Estrutura das Demonstrações Contábeis

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1 Estrutura das Demonstrações Contábeis

2 Professor conteudista: Hildebrando Oliveira Revisor: Rubens Pardini

3 Sumário Estrutura das Demonstrações Contábeis Unidade I 1 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) Introdução Objetivo Estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA) Análise da estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados Saldo inicial do período Ajustes de exercícios anteriores Reversão de reservas Destinação do lucro acumulado durante o exercício Lucro ou prejuízo do exercício Destinações do lucro do exercício Dividendos Um exemplo numérico da DLPA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Operações que movimentam as contas patrimoniais Operações que provocam aumentos no patrimônio líquido Operações que provocam reduções no patrimônio líquido Operações que não alteram o patrimônio líquido Forma e modelo de apresentação de DMPL...27 Unidade II 3 INTRODUÇÃO CONCEITO...30 ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA As atividades operacionais Atividades de investimentos Atividades de financiamentos TRANSAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CAIXA MÉTODOS DE ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) Método direto Ajustes de atividades operacionais Método indireto...42

4 Unidade III 8 CONCEITO OBJETIVO...44 QUEM ESTÁ OBRIGADO A APRESENTAR A DOAR COMO AS OPERAÇÕES AFETAM OS ATIVOS E PASSIVOS Exemplos de operações que afetam o CCL Operações que afetam o AC e o PNC Obtenção de financiamento a longo prazo no valor de Integralização do capital social em dinheiro Operações que afetam o ANC e o PC Compra de máquinas para pagar em 90 dias por Operações que afetam o AC e ANC Empréstimo concedido para coligada no valor de Compra de veículo à vista por Operações que afetam o PC e o PNC Transferência de financiamentos de LP, para CP Contabilização da proposta para pagamento de dividendos CONCEITO E ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS OPERAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CCL Operações que movimentam apenas contas do AC Recebimento de duplicatas a receber Operações que movimentam apenas contas do PC Renegociação de várias dívidas no valor de 0, junto ao fornecedor através de uma nota promissória Operações que movimentam apenas contas do ANC Transferência de valor da conta obras em andamento para a conta definitiva, imóveis no valor de Operações que movimentam apenas contas do PNC Aumento do capital social com lucros acumulados, Operações que alteram simultaneamente contas do AC e PC Compra de mercadorias a prazo, Obtenção de empréstimos bancários, Pagamento de compra feita a prazo, PRINCIPAL ORIGEM DE RECURSOS ITENS NÃO MONETÁRIOS QUE INTERFEREM NO LUCRO LÍQUIDO Outros casos de itens não monetários que interferem no lucro líquido A amortização e a exaustão As receitas e despesas de variações monetárias Equivalência patrimonial...60

5 16 BAIXA DE ITENS DO ATIVO NÃO CIRCULANTE IMOBILIZADO E INVESTIMENTOS Pelo valor contábil líquido Pelo lucro e valor de venda A ESTRUTURA DA DOAR TÉCNICA PARA ELABORAÇÃO DA DOAR EXERCÍCIOS RESOLVIDOS...63 Unidade IV RESOLUÇÃO DE UM EXERCÍCIO COMPLETO...69

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7 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Unidade I 1 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) 1.1 Introdução A demonstração de lucros e prejuízos acumulados (DLPA) é uma demonstração contábil obrigatória e deve ser elaborada conforme estabelecem as leis nº 6.404/76 e nº /07, artigos 176 e 186, e de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade, em especial o da entidade, que afirma a autonomia patrimonial. Assim sendo, a legislação estabelece: Seção II Disposições gerais 1 Art Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I balanço patrimonial; II demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III demonstração do resultado do exercício; IV demonstração dos fluxos de caixa (redação dada pela lei nº , de 07); 1

