Palavras-chave: Evidenciação. Disclosure. Ambiental. Contabilidade. 1 INTRODUÇÃO

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1 EVIDENCIAÇÃO DE INFORMAÇÕES AMBIENTAIS PELA CONTABILIDADE: UM ESTUDO COMPARATIVO ENTRE AS NORMAS INTERNANCIONAIS (ISAR/UNCTAD), NORTE-AMERICANAS E BRASILEIRAS Ângela Rozane de Souza Lindstaedt Mestranda do Curso de Pós-graduação em Ciências Contábeis - UNISINOS Endereço: Rua Botafogo, 105, 5º andar Bairro Menino Deus Porto Alegre-RS Fone: (51) angela.rsl@gmail.com Ernani Ott Doutor em Ciências Contábeis Professor e Coordenador do Curso de Pós-graduação em Ciências Contábeis - UNISINOS Endereço: Av. Unisinos, Bairro Cristo Rei - CEP São Leopoldo - RS Fone: (51) , ramal ernani@unisinos.br RESUMO Este estudo investiga os aspectos convergentes e divergentes entre as normas e recomendações de evidenciação de informações de natureza ambiental emitidas no âmbito norte-americano e brasileiro, em relação ao modelo de disclosure ambiental proposto internacionalmente pelo ISAR/UNCTAD. Este modelo foi tomado como parâmetro, tendo em vista a amplitude do detalhamento de suas recomendações de disclosure ambiental nas demonstrações contábeis, nas notas explicativas, em relatório ambiental e das evidenciações específicas nos relatórios da presidência, administração e financeiro/operacional. Para atingir o objetivo proposto, buscou-se o aprofundamento do conhecimento sobre as normas e recomendações de disclosure ambiental nos três âmbitos, procedendo-se, então, a uma análise comparativa, com abordagem descritiva. Os resultados indicam que as normas norte-americanas emitidas pela SEC, FASB e AICPA, apresentam uma exigência de disclosure nos relatórios anuais limitada à divulgação de informações sobre fatos que possam impactar na situação econômico-financeira das companhias, tendo como foco principal à proteção do investidor. Não contemplam, todavia, informações mais abrangentes relativas a sustentabilidade ambiental empresarial, como ocorre no modelo proposto pelo ISAR/UNCTAD. No âmbito brasileiro, além da legislação societária não determinar disclosure ambiental nos relatórios anuais, as normas emitidas pelo CFC e pelo IBRACON apresentam um nível de detalhamento muito inferior ao recomendado pelo ISAR/UNCTAD, sendo necessárias amplas melhorias para que atinjam o padrão internacional. Palavras-chave: Evidenciação. Disclosure. Ambiental. Contabilidade. 1 INTRODUÇÃO O agravamento dos problemas ecológicos, as legislações ambientais e a conscientização da sociedade com relação às responsabilidades das empresas na preservação do meio ambiente,

2 ampliam as exigências relativas à transparência e a transformação de seus papéis na sociedade atual, em consonância com essa responsabilidade. Alguns organismos internacionais ligados à área contábil, tais como o Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (ISAR/UNCTAD), têm dedicado atenção às informações contábeis relativas ao disclosure ambiental. Da mesma forma, nos Estados Unidos da América e no Brasil, diversos organismos têm emitido normativas relacionadas ao registro contábil e à publicação de informes ambientais. Tais normativas estão relacionadas tanto com a identificação quanto a evidenciação das informações de natureza ambiental nos relatórios anuais das companhias. Tendo presente este fato, nesse estudo objetiva-se efetuar uma comparação das normas e recomendações de disclosure ambiental emitidas por organismos ligados à área contábil no âmbito norte-americano e brasileiro, com o modelo de disclosure ambiental proposto pelo ISAR/UNCTAD, identificando as convergências e divergências existentes, contribuindo, assim, para a discussão das melhores práticas de disclosure ambiental. Para atingir este objetivo, inicialmente, abordam-se os principais elementos das normas e recomendações de tais organismos, utilizando-se, posteriormente, do método comparativo para proceder à análise. Para tanto, são destacadas três dimensões: (a) Dimensão 1 - Disclosure nas demonstrações contábeis e notas explicativas; (b) Dimensão 2 - Disclosure no relatório ambiental ou de sustentabilidade; (c) Dimensão 3 - Disclosure específico da presidência, administração, por segmento de negócios e financeiro/operacional. Desta forma, este estudo insere-se no âmbito das informações contábeis para os usuários externos, pretendendo contribui para as discussões relativas a temática do disclosure ambiental. 2 REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 Evidenciação de Informações Ambientais pela Contabilidade Os estudos relativos ao disclosure ambiental nos relatórios das companhias iniciaram-se na década de 1990, embora nos Estados Unidos da América o tema já venha sendo discutido há mais tempo, como no estudo de Igram e Frazier (1980), em que os autores buscaram examinar o nível de disclosure ambiental contido nos relatórios anuais de 50 companhias americanas do segmento siderúrgico, petroquímico, papel e celulose e eletrônico, no período compreendido entre 1970 e Das 50 companhias analisadas, 40 possuíam relatórios anuais de disclosure ambiental, porém, ao final do estudo, os autores evidenciaram o baixo índice de informações quantitativas divulgadas nesses relatórios. Observaram também que a baixa qualidade das informações não permitia a sua utilização pelos stakeholders, sendo que a confiabilidade delas também ficava prejudicada, tendo em vista que as informações ambientais evidenciadas eram selecionadas pelos gestores da empresa. No Brasil, as pesquisas relativas à temática ambiental na área contábil tiveram início com o estudo de Ribeiro (1992), a qual examina a tendência de divulgação das informações ambientais pela contabilidade tanto no Brasil, quanto em nível mundial, expondo que, infelizmente, as questões ambientais só se tornaram objeto de preocupação dos empreendedores de atividades econômicas poluentes quando os níveis de poluição da água, do solo e do ar atingiram patamares elevados. A autora alerta para a necessidade da busca de alternativas para adequar o desenvolvimento econômico às limitações da natureza, cabendo à contabilidade empenhar-se para ser um instrumento de informação que reflita fidedignamente o valor do

