A Lei /2014 e o Novo Tratamento Tributário dados às Operações de Combinações de Negócios Pronunciamento Técnico CPC 15

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1 A Lei /2014 e o Novo Tratamento Tributário dados às Operações de Combinações de Negócios Pronunciamento Técnico CPC 15

2 Sumário de Apresentação 1. Introdução: Combinação de Negócios CPC Custo de Aquisição da Participação Societária Contraprestações Contingentes 3. Aquisição de Participação Societária Apuração do Goodwill e da Mais ou Menos Avalia de Ativos 4. Valor de Avaliação do Patrimônio no Evento de Incorporação Fusão ou Cisão 5. Ativos e Passivos Avaliados a Valor Justo Tratamento Tributário na Sucessora 6. Ativo Intangível Amortização 7. Ganho de Capital na Subscrição de Ações

3 1. Introdução: Combinação de Negócios CPC 15 Pronunciamento Técnico CPC 15 Elaborado a partir do IFRS 3 Business Combination emitido pelo IASB ( International Accounting Standards Board ); CPC 15 tem como objetivo estabeler princípios e exigências de como o adquirente: Reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e alguma participação de não controladores na adquirida; Reconhece e mensura o ágio por rentabilidade futura (goodwill) da combinação de negócios ou um ganho proveniente de compra vantajosa; Adquirante deve reconhecer, obrigatoriamente, os ativos adquiridos e passivos que passa a controlar pelos seus respectivos valores justos, mensurados na data de aquisição; Uma combinação de negócios deve ser contabilizada pelo metodo de aquisição, a menos que a combinação envolva entidades ou negócios sob controle comum (empresas do mesmo grupo econômico ); A formação de empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e a aquisição de um ativo ou um grupo de ativos que não constituam um negócio não são combinação de negócios;

4 1. Introdução: Combinação de Negócios CPC 15 Pronunciamento Técnico CPC 15 (Continuação) O adquirente deve identificar a data de aquisição, que é a data em que o controle da adquirida é obtido. O período de mensuração não pode exceder a um ano da data da aquisição. Após 12 meses eventuais ajustes deverão ser registrados contra o resultado Os custos com a operação de aquisição são tratados diretamente como despesa do exercício e não se acrescentam aos custo dos ativos líquidos adquiridos; Em aquisição feita em estágios (ou etapas), o adquirente reavalia sua participação anterior adquirida pelo valor justo na data da aquisição e reconhece no resultado o ganho ou perda resultante, se houver, como no caso de valores contabilizados pelo adquirente em outros resultados abrangentes;

5 1. Introdução: Combinação de Negócios CPC 15 Pronunciamento Técnico CPC 15 (Continuação) O período de mensuração é o período que se segue à data da aquisição, durante o qual o adquirente pode ajustar os valores provisórios reconhecidos para uma combinação de negócios. O período de mensuração fornece um tempo razoável para que o adquirente obtenha as informações necessárias para identificar e mensurar, na data da aquisição, e de acordo com este Pronunciamento, os seguintes itens: a) os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer participação de não controladores na adquirida; b) a contraprestação transferida pelo controle da adquirida (ou outro montante utilizado na mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura goodwill); c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, a participação detida pelo adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação; e d) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou o ganho por compra vantajosa. 1ª Questão Inteligência do Artigo 20 e, do Decreto-Lei 1.598/1977, na redação da Lei /2014: (i) aplicação das regras do CPC 15 em qualquer circunstâncias; consequência, (ii) diversidade entre critérios contábeis e critérios fiscais.