8 Unidade I V se companhia aberta, demonstração do valor adicionado (Incluído pela lei nº , de 07). Seção IV Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Art A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I o saldo do início do período, os ajustes de exercício anteriores e a correção monetária do saldo inicial; 1 II as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. Parágrafo 1º. Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes. Parágrafo 2º. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia Objetivo A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados tem como fim tornar evidentes a movimentação da conta lucros ou prejuízos acumulados ocorrida no período. 2

9 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados objetiva, portanto, apresentar os elementos que provocaram modificações para mais ou menos no saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados. Inicia a DLPA o saldo dessa conta no início do exercício, saldo este obtido no balanço patrimonial e, por meio de ajustes, acréscimos e subtrações, chega-se ao saldo final, que aparece no balanço patrimonial. 1.3 Estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA) O artigo 186 da Lei das Sociedades Anônimas estabeleceu as informações que devem ser evidenciadas na DLPA. Partindo-se desse diploma legal, podemos demonstrar a DLPA da seguinte forma: Estrutura da demonstração de lucros e prejuízos acumulados (DLPA) Valor Saldo inicial de lucro (prejuízo) acumulado em 31/12/X6 (+) Ajustes de exercícios anteriores (=) Saldo ajustado (+) Reversão de reservas: reservas para contingências reservas de lucros a realizar (-) Destinação durante o exercício: dividendos intermediários capitalização de lucros acumulados + Lucro (prejuízo) líquido do exercício (=) Saldo à disposição da assembleia (-) Destinações: reservas de lucros dividendos obrigatórios (=) Saldo final do período em 31/12/X7 Dividendos por ações 3

10 Unidade I 1.4 Análise da estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados Saldo inicial do período A estrutura da DLPA é iniciada com o saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados, constante do balanço patrimonial anterior Ajustes de exercícios anteriores Nossa legislação estabelece que o lucro líquido do exercício não deve ser influenciado por valores oriundos de outros exercícios. O princípio contábil da competência e a convenção da consistência respaldam nossa legislação. A Lei das Sociedades Anônimas estabelece que: 1 (...) como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou de retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes. Pelo exposto, existem basicamente duas situações que podem originar ajustes de exercícios anteriores: mudança de critério contábil e retificação de erro de exercício anterior. I. Mudança de critério contábil: Avaliação de estoque: passa de PEPS para MPM; regime de contabilidade: passa de regime de caixa para o regime de competência; avaliação e investimentos: passa do método de custo para o de equivalência patrimonial. 4

11 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS II. Retificação de erro de exercício anterior Erro no cálculo do valor da depreciação; erro no cálculo do imposto de renda ou falha na interpretação da legislação. Exemplificando alguns casos de mudança de critério contábil, temos: Exemplo de avaliação de estoque 1 Se considerarmos que a empresa resolveu alterar o seu critério de avaliação de estoque do período de X7 para X8, passando de PEPS para MPM, temos que o critério PEPS é o que fornece o maior lucro, em períodos normais de preços crescentes. Sendo assim, é o método que apresenta menor CMV e o maior estoque final para o exercício de X7. Esse estoque final passou a ser o estoque inicial de X8, obtido com base no método PEPS. Com a alteração no critério de avaliação para MPM, para que não haja distorção na comparação entre estoque inicial e estoque final de X8, a empresa deve proceder ao ajuste de seu estoque para o novo método MPM, reduzindo-o, uma vez que o método da média ponderada móvel (MPM) teria calculado um valor menor para o estoque final de X7, e este será o valor de X8. 2 Assim, para promover tal redução no estoque, a empresa deve efetuar o lançamento diretamente à conta lucros ou prejuízos acumulados (LPA), para não modificar o resultado do exercício de X8. Supondo-se que a diferença no cálculo dos métodos tenha dado 0, teríamos o seguinte lançamento: D LPA 0 C Estoques 0.

