a) balanço patrimonial; b) demonstração de resultados acumulados; c) demonstração do resultado desde o último exercício social; d) relatório gerencial de fluxo de caixa e de sua projeção; III a relação nominal completa dos credores, inclusive aqueles por obrigação de fazer ou de dar, com a indicação do endereço de cada um, a natureza, a classificação e o valor atualizado do crédito, discriminando sua origem, o regime dos respectivos vencimentos e a indicação dos registros contábeis de cada transação pendente; IV a relação integral dos empregados, em que constem as respectivas funções, salários, indenizações e outras parcelas a que têm direito, com o correspondente mês de competência, e a discriminação dos valores pendentes de pagamento; V certidão de regularidade do devedor no Registro Público de Empresas, o ato constitutivo atualizado e as atas de nomeação dos atuais administradores; VI a relação dos bens particulares dos sócios controladores e dos administradores do devedor; VII os extratos atualizados das contas bancárias do devedor e de suas eventuais aplicações financeiras de qualquer modalidade, inclusive em fundos de investimento ou em bolsas de valores, emitidos pelas respectivas instituições financeiras; VIII certidões dos cartórios de protestos situados na comarca do domicílio ou sede do devedor e naquelas onde possui filial; IX a relação, subscrita pelo devedor, de todas as ações judiciais em que este figure como parte, inclusive as de natureza trabalhista, com a estimativa dos respectivos valores demandados. 51 A expressão fontes utilizada nessa teoria não assume as mesmas característica daquela adotada pela linha de pesquisa seguida pelo Professor Paulo de Barros Carvalho. 52 VIANNA, José Ricardo Alvarez. A teoria do diálogo das fontes. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2755, 16 jan Disponível em: Acesso em: 16/10/2011, às 18: Idem, ibidem.

15 (concebido como sistema). É a denominada coerência derivada ou restaurada ( cohérence dérivée ou restaurée ), que procura uma eficiência não só hierárquica, mas funcional do sistema plural e complexo de nosso direito contemporâneo. ( ) Há mais convivência de leis com campos de aplicação diferentes, do que exclusão e clareza. Seus campos de aplicação, por vezes, são convergentes e, em geral diferentes, mas convivem e coexistem em um mesmo sistema jurídico que deve ser ressistematizado. O desafio é este, aplicar as fontes em diálogo de forma justa, em um sistema de direito privado plural, fluido, mutável e complexo (g. n.) Para evitar que a possibilidade de recuperação das empresas seja arruinada pelo exacerbado protecionismo da previsão contida no artigo 191-A em comento, permitindo-se a aplicação simultânea, coerente e coordenada das plúrimas fontes legislativas convergentes com finalidade de proteção efetiva 54, reputa-se que essa exigência da CND somente tem cabimento se houver lei específica que regule o parcelamento do débito tributário para empresas em recuperação, tal como previsto no artigo da Lei Federal n o /2005. Do contrário, e ante a inexistência dessa lei 56 (aguardada há mais de seis anos), acatando-se a aplicação literal do artigo 191-A do CTN restaria totalmente inviabilizada a possibilidade de recuperação judicial das empresas, o que não se pode cogitar diante dos auspiciosos, e progressistas, valores emplacados no momento histórico de produção da Lei de Recuperação de Empresas e Falência, os quais são muito bem apontados por José da Silva Pacheco 57, para quem essa lei está fundada nos princípios constitucionais de valorização do trabalho humano e da livre iniciativa, de garantir o desenvolvimento nacional e promover o bem de todos. A partir do raciocínio exposto, pode-se dizer que, numa hipótese em que existam regras tributárias e regras decorrentes da legislação de recuperação judicial incidindo, a princípio, com igual força, a teor do que dispõem os mencionados artigos 1º, IV, 3º II e 170, parágrafo único, todos da Constituição Federal, a solução deve ser aquela que melhor represente as aspirações constitucionais, significa dizer in casu: a prevalência da regra que autoriza a recuperação judicial da empresa em crise econômica e financeira em detrimento da cobrança do crédito tributário. Aqui, pois, a essência do Diálogo das Fontes, a