Antonio Carlos de Moura Campos. 1. Escopo do presente estudo

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1 DE NORMA COMPLEMENTAR A NORMA REGULAMENTAR: HISTÓRICO DA JURISPRUDÊNCIA SOBRE A DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA NO TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS E NO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA Antonio Carlos de Moura Campos 1. Escopo do presente estudo Tem o presente estudo a finalidade de revisitar, ao longo dos últimos 20 anos, as principais exegeses sobre o tema da decadência no Direito Tributário firmadas pelo Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, analisadas em contraponto com as tendências jurisprudenciais dominantes no Superior Tribunal de Justiça. Na análise dos julgados do TIT, procuramos identificar os principais marcos na evolução das tendências sobre a controvertida questão: eles traduzem momentos em que, após intenso debate entre as correntes de pensamento nas antigas Câmaras Reunidas e, posteriormente, na Câmara Superior, o tribunal firmou posição sobre aspectos cruciais do tema, como a interpretação do conceito de pagamento e atividade veiculados no artigo 150 do Código Tributário Nacional, bem como sobre a aplicação do prazo referido no 4 do dispositivo nas hipóteses de creditamento indevido do ICMS. Se a evolução da jurisprudência dominante no TIT evidencia um crescendo coerente na cristalização das opiniões sobre o tema, não obstante alguns recuos ou contradições internas, o mesmo não se verifica ao longo da análise das decisões do STJ, onde dois eventos principais chamam a atenção: (i) falta de assimilação, tanto pelo TIT como pelo próprio STJ, do efetivo alcance da decisão no RE /SC, exarada com base na sistemática prevista para os recursos repetitivos; e (ii) casuísmo crescentemente exacerbado que tomou conta do STJ nos últimos anos no que concerne à aplicação do artigo 150 do CTN, do qual felizmente não comungou o TIT, a ponto de transformar uma norma complementar em algo próximo a uma norma regulamentar. Assim, enquanto a jurisprudência no TIT evolui num movimento linear e crescente, em que novas formas de compreensão do tema vão se agregando às antigas, no caso do STJ tem-se uma sequência de altos e baixos que, mais recen-

2 2 temente, descambou na aplicação casuística e literal do conceito de pagamento, em confronto com a sábia jurisprudência que permeia a decisão no julgamento do mencionado RE /SC. Acresce notar, por último, que, ante a multiplicidade de entendimentos díspares, não nos furtamos ao dever de externar, no item 4 deste estudo, nosso entendimento pessoal a respeito do tema, principalmente na parte em que elaborada uma proposta de interpretação do artigo 150 e seu 4º. 2. Do entendimento do Tribunal de Impostos e Taxas no início da década de 90: (i) o prazo para homologação fixado no 4º do artigo 150 do CTN deve ser interpretado como prazo decadencial; (ii) a homologação tem por objeto toda a atividade de apuração realizada pelo contribuinte, compreendendo até mesmo operações isentas ou não sujeitas à incidência do imposto. Como regra geral aplicável aos tributos sujeitos à homologação, o prazo da decadência conta-se a partir da data da ocorrência do fato gerador. Se apenas no momento da ocorrência do fato gerador se aperfeiçoa, para o Fisco, o direito de promover o lançamento a fim de postular o objeto da obrigação nascida desse fato, a partir daí é que deve ser iniciada a contagem do prazo de cinco anos ao final do qual se extinguirá o referido direito. Em se tratando do ICMS, cujos fatos geradores são instantâneos e por isso materializáveis em momentos perfeitamente definidos, a fluência do prazo decadencial verifica-se à luz do que dispõe o 4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional, parcialmente transcrito abaixo: Artigo O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.... 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. É certo que o artigo 150 do CTN versa sobre homologação e não sobre decadência. Todavia, já no início da década de 90, após profícua discussão, o Tribunal de Impostos e Taxas consagrou, por suas Câmaras Reunidas, o en-

3 3 tendimento de que o prazo fixado no transcrito dispositivo também deve ser tido como prazo de decadência, em complementação às regras específicas sobre a matéria fixadas no artigo 173. Na ocasião, por unanimidade, foi subscrito parecer nesse sentido de lavra do saudoso Dr. José Manoel da Silva, em voto em separado proferido no Processo DRT /88 1. Discutia-se, à época, se as saídas dadas indevidamente pelo contribuinte como isentas ou não tributadas deveriam ser tidas como aptas a demarcar o termo inicial da decadência. Após intenso debate e diversos pedidos de vista, ficou assentado, na ocasião, que, uma vez transcorrido o prazo quinquenal e operada a homologação tácita, a decadência do direito de lançar alcança toda a atividade exercida pelo contribuinte no curso do procedimento de apuração do imposto, a qual se consubstancia pelo exercício dos deveres instrumentais previstos na legislação do imposto. É mediante o procedimento de apuração do imposto que se cumpre o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, na referência literal do caput do artigo 150 do CTN. Prevaleceu, no caso, o magistério do Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha, explanado em sua obra Da Prova no Processo Administrativo Tributário, no sentido de que a homologação é ratificatória não de um ato anterior, mas de uma situação jurídica decorrente da legislação tributária 2. Tratando-se, porém, de ato praticado com dolo, fraude ou simulação, prevalecerá a regra específica sobre decadência fixada no inciso I do artigo 173: Art O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;... Em resumo, a jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas, já naquele longínquo tempo, consagrou o entendimento de que deveria prevalecer, como regra básica de contagem do prazo decadencial para o ICMS, o momento da ocorrência do fato gerador, desde que possível definir esse momento, inclusive na hipótese de tratar-se de operações indevidamente dadas por isentas ou não tributadas; já em casos de dolo, fraude ou simulação, a decadência deve ser contada a 1 A sessão de Câmaras Reunidas realizou-se no dia 20 de agosto de Editora Ltr, São Paulo, 1992, p. 57.