12 Unidade I Exemplo de mudança de regime contábil Outro exemplo de mudança de critério que afeta a apuração do resultado é a alteração do registro do imposto de renda (IR) do regime de caixa para o regime de competência. 1 Lucro no exercício de X0 = % x 300 = 90 (no regime de caixa, o valor de 90 será lançado à despesa no ano de seu pagamento, ou seja, X1). Lucro no exercício de X1 = % x 800 = 240. Admitindo-se que no encerramento do exercício de X1 haja mudança do regime de caixa para o regime de competência, teríamos o lançamento de 240 como despesa de X1. Observe que, nesse caso, o resultado de X1 recebeu o débito do IR de X0 90, e o de X1 240, estando, pois, afetado pela mudança de critério contábil. Para adequar esta situação à lei das S.A., deveríamos proceder a um lançamento contábil, retirando o valor de 90 (referente a X0) da conta de despesas e debitando-se diretamente à conta de lucros ou prejuízos acumulados (LPA) como ajuste de exercícios anteriores. D LPA 90 C Caixa Exemplo de erro na depreciação Se considerarmos que o contador da empresa tinha calculado a depreciação do exercício de X1 no valor de 280, sendo que o valor correto é 0, logo, no exercício de X1, foi contabilizado a mais 80. Assim sendo, temos a demonstração do resultado do exercício do ano de X1 a seguir: 6

13 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DRE X1 (depreciação errada) Vendas CMV = LB Desp. vendas Desp. financeira Depreciação Lucro exercício 800 (0) 600 (0) (30) (280) 240 DRE X1 (depreciação certa) Vendas CMV = LB Desp. vendas Desp. financeira Depreciação Lucro exercício 800 (0) 600 (0) (30) (0) 3 O lucro de 240 está diminuído de 80, pois o valor da depreciação foi considerado 280 e não o correto, 0. O lucro acumulado no balanço de X2 está deduzido em 80 e seria impossível retificar nossa contabilidade na data do erro. Portanto, o caminho é retificar o saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados na próxima DLPA, X2, deduzindo o excesso. D Depreciação acumulada 80 C Lucros ou prejuízos acumulados 80. Exemplo de erro no valor do imposto de renda 1 A retificação de um erro imputável a exercício anterior pode ter como origem um erro no cálculo da provisão para imposto de renda. Tal erro foi encontrado quando da preparação da declaração do imposto de renda, no exercício seguinte, e a diferença apurada deve ser lançada diretamente na conta lucros ou prejuízos acumulados (a débito ou crédito, dependendo do erro). Caso, em X, a empresa tenha provisionado para este imposto 300 a mais do que deveria, ela deve providenciar o ajuste em X6, sem afetar o resultado do exercício X. O procedimento correto é a redução da obrigação do imposto a pagar, tendo como contrapartida o lançamento direto à conta de lucros ou prejuízos acumulados (LPA): D Provisão para imposto de renda 300 C Lucros ou prejuízos acumulados

14 Unidade I Reversão de reservas Quanto às reversões, é importante dizer que só se reverte aquilo que tenha sido retirado, ou seja, fundamentalmente, as reservas que são revertidas para a conta de lucros ou prejuízos acumulados são aquelas que nesta conta tiveram origem, ou seja, são reservas de lucros. Assim, as reservas constituídas em exercícios anteriores para uma determinada finalidade e que não foram utilizadas, ou, como no caso da reserva de lucros a realizar, foram realizadas, serão revertidas a crédito da conta lucros ou prejuízos acumulados. Temos então que as principais reservas constituídas e passíveis de reservas são: reservas para contingências; reservas de lucros a realizar. 1 Cada uma dessas reversões deve aparecer destacadamente na demonstração de lucros ou prejuízos acumulados. Se, por exemplo, tiverem uma reversão da reserva de lucros a realizar no valor de cem pela sua realização, teremos o seguinte lançamento: D Reserva de lucros a realizar 0 C LPA Destinação do lucro acumulado durante o exercício Neste item, são registrados os valores dos lucros acumulados, destinados ou transferidos no decorrer do exercício social. Temos, então, algumas possibilidades: 2 1) parcelas transferidas para reservas ; 2) dividendos antecipados; 8