6 1.1. Introdução: CPC 15 Contraprestações Contingentes Pronunciamento Técnico CPC 15 (Continuação) Contraprestações Contingentes Dependendo da natureza e suas condições, os acordos para pagamentos futuros podem constituir em uma contraprestação contingente (integrando a contraprestação da combinação de negócios) ou podem se constituir em transações separadas. Para tanto devem ser consideradas as indicações abaixo: a) Condições de Permanência. b) Prazo de Permanência c) Nível de Remunerações d) Pagamento Incremental e) Número de ações f) Conexão com a avaliação g) Critério para determinação da contraprestação h) Outros acordos e questões

7 2. Custo de Aquisição da Participação Societária Contraprestações Contingentes IN RFB 1.515/2014: Art. 92. O contribuinte (..) deverá (...) desdobrar o custo de aquisição em: (...) 12. A composição do custo de aquisição a que se refere o caput respeitará o disposto na legislação comercial, considerando inclusive contraprestações contingentes, sendo o seu tratamento tributário disciplinado no art Art Os reflexos tributários decorrentes de obrigações contratuais em operação de combinação de negócios, subordinadas a evento futuro e incerto, inclusive nas operações que envolvam contraprestações contingentes, devem ser reconhecidos na apuração do lucro real nos termos do art. 117, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966: I. sendo suspensiva a condição, a partir do seu implemento; II. sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Art Para efeitos do disposto nesta Instrução Normativa considera-se: I. contraprestação Contingente numa operação de combinação de negócios: a) obrigações contratuais, assumidas pelo adquirente, de transferir ativos adicionais ou participações societárias adicionais aos ex-proprietários da adquirida, subordinadas a evento futuro e incerto; ou b) direito de o adquirente reaver parte da contraprestação previamente transferida ou paga, caso determinadas condições sejam satisfeitas;

8 2. Custo de Aquisição da Participação Societária Contraprestações Contingentes CTN Art Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (...) II. (...) tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Art Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I. sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II. sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. 2ª Questão: Como contabilizar as contraprestações contingentes? Confirmando o problema: vide Solução de Consulta COSIT nº 282/2014

9 3. Aquisição de Participação Societária Apuração do Goodwill e da Mais ou Menos Valia de Ativos Antes Lei nº 9.532/1997 Conceito do Art. 7º: participação societária adquirida com ágio ou deságio; Após Lei nº /2014 Art a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes; Conceito de partes não dependentes não existia antes

10 3.1. Goodwill e Mais ou Menos Valia de Ativos Laudo e Registros Contábeis Antes Decreto-Lei 1.598/1977 Art. 20, 3º - o lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Após Lei nº /2014 Art º - o valor da mais ou menos valia deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação.

11 3.1. Goodwill e Mais ou Menos Valia de Ativos Laudo e Registros Contábeis IN RFB 1515/2014- Do Desdobramento do Custo de Aquisição com Base em Laudo Art. 92. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (...) 2º O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13º (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação. (...) 4º O protocolo do laudo na Secretaria da Receita Federal do Brasil ocorrerá com o envio do seu inteiro teor utilizando-se de processo eletrônico da Secretaria da Receita Federal do Brasil no prazo previsto no 2º. 5º Na hipótese prevista no 4º, o contribuinte deverá informar o número do processo eletrônico no 1º Lalur a ser entregue após o prazo previsto no 2º. 6º O atendimento ao previsto nos 4º e 5º dispensa o registro do sumário em Cartório de Registro de Títulos e Documentos.

12 3.2. Goodwill e Mais ou Menos Valia de Ativos Tratamento do Impairment Antes Não existia nada Após Lei nº /2014 Art. 28. A contrapartida da redução do ágio por rentabilidade futura (goodwill), inclusive mediante redução ao valor recuperável, não será computada na determinação do lucro real. Parágrafo único. Quando a redução se referir ao valor de que trata o inciso III do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deve ser observado o disposto no art. 25 do mesmo Decreto-Lei. Art. 32. O contribuinte poderá reconhecer na apuração do lucro somente os valores contabilizados como redução ao valor recuperável de ativos que não tenham sido objeto de reversão, quando ocorrer a alienação ou baixa do bem correspondente. Parágrafo único. No caso de alienação ou baixa de um ativo que compõe uma unidade geradora de caixa, o valor a ser reconhecido na apuração do lucro real deve ser proporcional à relação entre o valor contábil desse ativo e o total da unidade geradora de caixa à data em que foi realizado o teste de recuperabilidade. Art. 59. Para fins da legislação tributária federal, as referências a provisões alcançam as perdas estimadas no valor de ativos, inclusive as decorrentes de redução ao valor recuperável.