4 4 partir do primeiro dia do segundo exercício subsequente ao exercício em que seria possível a realização do lançamento. A partir daí a jurisprudência do TIT passou a experimentar o influxo de reflexões as mais diversas, inclusive de entendimentos firmados pelo Poder Judiciário. Isso não obstante, manteve-se fiel à perspectiva delineada na década de 90, a qual, em apertada síntese, apresenta-se composta por 4 (quatro) elementos básicos: O prazo de homologação fixado no 4º do CTN tem natureza de prazo decadencial aplicável ao ICMS; A homologação referida no dispositivo aplica-se à totalidade da atividade de apuração previamente desenvolvida pelo contribuinte, inclusive compreendendo operações alcançadas pela isenção ou não incidência do imposto; Os fatos geradores considerados na atividade de apuração do imposto devem ter ocorrido em momentos perfeitamente definidos e determináveis, de sorte a permitir sua identificação no curso do tempo; Na hipótese de dolo, fraude ou simulação, aplica-se o prazo decadencial definido no inciso I do artigo 173 do CTN. Pelo exposto, parece claro que o termo pagamento, utilizado na expressão dever de antecipação do pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, foi corretamente interpretado à época, no sentido de atividade centrada na apuração do imposto pelo contribuinte, e não no sentido de recolhimento 3, conceito específico que envolve efetivo desembolso ou prestação pecuniária destinada a adimplir débitos do imposto. Além desta, outras questões cruciais relacionadas ao tema surgiriam com maior força na década seguinte, envolvendo duas principais hipóteses: i. ocorrência de omissão ou inexatidão na atividade apuratória prévia realizada pelo contribuinte, resultando em falta de pagamento do imposto; ii. contagem do prazo decadencial na hipótese de compensação de débitos do imposto com créditos tidos por indevidos. 3 Esta distinção viria a ser melhor explicitada nos debates ocorridos na década seguinte, como será evidenciado.

5 5 3. Do entendimento do Tribunal de Impostos e Taxas quanto à aplicação do prazo definido no 4º do artigo 150 do CTN: o lançamento por homologação tem por objeto a atividade de apuração e declaração empreendida pelo contribuinte, ainda que as informações prestadas à Administração Tributária estejam eventualmente viciadas por omissões ou inexatidões, hipótese em que caberá ao Fisco proceder ao lançamento de ofício, nos termos do inciso V do artigo 149 do mesmo CTN. Na década seguinte, os julgados do Tribunal de Impostos e Taxas continuaram a prestigiar a tese segundo a qual o prazo de homologação estabelecido no artigo 150 do CTN deve também ser interpretado como prazo de decadência do direito de lançar e, ainda, de que a homologação tácita se opera sobre a totalidade dos procedimentos de apuração realizados pelo contribuinte, ainda que envolvam operações isentas ou não sujeitas à incidência do imposto. Mas a controvérsia de maior efervescência passou a girar em torno da contagem do prazo decadencial nos casos de creditamento indevido do imposto. Nesses casos, como sabido, não há como identificar a data de ocorrência de fato gerador do imposto para efeito de contagem, eis que o creditamento não passa de modalidade de compensação aplicada sobre o imposto a pagar no curso do processo de apuração. Por isso mesmo, em tal hipótese não ocorreria qualquer antecipação de pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, atividade referida no caput do artigo 150 do CTN. O tribunal administrativo se dividiu em relação ao tema. Um dos mais expressivos debates a respeito teve lugar na sessão de Câmaras Reunidas de 7 dezembro de 2006, ocasião em que se confrontaram as posições sustentadas pela representante do Fisco, Dra. Antônia Emília Pires Sacarrão e pela representante dos contribuintes, Dra. Vanessa Pereira Rodrigues Domene, ao ensejo do julgamento do Processo DRTC.III /2001. Tendo havido empate na votação, a questão se decidiu pelo voto de desempate do presidente em exercício da sessão, Dr. José Eduardo Monteiro de Barros, que abraçou a tese segundo a qual o prazo decadencial definido no 4º do artigo 150 do CTN também deveria ser aplicado aos casos de creditamento indevido do imposto, com isso firmando importante precedente na jurisprudência administrativa do TIT. Comecemos pela análise da posição da Dra. Antônia Emília, que alcançou larga repercussão no contencioso administrativo, especialmente junto aos representantes fazendários. Para a douta julgadora, a aplicação da regra prevista no 4º do artigo 150 do CTN depende de três pressupostos cumulativos, a saber:

6 6 Ter o contribuinte praticado a atividade indicada no caput do artigo 150; Ser possível identificar a data do fato gerador da responsabilidade do sujeito passivo da obrigação; Ausência de dolo, fraude ou simulação. Tendo em conta que, para a julgadora, o prazo veiculado no 4º do artigo 150 do CTN é de ser reputado como prazo decadencial, observamos que sua posição coincide com o entendimento formulado pelas Câmaras Reunidas do TIT no início da década de 90, de cujos debates ela também participara. Mas seu voto vai além daquele posicionamento, na medida em que, com base em razões já apontadas em votos anteriormente proferidos, aprofunda a compreensão do que se deva entender por pagamento antecipado pelo contribuinte e por atividade exercida pelo obrigado, a ser homologada, ambas expressões utilizadas no caput do mencionado dispositivo complementar. No que diz respeito à compreensão do termo pagamento, seu entendimento é no sentido de que, na perspectiva da legislação tributária paulista, pagamento não impõe o efetivo desembolso do tributo, mas o compromisso de desembolso configurado no conjunto de obrigações instrumentais tendentes à apuração do débito, ao autolançamento e embora não utilize expressamente o termo à declaração prestada ao Fisco, como se vê: 21. Diferentemente do exato sentido fixado pelo CTN, no dizer da Lei 6.374/89 e Regulamento do ICMS, pagamento não impõe o efetivo desembolso da importância devida, mas o compromisso de desembolso. 22. Assim, pagamento na legislação pertinente ao ICMS é o conjunto de obrigações instrumentais que dão lugar ao débito, ao autolançamento, ao pagamento no sentido de comprometimento escritural. 23. E os procedimentos, da responsabilidade do sujeito passivo, enumerados na legislação como eficazes à constituição do crédito tributário reúnem, como regra, a emissão do documento fiscal, a escrituração de livro fiscal e a entrega da Guia de Informação e Apuração do ICMS. 24. Enquanto pagamento resolve-se pela adoção dos mencionados procedimentos, nos enunciados prescritivos que mencionam recolhimento é que a legislação paulista está regulando o efetivo desembolso, que consiste no ato de entregar o que é devido aos cofres públicos. (grifos no original)

7 7 Por isso que, no entender da julgadora, uma vez prestadas ao Fisco as informações pertinentes ao ICMS, tal entrega dispensa o lançamento de ofício, salvo se tiver ocorrido omissão ou inexatidão por parte do obrigado. Esta última ressalva remete a outro aspecto fundamental do tema, não aprofundado na década de 90, e que consiste em saber como deverá ser contado o prazo decadencial na hipótese de omissão de fatos geradores do imposto pelo contribuinte, assim como de inexatidão dos dados informados ao Fisco. Obviamente que, em tais hipóteses, o Fisco obriga-se a proceder ao lançamento de ofício, nos termos do inciso V do artigo 149 do CTN: Artigo 149 O lançamento de ofício é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:... V quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte. Daí, então, que omissão e inexatidão, no entendimento da Dra. Antônia Emília, implicam ausência da atividade relativa ao lançamento por homologação, hipótese em que o lapso decadencial, para efeito do lançamento de ofício, será aferido pela regra do 4º do artigo 150 do CTN : 32. A falta de emissão de Nota Fiscal, sem o registro da operação mediante a escrituração de outro documento no livro Registro de Saídas, ou ainda, a inclusão do respectivo débito no livro Registro de Apuração do ICMS ou na Guia de Informação e Apuração do ICMS, em tese, consiste na ausência de atividade relativa ao lançamento por homologação. 33. Nesse contexto, o lapso decadencial será aferido pela regra do 4º do artigo 150 do CTN, quando o lançamento de ofício objetivar constituir o crédito tributário decorrente de obrigação tributária que resulte na omissão ou inexatidão na atividade relativa ao lançamento por homologação, (...) (grifos acrescentados) Importante reiterar, antecipando desde logo os desdobramentos futuros do tema, especialmente no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, que o pressuposto essencial a justificar o lançamento de ofício nas hipóteses de omissão ou inexatidão na atividade referida no caput do artigo 150 do CTN é a própria existência dessa atividade, pois sem ela nada restaria a ser homologado. Portanto, ocorrendo a atividade de apuração (e de consequente declaração) do tributo, o prazo a ser aplicado é o veiculado no 4 do CTN.