15 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3) parcelas dos lucros incorporados ao capital social. Se, por exemplo, foram utilizados quatrocentos do saldo da conta LPA para aumento de capital, teremos: D LPA 400 C Capital social Lucro ou prejuízo do exercício Corresponde ao lucro ou prejuízo líquido final constante na demonstração do resultado do exercício. 1 O valor do lucro ou prejuízo corresponde ao saldo final da conta intitulada resultado do exercício; é uma conta transitória que é aberta por ocasião do exercício social, para receber os saldos de todas as contas de resultado (receitas; custos e despesas). Apurado o resultado, o saldo dessa conta é transferido para lucros ou prejuízos acumulados, de forma que a conta de apuração de resultado fica zerada; o saldo desta conta transitória pode ser credor (lucros) ou devedor (prejuízo). Temos, então, duas situações distintas, a saber: a) resultado credor (lucros): D Resultado do exercício C LPA; b) resultado devedor (prejuízo): D LPA C Resultado do exercício Destinações do lucro do exercício Compreendem a formação ou os reforços das chamadas reservas de lucros. Observe que pode haver transferências de 9

16 Unidade I parcelas de lucro para a constituição ou reforço de reservas de acordo com as disposições estatutárias e com a proposta da administração para a destinação do lucro, a que deverá ser contabilizada pressupondo a sua aprovação pela Assembleia Geral. Após essa aprovação, a contabilização das reservas de lucros é efetuada a débito na conta lucros acumulados e a crédito da conta reserva de lucro que estamos constituindo. D Lucros acumulados C Reservas de lucros. As reservas de lucro que abordaremos são: 1 1- reserva legal; 2- reservas estatutárias; 3- reservas para contingências; 4- reserva de incentivos fiscais; - retenção de lucros; 6- reservas de lucros a realizar Reserva legal Objetiva manter a integralidade de capital social, e só pode ser usada para compensar prejuízos ou aumentar o capital. O artigo 193 da legislação societária determina: Do lucro líquido do exercício, % (cinco por cento) serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá a % (vinte por cento) do capital social. 2 Parágrafo 1º. A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa reserva

17 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS acrescido do montante das reservas de capital de que trata o parágrafo 1º do art. 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social. Resumindo, para a constituição da reserva legal, temos dois limites a observar: a) limite obrigatório: o saldo da conta reserva legal não deve ultrapassar % do capital social realizado; b) limite facultativo: a reserva legal poderá deixar de ser constituída no período em que seu saldo, somado ao das reservas de capital, ultrapassar 30% do valor do capital social realizado. Exemplo Qual valor a ser constituído da reserva legal da empresa apresentou os seguintes dados no período de X7? 1 Lucro líquido 400 Capital social 600 Reserva legal 70 Reservas de capital 0. Resolução Base de cálculo: 400 Valor da reserva legal: % X 400 = Limite obrigatório: % de 600 = 1. 2 O novo saldo da conta reserva legal, caso fossem destinados os, ficaria em 70 + = 90 (menor que 1). Logo, quanto ao limite obrigatório, a constituição da reserva legal deveria ser total, ou seja, de vinte. Limite facultativo: 30% de 600 =

18 Unidade I Soma dos saldos existentes antes da destinação: (RL + RC) = = 170. Assim, quanto ao limite facultativo, a empresa poderia constituir somente dez, que é o valor suficiente para que a soma das reservas legal e de capital atinjam o valor limite ( = ). Conclusão: nesse exemplo, a empresa poderia constituir qualquer valor de reserva legal, entre dez e vinte. Caso optasse por destinar os dez, o lançamento seria: D Lucros acumulados C Reserva legal Reservas estatutárias As reservas estatutárias são reservas facultativas, porém, uma vez previstas no Estatuto, obrigam a empresa a constituí-los. O artigo 194 da Lei das Sociedades Anônimas estabelece: 1 O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma: I- indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade; II- fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão destinados à sua constituição; III- estabeleça o limite máximo de reserva. 2 Exemplo O estatuto de uma empresa prevê que 1% do lucro líquido será destinado à formação de reservas estatutárias, para futuro aumento de capital. O lucro líquido do exercício foi de quinhentos. Logo, a contabilização seria: 12

