TRANSPARÊNCIA FISCAL

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1 TRANSPARÊNCIA FISCAL Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Março de 2008 Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 30, de Abril de 2008 Boletim APECA INTRODUÇÃO A Transparência Fiscal (TF) é um regime fiscal vigente em sede do CIRS e do CIRC desde a data de entrada em vigor dos respectivos códigos, em 1 de Janeiro de 1989, designando-se as sociedades a ele sujeitas por Sociedades de Transparência Fiscal (STF). Na verdade, o anterior regime fiscal em sede de impostos sobre o rendimento 1 não previa o regime de TF, o qual foi acolhido naqueles códigos, por força da integração de Portugal na UE (ex-cee) 2, sendo, efectivamente a TF uma figura jurídico-fiscal prevista na no direito comunitário. Neste artigo abordaremos os principais aspectos jurídicos e fiscais das STF, com algumas referências à doutrina entretanto publicada até à data e cuja divulgação se justifique. 1. CARACTERIZAÇÃO DAS STF A principal característica das STF é a da neutralidade fiscal, a qual pressupõe a não tributação (isenção em IRC) da sociedade, pois são os sócios/membros 3 que a compõem que são tributados na respectiva cédula (IRC no caso das pessoas colectivas e IRS no caso de pessoas singulares). Ou seja, os lucros/prejuízos fiscais ou a matéria colectável são imputados, para efeitos de tributação, aos respectivos sócios/membros independentemente dos resultados (lucros/prejuízos) contabilísticos distribuídos. Assim, o que releva para efeitos de tributação em sede de IRS ou IRC, conforme a estrutura da sociedade e independentemente da sua forma jurídica (v.g. sociedades por quotas, sociedades anónimas), é, por assim dizer, o resultado fiscal (lucro/prejuízo fiscal ou matéria colectável) e não o resultado contabilístico. A este propósito Brás Carlos 4 refere: 1 No caso das pessoas singulares, representado, essencialmente, pelo Código do Imposto Profissional e pelo Código do Imposto Complementar (Secção B) e, no caso das pessoas colectivas, representado especialmente pelo Código da Contribuição Industrial e pelo Imposto Complementar (Secção A). 2 Recordamos que o Código do IVA foi o primeiro imposto acolhido no nosso sistema fiscal em resultado da integração de Portugal na UE (ex-cee), em 1 de Janeiro de Ou seja, em sede de impostos sobre o rendimento a respectiva legislação fiscal apenas foi adaptada ao nosso sistema fiscal quatro anos mais tarde. 3 A referência a membros visa o enquadramento nos ACE e AEIE. 4 BRÁS CARLOS: A.F., Sociedades de Profissionais: Nota sobre a Circular 8/90 da DGCI, Fisco n.º 19, de Abril de 1990, p. 9. 1

2 É da essência da transparência fiscal, que a sociedade funcione, no final do exercício, como um mero ente imputador de resultados. Esta é a verdadeira natureza das sociedades sujeitas ao regime de transparência.. Afinal o que se pretende é tributar os sócios/membros da STF como se esta não existisse, daí o art.º 12.º do CIRC prever a respectiva isenção. Constata-se, deste modo, como refere Saldanha Sanches 5, a desconsideração da personalidade jurídica da STF para efeitos de tributação, reforçando:... e estamos pois perante um caso de não sujeição a IRC quanto à obrigação principal (dívida de imposto) e sujeição a IRC quanto às obrigações acessórias (deveres de cooperação).. Note-se, no entanto, que, como de seguida reforçaremos, face ao previsto no art.º 12.º do CIRC, as STF apenas estão sujeitas às tributações autónomas de IRC (art.º 81.º) ou de IRS (art.º 73.º) 6. Neste contexto, o regime de TF visa essencialmente a concretização de três objectivos 7 : 3 Os objectivos propugnados pelo legislador com a adopção deste regime de transparência fiscal são os de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da designada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios. O objectivo da neutralidade fiscal implica que na tributação não seja tida em conta a forma jurídica adoptada pelos sujeitos passivos, sendo tributados os respectivos sócios ou membros como se exercessem directamente a actividade prosseguida pela sociedade. Procura-se assim atender tão só à capacidade contributiva daqueles sócios ou membros, manifestada indirectamente através dos rendimentos obtidos pela sociedade ou entidade transparente. O objectivo do combate à evasão fiscal está igualmente presente na adopção do regime de transparência fiscal, na medida em que se procura obviar, com tal adopção, a que sejam constituídas sociedades apenas com a finalidade de fuga aos impostos. 5 SALDANHA SANCHES, J. L., Sociedades Transparentes: Alguns Problemas no seu Regime, Fisco n.º 17, de 15 de Fevereiro de 1990, pp De notar que as tributações autónomas foram, primeiramente, instituídas sobre as despesas confidenciais ou não documentadas (art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho), tendo sido, posteriormente, incluídas no próprio Código do IRC (actual art.º 81.º) e alargado o seu âmbito a outras despesas. Sobre esta temática sugerimos a leitura dos nossos artigos: A Tributação Autónoma das Despesas Confidenciais ou não Documentadas, Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria: Breves Reflexões, Ed. Autor, Março de 1997, pp , Eurocontas n.º 16, de Abril de 1996, pp e Portal INFOCONTAB menu Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/Artigo n.º 11 e As Despesas Sujeitas a Tributação Autónoma no CIRC e no CIRS, Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria, Vislis Editores, Janeiro de 2001, pp , TOC n.º 5, de Agosto de 2000, pp e Portal INFOCONTAB menu Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/Artigo n.º DGCI, Código do IRC Comentado e Anotado, 1990, p