tutela eficaz e efetiva do bem jurídico em simetria com os postulados Constitucionais, mesmo que isso, aos menos desavisados, possa contrariar, por exemplo, o princípio da especialidade. Não contraria; implementa-o, embora não nos moldes clássicos 58. Mas, não se pode olvidar que existe o artigo 191-A do CTN, então como se posiciona a jurisprudência a respeito: afasta a exigência da certidão de regularidade fiscal como condição para o deferimento da recuperação judicial. Confirmando, portanto, que importante é a preservação da empresa. Anotem-se alguns exemplos dessa orientação: Recuperação Judicial. Aprovação do plano de recuperação judicial. Decisão que concede a recuperação judicial, com dispensa da apresentação as certidões negativas de débitos tributários exigidas pelo artigo 47 da Lei 54 Superação das Antinomias pelo Diálogo das Fontes: O Modelo Brasileiro de Coexistência entre o Código de Defesa do Consumidor e o Código Civil de Revista da Escola Superior da Magistratura de Sergipe, n Art. 68. As Fazendas Públicas e o Instituto Nacional do Seguro Social INSS poderão deferir, nos termos da legislação específica, parcelamento de seus créditos, em sede de recuperação judicial, de acordo com os parâmetros estabelecidos na Lei n o 5.172, de 25 de outubro de Código Tributário Nacional. 56 Há o Projeto de Lei do Senado nº 245, de 2004, que dispõe sobre o parcelamento de débitos de devedores em recuperação judicial, perante a União, suas autarquias, fundações públicas e o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, e altera os arts. 57 e 73 da Lei nº , de 9 de fevereiro de Ainda em tramitação. 57 Processo de Recuperação Judicial, Extrajudicial e Falência. 2ª edição, Rio de Janeiro: Forense, 2007, p VIANNA, José Ricardo Alvarez. A teoria do diálogo das fontes. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2755, 16 jan Disponível em: Acesso em: 16/10/2011, às 18:06.

16 11.101/2005 e artigo 191-A, do CTN. Recurso interposto pelo INSS. Exigência do artigo 57 da LRF que configura antinomia jurídica com outras normas que integram a Lei n /2005, em especial o artigo 47. Abusividade da exigência, enquanto não for cumprido o artigo 68 da nova Lei que prevê a edição de lei específica sobre o parcelamento do crédito tributário para devedores em recuperação judicial. Dispensa da juntada das certidões negativas ou das positivas com efeito de negativas mantida. Agravo desprovido. (TJ/SP -Câmara Especial de Falências e Recuperações Judiciais, Agravo de Instrumento nº , Rel. Desemb. Pereira Calças, j. 30/01/2008, DJ 31/01/2008) Recuperação judicial - Certidões negativas de débitos tributários (Art. 57 da Lei /05) - Inadmissibilidade - Exigência abusiva e inócua - Meio coercitivo de cobrança - Necessidade de se aguardar, para o cumprimento do disposto no art. 57, a legislação específica a que faz referência o art. 68 da Nova Lei, a respeito de parcelamento de crédito da Fazenda Pública e do INSS - Dispensa da juntada de tais certidões - Agravo de instrumento provido. (TJ/SP - Câmara Especial de Falência, Agravo de Instrumento nº , Rel. Desemb. Romeu Ricupero, DJ 22/11/2006) Empresarial, Tributário e Processual Civil - Agravo de Instrumento - Recuperação Judicial - Deferimento - Ausência de Certidão Fiscal Negativa - Possibilidade. Inexistência de Lei Complementar sobre parcelamento do débito tributário. Risco de lesão ao Princípio norteador da Recuperação Judicial. Improvimento da irresignação. Inteligência dos arts. 47, 57 e 68, todos da Lei nº /2005, e art. 155-A, 2º e 3º, do CTN. A Recuperação Judicial deve ser concedida, a despeito da ausência de certidões fiscais negativas, até que seja elaborada Lei Complementar que regule o parcelamento do débito tributário procedente de tal natureza, sob risco de sepultar a aplicação do novel instituto e, por consequência, negar vigência ao princípio que lhe é norteador (TJ/MG - 5ª Câm. Cível; AI nº /001 - Contagem-MG; Rel. Des. Dorival Guimarães Pereira; j. 29/5/2008) Então, não há que se impor a exigência do artigo 191-A do CTN à empresa em recuperação judicial, até que a lei prevendo o parcelamento especial do artigo 68 da Lei de Recuperação de Empresas e Falência seja publicada. Há sim que se temperar o conteúdo semântico desse artigo 191-A com valor que assume status hierárquico superior