19 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS D Lucros acumulados C Reservas estatutárias. Devemos observar que a constituição das reservas estatutárias não pode restringir o pagamento do dividendo obrigatório, conforme disposto no artigo 198 da lei, bem como seu saldo não poderá ultrapassar o capital social, segundo o disposto no artigo Reservas para contingências Sua constituição objetiva compensar, num período futuro, a diminuição do lucro proveniente de perda provável, cujo valor possa ser estimado, mas não constitui obrigação. A base legal à constituição dessa reserva é o artigo 19 da Lei das Sociedades Anônimas: 1 A Assembleia Geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercícios futuros, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. Parágrafo 1º. A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva. 2 Parágrafo 2º. A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificarem a sua constituição ou em que ocorrer a perda. Um exemplo de um fato que pode produzir incerteza passível de constituição de uma reserva para contingência é o caso de a empresa X ter dado aval a outra empresa, a Y, e pairar dúvidas quanto à capacidade da empresa avalizada de honrar o compromisso firmado. 13

20 Unidade I Diante da possibilidade de a empresa avalista X ter que honrar o aval dado, em substituição ao devedor original Y, efetua-se a reserva para contingência. O aval dado corresponde a uma redução de 12% do lucro. Poderíamos equalizar os lucros em dois anos, formando (deduzindo) 6% de reserva. Se imaginarmos que no período X0 houve um lucro de.000: Valor da perda estimada:.000 X 12% = 600. Valor da reserva para contingência:.000 X 6% = Admitindo-se que, na ocasião do pagamento, a empresa X pague o compromisso da empresa Y, cumprindo, assim, o aval dado, haveria a reversão da reserva para contingência. Então, os trezentos serão adicionados aos lucros acumulados no exercício do pagamento, compensando, assim, a diminuição do lucro pela perda prevista. Observa-se que, se não houvesse o pagamento pelo aval concedido, a correção ocorreria da mesma forma. Verificamos que esse procedimento evita distribuir dividendos altos num período quando temos perspectivas de diminuição do lucro por perdas extraordinárias no período seguinte. O quadro a seguir demonstra a situação: X0 Lucro líquido Reserva pela contingência Base de cálculo para dividendo % dos dividendos Dividendos em X0.000 (300) x30% x30% 1.4 X1 (Lucro.000 deduzido da perda 600) (Reversão de reserva para contingências) Dividendo em X1 Observe que, se não houvesse a reserva para contingências, em X0, haveria 1.00 de dividendo (30% de.000), enquanto em X1, 1.3 (3% de 4.400). 14

21 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Com a criação da reserva para contingência, houve uma equalização dos dividendos em X0 e X1 no valor de 1.4. A contabilização seria feita da seguinte forma: pela constituição de reserva: D Lucros acumulados 300 C Reservas para contingências 300 pela reversão da reserva: D Reservas para contingências 300 C Lucros ou prejuízos acumulados Reserva de incentivos fiscais 1 Essa reserva foi instituída pela lei nº , de 07, e tem base legal para sua constituição o artigo 19-A, que diz: Art. 19-A. A Assembleia Geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório. Se imaginarmos que a empresa X recebeu a título de subversões governamentais para investimentos a importância de quinhentos, a contabilização deste fato seria: D Lucros acumulados 00 C Reserva de incentivos fiscais Retenção de lucros Essa reserva é também denominada por renomados autores de reserva de bens para expansão ou, ainda, reserva para 1