8 8 Este o entendimento do Tribunal de Impostos e Taxas, a nosso ver irretocável, compartilhado praticamente por todos os integrantes da corte administrativa fazendária de São Paulo. Se a compreensão da Dra. Antônia Emília exposta até este passo logrou obter a adesão quase unânime do tribunal, o mesmo não sucedeu quando, com base no artigo 142 do CTN, que define o lançamento de ofício, sustentou que a atividade de compensação, típica dos impostos não cumulativos, não é procedimento que compõe a atividade relativa ao lançamento por homologação 4 : 42. O que é relevante nesse raciocínio é a garantia de que a escrituração de crédito não compõe a atividade relativa ao lançamento por homologação, valendo concluir que as infrações relativas ao crédito fiscal não são reguladas pelo 4º do artigo 150 do CTN. 43. Não está, assim, no caso de crédito indevido, atendido o primeiro pressuposto para aplicação do 4º do artigo 150 do CTN; não existe quanto a essa infração a observância da atividade relativa ao lançamento por homologação. Se, na opinião da Dra. Antônia Emília, não restou atendido o primeiro pressuposto para aplicação do prazo de homologação ter o contribuinte praticado a atividade referida no caput do artigo 150 do CTN também não restou atendido o segundo, eis que, em se tratando de creditamento indevido do imposto, não haveria como identificar a data da ocorrência do fato gerador, para que a partir dela seja contado o referido prazo. 5 De notar, por oportuno, que em relação a este segundo pressuposto, o entendimento da Dra. Antônia Emília vem sendo perfilhado até os dias atuais pela maior parte do corpo de julgadores do TIT. A este posicionamento contrapôs-se o voto da Dra. Vanessa Pereira Rodrigues Domene, iniciado pela tese de que a regra de contagem instituída pelo 4º do artigo 150 do CTN aplica-se a todos os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, indistintamente, entre os quais o ICMS. Em seu favor, a julgadora cita entendimento da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, ao ensejo do julgamento do REsp /SP, em 27 de setembro de 2005, sendo relatora a Min. Eliana Calmon. Eis como redigidos os dois primeiros itens do acórdão: 4 Cfr. item 41 de seu voto. 5 Cfr. itens 45 a 47 de seu voto.

9 9 1. O art. 173 do CTN refere-se a prazo decadencial para a constituição do crédito tributário de todos os tributos. Entretanto, em relação aos tributos lançados por homologação, aplica-se especificamente o art. 150, em especial o 4º, todos do CTN. 2. Nos tributos lançados por homologação, o prazo decadencial é contado a partir da ocorrência do fato gerador, dispondo o Fisco, a partir daí, de cinco anos para proceder à homologação. Para cômputo do prazo decadencial, proclama Dra. Vanessa, deve ser considerada toda a atividade apuratória calculada e declarada pelo contribuinte, o que inclui, por necessário, no âmbito do ICMS, a utilização do mecanismo de compensação entre débitos e créditos do imposto. Qualificando de restritiva a interpretação da Dra. Antônia Emília, a Dra. Vanessa sustenta que o prazo decadencial no ICMS deve ser contado a partir da data em que efetuado o creditamento tido por indevido, dispondo o Fisco de 5 (cinco) anos para identificar a irregularidade. Invoca igualmente, em prol de sua tese, outra decisão do STJ, na qual claramente se firma o entendimento de que as compensações efetuadas por iniciativa do contribuinte integram o conjunto de procedimentos sujeitos à homologação do Fisco, prescrita no caput do artigo 150 do CTN: O lançamento da compensação entre crédito e débito tributários efetiva-se por iniciativa do contribuinte e com risco para ele. O Fisco, em considerando que os créditos não são compensáveis, ou que não é correto o alcance da superposição de créditos e débitos, praticará o lançamento por homologação (previsto no Art. 150 do CTN). 6 O apertadíssimo escore em favor da tese defendida pelos contribuintes não teria vida longa no Tribunal de Impostos e Taxas, como adiante se verá. Mas teve o mérito de explicitar melhor as situações de aplicabilidade do prazo decadencial referido no artigo 150 do CTN, especialmente a questão envolvendo a omissão ou inexatidão das informações declaradas ao Fisco. Tais situações, como esclarecido no mencionado voto da Dra. Antônia Emília, podem afetar a atividade de apuração e declaração realizada pelo contribuinte antes de qualquer procedimento da fiscalização tributária, mas nem por isso afastam a aplicação da regra de contagem mencionada no 4º do artigo 150 do CTN. 6 REsp /PE, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 21/02/2000.