13 3.2. Goodwill e Mais ou Menos Valia de Ativos Tratamento do Impairment Decreto-Lei 1.598/1977 Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido, deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (...) II. mais ou menos-valia (...) dos ativos líquidos da investida (...); e III. ágio por rentabilidade futura (...) Redução da Mais ou Menos-Valia e do Goodwill Art. 25. A contrapartida da redução dos valores de que tratam os incisos II e III do caput do art. 20 não será computada na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 33. Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo de patrimônio líquido (art. 20) será a soma algébrica dos seguintes valores: (...) II. de que tratam os incisos II e III do caput do art. 20, ainda que tenham sido realizados na escrituração do contribuinte, conforme previsto no art. 25 deste Decreto-Lei. 3ª Questão: Após evento de incorporação, fusão ou cisão, que tratamento tributário deve ser atribuído ao impairment contábil realizado?

14 3.3. Apuração de Goodwill Valor Residual Antes Total: Rentabilidade Futura Após Residual: Rentabilidade Futura (goodwill) Art. 20 (...) desdobrar o custo de aquisição em: I. valor de patrimônio líquido na época da aquisição (...); e II. mais ou menos valia (...); e III. ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (...) 5º A aquisição de participação societária sujeita à avaliação pelo valor do patrimônio líquido exige o reconhecimento e a mensuração: I. primeiramente, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos a valor justo; e II. posteriormente, do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa.

15 3.3. Apuração de Goodwill Valor Residual 1ª Observação Ordem de alocação Primeiramente o contribuinte deverá alocar o preço de aquisição aos ativos identificáveis adquiridos e aos passivos assumidos considerando seus respectivos valores justo Posteriormente o contribuinte deverá considerar o valor residual do preço de aquisição como ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou como ganho proveniente de compra vantajosa. 2ª Observação Efeitos práticos da ordem de alocação e do valor justo Regra Antiga Ágio (ou deságio) era a diferença entre o preço de aquisição e o valor do patrimônio líquido; Regra Nova Goodwill (ou compra vantajosa) é a diferença entre o preço de aquisição e a combinação dos valores do patrimônio líquido e da mais ou menos valia (valor justo dos ativos líquidos);

16 3.3. Apuração de Goodwill Valor Residual Regra Antiga Regra Nova (A) (B) (C) (D) Preço de Aquisição Patrimônio Líquido Mais ou Menos Valia dos Ativos Goodwill (compra vantajosa) Goodwill (ou Compra Vantajosa) = Preço de Aquisição (Patrimônio Líquido + Mais ou Menos Valia dos Ativos ) Regra Nova: Cenários (A), (B),(C), (D) com diferentes valores de Mais ou Menos valia de Ativos para efeitos comparativos

17 4. Valor de Avaliação do Patrimônio no Evento de Incorporação, Fusão ou Cisão Antes Lei nº 9.249/1995 Art. 21. A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado. Após Lei /2014 Art. 9º A lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passa a vigorar com as seguintes alterações: Art. 21. A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, observada a legislação comercial. 4ª Questão: Que valor de avaliação, nos termos da legislação comercial, deve ser adotado nos eventos de incorporação, fusão ou cisão?

18 5. Ativos e Passivos Avaliados a Valor Justo Tratamento Tributário na Sucessora Lei /2014 Art. 13. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será computado na determinação do lucro real desde que o respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo. 1º O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput será computado na determinação do lucro real à medida que o ativo for realizado (...) Art. 14. A perda decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo somente poderá ser computada na determinação do lucro real à medida que o ativo for realizado (...). Art. 26. Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, os ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo na sucedida não poderão ser considerados na sucessora como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa para efeito de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação, amortização ou exaustão. Conclusão: sucessão sem solução de continuidade