3 Há casos, com efeito, em que a prossecução da mesma actividade económica poderia ser feita directamente pelos respectivos sócios, aparecendo a forma societária como um mero subterfúgio que se interpõe entre eles o Fisco, para assim se alcançar uma diminuição ou dilação da carga tributária. A transparência fiscal, propugnando uma imputação directa dos resultados obtidos pela sociedade, independentemente da sua distribuição, obvia a esta situação. O último objectivo é o da eliminação da dupla tributação dos lucros distribuídos aos sócios, sendo o único que, quiçá, é plenamente atingindo pelo regime de transparência fiscal. Com efeito, na medida em que se afasta da tributação em sede de IRC, as sociedades e outras entidades abrangidas por esse regime, obsta-se a que o resultado por elas apurado seja duplamente tributado: na esfera da própria sociedade ou entidade transparente e na esfera dos respectivos sócios ou membros. O CIRC prevê, a par da transparência fiscal, outros mecanismos tendentes à eliminação ou atenuação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, como sejam: a exclusão da base tributável do IRC de rendimentos já tributados neste imposto (artigo 45.º) 8 ; a tributação pelo lucro consolidado (artigo 59.º) 9 ; o método do crédito de imposto (artigo 72.º) 10. Este último mecanismo actua por dedução à colecta e visa atenuar a dupla tributação económica dos lucros que sejam distribuídos aos sócios. Os sócios de uma sociedade transparente, porém, não terão direito a este crédito de imposto relativamente aos lucros distribuídos pela sociedade uma vez que o regime de transparência elimina totalmente aquela dupla tributação económica, mas, se a própria sociedade transparente tiver recebido dividendos provenientes da sua participação noutras sociedades, os respectivos sócios poderão deduzir à sua colecta de IRS ou de IRC consoante o caso (vide respectivamente artigo 80.º, n.º 3 do CIRS e artigo 71.º do CIRC), o crédito de impostos correspondente á parte dos resultados imputados relativamente àqueles dividendos Actual art.º 46.º do CIRC. 9 Actuais art. os 63.º a 65.º do CIRC. 10 Que passou a ser o art.º 72.º, entretanto revogado pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que aprovou o OE/ Não aplicável actualmente pelo n.º 5 do art.º 83.º do CIRC. 3