3 patrimônio das empresas, inclusive sob o aspecto ambiental. A KPMG (1999) identificou que as grandes companhias com potencial impacto ambiental divulgaram relatórios ambientais, em caráter voluntário ou obrigatório, não se observando, porém, uma padronização para a evidenciação das informações. No ano seguinte disponibilizou outra pesquisa sobre relatórios financeiros divulgados por uma amostra de companhias da Austrália, Canadá, África do Sul, Reino Unido e Estados Unidos da América, comprovando que 98% destas divulgaram sua relação com o meio ambiente nos relatórios anuais, e 38% disponibilizaram relatórios ambientais e sociais separados. Somente 40% dos relatórios ambientais sofreram auditoria externa, fato que pode prejudicar a confiabilidade nas informações (KPMG, 2000). Em 2003, a KPMG identificou níveis diferenciados de informações relativas ao meio ambiente em 92% das empresas incluídas na amostra. Algumas continham apenas informações declarativas, enquanto outras divulgaram informações mais detalhadas (KPMG, 2003). Em 2005 a KPMG publicou mais uma pesquisa analisando os relatórios anuais de companhias com atuação internacional, comparando-as com pesquisas anteriores. Constataram que a divulgação relativa à responsabilidade social corporativa tem aumentado continuamente desde 1993, crescendo substancialmente nos últimos três anos. Em 2005, 52% de grandes companhias e 33% de médias companhias emitiram relatórios sociais, contra 45% e 23%, respectivamente, em Porém, a partir de 1999 os relatórios passaram a abordar a sustentabilidade de forma ampla (social, ambiental e econômica). Nossa (2002, p.86) destaca que, geralmente, no disclosure voluntário é exposto apenas o que a companhia apresenta de positivo. Tal fato também foi constatado nos estudos desenvolvidos por Deegan e Raking (1996), Hackston e Milne (1996) e Deegan et al. (2002), que identificaram uma tendência maior de divulgação de informações favoráveis à imagem da empresa, quando se trata do disclosure ambiental voluntário. Em 1993, o Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) realizou um estudo das necessidades informativas de diferentes grupos de usuários, relacionadas com o impacto ambiental das empresas. O estudo compreendeu também a normatização das informações contábeis ambientais como subsidio aos usuários dessas informações. O resultado foi publicado sob o título Environmental Costs and Liabilities: Accounting and Financial Reporting (CICA, 1993), sendo uma importante referência para a contabilidade financeira ambiental, tendo em vista a aprofundada investigação das questões ambientais. Na Europa é cada vez maior a quantidade de evidenciação das estratégias de responsabilidade ambiental, atendendo pressões da sociedade européia relativas a essa temática. No ano de 2000, a Comissão das Comunidades Européias divulgou o Livro Branco sobre a responsabilidade social e ambiental, onde são encontrados conceitos relativos à questão ambiental empresarial. Em 2001 publicou o Livro Verde da responsabilidade ambiental, considerado um marco europeu relativo à temática (COMISSÃO EUROPÉIA, 2000, 2001a, 2001b). Em outros países também se observa uma crescente preocupação com a evidenciação de informações de natureza ambiental. Por exemplo, novas regras introduzidas no disclosure ambiental no Japão, requerem que as companhias informem os riscos materiais ambientais que poderão vir a causar a descontinuidade da empresa. De acordo com Kawamura apud CHAN- FISHEL (2003, p. 5), as regras novas exigem não só informações financeiras diretas, mas incluem também a provável deterioração de imagem da marca da companhia. Isto porque se a impropriedade de uma companhia afeta seu Corporate Social Responsibility (CSR), esta

