Rita de Cássia Alves. Introdução

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1 A APLICABILIDADE DO INSTITUTO DA DECADÊNCIA PARA A INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA NA REGULARIZAÇÃO DE OBRAS DE CONSTRUÇÕES CIVIS Rita de Cássia Alves SUMÁRIO: Introdução. 1 Da Evolução do Tributo em uma Visão Constitucional. 2 A Construção Civil e a Exigência de Contribuição Social. 3 Do Lançamento e do Crédito Tributário. 4 Da Decadência do Crédito Tributário. 5 Da Exigência da Certidão Negativa de Débitos. Conclusão. Introdução O instituto da decadência, ligado ao decurso de tempo, não é bem compreendido pelos contribuintes, e também, de igual forma, não o é pelos que utilizam-se dos serviços notariais e registrais, nos quais a exigência à letra da lei não admite interpretações, no resguardo, por vezes extremo, do cumprimento das obrigações tributárias, derivado de sua condição de responsável tributário. Por razões sociais, culturais e fenomênicas, podemos dizer que a população brasileira, até pouco tempo atrás, não tinha consciência dos direitos e deveres de cidadão, o que foi melhor estabelecido com o advento da Constituição Federal de 1988, e os diplomas legais que advieram, em regulamentações necessárias e previstas, mas que levaram anos para virem a ser editadas, e mais de uma década para serem populares, o que, em parte, temos que atribuir ao papel do jornalismo, que leva ao conhecimento informações fagulhares, mas que com a repetição trazem a consciência de direitos e a possibilidade de sua exigência no momento em que forem violados. Nesse contexto, tudo é novo se observarmos a lentidão de assimilação de uma lei, de um estatuto e de um código, em um país que se preenche de normas inúteis e que são editadas ao sabor das casas legislativas após pressões populares, com pouco debate e profundidade e, muitas vezes, com reformas e alterações quase que imediatas, não oportunizando ao atingido o conhecimento necessário a sua 1

2 compressão e utilização adequada, prevalecendo o mito, o equívoco, e o costume no lugar da norma efetiva. A desorganização e a ignorância da população quanto aos registros públicos foi dominante no regime dos cartórios, no qual o exame do direito imobiliário e do direito tributário era relegado ao momento em que surgiam as questões derivadas de partilha sucessória ou partilha em dissolução de sociedade conjugal, sendo, em verdade, os únicos momentos em que a população tinha alguma preocupação com a regularização de obras e edificações nos imóveis. Tradicionalmente, na maioria das cidades brasileiras, em especial as pequenas, não se produziam projetos regulares, licenças municipais para construção, anotação de responsabilidade nos Conselhos Regionais de Engenharia e Arquitetura e, consequentemente, não se realizavam as regularizações de obra perante o Instituto Nacional de Seguridade Social, atualmente perante a Receita Federal do Brasil, para a obtenção da Certidão Negativa de Débitos - CND. A cultura de não recolhimento de contribuições previdenciárias da utilização de mão de obra em construção civil resultava, e ainda resulta, em conflitos e embates no momento de transferência de propriedade de imóveis. A exigência da CND, mesmo que ocorrente o instituto da decadência, e até mesmo da prescrição, sempre foi uma constante, violando-se o direito do contribuinte, que raramente procurou recompor e obter judicialmente o pressuposto básico de cumprimento da lei a seu favor, submetendo-se a recolhimentos atingidos pelos institutos de direito tributário, em razão, muitas vezes, ante a possível aplicação do art. 134, VI, do Código Tributário Nacional - CTN, que responsabiliza de forma abrangente os tabeliães, com a redação do CTN, antes das Leis ns /73 e 8.935/94. Os institutos da decadência e da prescrição são distintos, com disciplina jurídica específica, sendo no direito tributário facilmente visualizados nos arts. 173 e 174 do CTN. No entanto, os fenômenos ganham destaque, conforme a ocorrência ou não, de incidência de causas suspensivas, interruptivas e impeditivas do curso do prazo, gerando insegurança que se reflete na busca da prestação jurisdicional e na insatisfação do jurisdicionado contribuinte. Não podemos analisar essa situação sem analisar, também, o crédito tributário, com o seu nascimento através do lançamento tributário, previsto no art. 142 do CTN, que confere exigibilidade à obrigação tributária, quanto à identificação, 2