4 Relativamente à caracterização de cada tipo de STF passamos a descrever resumidamente: As sociedades civis não constituídas sob forma comercial, referidas na alínea a) do n.º 1 do art.º 6.º do CIRC não são reguladas pelo Código das Sociedades Comerciais mas pelo disposto no art.º 980.º e seguintes do Código Civil, onde se define o contrato de sociedade como aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros resultantes dessa actividade.. As sociedades de profissionais são referidas na alínea b) do n.º 1 do art.º 6.º e na alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo, estabelecendo este último articulado: a sociedade constituída para o exercício de uma actividade profissional especificamente prevista na lista de actividades a que alude o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa actividade.. A título de exemplo de STF, referem-se as sociedades de TOC, de ROC, de advogados, de médicos, etc.; As sociedades de simples administração de bens, referidas na alínea c) do n.º 1 do art.º 6.º do CIRC e no n.º 4 do mesmo artigo da seguinte forma: sociedade que limita a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, bem como aquela que conjuntamente exerça outras actividades e cujos proveitos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus proveitos. ; Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE) os ACE foram instituídos pela Lei n.º 4/73, de 4 de Junho, complementada pelo Decreto-Lei n.º 430/73, de 25 de Agosto, tratando-se, como é referido nesses diplomas, de entidades de substrato associativo, dotadas de personalidade jurídica e constituídas por pessoas singulares, colectivas ou sociedades, a fim de melhorar as condições de exercício ou de resultado das suas actividades económicas. A sua actividade não tem um escopo lucrativo (só a título meramente acessório e quando autorizado expressamente pelo respectivo acto constitutivo o ACE pode ter por fim a realização e partilha de lucros), pois o objectivo principal é o da melhoria das condições de exercício ou de resultado das actividades das empresas agrupadas, i.e., o de aproveitamento de sinergias entre as empresas. Na prática, os ACE têm sido constituídos, também, com o fim do exercício de uma actividade, ou de uma obra, de difícil ou impossível concretização individual por cada membro do ACE, dado que cada um de per se não tem os meios financeiros, humanos, técnicos e materiais exigidos para a sua execução. É o que acontece nas grandes obras públicas, em que as condições do concurso público são extremamente exigentes. 4

5 Agrupamentos Europeus de Interesse Económico (AEIE) os AEIE são um instrumento jurídico comunitário previsto no Regulamento (CEE) n.º 2137/85, do Conselho, de 25 de Julho, aplicável a partir de 1 de Julho de 1989, especialmente consagrado para o desenvolvimento das PME europeias. O Decreto-Lei n.º 148/90, de 9 de Maio, em vigor desde 8 de Junho de 1990, colocou em execução aquele Regulamento. Complementarmente, deve, ainda, atentar-se ao disposto na Lei n.º 45/90, de 11 de Agosto e ao Decreto-Lei n.º 1/91, de 5 de Janeiro. Além disso, o regime jurídico dos ACE atrás referido, constituem regimes supletivos dos AEIE. Tal como os ACE, o principal objectivo do AEIE é a promoção e o desenvolvimento das actividades económicas e não a prossecução directa do lucro. Assim, os lucros do AEIE terão de ser distribuídos pelos membros, i.e., não podem ser retidos (art.º 40.º do Regulamento). Desta forma, o principal interesse dos AEIE é o da cooperação entre os parceiros/empresas que o constituem, mantendo cada um, simultaneamente, a sua independência jurídica e económica, visando, essencialmente, a rentabilização económica das suas actividades, obtendo sinergias de custos (v.g. pessoal, transportes/comunicações, equipamentos) melhorando a sua eficiência empresarial. Complementarmente, deve-se atentar à Lei n.º 45/90, de 11 de Agosto e ao Decreto-Lei n.º 1/91, de 5 de Janeiro. Além disso, o regime jurídico dos ACE (Lei n.º 4/73, de 4 de Junho e Decreto- Lei n.º 430/73, de 25 de Agosto), constitui regime supletivo dos AEIE. Ressalvando aspectos de índole conceptual, diremos que, na perspectiva da cooperação económica das actividades, o AEIE é praticamente um ACE europeu, pois os principais objectivos são coincidentes embora com espaços geográficos económicos e fiscais diferentes. Com efeito, não é por acaso que o AEIE tem as mesmas regras de apuramento dos resultados para efeitos de tributação em IRC, embora condicionado ao facto de cada membro do AEIE ser tributado de acordo com o regime fiscal do seu país. Ainda sobre o enquadramento jurídico dos ACE e dos AEIE, curioso é o comentário seguinte de Pita 12 :... E quando o método de contribuição para as despesas permita um excedente de exploração, a devolução desse excedente aos associados não é mais de que um retorno. Por isso, em sentido rigoroso, não se pode dizer que os agrupamentos complementares de empresas e os 12 PITA, Manuel António, As Sociedades Profissionais, Fisco n.º 17, de Fevereiro de 1990, pp O texto contém duas notas de rodapé remetendo para a legislação aplicável, pelo que não julgamos oportuno a sua inclusão nesta transcrição. 5