10 10 Em breve síntese, assim poderiam ser resumidos os aspectos não controvertidos do entendimento dominante no TIT até os dias atuais, versando sobre o conteúdo do caput do artigo 150 do CTN e do seu 4º: Aspectos não controvertidos do entendimento dominante no TIT sobre regra de homologação veiculada no artigo 150 do CTN 1. O prazo de homologação fixado no 4º do artigo 150 do CTN tem natureza de prazo decadencial aplicável aos tributos não cumulativos, como o ICMS. 2. O lançamento por homologação aplica-se ao conjunto de procedimentos executados no curso das atividades de apuração e declaração realizadas pelo contribuinte antes de qualquer procedimento fiscal, compreendendo até mesmo operações alcançadas pela isenção ou não incidência do imposto. 3. O objeto da homologação não é o eventual pagamento (ou recolhimento) antecipado pelo contribuinte, mas a atividade de apuração do débito do imposto por ele realizada. 4. A regra de contagem do prazo de homologação estabelecida no 4º do artigo 150 do CTN aplica-se também às hipóteses de omissão e inexatidão das informações declaradas ao Fisco (art. 149, inc. V do CTN), a serem sanadas mediante lançamento de ofício. 5. A fiscalização da atividade de apuração do contribuinte deve ocorrer dentro do prazo de homologação fixado no 4º do artigo 150 do CTN, efetuando-se lançamento de ofício na hipótese de identificação de irregularidades fiscais. 6. Os fatos geradores considerados na atividade de apuração do imposto devem ter ocorrido em momentos perfeitamente definidos e determináveis, de sorte a permitir sua identificação no tempo. 7. A ocorrência de dolo, fraude ou simulação afasta a aplicação da regra de contagem inserida no 4º do artigo 150 do CTN, hipótese em que será aplicável o disposto no inciso I do artigo Da proposta de uma nova exegese do artigo 150 do CTN: o enunciado do dispositivo complementar destina-se simplesmente a definir prazo de homologação, expressa ou tácita, aplicável aos impostos em que o contribuinte

11 11 tem a obrigação de antecipar-se ao Fisco, promovendo a apuração e a declaração do quanto devido. O enunciado do caput do artigo 150 do CTN tem dado margem às mais díspares interpretações, quase sempre envolvendo o sentido a ser conferido à exigência de antecipação de pagamento a ser efetuada pelo contribuinte e à natureza da atividade prévia que deve ser por ele exercitada, antes de qualquer pronunciamento do Fisco. Tomemos, uma vez mais, a redação do caput, juntamente com o 4º do dispositivo, na busca da exegese mais adequada: Artigo O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.... 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Note-se que o legislador complementar tenciona, pela redação do caput, simplesmente definir o que se deve entender por tributos sujeitos ao lançamento por homologação, partindo do pressuposto de que a homologação se opera apenas em relação a uma parte dos tributos elencados no Código Tributário Nacional e não à sua totalidade. E qual a principal característica dos tributos sujeitos à homologação? Quem responde é o próprio legislador: sujeitam-se à homologação aqueles tributos em que é atribuída ao sujeito passivo a obrigação de antecipar o respectivo pagamento, sem prévio exame da autoridade pública, como o ICMS, o IPI e o ISS. Pois impostos há, como o IPTU e o IPVA, em que não se exige do sujeito passivo qualquer atividade preliminar ao lançamento, eis que este é decretado de ofício pelo sujeito ativo. Esta a finalidade do caput: definir, de forma genérica, para o legislador ordinário, o perfil dos impostos cuja legislação obriga o contribuinte adiantar-se ao Fisco, com a incumbência de apurar, por sua conta e risco, o valor do

12 12 tributo resultante dos fatos geradores de sua responsabilidade e repassar à Administração Tributária as informações concernentes a essa apuração, ficando a partir daí sujeito, pelo prazo de cinco anos definido no 4º, contados a partir do fato gerador, à fiscalização dos órgãos competentes. Na hipótese de identificação de qualquer omissão ou inexatidão em seus cálculos, sujeita-se o contribuinte ao lançamento de ofício. Caso nada tenha sido detectado como irregular, tem-se por definitivamente extinto o crédito correspondente à obrigação tributária nascida do fato gerador, circunstância que, na prática, implica para o Fisco a decadência do direito de lançar. Mas há duas exceções à aplicação do prazo de homologação, uma explícita e outra implícita, segundo nosso entendimento, a saber: Primeira exceção: está contida no próprio enunciado do 4 do dispositivo complementar, e se materializa quando, na atividade reportada pelo contribuinte ao Fisco, for constatada comprovada ocorrência de dolo, fraude ou simulação, práticas ilícitas que, por isso mesmo, nem sequer poderiam se sujeitar a homologação. Segunda exceção: ocorre na hipótese de omissão do contribuinte em realizar a atividade de apuração, declaração e, sendo o caso, de recolhimento do tributo, contrariamente ao determinado pela legislação pertinente, situação em que nada haveria a ser homologado. Ainda pouco explorada na doutrina e na jurisprudência, a segunda exceção impõe-se até intuitivamente, pois se o contribuinte, contrariando a legislação que o obriga a antecipar-se ao Fisco, deixa de proceder à apuração e à declaração do tributo, não haveria como aplicar o prazo de homologação, que pressupõe atividade e não inatividade. Não é a esta modalidade de omissão que se refere o inciso V do artigo 149 do CTN, retrotranscrito. Nesse caso, cuida-se de omissão (e inexatidão) ocorrida no curso da própria atividade de apuração do imposto. É o que se dá, por exemplo, quando o contribuinte deixa de incluir parte das operações no rol das operações tributadas e reportadas ao Fisco. De concluir, por conseguinte, que, não havendo atividade reportada ao Fisco, não se haverá de cogitar da aplicação do prazo de homologação, hipótese em que, para efeito de lançamento de ofício, caberá a aplicação do prazo de decadência definido no inciso I do artigo 173 do CTN.