3 afere o quantum debeatur e a qualifica com o an debeatur, atribuindo-lhe certeza e liquidez, após a atuação do Fisco. A análise do lançamento tributário deve ser observada ao prisma do art. 173 do CTN e do art. 150, 4º, do mesmo diploma legal, contando-se no caso em apreço com a data do fato gerador, para que se efetuasse o lançamento tributário, sem o que se operará o instituto da decadência, que, na regularização de obras, enfrenta a dificuldade do probatório de correlação a datas em face, a maioria das vezes, da ausência de documentos fiscais, oficiais e particulares, demonstradores da possibilidade de contagem do fato imponível. O estudo pretende abordar a questão do tempo para a exigência, e o desrespeito às normas, dando uma visão geral sobre a violação dos direitos do contribuinte, quanto à contribuição social devida em razão da utilização de mão de obra em construção civil, e a necessidade de cumprimento de obrigações acessórias como efetivação da Matrícula e regularização da obra, obtenção de Certidão Negativa de Débito e apresentação desta perante os Oficiais e Registradores Públicos, no intuito de averbação de edificação sobre imóveis, em cumprimento à legislação civil e tributária. O estudo permeará a dificuldade do contribuinte e a preocupação constitucional com o cidadão em face da exigência de tributo atingido pela decadência. 1 Da Evolução do Tributo em uma Visão Constitucional A Constituição Federal de CF - trouxe um sistema tributário nacional, de forma que houvesse uma proteção ao direito do contribuinte, com diversos princípios limitadores do poder de tributação do Estado, em especial os do art. 150, com uma política fiscal voltada para a justiça, com vistas ao desenvolvimento econômico e social do povo, com proteção à família quando estabelece que não há sociedade sem família, no art. 226 (CF/88). Os direitos fundamentais da CF (1988) vieram como consagração dos direitos da cidadania, sendo priorizadas as liberdades públicas. Os conhecidos direitos fundamentais são subdivididos pela doutrina, mas o conceito mais geral e dominante é de que são um conjunto de normas, princípios, prerrogativas, deveres e institutos que atribuem ao povo o direito de viver em uma sociedade justa, com vida digna, 3

4 livre e igualitária. Esses direitos fundamentais podem ser obtidos independentemente de credo, raça, origem, cor, condição econômica ou status social, assegurados no art. 5º da CF (1988). Uma das funções do Estado é a de dar tratamento desigual aos desiguais para igualá-los, e tal desiderato pode ser obtido com a função denominada extrafiscal, na qual o Estado intervém, através da economia, na vida das pessoas, com incentivos fiscais, indo além da função arrecadatória de recursos financeiros através dos tributos. Nesse aspecto, é necessário nos colocarmos como contribuintes responsáveis pelo fortalecimento da sociedade e imaginarmos que ele é também partícipe de todo o esforço do Estado, mas deve de igual forma ser protegido, o que, de fato, podemos observar quando os princípios constitucionais são atendidos. Nas palavras de Uadi Lammêgo Bulos 1, podemos observar a preocupação do reconhecimento "da fundamentalidade material das liberdades públicas, pois nela existem direitos não expressamente autorizados. É o caso do princípio da segurança jurídica". E continua lembrando que é um princípio que não está escrito na Constituição brasileira (1988). A tributarista moderna Misabel Abreu Machado Derzi 2 nos concedeu o brilhante estudo acerca dos direitos fundamentais dos contribuintes, e no subtítulo do artigo alinhava que "Apesar da Constituição, reina profunda insegurança no Direito Tributário", remetendo-nos à análise da dificuldade de valia do texto constitucional frente às inúmeras regras e o descumprimento dos princípios constitucionais, em especial quanto ao Direito Tributário. "É, como já dissemos, impressionante o fato de que os contribuintes, embora disponham de um Estatuto fortíssimo, consagrado em direitos e garantias previstos na Constituição, dificilmente igualáveis nas Cartas constitucionais de outros países, vivam no seio de uma outra realidade, continuamente em mutação e imprevisível." 1 BULOS, Uadi Lammêgo. Direito Constitucional ao alcance de todos. Saraiva: São Paulo, p DERZI, Misabel Abreu Machado. A doutrina das contribuições e os direitos e garantias fundamentais dos contribuintes. In: Revista Magister de Direito Tributário e Finanças Públicas. n. 1, mar./abr