6 agrupamentos europeus de interesse económico estão sujeitos a transparência fiscal. Parece mais correcto afirmar que eles não têm personalidade jurídica, pelo menos para efeitos de IRC. O que dissemos antes permite compreender o regime daquelas que em França se chamam sociedades de meios.. 2. IMPUTAÇÃO DOS RESULTADOS Os n. os 1 a 3 do art.º 6.º do CIRC estabelecem: 1 - É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial; b) Sociedades de profissionais; c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar 13, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público. 2 - Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável. 3 - A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais ( ). 13 A alínea c) do n.º 4 do art.º 6.º define grupo familiar: c) Grupo familiar o grupo constituído por pessoas unidas por vínculo conjugal ou de adopção e bem assim de parentesco ou afinidade na linha recta ou colateral até ao 4.º grau, inclusive.. 6

7 No esquema seguinte resumimos os normativos supra: STF (art.º 6.º do CIRC) IRS IRC Sociedades de Profissionais Imputação: - Rendimento tributável - Anexo D da Declaração de Rendimentos Mod. 3 do IRS - Sociedades civis não constituídas sob forma comercial - Sociedades de simples administração de bens, (...) como um grupo familiar Imputação: - Matéria Colectável - Anexo D da Declaração de Rendimentos Mod. 3 do IRS - ACE - AEIE Imputação: - Rendimento tributável - Lucro tributável Campo 205 do Q07/DR22 - Prejuízo fiscal Campo 227 do Q07/DR22 Fonte: Elaboração própria. De notar que, em obediência ao princípio contabilístico Da especialização (ou do acréscimo), previsto no POC e no art.º 18.º do CIRC, a imputação deve ser efectuada no exercício a que a matéria colectável ou lucro/prejuízo fiscal da STF diga respeito. Sublinhe-se, no entanto, que para aquele efeito é necessário que a STF proceda ao encerramento das contas do exercício antes dos seus sócios/membros, caso contrário tal imputação não será possível 14, nem poderá ser transferida para o exercício seguinte, pois não se verifica nenhuma das duas condições preceituadas no art.º 18.º n.º 2 do CIRC, i.e., não eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Efectivamente, na prática, a STF deve enviar aos sócios/membros os respectivos documentos de prestação de contas devidamente aprovados em assembleia geral, incluindo a simulação do apuramento do lucro tributável, para que tal imputação seja exequível nos termos atrás referidos. Acresce, ainda, que no caso da STF (sujeitos passivos de IRC) proceder, em assembleia geral, à distribuição dos lucros, relevados na contabilidade dos membros (v.g. ACE, AEIE) como proveitos ( conta 78, em sub-conta a criar para o efeito) os mesmos terão 14 É óbvio que, para efeitos fiscais é sempre possível a apresentação da declaração de rendimentos de substituição. 7