à sua literalidade e que está positivado no artigo 47 da Lei Federal n o /2005, do qual irradiam as significações das demais regras que estejam atreladas com a recuperação judicial das empresas, inclusive as de natureza processual tributária. Ademais, a exigência da certidão de regularidade fiscal como condição para o deferimento da recuperação judicial, além de macular o princípio da preservação da empresa, consubstancia um meio indireto de exigência do pagamento do crédito tributário pelo particular em recuperação judicial e constitui verdadeira sanção política com intuito arrecadatório. E, como é cediço, contra atitudes desse quilate há orientação pacífica da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) afastando a possibilidade de utilização de sanções políticas que objetivem abastecer os cofres públicos, podendo-se citar como exemplo o julgamento proferido nas ADin 173 e (DJe 20/03/2009), no qual restou assentado que a restrição não razoável ou desproporcional ao exercício da atividade econômica ou profissional lícita utilizada como forma de indução ou coação ao pagamento de tributos é meio indireto de cobrança da obrigação tributária e, por isso, deve ser afastada Esses julgados afirmaram ainda, e seus fundamentos se aplicam à hipótese de exigência da CND como condição para o deferimento da recuperação judicial, que a sanção política viola o substantive due process of law, já que implica o abandono dos mecanismos previstos no sistema jurídico de formação e cobrança do crédito tributário (execução fiscal, frise-se), consubstanciando total falta de proporcionalidade e razoabilidade o estabelecimento pelo Poder Público de medidas gravosas que se predisponham a substituir esse aparelho de cobrança do tributo. 60 Veja ainda acórdão proferido na ADI 3453 (DJ 16/03/2007) que reconheceu a inconstitucionalidade de disposição de Lei Federal que exigia a apresentação da CND para liberação dos valores de precatório pago pelo Poder Público em favor do contribuinte.

17 Por todo o exposto, a exigência da CND como condição para o deferimento da recuperação judicial não tem o menor cabimento até que seja publicada a lei do parcelamento especial do artigo 68, uma vez que a sistemática atual da cobrança da dívida tributária de empresa em recuperação judicial assumiu novos contornos com a Lei Federal n o / A posição da jurisprudência Não estaria completo o trabalho se não fosse apontada a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) a respeito do assunto, a fim de tomar conhecimento de como ela vem se posicionando a respeito desse diálogo entre o processo de recuperação judicial e as limitações à promoção de atos executórios no processo de execução fiscal. Serão apresentados alguns precedentes que apontam soluções para a hipótese em que o contribuinte executado é empresa em recuperação judicial e seu patrimônio está comprometido, ainda que parcialmente, no plano de recuperação. O primeiro precedente do STJ sobre o assunto tratou de conflito entre atos de constrição patrimonial promovidos, tanto pela Justiça do Trabalho, como pelo juízo da recuperação. Nesse julgado foram traçadas as premissas que servem de base para o julgamento das situações de colisão entre atos promovidos na execução fiscal e na ação de recuperação judicial sobre o patrimônio da empresa em recuperação judicial, por isso sua análise é importante. Trata-se do Conflito de Competência n o /RJ (DJ 25/06/2007, p. 213) instaurado entre decisão da Justiça do Trabalho que deferiu pedido de tutela antecipada para arrestar bens e direitos de devedor em recuperação judicial e outra proferida no juízo de trâmite da ação de recuperação que determinou o leilão da unidade produtiva desse mesmo devedor e onde se consumou a alienação do bem. A 2ª Seção do STJ entendeu por bem conhecer do Conflito e decretou a competência do juízo da ação de recuperação judicial para tratar da disponibilidade dos bens do devedor em fase de saneamento de sua crise econômica. O voto do relator firmou sua posição pautado no fato de que restaria inviabilizada a recuperação se fosse possível a promoção de arresto de bens pela Justiça do Trabalho. Foram estas as suas palavras: A recuperação judicial está norteada por outros princípios, mas parece razoável presumir que ela ficaria comprometida