5 E continua no mesmo texto, a análise histórica da dificuldade do contribuinte fazer valer seus direitos perante o Estado, ante o intuito arrecadatório e o poder deste, a saber: "Os Fiscos em toda a parte sempre procuraram reduzir os direitos e garantias dos contribuintes de modo a aumentar o poder discricionário do Estado na criação e na arrecadação compulsória de recursos. E o Direito Tributário, como todo o Direito Público, se construiu na luta entre o poder e a liberdade (...). Basta lembrar que, nas primeiras décadas do século XX, ainda se discutia se as taxas teriam ou não a natureza tributária, ou seja, muitas ordens jurídicas tratavam-nas como se preços fossem, cobrados e fixados pelo Estado em troca da prestação de serviços públicos, sem nenhum controle dos parlamentos. Nessa fase, o conceito de tributo era restrito aos impostos. Pouco a pouco, se foi expandindo o regime tributário (mais favorável aos contribuintes, pois sujeito à legalidade e à anualidade) às taxas e às contribuições. Em nosso país, somente após a Constituição de 1988, cem anos depois, se acolheu a tese, na jurisprudência dos tribunais superiores, de que as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios teriam a mesma natureza dos tributos e, portanto, estariam tais espécies de exações, como de fato estão, sujeitas às limitações do poder de tributar consagradas no art. 150 da Constituição. Assim, o caráter tributário das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios, sempre defendido por Aliomar Baleeiro, foi definitivamente reconhecido pela Constituição de 1988." (DERZI, op. cit., 2007) A visão doutrinária do tributo para o Estado, passando de uma visão tributária para financeira, em especial após a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal, evoluiu sobremaneira desde a promulgação do texto constitucional, que ainda preserva três espécies tributárias no lugar das cinco aceitas pela maioria dos doutrinadores, em consonância com a realidade dos demais textos e orientações superiores, à exceção de Roque Carrazza, fiel escudeiro da divisão tríplice do tributo. Mas antes de adentrar ao estudo propriamente dito, havemos que relembrar o conceito de tributo. Para Anis Kfouri Jr. 3, 3 KFOURI Jr., Anis. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, p

6 "a palavra tributo é sinônimo de homenagem, honraria, sendo utilizada em seus primórdios exatamente com esse sentido, ou seja, o súdito prestava uma homenagem ao monarca, por meio do recolhimento de valores ou da prestação de serviços ou doação de bens." Com a leitura do art. 3º do Código Tributário Nacional - CTN -, podemos analisar melhor o conceito de tributo, no qual se distingue que tributo "é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou valor cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". Na lição de Luciano Amaro 4, que fez a escola de muitos doutrinadores mais recentes, temos que "Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público". Constatamos uma especificidade maior para o credor da obrigação quando o autor coloca o Estado ou outras entidades não estatais no mesmo plano, mas desde que persigam e tenham fins de interesse público, inova o conceito com primazia, deixando claro que o credor da obrigação tributária não pode ser equiparado a outras prestações de natureza civil, apesar de também serem impostas pela lei. Ao analisar as questões dogmáticas, com as teorias de causalismo e do finalismo, Misabel Derzi 5, no texto acima citado, vê o CTN como solucionador das discussões antes havidas, quando nos ensina: "A dogmática relativa às contribuições, que as delineia como tributos destinados a custear as atividades previstas na Constituição, finalísticos em sua essência, põe a causa final em lugar estranho à norma tributária, e com isso projeta os contribuintes em campo de grave insegurança." E mais adiante assevera que: "Por tais motivos, repelindo o causalismo, especialmente o final, com que se definiam as espécies tributárias, o art. 4º do Código Tributário Nacional foi decisivo e aperfeiçoou inegavelmente a teoria do Direito Tributário (...)." 4 AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, p DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit. 6

7 Vittorio Cassone 6, em artigo sobre a classificação das espécies tributárias, ensina-nos didaticamente acerca das decisões do Supremo Tribunal Federal - STF: "A classificação dos tributos, na CF/88, foi definitivamente assentada pelo Plenário do STF, primeiramente no RE , julgado em , que, pela voz do relator, Ministro Moreira Alves, definiu a classificação quinquipartida: Impostos, Taxas, Contribuições de Melhoria, Contribuições Sociais e Empréstimos Compulsórios." Podemos fazer breve o nosso comentário com a transcrição de parte da decisão do RE , STF/Pleno, julgado em , o relator, Ministro Carlos Velloso, na qual "explicitou essa classificação quinquipartida", nas palavras de Vittorio Cassone, nestes termos o decisório: "Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional Tributário, que a Constituição inscreve nos seus arts. 145 a 162. Tributo, sabemos, encontra definição no art. 3º do CTN, definição que se resume, em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação, que a lei impõe às pessoas, de entregar uma certa importância em dinheiro ao Estado. As obrigações são voluntárias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim do contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas obrigações ex lege e podem ser encontradas tanto no direito público quanto no direito privado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importante do direito público, nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qualificado pela lei como apto a determinar o seu nascimento. (ATALIBA, Geraldo. Hermenêutica e sistema constitucional tributário. In: Diritto e Pratica Tributaria, v. 1, Padova: Cedam, 1979) As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); 6 CASSONE, Vittorio. A classificação dos tributos sofreu alteração com a EC nº 39/2002. In: Revista Magister de Direito Tributário e Finanças Públicas, n. 25, mar./abr