13 13 Enfeixando todas as premissas apontadas, permitimo-nos propor, por meio da visualização comparativa mostrada abaixo, uma nova exegese do artigo 150 do CTN: Artigo 150 do CTN Intepretação proposta O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. O lançamento por homologação ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de apurar o quanto devido sem prévio exame da autoridade administrativa e a declarar periodicamente os dados da referida apuração à referida autoridade, a qual, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 4º do artigo 150 do CTN Interpretação proposta Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador ou do período de apuração em que ocorrer supressão ou redução do tributo; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação ou inexistência da atividade referida no caput. Temos consciência de que as objeções contra essa interpretação concentram-se em dois pontos principais: 1ª objeção: o caput do artigo 150 emprega o termo pagamento, e não ocorrendo efetivo desembolso pecuniário não haveria como aplicar à espécie o prazo de homologação. 2ª objeção: o 4 do artigo CTN manda contar o prazo de homologação a partir da ocorrência do fato gerador do tributo, mas em hipóteses como a do creditamento indevido não haveria fato gerador identificável, o que inviabilizaria a fixação do termo inicial da contagem do referido prazo.

14 14 A primeira objeção, na verdade, foi já devidamente afastada ao longo da exposição feita anteriormente. Pagamento, como visto, não é sinônimo de recolhimento. Durante o processamento do mecanismo de compensação entre créditos e débitos, os débitos acabam sendo pagos por meio dos créditos, podemos assim dizer. Desta sorte, o lançamento de créditos na escrita fiscal implica a materialização de uma modalidade de pagamento, de natureza escritural. E assim voltamos ao aspecto insistentemente salientado neste estudo: a condição essencial para a aplicação do prazo de homologação, nos termos do artigo 150 do CTN, é a existência de prévia atividade de apuração reportada ao Fisco. A segunda objeção, por certo, está a exigir maior esforço argumentativo para ser refutada. No entanto, acreditamos ser possível superar a razão da objeção por uma outra, buscada na própria conceituação enunciada no caput do artigo 150. Com efeito, o que se homologa, na dicção do dispositivo, é a atividade do contribuinte, basicamente voltada à apuração do tributo e posterior declaração dos dados relativos a essa apuração. Assim, o objeto da homologação não são os próprios fatos geradores do tributo mas o resultado da prévia atividade de apuração realizada pelo contribuinte e reportada ao Fisco, a qual compreende, no caso de determinados tributos como o ICMS, mecanismos de compensação entre créditos e débitos. O creditamento indevido pressupõe compensação na qual créditos inexistentes ou viciados em sua origem são utilizados para suprimir ou reduzir débitos do imposto correspondentes a obrigações nascidas de fatos geradores ocorridos em determinado período de apuração. Esta razão pela qual o período em que processada a apuração do tributo com indevida supressão ou redução do quantum a pagar também pode ser erigido em marco temporal inicial do prazo de homologação. De mais a mais, convém reprisar o entendimento sustentado desde o início: o artigo 150 do CTN simplesmente enuncia uma definição genérica, de caráter descritivo, no sentido de classificar como tributos sujeitos à homologação aqueles em que o contribuinte está obrigado a antecipar-se ao Fisco, promovendo a apuração e a declaração dos dados da apuração à autoridade fazendária. Fugir dessa perspectiva levará, inapelavelmente, à aplicação casuística do artigo 150 do CTN, como se tratasse de uma norma regulamentar versando sobre situações pontuais e não de uma norma complementar dirigida ao legisla-

15 15 dor ordinário cuidando genericamente da regra aplicável aos tributos sujeitos à homologação. Um festival de casuísmos sem fim essa é, lamentavelmente, a realidade prevalecente nos meios jurídicos quando se trata de interpretar a regra formulada no referido dispositivo complementar. A representação esquemática que ilustra nosso pensamento sobre o tema se apoia em três conceitos interagentes: pagamento, atividade e fato gerador, sendo o conceito de atividade o elemento aglutinador dos outros dois, como se vê: PAGAMENTO (art. 150, caput) O FATO GERADOR ESTÁ INTE- GRADO À PRÉVIA ATIVIDADE DE APURAÇÃO E DECLARAÇÃO CO- MO ELEMENTO GERADOR DE DÉBITOS DO IMPOSTO ATIVIDADE (art. 150, caput) FATO GERADOR (ART. 150, 4 ) O PAGAMENTO ESTÁ INTEGRADO À PRÉVIA ATIVIDADE DE APURA- ÇÃO E DECLARAÇÃO COMO ME- CANISMO DE COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS DO IMPOSTO 5. Da exegese do artigo 150 do CTN no Superior Tribunal de Justiça no REsp /SC: a orientação jurisprudencial fixada no julgamento do referido Recurso Especial, em 2009, sob a égide da sistemática prevista para os recursos repetitivos, estabelece como condição para aplicação do prazo de homologação a ocorrência de prévia declaração efetuada pelo contribuinte e não de pagamento. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema da decadência tem como característica dominante a aplicação literal e casuística da disposição genérica definida no caput do artigo 150 do CTN, a ser objeto de análise no subitem subsequente deste trabalho. Isso não obstante, em alguns julgados prevaleceu a criteriosa interpretação do referido dispositivo, sem as complicações artificiosas que poluem nosso ambiente doutrinário e jurisprudencial. Caso exemplar nesse sentido é a