se os bens da empresa pudessem ser arrestados pela Justiça do Trabalho. O risco de tornar inviável a recuperação judicial por meio de atos de outros juízos que comprometem o patrimônio do devedor em recuperação é o critério que funda as decisões do STJ (todas de sua 2ª Seção) que tratam dos atos de constrição/alienação promovidos em execuções fiscais propostas contra empresas em recuperação judicial, tal como fixado no julgado acima mencionado. Analisando o Agravo Regimental no Conflito de Competência n o /RJ 61 (DJ 04/06/2007, p. 294) que envolveu atos promovidos em execução fiscal, a 2ª Seção do STJ suspendeu os atos de execução do principal ativo da empresa recuperanda que se encontrava penhorado nos autos do processo de dada execução fiscal. Entretanto, nesse caso foi feita a 61 CONFLITO DE COMPETÊNCIA. RECUPERAÇÃO JUDICIAL. EXECUÇÃO FISCAL. Processado o pedido de recuperação judicial, suspendem-se automaticamente os atos de alienação na execução fiscal, até que o devedor possa aproveitar o benefício previsto na ressalva constante da parte final do 7º do art. 6º da Lei nº , de 2005 ( ressalvada a concessão de parcelamento nos termos do Código Tributário Nacional e da legislação ordinária específica ). Agravo regimental provido em parte. (AgRg no CC 81922/RJ, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Seção, julgado em 09/05/2007, DJ 04/06/2007, p. 294)

18 ressalva de que, deixando o devedor em recuperação judicial de requerer o parcelamento administrativo do débito fiscal ou tendo sido indeferido o seu pedido, a execução fiscal retomaria o seu curso normal, sendo cabível a promoção de atos de alienação de bens. Afirma o voto condutor do acórdão: Salvo melhor entendimento, processado o pedido de recuperação judicial, suspendem-se automaticamente os atos de alienação na execução fiscal, e só estes, dependendo o prosseguimento do processo de uma das seguintes circunstâncias: a inércia da devedora já como beneficiária do regime de recuperação judicial em requerer o parcelamento administrativo do débito fiscal ou o indeferimento do respectivo pedido. Julgados posteriores a esse Agravo Regimental no Conflito de Competência n o /RJ (ao menos dos que se tem conhecimento) não mais abordaram a questão da necessidade do parcelamento, ou da inércia do devedor em obtê-lo ou do seu indeferimento, como critérios para disparar o processamento da execução fiscal ou determinar sua suspensão. Simplesmente passou-se a se reconhecer o cabimento da determinação da suspensão dos atos de constrição/alienação que sejam promovidos na jurisdição da execução fiscal em prol de bem maior que é a continuidade da atividade empresarial e o cumprimento do plano de recuperação judicial. No julgamento do Conflito de Competência n o /SP 62 (DJe 23/03/2011), a 2ª Seção do STJ reconheceu a competência do juízo em que tramita a recuperação judicial para analisar os atos constritivos de bens da empresa que eventualmente venham a ser promovidos na execução fiscal, sem fazer qualquer alusão à adesão ao parcelamento a que se refere a Lei de Recuperação de Empresas e Falência. O voto vencedor proferido pelo Ministro Paulo de Tarso Sanseverino acentua que a regra do 7º do artigo 6º da referida lei deve ser contemporizada para os fins pretendidos na recuperação judicial: Não se olvida que a Lei de Falências, o próprio CTN e a Lei de Execuções Ficais estabelecem, a partir de uma leitura literal de alguns enunciados normativos, que o processamento da recuperação ou a decretação da falência não influenciam a execução fiscal. Os enunciados dos art. 6º da LF n , o art. 187 do CTN e o art. 29 da LF n estão assim redigidos: ( ) Há, no entanto, de se interpretar sistematicamente esses enunciados normativos. A conciliação desses dispositivos legais à regra do art. 47 da Lei de Falências, exige que, dando-se eficácia ao disposto no 7º do art. 6º da Lei de Falências, se reconheça que a execução fiscal efetivamente não se suspende, mas a pretensão constritiva voltada contra o patrimônio social das pessoas jurídicas em recuperação deve ser submetida à análise do juízo universal, evitando-se a frustração da recuperação da empresa. E em julgamento de 28/09/2011 a 2ª Seção reiterou essa sua orientação: 62 CONFLITO DE COMPETÊNCIA. RECUPERAÇÃO JUDICIAL. EXECUÇÃO FISCAL. PRINCÍPIO DA PRESERVAÇÃO DA EMPRESA. 