8 c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais c de seguridade social (CF, art. 195, I, II e III); c outras de seguridade social (CF, art. 195, 4º); c sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149); e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). c.3.3. para custeio do serviço de iluminação pública (EC nº 29/02) Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148). As contribuições parafiscais têm caráter tributário. Sustento que constituem essas contribuições uma espécie própria de tributo ao lado dos impostos e das taxas, na linha, aliás, da lição de Rubens Gomes de Sousa (Natureza tributária da contribuição do FGTS, RDA 112/27, RDP 17/305). Quer dizer, as contribuições não são somente as de melhoria. Estas são uma espécie do gênero contribuição; ou uma subespécie da espécie contribuição. Para boa compreensão do meu pensamento, reporto-me ao voto que proferi, no antigo TFR, na AC (RDTrib. 51/264)." Ao nosso estudo interessam as contribuições parafiscais, de cunho social, da seguridade social, nas quais nos ateremos de agora em diante, utilizando-nos do conceito de tributo, do art. 3º do CTN, em conjunto a ideia constitucional de sistema tributário nacional com vistas a garantir os direitos fundamentais da sociedade brasileira. 8

9 2 A Construção Civil e a Exigência de Contribuição Social A contribuição social é uma espécie de tributo, não se discutindo mais a sua classificação, após a decisão do STF, quanto à previsão constitucional de somente três espécies, no art. 149 do texto da Carta Magna de 1988 (CF, 1988). As normas gerais de Direito Tributário a serem aplicadas a todas as espécies tributárias foram determinadas no RE /PR, de Repercussão Geral, publicado em , no qual se inclui, portanto, as contribuições sociais devidas à seguridade social: "DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI Nº 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de Direito Tributário (...)." Sob o manto do Supremo Tribunal Federal, e com a solução dada à questão, tornou-se desnecessária a edição de lei complementar para dispor sobre contribuições delineadas na Constituição Federal (1988), como é o caso das previstas no art. 195, no qual é definido seu fato gerador e contribuintes. Nesse contexto é que o estudo da contribuição social para a seguridade social ingressa na seara tributária e permite a análise mais aprofundada dos contribuintes que utilizam mão de obra assalariada para a construção civil, surgindo as obrigações do sujeito passivo, o qual nem sempre tem noção de sua responsabilidade tributária e das exigências legais. A tradição de informalidade na construção civil brasileira é uma constante desde a colonização, sendo facilmente detectável em um país jovem que foi colonizado por imigrantes de diversas nacionalidades há pouco mais de um século, em levas de origens no final do século XIX e no século XX, após as guerras, em especial a Primeira Guerra Mundial, durante a qual o continente Europeu estava devastado pela miséria e pela fome, em reconstrução e sem perspectivas a centenas de famílias. Uma maioria de agricultores, que não possuíam terra para cultivo, aqui vieram com promessas de trabalho. 9

10 A nação brasileira, colonizada por portugueses, e com mão de obra escrava trazida pelos navios negreiros, após a libertação e promulgação do fim da escravidão, era um país de índios, portugueses, espanhóis, holandeses, africanos, em face da ocupação de algumas localidades, sem o povoamento necessário ao crescimento e progresso que lhe eram caros. Assim é que se consolidou a necessidade de substituição dos negros nas lavouras, trazendo colonos europeus para o trabalho na terra. Por essa mistura de raças e falta de profissionalização e qualificação do trabalhador brasileiro, até os dias atuais o mercado de construção civil é o que mais emprega trabalhadores informais, os chamados pedreiros e serventes, que exercem trabalho braçal com altos níveis de acidente de trabalho, o que tem sido combatido com políticas públicas de geração de empregos e aquecimento da economia, através dos programas de casa própria do Governo Federal. Mas reza a tradição brasileira que a maioria das edificações foram efetuadas sem o compromisso fiscal de regularização da obra, em desconhecimento da legislação ou distanciamento por motivos financeiros, atingidos que seriam pelo custeio da Seguridade Social, vez que o conceito de obra na construção civil é amplo, segundo o art. 257, 13, do Decreto nº 3.048/99, cuja exigência de certidão negativa de débito é prevista no inciso II do mesmo artigo: "Art Deverá ser exigido documento comprobatório de inexistência de débito relativo às contribuições a que se referem os incisos I, III, IV, V, VI e VII do parágrafo único do art. 195, destinadas à manutenção da seguridade social, fornecida pelo órgão competente, nos seguintes casos: (...) II - do proprietário, pessoa física ou jurídica, de obra de construção civil, quando de sua averbação no Registro de Imóveis, salvo no caso do art. 278; (...) 13. Entende-se como obra de construção civil a construção, demolição, reforma ou ampliação de edificação ou outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo." 10