22 Unidade I investimentos ou reserva orçamentária. A constituição dessa reserva é baseada no artigo 196 da lei societária: 1 2 Art A Assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado. Parágrafo 1º. O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de investimento. Parágrafo 2º. O orçamento poderá ser aprovado pela Assembleia Geral ordinária que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração superior a um exercício social. Observe que, em linhas gerais, o orçamento de capital, citado na lei, é aquele que prevê o quanto a sociedade irá destinar para aplicação em imobilização, novos investimentos, expansões, etc. Tal qual ocorre com as reservas estatutárias, essa reserva também não pode ser constituída em detrimento da distribuição de dividendos, e o seu limite não pode ultrapassar o capital social, aplicando-se a ela o disposto nos artigos 198 e 199 da Lei das Sociedades Anônimas. Se considerarem que a empresa X apurou um lucro líquido de e que se a Assembleia Geral deliberou que 90 deste lucro servirão para a constituição de uma reserva de investimento para a ampliação de sua fábrica, teremos o seguinte lançamento: 30 D Lucros acumulados 90 C Reserva de retenção de lucros (investimentos)

23 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Reserva de lucro a realizar O lucro do exercício é a base para a distribuição de resultados aos acionistas. Porém, considerando o regime de competência e as vendas a longo prazo, é possível que uma parcela de lucro se refira a ganhos ainda não realizados financeiramente; caso contrário, enfraqueceria a situação financeira da empresa. O artigo 197 dá fundamento legal à constituição da reserva de lucros a realizar: 1 Art No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 2, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a Assembleia Geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reservas de lucros a realizar. Parágrafo 1º. Para efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: I o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial; 2 II o lucro, rendimento ou ganho líquido em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorre após o término do exercício social seguinte. Parágrafo 2º. A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 2, serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício que foram os primeiros a serem realizados em dinheiro. 17

24 Unidade I Exemplo Imagine os dados de uma empresa abaixo relacionados e calcule qual valor poderia ser destinado à reserva de lucros a realizar. Valor apurado como dividendos obrigatórios = 30 Lucro do exercício = 60 Resultado positivo da equivalência patrimonial =1 Lucro de longo prazo =. Resolução Lucros a realizar = + 1 = 3 Lucros realizados = 60 3 = 2 Valor que pode ser destinado como reserva de lucros a realizar: 30 2 =. 1 Lembramos que a empresa pode constituir reserva de lucro a realizar no valor de cinco. Nesse caso, o valor do dividendo passa a ser de apenas 2. A contabilização dessa reserva quando de sua constituição será: D Lucros acumulados C Reserva de lucros a realizar. Quando ocorrer a realização financeira dos lucros a realizar, o lançamento de reversão será: D Reserva de lucros a realizar C Lucros ou prejuízos acumulados. 18

25 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Dividendos Os dividendos constituem a parte dos lucros que se destina aos acionistas da empresa. 1 Os dividendos devem ser contabilizados no próprio exercício, o que significa um débito na conta lucros ou prejuízos acumulados (LPA), e um crédito a dividendos propostos, até a aprovação da Assembleia Geral, quando deverá ser transferido para a conta dividendos a pagar. Dessa forma, teremos os seguintes lançamentos contábeis: a. pelo cálculo do dividendo proposto à Assembleia Geral: D Lucros ou prejuízos acumulados; C Dividendos propostos; b. com a aprovação da Assembleia Geral, o dividendo proposto passa a ser obrigação da empresa. Nesse caso, o lançamento será: D Dividendos propostos; C Dividendos a pagar; c. quando do pagamento efetivo do dividendo: D Dividendos a pagar; C Banco conta movimento. Quanto à sua base legal, os dividendos encontram respaldo nos artigos 1 e 2 da Lei das Sociedades Anônimas: Seção III Dividendos Origem 2 Art. 1. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados 19