8 de ser expurgados (deduzidos) no campo em branco (campo 237) do Q07/DR22, a fim de evitar a dupla tributação 15. O mesmo raciocínio deve ser aplicado na imputação dos prejuízos fiscais das STF (v.g. ACE e AEIE), pelo que, quando estas procederem à cobertura de prejuízos contabilísticos, afectando negativamente o resultado líquido do exercício (Campo 201 do Q07/DR22) dos sócios/membros, deverá efectuar-se o competente acréscimo (Campo em branco - Campo 225 do Q07/DR22). Vejamos, agora, os seguintes casos práticos n. os 1 e 2 e respectivas soluções: CASO PRÁTICO N.º 1 SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS Enunciado A Sociedade A & B, Lda. é constituída por dois TOC (A e B), com quotas de 70% e 30%, respectivamente. No exercício de 2006 obteve o lucro contabilístico de u.m. e a matéria colectável de u.m.. Pedidos: 1. Determinar a matéria colectável imputável a cada sócio sabendo que o pacto social não determina regras de imputação; 2. Efectuar os assentos contabilísticos inerentes à aplicação dos resultados, conforme deliberado em assembleia geral realizada em 20 de Março de 2007, sabendo que 5% se destina a reserva legal, 45% para reservas livres e o restante para distribuição de lucros. Resolução: 1. O lucro contabilístico do exercício de 2006 não é relevante para a aplicação da matéria colectável aos sócios. Ou melhor, a sua relevância afere-se apenas pela sua incorporação no lucro tributável de 2006 (Quadro 07 da DR22). O que releva para imputação é a matéria colectável conforme prevê o n.º 1 do art.º 6.º do CIRC, sendo o valor incluído no Anexo D 16 da declaração de rendimentos Modelo 3 do IRS de cada um dos TOC. Assim, dado que o pacto social não estabelece regras de imputação, o valor a imputar é independente da participação no capital (70% do TOC A e 30% do TOC B), sendo efectuada em partes iguais de 750 u.m. (1500/2) para cada sócio (TOC), conforme previsto no n.º 3 do mesmo art.º 6.º do CIRC. 15 Note-se que o proveito contabilístico aparece evidenciado no Campo 201 Resultado líquido do exercício do Q07/DR22 do sócio/membro da STF. Neste sentido, e porque a tributação nos membros incide sobre a matéria colectável/lucro tributável da STF e não sobre os lucros por ela distribuídos, é necessário expurgar esse efeito do resultado líquido. 16 O Anexo D da Declaração Mod. 3 do IRS serve também para declarar as heranças indivisas (art. os 19.º e 20.º do CIRS). 8

9 De notar que esta imputação é meramente de índole fiscal e extra-contabilística, i.e., não dá lugar a qualquer assento contabilístico. 2. No que concerne à aplicação do lucro contabilístico de 1.000, o mesmo deverá ser suportado pelo seguinte assento contabilístico: DÉBITO CRÉDITO Conta Valor Conta Valor 59 Resultados transitados Reserva legal Reservas livres Sócio A c) 350 a) Sócio B 150 b) a) 70% x 50% x b) 30% x 50% x c) Distribuição de lucros em função da participação social. Refira-se que os lucros distribuídos e posteriormente pagos aos sócios não estão sujeitos a retenção na fonte de IRS, pois esses lucros já foram incluídos na imputação especial prevista no art.º 20.º do CIRS, não sendo, assim, considerados rendimentos da categoria E nos termos da alínea h) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS (ver item 4.3 deste artigo). CASO PRÁTICO N.º 2 ACE Enunciado A empresa A estabeleceu dois contratos de ACE para a execução de duas obras. O primeiro ACE foi estabelecido com a empresa B (A & B, ACE), no qual foi estabelecido que os lucros seriam distribuídos proporcionalmente aos custos incorridos. O segundo ACE foi constituído com a empresa C (A & C, ACE), tendo sido determinado que os resultados seriam distribuídos em partes iguais. No exercício de 2006, sabem-se os seguintes elementos contabilísticos e fiscais (valor: u.m.). Rubrica A & B, ACE A & C, ACE Custos e perdas Proveitos e ganhos Resultado líquido do exercício 1 (500) Lucro/Prejuízo ou Matéria Colectável 2 (700) Não se considera o imposto sobre o rendimento (IRC) 2 Admite-se a existência de movimentos de correcção no Q07/DR22 e ou Q10/DR22, daí as diferenças para o resultado líquido do exercício. 3 Hipótese: 70% de A e 30% de B 4 Hipótese: 60% de A e 40 % de B Pedidos: 1. Determinar a matéria colectável de 2006 imputável a cada membro dos dois ACE; 9