16 16 decisão da Min. Eliana Calmon, no REsp /AL, proferida em 14 de outubro de 2008, cujo acórdão está assim ementado: TRIBUTÁRIO IRPJ E CSLL - PREJUÍZOS FISCAIS - COMPENSAÇÃO - DCTF - TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGA- ÇÃO - DECADÊNCIA - PRÉVIA DECLARAÇÃO - TERMO INICIAL - FA- TO GERADOR. 1. Havendo prévia declaração de tributos, na qual o contribuinte compensou prejuízos fiscais sem observância dos limites exigidos pela Lei 8.981/95, já se encontra o Fisco habilitado à homologação ou não da atividade plasmada na declaração desde sua entrega, descabendo o argumento pela cumulatividade das regras do art. 150, 4º com o art. 173, I, do CTN. 2. Em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, tem aplicação o disposto no art. 150, 4º, do CTN, contando-se o prazo de revisão do lançamento de cinco anos a partir do fato gerador. 3. Recurso conhecido em parte e, nessa parte, não provido. (grifos acrescentados) Observemos que a ministra, com muita propriedade, usa as palavras certas ao aludir à prévia declaração de tributos como condição necessária à homologação ou não da atividade plasmada na declaração desde sua entrega. Prévia declaração é a forma como o sujeito passivo faz chegar à administração tributária as informações relativas à sua atividade de apuração do tributo devido, sendo esta a característica distintiva dos tributos sujeitos à homologação, consoante assinalado. E não a ocorrência de prévio pagamento, condição presente nas exegeses em voga na doutrina e na jurisprudência. Pois quando o enunciado do caput do artigo 150 alude ao dever de antecipar o pagamento, está se utilizando da expressão apenas para compor a definição genérica dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, os quais pressupõem uma atividade prévia de apuração, declaração e, sendo o caso, de recolhimento a ser exercida pelo sujeito passivo. A mesma perspectiva seria retomada pouco tempo depois pela mesma Min. Eliana Calmon, no REsp /ES, julgado em 25 de novembro de Ao teor do item 1 da ementa do acórdão, define-se que inexiste omissão em acórdão que, ao aplicar o art. 173, I, do CTN, por entender inexistente a declaração e o pagamento do tributo (ISS), afasta expressamente a aplicação do art. 150, 4º, do CTN.

17 17 Mas a diretriz jurisprudencial de maior relevância até hoje fixada pelo STJ se assenta no REsp /SC, julgado em 12 de agosto de 2009 com base na sistemática prevista para os recursos repetitivos. Desprovido do perfil casuístico presente em outras decisões daquela corte superior de justiça, o acórdão do julgamento erige o que denomina de declaração prévia de débito em requisito apto a ensejar a aplicação do prazo de homologação referido no artigo 150 do CTN. Eis como redigida a ementa do acórdão, parcialmente reproduzida: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SU- JEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito. (...) (...) 3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199). 5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em

18 18 6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o decurso do prazo decadencial quinquenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo. 7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (grifos acrescentados) Convencido de que nem sempre a exegese traduzida neste acórdão vem sendo corretamente assimilada, apressamo-nos em decompor, de forma objetiva, os principais elementos contidos no item 1, segundo o qual o prazo de decadência referido no art. 173 do CTN: Conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; Deve ser aplicado aos tributos para os quais a lei não prevê antecipação de pagamento; Deve também ser aplicado aos tributos sujeitos à homologação prevista no artigo 150 do CTN quando, ausentes o dolo fraude ou simulação, não ocorrer nem o pagamento antecipado da exação nem a declaração prévia do débito. À exceção da falta de esclarecimento sobre o que se deve entender por pagamento antecipado da exação, aspecto a ser mais à frente comentado, a decisão teve o mérito de introduzir, na exegese do caput do artigo 150 do CTN, ainda que por ilação a contrario sensu, a necessidade da declaração prévia do débito para que se possa aplicar, à espécie, o prazo de homologação. Parece fora de dúvida, assim, que o Min. Luiz Fux corretamente aplica a expressão declaração prévia do débito ao conteúdo significante do termo atividade empregado no citado dispositivo complementar. Com isso fazendo eco à posição abraçada pela Min. Eliana Calmon ao se referir não propriamente a pagamento antecipado, mas à prévia declaração de tributos, na qual está plasmada a atividade exercitada pelo contribuinte. Em síntese, tanto o Min. Luiz Fux como a Min. Eliana Calmon definem como elemento integrante do conceito de atividade referido no caput do artigo 150 do CTN a existência de declaração prévia de débito (Min. Luiz Fux) 7 ou prévia declaração de tributos (Min. Eliana Calmon). 7 Seja observado, apenas de passagem, que em acórdão anterior, de lavra do próprio Min. Luiz Fux, relativa ao julgamento do REsp /PR, ocorrido em 28 de novembro de por sinal invocado como precedente da decisão versada no RE /SC -, seu item 11 não chega a fazer aquela menção final concernente à necessidade de declaração prévia de débito, circuns-