11 Destaca-se, nessa redação, a ressalva realizada para a ausência de exigibilidade da contribuição social previdenciária às construções civis unifamiliares, com área inferior a 70 metros quadrados, destinada a uso próprio, desde que tiver sido executada em regime voluntário, mutirão, ou próprio, o que nem sempre é possível de probatório, derivado mormente da simplicidade de tais contribuintes, que não se cercam de cuidados com os documentos para o ocorrido, e tampouco a legislação lhes auxilia nesse caso. "Art Nenhuma contribuição é devida à seguridade social se a construção residencial for unifamiliar, com área total não superior a setenta metros quadrados, destinada a uso próprio, do tipo econômico e tiver sido executada sem a utilização de mão de obra assalariada. Parágrafo único. Comprovado o descumprimento de qualquer das disposições do caput, tornam-se devidas as contribuições previstas neste Regulamento, sem prejuízo das cominações legais cabíveis." Esse artigo apresenta a única hipótese de não incidência de contribuição social prevista na legislação de custeio, seja a Lei nº 8.212/91, bem como o regulamento do Decreto nº 3.048/99 e suas alterações. O interesse do estudo, no entanto, não é atingir as edificações que não geram contribuições, embora tais pessoas sejam os contribuintes que mais deveriam ser protegidos e esclarecidos no momento de regularização da construção civil e averbação de registro, a ser enquadrado como não incidente. A Lei nº 8.212/91 legisla quanto à exigência da Certidão Negativa de Débito - CNB - para fins de apresentação na venda ou gravame, a qualquer título, de bem imóvel, quando da averbação no registro de imóveis, a ser fornecida em nome do proprietário da obra de construção civil, seja ele pessoa física ou jurídica, a saber: "Art. 47. É exigida Certidão Negativa de Débito - CND, fornecida pelo órgão competente, nos seguintes casos: I - da empresa: 11

12 (...) b) na alienação ou oneração, a qualquer título, de bem imóvel ou direito a ele relativo; (...) II - do proprietário, pessoa física ou jurídica, de obra de construção civil, quando de sua averbação no registro de imóveis, salvo no caso do inciso VIII do art. 30." Aqui cabe ainda uma referência e transcrição da lei de custeio, que delega ao regulamento a observância e as exigências, hipóteses, portanto, de dispensa da contribuição, somadas às inúmeras Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil - RFB, as quais analisaremos adiante, sendo, neste momento, importante destacar a precariedade do texto normativo, que é causa de expedição de atos e instruções: "Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (...) VIII - nenhuma contribuição à Seguridade Social é devida se a construção residencial unifamiliar, destinada ao uso próprio, de tipo econômico, for executada sem mão de obra assalariada, observadas as exigências do regulamento." A prova difícil da não utilização de mão de obra assalariada faz um semnúmero de contribuintes ser obrigado a recolher o tributo, afastando o direito exposto na legislação, e não facilitando o meio pela RFB, eis que sem o documental não emite a Certidão Negativa de Débito e, por sua vez, o Oficial Registrador, do Registro de Imóveis, também não dispensando a CND, leva a um pagamento indevido de obrigação tributária a que seria dispensado. No entanto, a jurisprudência tem afastado a cobrança da contribuição com fundamento no art. 30 da Lei nº 8.212/91, observando a renda do dono da obra e o pequeno porte da construção, bem como o tempo de duração, na constatação de que não teria como arcar com o preço de mão de obra assalariada sem prejudicar o seu sustento e sobrevivência. 12