10 2. Efectuar os assentos contabilísticos correspondentes à distribuição dos resultados. Resolução: 1. Relativamente a A & B, ACE, o resultado (prejuízo) de 700 u.m. a imputar a A é de 70% da matéria colectável (490 u.m.) e a B de 30% (210 u.m.), correspondentes às percentagens dos custos incorridos. Em relação a A & C, ACE, a imputação do resultado (lucro) de 500 u.m. é efectuada em partes iguais (250 u.m.), de acordo com o previsto no pacto. Ou seja, apesar da sociedade A ter suportado 60% dos custos apenas lhe é imputado 50% do lucro (o mesmo raciocínio para a sociedade B). Assim, os Q07/DR22 das três sociedades deveriam ser preenchidos da seguinte forma. Q07/DR22 (Campo) A B C Campo 205 (A & C, ACE) Campo 227 (A & B, ACE) (490) (210) 2. Relativamente aos assentos contabilísticos da aplicação dos resultados dos ACE e considerando a sua isenção face ao disposto no art.º 12.º do CIRC 17, o resultado contabilístico deverá ser totalmente distribuído aos membros, pois o ACE é uma figura jurídica não abrangida pelo CSC, não estando, por isso, e a título de exemplo, obrigado à constituição da reserva legal. De notar que, dependendo da duração do ACE e obviamente do ciclo produtivo (v.g. obras de construção civil), poder haver necessidade de reconhecimento de impostos diferidos, face ao estabelecido na Directriz Contabilística n.º 28 18, que, neste caso, não foram considerados. 3. ANÁLISE CONTABILÍSTICA Apesar dos aspectos contabilísticos já abordados nos itens anteriores, julgamos oportuno acrescentar os seguintes, no âmbito do POC e das Directrizes Contabilísticas n. os 24 e POC O POC não faz qualquer alusão directa ou indirecta às STF Directriz Contabilística n.º 24 A Directriz Contabilística n.º 24 Empreendimentos Conjuntos, de 16 de Dezembro de 1998, com o sub-título Joint-Ventures, agrupamentos complementares de empresas, 17 De notar que enquanto vigorar o ACE poderão existir tributações autónomas nos termos do art.º 81.º do CIRC, por força do disposto no art.º 12.º do CIRC. 18 Ver comentários mais à frente no item 3.3 deste artigo. 10

11 agrupamentos europeus de interesse económico, consórcios e associações em participação, apresenta regras contabilísticas a aplicar a essas entidades jurídicas, nos seguintes termos 19 : 1. Objectivo O objectivo desta directriz é o tratamento contabilístico dos vários tipos de empreendimentos conjuntos (joint ventures), independentemente da forma jurídica que possam revestir (como, por exemplo: agrupamentos complementares de empresas, consórcios, agrupamentos europeus de interesse económico e associações em participação).. Assim, considerando esse objectivo e o seu conteúdo geral, não julgamos oportuno tecer comentários adicionais, em virtude de não serem relevantes para o contexto deste artigo Directriz Contabilística n.º 28 A Directriz Contabilística n.º 28 Impostos sobre o rendimento (DC28), de 6 de Junho de 2001, também faz referências concretas aos ACE e aos AEIE, clarificando, nomeadamente, a existência de diferenças temporárias entre a base contabilística e a base fiscal, e, consequentemente, à existência de activos e passivos por impostos diferidos, apresentando-se os seguintes exemplos: A) Reconhecimento de um activo por impostos diferidos ( 23): iv) Um outro exemplo poderia ser o que corresponderia à situação de lucro obtido num Agrupamento Complementar de Empresas, participado pela empresa. O tratamento seria, com as devidas adaptações, idêntico ao que se encontra descrito no exemplo i) do ponto 18.. B) Reconhecimento de um passivo por impostos diferidos ( 18): i) Uma empresa possui uma participação de , sem influência significativa num Agrupamento Complementar de Empresas (ACE). Por força da aplicação do regime da transparência fiscal, foi imputado no período um prejuízo fiscal à participação de A base tributável do activo é de (valor de aquisição abatido dos prejuízos já deduzidos). Se no ano seguinte o ACE se dissolver e o valor de liquidação for de [implicando o reconhecimento de um prejuízo de na empresa (correspondente à diferença entre o valor de aquisição e o valor de liquidação)] e admitindo uma taxa de tributação de 40%, o imposto corrente será de a favor da empresa. Esta importância 19 Note-se que a Directriz Contabilística n.º 1 também se refere aos empreendimentos conjuntos no âmbito de concentrações de actividades empresariais (v.g. fusões e aquisições). 11