1) Apesar de a execução fiscal não se suspender em face do deferimento do pedido de recuperação judicial (art. 6º, 7º, da LF n /05, art. 187 do CTN e art. 29 da LF n /80), submetem-se ao crivo do juízo universal os atos de alienação voltados contra o patrimônio social das sociedades empresárias em recuperação, em homenagem ao princípio da preservação da empresa. 2) Precedentes específicos desta Segunda Secção. 3) Conflito conhecido para declarar a competência do juízo de direito da 8a Vara Cível de São José do Rio Preto - SP para a análise dos atos constritivos sobre o ativo das empresas suscitantes. (CC /SP, Rel. Ministro Paulo de Tarso Sanseverino, Segunda Seção, julgado em 14/03/2011, DJe 23/03/2011)

19 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DEFERIMENTO DE LIMINAR EM CONFLITO DE COMPETÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL NO JUÍZO TRABALHISTA. RECUPERAÇÃO JUDICIAL NO JUÍZO CÍVEL. INCOMPETÊNCIA DA SEGUNDA SEÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA (RI/STJ, ART. 9º, 2º, IX). POSSIBILIDADE DE PARCELAMENTO DA DÍVIDA (LEI /2005, ART. 6º, 7º). VIOLAÇÃO AO ART. 97 DA CF/88 E INOBSERVÂNCIA DA SÚMULA VINCULANTE 10/STF. INEXISTÊNCIA. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ATUAÇÃO RESTRITA A INTERPRETAÇÃO DE NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. (AgRg no CC /MT, Rel. Ministro RAUL ARAÚJO, SEGUNDA SEÇÃO, julgado em 28/09/2011, DJe 07/10/2011) Pela análise da jurisprudência há que se perfilhar o cabimento da suspensão dos atos de alienação/constrição patrimonial no processo executivo fiscal proposto contra empresa em recuperação judicial, já que somente o juízo da recuperação judicial é competente para tratar da disposição do patrimônio do devedor em recuperação judicial, a fim de evitar-se, com isso, que seja inviabilizado o cumprimento do plano de recuperação da empresa. 6. Conclusão Por tudo o que aduzido foi, não resta dúvida de que a regra da Lei de Recuperação de Empresas e Falência (Lei Federal n o /2005) que autoriza o prosseguimento da execução fiscal de débitos contra empresa em recuperação judicial e da exigência de CND devem ser aplicadas criteriosamente. Isto porque, rege a atual sistemática de processamento da recuperação judicial o princípio da preservação da empresa (artigo 47), fundado nos artigos 1º, IV, 3º II e 170, parágrafo único, todos da Constituição Federal, que se sobrepõe aos atos de constrição e/ou alienação de bens do patrimônio do contribuinte em recuperação judicial se ocorridos nos autos de uma execução fiscal. Desta forma, para impedir o prejuízo ao processamento da recuperação judicial os interesses da arrecadação tributária são colocados em segundo plano, cabendo ao juízo em que tramita a ação de recuperação judicial decidir sobre os atos que comprometem o patrimônio da empresa recuperanda, ou que o exclua em parte. Assim, é necessário que sejam suspensos os atos de constrição/alienação do patrimônio do devedor-executado em recuperação judicial para evitar problemas como o de (i) alteração da ordem de preferência de pagamento dos débitos de modo a negar-se vigência à Lei de Recuperação de Empresas e Falência, (ii) alteração na composição do quadro geral de credores delimitado no plano homologado na ação de recuperação judicial; (iii) inviabilizar o próprio cumprimento do plano de recuperação ocasionando, até, a decretação da falência da empresa. Situações essas que o princípio nuclear que rege a Lei Federal n o /2005 afasta textualmente (artigo 47). Tais conclusões, bem como os argumentos tratados no artigo, encontram conforto na orientação da jurisprudência do STJ que vem confirmando a prevalência do interesse de manutenção da empresa em recuperação judicial, ainda que para tanto fique protraída no tempo a promoção de atos na execução fiscal para satisfação do crédito tributário. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ARAÚJO, Adroaldo. Lei de Falências: um Comparativo entre a Antiga Lei de Falência e a Nova Lei de Recuperação de Empresas, Aspectos Positivos e Negativos da Alteração, uma Abordagem Multidisciplinar. Dissertação de Mestrado apresentada na Universidade Federal do Rio Grande do Sul Faculdade de Ciências Econômicas Programa de Pós-Graduação em Economia Porto Alegre, 2010.