13 Sabido é que o acesso ao judiciário é limitado à pessoa de baixa renda, e o conhecimento do direito tributário é adstrito a poucos operadores do direito, eis que requer um conhecimento mais profundo de temas e, em algumas vezes, de conotação contábil. A norma inserta no art. 30 da Lei de Custeio, em seu inciso VI, prevê a arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social, pelo proprietário, o incorporador, conforme definido na Lei nº 4.591/64, e também o dono da obra ou condômino da unidade imobiliária, a ser realizada de forma solidária com o construtor, e o construtor para com a subempreiteira, pelo cumprimento das obrigações. A solidariedade prevista nesse artigo ressalva o direito regressivo contra o executor da obra ou o contratante da obra, sendo, inclusive, admitida a retenção da importância correspondente como débito para o recolhimento devido a título dessa obrigação, sendo expressa a inaplicabilidade do benefício de ordem, em qualquer hipótese. Na continuação da leitura do texto legal, importante exclusão é feita quanto à responsabilidade solidária do adquirente do prédio ou da unidade imobiliária realizar essa compra de empresa que comercialize o imóvel, e aí entendemos como a imobiliária que vende as unidades em nome da construtora, assim que concluídas em primeira venda. A mesma aplicação de exclusão se dá quando a compra é realizada do incorporador de imóveis, sendo a solidariedade do construtor para com estes comerciantes e incorporadores, afastando, portanto, o adquirente do prédio ou da unidade imobiliária, aspecto jurídico nem sempre lembrado pelos operadores do direito e tampouco pelos proprietários leigos na disciplina. A solidariedade tributária natural, nas palavras de Alexandre Barros Castro 7, é "aquela que envolve pessoas que tenham interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária". E continua o autor, após exemplo de caso, que, "na solidariedade, o Fisco tem o direito de escolher o que for de sua maior conveniência para exigir o cumprimento integral da obrigação tributária", sem que isso prestigie o benefício de ordem, eis que é diferente do civilmente previsto. 7 CASTRO, Alexandre Barros. Noções de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva,

14 E sempre é bom lembrar que a solidariedade está exposta no art. 124 do Código Tributário Nacional, com a obrigação das pessoas que tenham interesse comum e as designadas por lei, e os efeitos quanto ao pagamento, isenção ou remissão e interrupção da prescrição, estão previstos no art. 125 do mesmo diploma, os quais são facilmente compreendidos pela leitura do texto legal, sendo o que se chama de autoexplicativos, não necessitando de maiores digressões. No entanto, a responsabilidade a que o inciso VII do art. 30 da Lei de Custeio prevê é a responsabilidade solidária natural e não a responsabilidade de terceiros prevista no art. 134 do CTN, já que nesta o requisito e pressuposto básico é que tenham intervido ou sido omissos, para que a responsabilidade lhes seja atribuída, eis que o rol é taxativo. De igual sorte, não se pode atribuir a responsabilidade do art. 135 do CTN, quanto à atração da pessoalidade, cuja exigência é de que haja a prática de atos com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatutos. Mesmo que os incisos desse artigo incluam as pessoas referidas no art. 134 e ainda as dos incisos II e III, tais sejam os mandatários, prepostos e empregados, e ainda os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, não se vislumbra a inclusão da responsabilidade tributária por solidariedade ali referidas. Em outra análise, podemos trazer ao estudo a responsabilidade chamada por parte da doutrina, como a responsabilidade imobiliária, prevista no art. 130 do Código Tributário Nacional, no qual os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e ainda na letra da lei, as taxas e contribuições de melhoria se sub-rogam na pessoa dos adquirentes. Nesse ponto, a leitura apressada de intérprete menos atento pode resultar em engodo, já que a solidariedade é expressa para impostos, taxas e contribuição de melhoria, e a responsabilidade solidária de que trata a Lei de Custeio é sobre as contribuições para a Seguridade Social, as quais estão inseridas na divisão quíntupla das espécies tributárias, posteriores, portanto, à redação do CTN e da própria CF (1988), que contemplou no seu art. 145 somente três tributos, assunto esse já tratado anteriormente. Se um estudo estatístico fosse realizado nas averbações de obras, em registros de imóveis, poderíamos constatar, provavelmente, que um grande número está em franca violação ao direito do contribuinte, ou pela ausência de atendimento 14

15 de solicitação de documentos na via administrativa, na RFB, ou pela ocorrência do prazo decadencial que não é observado pelo agente arrecadador, em face do atendimento das normas, sob pena de responsabilização funcional, consoante o art. 141 e parágrafo único do art. 142 do CTN, não sendo intérprete da lei. A competência da Receita Federal, como órgão fiscalizador e arrecadador das contribuições previdenciárias, que antes eram de atribuição do Instituto Nacional de Serviço Social - INSS, foi regulada pela Lei nº 8.212/91, quando atribuiu no art. 33 e seu 4º, ambos com redação dada pela Lei nº , de : "Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (...) 4º Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa corresponsável o ônus da prova em contrário." Destacam-se as Instruções Normativas que disciplinam o assunto, legislando de modo a transformar o contribuinte em um estudioso ou operador do direito, tamanho o número de informações que precisa buscar para poder cumprir com a sua obrigação fiscal. Podemos citar, a título exemplificativo, a IN RFB nº 971/09, IN RFB nº 829/08, IN RFB nº 774/07 e IN SRP nº 3/05, entre outras anteriores que estabeleceram regras e cuja leitura é obrigatória a quem quer aprofundar o estudo da contribuição. A responsabilidade do proprietário do imóvel, o dono da obra, o incorporador, o condômino da unidade imobiliária não incorporada na forma da Lei nº 4.591, de 1964, e a empresa construtora, dá-se pelo recolhimento das obrigações previdenciárias, incidentes sobre a remuneração dos segurados utilizados na obra e por ele diretamente contratados. 15