19 19 Mas há ainda um aspecto crucial a ser apontado a propósito da decisão adotada no RE /SC. É certo que o julgado, com força de decisão adotada em sede de recurso repetitivo, alude tanto a pagamento antecipado da exação como a declaração prévia de débito. Não faltará quem entenda que, para a aplicação do prazo de homologação previsto no artigo 150 do CTN, ambas as condições teriam de ser cumulativamente cumpridas. Isso faria com que a orientação jurisprudencial firmada nessa decisão em nada se diferenciasse das dezenas de outras decisões do STJ calcadas no pressuposto da imprescindibilidade desse pagamento prévio. Não é o que parece, porém. Pois a decisão emergiu de um substrato fático muito específico, geralmente não apontado nas referências feitas à decisão. O contribuinte alvo do lançamento de ofício é, na verdade, um ente político o Estado de Santa Catarina, ao qual o Instituto Nacional do Seguro Social INSS, que figura como parte recorrente no REsp, imputou a acusação de não haver recolhido a seus cofres os valores correspondentes a débitos previdenciários de servidores públicos. Como o recolhimento não foi efetuado, conforme assinalado no item 5 da ementa do acórdão, sobreveio a cobrança das contribuições pelo INSS. Em outras palavras, materializou-se, no caso, a segunda exceção impeditiva da aplicação do prazo de homologação: a inexistência de atividade prévia de apuração, declaração e recolhimento do tributo, conforme explanado no item 4 deste trabalho. Se nada foi apurado, declarado ou recolhido, logicamente é de se aplicar, à espécie, o prazo de decadência previsto no artigo 173, I do CTN. 6. Da controvérsia sobre a questão da antecipação do pagamento no Superior Tribunal de Justiça e no Tribunal de Impostos e Taxas: a diretriz jurisprudencial dominante no Superior Tribunal de Justiça, com reflexos no Tribunal de Impostos e Taxas, no sentido de condicionar a aplicação do prazo de homologação previsto no artigo 150 do CTN à existência de prévio pagamentância que entremostra, a nosso ver, uma sensível evolução jurisprudencial em relação ao tema, como se vê: Assim, conta-se do "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o prazo quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício), quando não prevê a lei o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, bem como inexistindo notificação de qualquer medida preparatória por parte do Fisco.

20 20 to, revelou-se extremamente casuística, além de não reconhecer como fator de legitimação para a aplicação desse prazo o cumprimento, pelo sujeito passivo, dos deveres instrumentais de apuração e declaração do tributo. Num ambiente jurídico como o nosso, permeado pelo formalismo, no qual o intérprete se sente naturalmente à vontade para dar asas à própria inventividade, construções cerebrinas em série começaram a povoar as páginas da doutrina e da jurisprudência, tendo por objeto o caput e o 4º do CTN. Elas transbordaram do caráter puramente descritivo e genérico do dispositivo complementar para firmar conclusões sobre a aplicabilidade ou não de seu conteúdo enunciativo a situações casuísticas originadas da experiência cotidiana com os tributos sujeitos à homologação. Assim, começou-se a cogitar ou divagar se, na hipótese de não se realizar o recolhimento antecipado previsto para determinado tributo sujeito à homologação, seria ou não aplicável o prazo do referido 4º, como se a definição genérica enunciada no caput do artigo 150 pudesse ser aplicada apenas a uma situação e não a outra. O prazo valeria, por conseguinte, para um período de apuração e não para outro. Ou, indo ao extremo, valeria para uma operação do mesmo período e não para outra. E como interpretar o dispositivo complementar no âmbito do ICMS, nos casos em que da apuração promovida pelo contribuinte resultar saldo credor, como efeito da compensação entre débitos e créditos? Aplicar-se-ia ou não, em tal hipótese, o prazo de homologação genericamente definido no artigo sob análise, mesmo que o contribuinte cumpra religiosamente sua obrigação de reportar ao Fisco as informações relativas à apuração por ele realizada? Ou, por outra, aplicar-se-ia o prazo de homologação tão somente aos períodos onde a apuração resultasse em saldo devedor, por mínimo que fosse, e o prazo de decadência aos demais períodos? As criativas divagações dos operadores do Direito transformaram a doutrina e a jurisprudência num verdadeiro pandemônio de exegeses contraditórias e até superpostas. No passado, como sabido, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça chegou ao extremo de admitir a aplicação sequencial dos prazos de homologação e decadência, exegese que se tornou conhecida como o critério dos Examinando as oscilações da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ao longo do tempo, chegamos à conclusão de que as decisões examinadas no subitem anterior deste trabalho, não obstante a circunstância de o julgamento do REsp /SC ter se processado sob a égide da sistemática dos recursos re-

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