26 Unidade I e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o º do art. 17. Parágrafo 1º. A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste artigo implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízos da ação penal que no caso couber. Parágrafo 2º. Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com os resultados deste. Dividendo obrigatório 1 Art. 2. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas (Redação dada pela lei nº.303, de 01): I metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores (Redação dada pela lei nº.303, de 01): a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e (Incluída pela Lei nº.303, de 01) 2 30 b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 19) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores (Incluída pela lei nº.303, de 01); II o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado ao montante do lucro

27 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS líquido do exercício que tiver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197) (Redação dada pela lei nº.303, de 01): os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização (Redação dada pela lei nº.303, de 01). Parágrafo 1º. O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria. Parágrafo 2º. Quando o estatuto for omisso e a Assembleia Geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 2% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inciso do deste artigo (Redação dada pela lei nº.303, de 01) Parágrafo 3º. A Assembleia Geral pode, desde que não haja oposição de qualquer acionista presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos termos deste artigo, ou retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades (Redação dada pela lei nº.303, de 01): I companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures não conversíveis em ações (Incluído pela lei nº.303, de 01). 30 Parágrafo 4º. O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social em que os órgãos da 21

28 Unidade I 1 2 administração informarem à Assembleia Geral ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de (cinco) dias da realização da Assembleia Geral, exposição justificativa da informação transmitida à Assembleia. Parágrafo º. Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do 4º serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação financeira da companhia. Parágrafo 6º. Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos (Incluídos pela lei nº.303, de 01). Conforme a regra contida no artigo 2, a interpretação a ser dada à palavra lucro deve ser a de lucro ajustado. Assim, deve-se calcular o dividendo sobre o lucro ajustado, que é sempre a sua base de cálculo. Dessa forma, devemos observar, principalmente, se o estatuto estabelece o percentual do dividendo. Em caso afirmativo, esse deverá ser o percentual aplicado sobre o lucro ajustado. Do contrário, isto é, quando o estatuto for omisso, o percentual a ser aplicado sobre o lucro ajustado é de 0%. O lucro ajustado pode ser determinado da seguinte forma: 30 Lucro líquido do exercício (-) Reserva legal (-) Reserva para contingência (+) Reversão de reserva para contingência = Lucro ajustado. 22

29 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Exemplo Calcular o valor a ser destinado para dividendo obrigatório e para reserva de lucro a realizar, caso a empresa resolva constituir essa reserva, sabendo que o estatuto é omisso quanto ao percentual de lucro do dividendo obrigatório. Lucro líquido do exercício 800 Reversão de reserva para contingência 300 Reserva legal constituída 40 Perda por equivalência patrimonial 30 Ganho por equivalência patrimonial 40 Lucro realizável a longo prazo Resolução 1) Cálculo do resultado com a equivalência patrimonial: 1 Ganho com EP 40 Perda com EP (30) = Resultado positivo EP 4 2) Cálculo dos lucros a realizar: Resultado positivo EP 4 (+) Lucro realizável LP = Lucros a realizar 70 3) Cálculo dos lucros já realizados: Lucro líquido do exercício 800 (-) Lucro a realizar (70) = Lucro já realizado

30 Unidade I 4) Cálculo do dividendo obrigatório: 1 Lucro líquido do exercício 800 (-) Reserva legal (40) (+) Reversão da reserva da contingência 300 = Lucro líquido ajustado Dividendo = 0% de Observar que a reserva estatutária não foi considerada para o cálculo do lucro ajustado, pois, conforme o disposto no artigo 198 da lei, essa reserva não pode prejudicar a distribuição do dividendo, devendo, portanto, ser constituída após o cálculo do dividendo. Agora vamos considerar o inciso II do art. 197, que diz que o pagamento dos dividendos poderá ser limitado ao montante do lucro líquido já realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar. Assim, caso a Assembleia opte pela constituição da reserva de lucros a realizar, teríamos: Valor calculado para dividendos 30 (-) Lucro líquido já realizado (230) = Valor para reserva de lucros a realizar Dessa forma, o valor a ser distribuído, como dividendo obrigatório, seria de 230, que corresponde à parcela do lucro do exercício já realizado. Caso a Assembleia não aprovasse a destinação para a reserva de lucros a realizar, então o dividendo a ser distribuído seria de Um exemplo numérico da DLPA Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados para os exercícios findos em 31 de dezembro de X0 e X1: 24