16 A matrícula no Cadastro Específico do INSS - CEI - será realizada junto à Receita Federal do Brasil, no prazo de 30 dias, que deverá ser informada no documento de arrecadação, quando da emissão da Guia de Recolhimento de FGTS e Informações a Previdência Social - GFIP, para assim poder obter a Certidão Negativa de Débito - CND. Carlos Alberto Pereira de Castro 8 explica que cada projeto deverá corresponder a uma matrícula, e poderá ser emitida por ofício acaso se constate a inexistência desta, o que denota a possibilidade da administração agir, através da fiscalização da Receita Federal do Brasil, sem esperar que o contribuinte faça a abertura da matrícula, reforçando a ideia de que é possível, dentro do prazo de cinco anos, o credor tributário promover a seu interesse, emitindo auto de infração, inclusive. "A matrícula de ofício será emitida nos casos em que for constatada a não existência de matrícula de estabelecimento ou de obra de construção civil no prazo previsto no inciso II do caput do art. 19, sem prejuízo da autuação cabível. A matrícula de obra de construção civil deverá ser efetuada por projeto, devendo incluir todas as obras nele previstas, considerando-se, ainda, que: a) será efetuada uma única matrícula CEI para a obra que envolver, concomitantemente obra nova, reforma, demolição e acréscimo, ou dois ou mais destes, constantes do mesmo projeto; b) se a obra corresponder a apenas uma destas atividades, constando de projeto em separado, deverá haver matrícula específica; c) para a continuação de obra inacabada, ainda que parte esteja devidamente regularizada, será mantida a mesma matrícula, desde que o responsável seja o mesmo. Ocorrendo inadimplemento da obrigação de realizar a matrícula, pela pessoa responsável pela obra de construção civil, a fiscalização da Receita Federal do Brasil fará a matrícula de ofício, com base nas informações nos documentos examinados, e emitirá Auto de Infração (AI)." 8 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, João Batista. Manual de Direito Previdenciário. São Paulo: Conceito Editorial,

17 O exame do decurso de tempo resta mais compreensível ao se observar a atribuição conferida à Receita Federal do Brasil, no âmbito administrativo, de fiscalização e autuação, no dever de ofício. Assim é que, se inoperante e sem estrutura para realizar a sua responsabilidade e condição de fiscal e arrecadador, não se poderá utilizar de decurso de tempo superior a cinco anos, quando extinto o seu direito, com o inexorável efeito do prazo legal, para ainda exercer o desiderato. O Regulamento da Previdência Social faz previsão, em seu art. 256, do momento da matrícula de ofício pelo órgão arrecadador, antes Instituto Nacional do Seguro Social, atualmente com atribuição delegada à Receita Federal do Brasil, destacando-se o fato de que o responsável será obrigatoriamente comunicado, no prazo de trinta dias, quando não sujeita ao Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas - CNPJ, sendo o caso de pessoa física, portanto, a leitura: "Art A matrícula da empresa será feita: I - simultaneamente com a inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica; ou II - perante o Instituto Nacional do Seguro Social, no prazo de trinta dias contados do início de suas atividades, quando não sujeita a inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica. 1º Independentemente do disposto neste artigo, o Instituto Nacional do Seguro Social procederá à matrícula: I - de ofício, quando ocorrer omissão; e II - de obra de construção civil, mediante comunicação obrigatória do responsável por sua execução, no prazo do inciso II do caput." Outros diplomas legais sucederam-se com a mesma redação, quanto à obra de construção civil, prevendo a comunicação ao responsável da realização da matrícula da obra, a citar os Decretos ns. 356/91, 612/92, 2.173/97, bem como a Instrução Normativa nº 971/09, que estabeleceu o prazo no inciso II do caput do art. 19, sem prejuízo da autuação cabível, a transcrição para leitura: "Art. 19. A inscrição ou a matrícula serão efetuadas, conforme o caso: (...) 17