12 corresponde ao passivo por imposto diferido que deveria ter sido reconhecido no 1.º ano.. 4. ANÁLISE DE ALGUMA LEGISLAÇÃO E DOUTRINA FISCAL 4.1. Sociedades de ROC do tipo sociedade anónima Pela sua importância transcrevemos o teor do Ofício n.º 21865, de 29 de Março de 2000, da Direcção dos Serviços do IRC, em resposta a uma consulta da Ordem dos ROC e divulgado pela Circular n.º 27/00, de 12 de Abril, da OROC 20 : Em resposta ao vosso pedido de esclarecimento sobre o assunto em referência, informo V. Exas que, por meu despacho de , proferido por subdelegação, sancionei o seguinte entendimento: Nos termos da alínea a) do n.º 4 do art.º 5 do Código do IRC, considera-se sociedade de profissionais, sujeita ao regime de transparência fiscal instituído no n.º 1, a constituída para o exercício de uma actividade profissional constante da lista anexa ao Código do IRS, em que todos os sócios sejam profissionais dessa actividade e desde que estes, se considerados individualmente, ficassem abrangidos pela categoria dos rendimentos do trabalho independente para efeitos do IRS. Afigura-se que, no caso concreto, se se verificarem estes requisitos, a sociedade é tida como de profissionais, ainda que revista o tipo de S.A., desde que as acções sejam nominativas. Consequentemente, reunidos aqueles pressupostos, a requerente enquadrase no âmbito da alínea b) do n.º 1 do art.º 5.º do CIRC, não sendo tributada em IRC por força do disposto no artigo 12.º do mesmo Código Encargos com viaturas A Portaria n.º 83/94, de 7 de Fevereiro, posteriormente revogada pela Portaria n.º 128/97, de 22 de Fevereiro, em cumprimento do disposto no n.º 7 do art.º 26.º do CIRS (actual n.º 2 do art.º 33.º 21 ) fixou limites fiscais quer quanto às deduções admitidas na determinação dos rendimentos líquidos da categoria B ou na matéria colectável das sociedades de profissionais sujeitas ao regime de TF, inerentes aos encargos com a utilização de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas afectas ao exercício da actividade profissional independente, quer quanto ao número máximo de veículos motorizados que poderão ser considerados como afectos ao exercício das respectivas actividades. 20 A referência ao art.º 5.º do CIRC corresponde, actualmente, ao art.º 6.º do CIRC, cuja redacção sofreu ligeiras alterações. 21 Esta cláusula prevê: 2 Por portaria do Ministro das Finanças podem ser fixados para efeitos do disposto neste artigo o número máximo de veículos e respectivo valor por sujeito passivo.. 12

13 De notar que o art.º 33.º do CIRS Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais constitui um complemento às limitações previstas no CIRC e para os efeitos de determinação do rendimento da categoria B. Assim, a seguir transcrevemos os n. os 1 a 5 daquela Portaria, a qual, em substância, ainda está em vigor: 1.º Sem prejuízo do disposto no n.º 4 do artigo 26.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares: a) Para cálculo da dedução respeitante à amortização de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas não será tomada em consideração a parte do valor de aquisição excedente a $; b) Para cálculo da dedução referente a prestações devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas não será tomada em consideração a parte das importâncias pagas correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas e) e f) do n.º 1 do artigo 32.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, não sejam aceites como custo, sendo este excesso eventualmente deduzido das diferenças ocorridas nos anos em que a amortização financeira foi inferior àquela reintegração máxima. 2.º O disposto no número anterior é aplicável aos veículos motorizados não automóveis afectos ao exercício de actividades profissionais independentes ou ao activo imobilizado das sociedades de profissionais sujeitas ao regime da transparência fiscal. 3.º É limitado a uma unidade por titular de rendimentos da categoria B de IRS ou por sócios de sociedade de profissionais sujeita ao regime de transparência fiscal o número de veículos motorizados, excepto os de cilindrada inferior a 125 cm 3, afectos ao exercício das respectivas actividades, independentemente do título por que a afectação se opere. 4.º O disposto na presente portaria é aplicável na determinação dos rendimentos líquidos ou do resultado imputável dos anos de 1994 e seguintes, competindo aos titulares dos rendimentos ou às sociedades de profissionais excluir da consideração como encargos ou custos dedutíveis os relativos aos veículos que excedam o limite fixado no número anterior. 5.º É revogada a Portaria n.º 1054/89, de 16 de Dezembro.. Deste normativo salientamos o seguinte: a) As referências ao CIRS e ao CIRC devem ser entendidas no âmbito das alterações entretanto ocorridas a nível da renumeração dos artigos; 13

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