31 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Saldo em 31 de dezembro de X Ajustes de exercícios anteriores Efeitos da mudança de critérios contábeis (3.000) Retificação de erro de exercícios anteriores (1.000) Parcela de lucro incorporada ao capital (9.000) Reversão de reservas: para contingências de lucros a realizar Lucro líquido do exercício Proposta da administração para destinação ou lucro Reserva legal (1.000) Reserva estatutária (2.000) Reserva de lucros a realizar (3.000) Reserva para contingência (8.000) Dividendos a distribuir (.000) Saldo em 31 de dezembro de X DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados poderá ser substituída pela demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela empresa, de acordo com o parágrafo 2º do artigo 186 da Lei das Sociedades Anônimas. 2 Essa demonstração (DMPL) tem grande importância, pois apresenta não só a movimentação da conta lucros ou prejuízos acumulados, como de todas as outras contas de capital e reservas que compõem o patrimônio líquido. 2

32 Unidade I 2.1 Operações que movimentam as contas patrimoniais As contas do patrimônio líquido não são movimentadas com frequência. Por outro lado, podemos diferenciar as operações no patrimônio líquido em dois grandes grupos, segundo os efeitos provocados. Itens que alteram o patrimônio líquido total São operações que contabilmente movimentam contas do patrimônio, tendo em contrapartida contas situadas fora do patrimônio líquido Operações que provocam aumentos no patrimônio líquido Por subscrição e integralização de capital; pelo lucro líquido do exercício; pelo ágio na subscrição de ações; por ajustes de exercícios anteriores; pela venda de ações próprias que estavam em tesouraria Operações que provocam reduções no patrimônio líquido 1 Por dividendos; pelo prejuízo líquido do exercício; pela compra de ações próprias (ações em tesouraria); por ajustes de exercícios anteriores. 26

33 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Operações que não alteram o patrimônio líquido São operações que contabilmente movimentam contas apenas dentro do patrimônio líquido: aumento de capital com utilização de reservas; formação de reservas com apropriação de lucros acumulados; reversões de reservas para a conta de lucros sem prejuízos acumulados; compensação de prejuízos com reservas. 2.2 Forma e modelo de apresentação de DMPL A preparação da demonstração das mutações do patrimônio líquido é relativamente fácil, pois é a simples transcrição, de forma ordenada, do movimento das contas. A apresentação, normalmente, é feita em quadro demonstrativo de dupla entrada, representando as contas nas colunas e as transações nas linhas. O exemplo a seguir apresenta esse demonstrativo contábil. 27

34 Unidade I Empresa Omega S/A Demonstração das mutações do patrimônio líquido Exercício findo em 31 de dezembro de X6 Saldos em 31 de dezembro de x Ajustes de exercícios anteriores Efeitos de mudança de critérios contábeis Retificações de erros de exercícios anteriores Correção monetária Aumentos de capital: com lucros e reservas; por subscrição realizada. Reversões de reservas: de contingências; de lucros a realizar. Lucro líquido do exercício Proposta da administração de destinação do lucro: transferência para reservas; reserva legal; reserva estatutária; reserva de lucros para expansão; reserva de lucros a realizar; dividendos a distribuir (R$ por ação). Saldos em 31 de dezembro de X6 Capital realizado Ágio na emissão de ações Correção monetária do capital não capitalizado Alienação de partes beneficiárias Reservas para contingências Estatutária Lucros para expansão Reserva legal Reserva de lucros a realizar Lucros acumulados Total 28