18 II - no CEI, no prazo de 30 (trinta) dias contados do início de suas atividades, para o equiparado à empresa, quando for o caso, e obra de construção civil, sendo responsável pela matrícula: (...) b) o proprietário do imóvel, o dono da obra ou o incorporador de construção civil, pessoa física ou pessoa jurídica (...)." Ainda quanto ao Cadastro Específico do INSS - CEI, a mesma IN nº 971/09 detalha a forma de inclusão do sujeito passivo tributário, sendo destaque o inciso III, no qual existe a possibilidade de ser efetuada por ofício pelo servidor da Receita Federal do Brasil, e ainda complementada no 4º especificamente quanto ao estabelecimento ou obra de construção civil, sem que essa emissão de ofício afaste a autuação cabível, sofrendo o infrator as penalidades cabíveis. "Art. 22. A inclusão no CEI será efetuada da seguinte forma: I - verbalmente, pelo sujeito passivo, no Centro de Atendimento ao Contribuinte (CAC) ou na Agência da Receita Federal do Brasil (ARF), independente da jurisdição, exceto o disposto nos arts. 28 e 36; II - no sítio da RFB na internet, no endereço III - de ofício, por servidor da RFB. 1º Os dados identificadores de corresponsáveis deverão ser informados no ato do cadastramento. 2º O profissional liberal responsável por mais de um estabelecimento, deverá cadastrar uma matrícula CEI para cada estabelecimento em que tenha segurados empregados a seu serviço. 3º A obra de construção civil executada por empresas em consórcio deverá ser matriculada exclusivamente na unidade da RFB jurisdicionante do estabelecimento matriz da empresa líder, na forma do art º A matrícula de ofício será emitida nos casos em que for constatada a não existência de matrícula de estabelecimento ou de obra de construção civil no prazo previsto no inciso II do caput do art. 19, sem prejuízo da autuação cabível." 18

19 A matrícula da obra de construção civil está prevista no art. 24 dessa norma, com todos os detalhamentos a instruir o sujeito passivo e a administração pública. 3 Do Lançamento e do Crédito Tributário Antes de analisarmos o instituto da decadência, é necessário tecermos algumas considerações acerca do lançamento tributário, a partir do qual a relação jurídica tributária passa a ser obrigação tributária e crédito tributário, na leitura dos arts. 139 e 140 do CTN. O crédito tributário nasce com o lançamento tributário previsto no art. 142 do CTN, quando passa a ser exigível, recebendo o caráter de exigibilidade à obrigação tributária, e por sucedâneo os atributos de certeza e liquidez, deixando de ser apenas fato gerador e consequente obrigação tributária para ser crédito tributário, ao observarmos o entendimento do STJ no REsp /DF, 1ª T., Rel. Min. Garcia Vieira, j , no qual "o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (art. 142 do CTN)". "Art Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível." Em breve comentário acerca do lançamento tributário, Eduardo Sabbag 9 nos lembra que "O lançamento é ato ou procedimento privativo do Fisco. O que pode ocorrer, em seu processamento, é um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de constituição do crédito tributário". E continua, em sua imensa didática, tratando das espécies de lançamento, de forma a memorizar que temos as espécies de lançamentos: a) Direito, de ofício ou ex officio (art. 149, I, do CTN); b) Misto ou por declaração (art. 147 do CTN); c) Por homologação ou autolançamento (art. 150 do CTN). 9 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, p

20 No tocante às contribuições sociais, temos que nos curvar diante da lição de Sabbag 10, o qual nos diz que "O lançamento por homologação é um procedimento constitutivo do crédito de iniciativa do contribuinte" e ainda mais quando ensina que "é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura" e nos remete ao art. 150 do CTN. "Art O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa." Como esse tipo de lançamento é de iniciativa do contribuinte, se houver alguma diferença, a autoridade administrativa deverá lançar a diferença com base no inciso V do art. 149 do CTN, e sem que tenha o Fisco, no quinquídio legal, procedido à ratificação devida, haverá a homologação tácita, prevista no 4º do CTN, extinguindo-se o crédito tributário, embora, na lição de Sabbag 11, não exista lançamento algum: "A expressão homologação tácita do lançamento é adotada pelo CTN, não obstante sabermos que, até então, na relação jurídico-tributária, não existe lançamento algum. Tal raciocínio leva estudiosos a afirmarem que, no lançamento por homologação, não existe a decadência, propriamente dita, mas, sim, a decadência do direito de a Fazenda exigir, por meio do lançamento de ofício, o resíduo tributário, relativo à incompleta antecipação de pagamento." O renomado autor tributarista Ives Gandra da Silva Martins 12, ao analisar o decurso do prazo temporal para o lançamento tributário como iniciador do crédito tributário, trouxe o escólio de oferta de segurança ao direito, com o objetivo de não manter indefinidamente o sujeito passivo da obrigação tributária a prazo dilatado ao sabor do credor, que inerte não exerce o seu direito jurídico de lançamento. 10 SABBAG, Eduardo. Op. cit. 11 SABBAG, Eduardo. Op. cit. 12 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Decadência e prescrição. In: Revista Magister de Direito Tributário e Finanças Públicas, n. 2, maio/jun

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