19 6. Ativo Intangível Amortização Lei /2014, art. 41: Amortização do Intangível Art. 41. A amortização de direitos classificados no ativo não circulante intangível é considerada dedutível na determinação do lucro real, observado o disposto no inciso III do caput do art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de Lei /2014, art. 2º - Alteração do art. 31 do Decreto-lei 1.598/1977: Baixa de Intangível Art. 31. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação ( 4o), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo não circulante, classificados como investimentos, imobilizado ou intangível. 1º Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada e das perdas estimadas no valor de ativos. ( )

20 6.1. Conceito de Ativo Intangível CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade - IAS 38 (IASB BV2010) Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física; Definição de ativo intangível: Identificável: a) For separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou b) Resultar de direitos contratuais ou direitos legais, independemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. Controlado a entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios; Gerador de benefício econômico futuro geração de receita, redução do custo ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade.

21 6.1. Conceito de Ativo Intangível CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) (continuação) Goodwill - a definição de ativo intangível requer que ele seja identificável, para diferenciá-lo do ágio derivado de expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo de representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, que não são identificáveis individualmente e reconhecidos separadamente.

22 6.1. Conceito de Ativo Intangível CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) (continuação) Carteira de clientes A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a entidade. No entanto, a ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre os benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (por exemplo, carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definição de ativo intangível. Entretanto, na ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operações com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais (que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. Uma vez que tais operações também fornecem evidências que esse relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como ativo intangível.

23 6.2. Ativo Intangível Conceito de Vida Útil CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) (continuação) Vida Útil: A entidade deve avaliar se a vida útil de uma ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil; Vida Útil Definida o O valor amortizável de uma ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo de sua vida útil estimada. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear; o O período de amortização o método de amortização para um ativo intangível com vida útil definida devem ser revistos pelo menos ao final de cada exercício social;

24 6.2. Ativo Intangível Conceito de Vida Útil CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) (continuação) Vida Útil (continuação): Vida Útil Indefinida A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível par ao período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade; o Um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado; o De acordo com Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao valor Recuperável de Ativos, é exigível que uma entidade teste a recuperação de um ativo intangível com vida útil indefinida comparando o seu valor recuperável com seu respectivo valor contábil, anualmente ou sempre que haja uma indicação de que o ativo intangível está perdendo substancia econômica.

25 6.3. Ativo Intangível Vida Útil CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) (continuação) Intangível adquirido em Combinação de Negócio a vida útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou outros direitos legais não devem exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o prazo de renovação, se existirem evidencias que suportem a renovação pela entidade sem custo significativo. A vida útil de um direito readquirido reconhecido como ativo intangível em uma combinação de negócios é o período contratual remanescente do contrato em que o direito foi concedido e não incluirá períodos de renovação. 5ª Questão: Em que condições um ativo intangível de vida útil indefinida pode ser deduzido como despesas?

26 7. Ganho de Capital na Subscrição de Ações Lei /2014 Art. 17. O ganho (...), na subscrição em bens de capital social, ou de valores mobiliários emitido por companhia, não será computado na determinação do lucro real, desde que o aumento no valor do bem do ativo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada (...), em condições de permitir a determinação da parcela realizada em cada período. O ganho será computado na determinação do lucro real: Na alienação ou liquidação da participação societária ou dos valores mobiliários, pelo montante realizado; Proporcionalmente ao valor realizado pela investida, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão ou baixa, ou com sua integralização ao capital de outra pessoa jurídica; Na hipótese de bem não sujeito a realização, que não tenha sido alienado, baixado ou utilizado na integralização do capital de outra pessoa jurídica, nos cinco anos-calendário subsequente à subscrição em bens de capital social, ou de valores mobiliários emitidos por companhia, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração; Será também considerado realização a absorção do patrimônio da investida, em virtude de incorporação, fusão ou cisão. 6ª Questão: É cabível o diferimento do ganho de capital na subscrição de ações de bens que tenham sido avaliados a valor justo antes da realização do evento? PN CST 69/1986 7º Questão: É cabível o diferimento do ganho na subscrição de capital em Ltda?

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