20 BORGES, Barreto Alessandro. BENÍCIO JÚNIOR, Benedicto Celso, BENÍCIO, Sérgio Gonini. Sucessão Tributária em face do art. 144 do CTN e seu atual Contexto: Pontos Favoráveis para o Incremento de Transações. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães. In Reflexos Tributários da Nova Lei de Falência (Comentários à LC 118/2005). 1ª Edição, São Paulo: MP Editora, CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 3ª edição, São Paulo: Noeses, Curso de Direito Tributário. 17ª edição, São Paulo: Saraiva, COELHO, Fabio Ulhôa. Comentários à Nova Lei de Falências e de Recuperação de Empresas (Lei n , de ). 5ª edição, São Paulo: Saraiva, CONRADO, Paulo Cesar. Introdução à Teoria Geral do Processo Civil. 2ª Edição, São Paulo: Max Limonad, Processo Tributário. 2ª Edição, São Paulo: Quartier Latin, COPI, Irving. Introdução à Lógica. 2ª edição, São Paulo: Ed. Mestre Jou, DALLA PRIA, Rodrigo. O Direito ao Processo. In CONRADO, Paulo Cesar. Processo Tributário Analítico. 1ª Edição, São Paulo: Noeses, ESTEVES, Maria do Rosário. Normas Gerais de Direito Tributário. 1ª edição, São Paulo: Max Limonad, FIORENTINO, Marcelo Fróes Del. Implicações Fiscais Derivada da Lei de Falência, Recuperação Judicial e Extrajudicial Lei n o /05. In Revista Dialética de Direito Tributário n o ª edição, São Paulo: Dialética, FUX, Luiz. Curso de Direito Processual Civil. 1ª edição, Rio de Janeiro: Ed. Forense, HARADA, Kiyoshi. Aspectos Tributários da Nova Lei de Falências Comentários à LC 118, de 09/02/ ª Edição, Curitiba: Juruá, LAZZARINI, Alexandre Alves. Reflexões sobre a Recuperação Judicial de Empresas. In LUCCA, Newton de, DOMINGUES, Alessandra de Azevedo. Direito Recuperacional Aspectos Teóricos e Práticos. 1ª edição, São Paulo: Quartier Latin, LEITE, Harrison Ferreira. O Entrave do art. 191-A da Lei Complementar 118/2005 para a Concessão de Recuperação Judicial. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Reflexos Tributários da Nova Lei de Falência (Comentários à LC 118/2005). 1ª Edição, São Paulo: MP Editora, MANDEL, Julio Kahan. Nova Lei de Falências e Recuperação de Empresas Anotada. 1ª edição, São Paulo: Saraiva, MARQUES, Claudia Lima. Superação das Antinomias pelo Diálogo das Fontes: O Modelo Brasileiro de Coexistência entre o Código de Defesa do Consumidor e o Código Civil de Revista da Escola Superior da Magistratura de Sergipe, n MARQUES, JOSÉ FREDERICO. Instituições de Direito Processual Civil. 1ª Edição atualizada, Campinas: Millennium, 2000, vol. III. MILANI, Mario Sergio. Lei de Recuperação Judicial, Recuperação Extrajudicial e Falência Comentada. 1ª edição, São Paulo: Malheiros, MOREIRA, Helena Delgado Ramos Fialho. O Impacto, nos Executivos Fiscais, das Inovações trazidas à Disciplina Tributária pela Lei Complementar 118 e pela Nova Lei de Falências. In Revista do Tribunal Regional Federal da 3ª Região n o 80. 1ª edição, São Paulo: IOB Thomson, MOURA, Frederico Araújo Seabra. Lei Complementar Tributária. 1ª edição, São Paulo: Quartier Latin, NERY JÚNIOR, Nelson. Princípios do Processo Civil na Constituição Federal. 5ª Edição, 2ª tiragem. São Paulo: Revista dos Tribunais, PACHECO, José da Silva. Processo de Recuperação Judicial, Extrajudicial e Falência. 2ª edição, Rio de Janeiro: Forense, 2007 PERIN JUNIOR, Écio. Curso de Direito Falimentar e Recuperação de Empresas. 4ª Edição, São Paulo: Saraiva, SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 1ª edição, São Paulo: Saraiva, SOUZA, Maria Helena Rau de. Código Tributário Nacional Comentado Doutrina e Jurisprudência. In FREITAS, Vladimir Passos de. 4ª edição, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 872.