4 enfrenta o risco não só de sanções legais, mas de sanções do mercado e da sociedade; quer dizer, de uma reação adversa dos parceiros empresariais e consumidores. 2.2 Modelo de Evidenciação Ambiental Proposto pelo ISAR/UNCTAD Nesse estudo utiliza-se como parâmetro de disclosure ambiental as recomendações do ISAR/UNCTAD, um grupo de trabalho intergovernamental de especialistas em contabilidade, que realiza estudos no sentido de estabelecer a padronização das práticas contábeis em nível corporativo (ISAR/UNCTAD, 2005). Para o ISAR/UNCTAD, as organizações, de grande, médio e pequeno porte, devem evidenciar em seus relatórios financeiros anuais as informações relativas às atividades econômicas que afetam o meio ambiente. Desta forma, o ISAR dedicou grande atenção à contabilidade ambiental, no sentido de determinar diretrizes metodológicas mais apropriadas ao disclosure ambiental (ISAR/UNCTAD, 1998). Segundo o ISAR/UNCTAD (1998b, p.13), uma estrutura de legislação ambiental cada vez mais apertada leva os stakeholders a exigirem melhores níveis de informações ambientais para seus diversos propósitos que podem ser: reduzir a sua própria exposição ao risco de crédito; julgar a própria exposição da entidade ao risco; interpretar a habilidade da gestão corporativa na administração de questões ambientais e a integração de assuntos ambientais em assuntos estratégicos de longo prazo; comparar o progresso entre as companhias e ao longo do tempo. O modelo proposto por este organismo tem por objetivo promover a adoção das melhores técnicas de divulgação de informações ambientais, tanto qualitativas como quantitativas, e contempla informações de natureza ambiental nas demonstrações contábeis e notas explicativas, nos relatórios da presidência, nos relatórios de administração, no relatório por segmento de negócios, no relatório financeiro/operacional, além de informações detalhadas em relatório específico ambiental. Nas demonstrações contábeis, o ISAR/UNCTAD estabelece a evidenciação dos custos ambientais no resultado do exercício ou a sua ativação, caso estejam relacionados, direta ou indiretamente, a benefícios futuros de melhoria ambiental. Requer também a evidenciação de passivos ambientais tais como: provisões relacionadas a indenizações e multas ambientais, correção e eliminação de ativos fixos e a recuperação ambiental esperada. Nas notas explicativas estabelece a necessidade de explicações sobre os passivos ambientais contingentes, reconhecimento de danos ambientais e explicitação dos critérios utilizados para calcular as provisões ambientais. No relatório da presidência, o modelo do ISAR/UNCTAD requer a evidenciação do compromisso da companhia com a melhoria ambiental contínua e das melhorias significativas desde o último relatório. A política ambiental, caso não fornecida em outro relatório, deve ser divulgada no relatório de administração. As informações relativas a questões ambientais-chave de curto e médio prazo, o plano de tratamento dessas questões, o nível atual e projetado dos gastos ambientais e os problemas legais pendentes, devem ser evidenciados no relatório financeiro/operacional. Além dessas evidenciações, os dados do desempenho ambiental segmentado e as melhorias desde o último relatório devem constar no relatório por segmento de negócios. As informações a serem evidenciadas no relatório ambiental, devem contemplar a demonstração da política ambiental da companhia, a extensão da aderência às normas estabelecidas em nível mundial, às questões ambientais-chave e responsabilidade organizacional,

5 a descrição do sistema de gerenciamento ambiental e padrões internacionais e dados de desempenho ambiental físico e financeiro relativos, por exemplo, ao uso de energia, materiais e destinação de resíduos. Também requer a evidenciação, nesse relatório, de estimativas financeiras de recursos econômicos e benefícios relacionados aos esforços para com o meio ambiente. Tais informações devem sofrer auditoria ambiental independente. O modelo proposto pelo ISAR/UNCTAD (1998) ainda não completou uma década. Na vigésima sessão anual desse organismo constatou-se que as pressões por melhores informações sociais e ambientais vêm aumentando, e que as empresas estão produzindo mais informações sobre esse tópico, destacando-se dentre outras iniciativas, as diretrizes da Global Reporting Initiative (GRI) que encorajam a evidenciação do desempenho social e ambiental (ISAR/UNCTAD, 2006). O GRI propõe diretrizes para um amplo disclosure contemplando os aspectos sociais, econômicos e ambientais, requerendo a evidenciação de políticas, estratégias, sistemas de gestão e indicadores de desempenho sob esses três aspectos. 2.3 Disclosure Ambiental no Âmbito Norte-americano No âmbito norte-americano, alguns organismos têm se pronunciado a respeito da normatização do disclosure de informações ambientais, tendo emitido diversas regulamentações, visando determinar e orientar as companhias no sentido de que estas evidenciem informações relativas ao seu relacionamento com o meio ambiente. a) Securities and Exchange Commission (SEC) A partir de 1982 a SEC passou a solicitar a divulgação de itens específicos do disclosure ambiental através do Regulation S-K, emitindo, também, em 1993, a norma Staff Accounting Bulletin 92 (SAB-92, 1993), ambos descritos no resumo exposto no Quadro 1. Exigências Regulation S-K Item 101 Regulation S-K Item 103 Regulation S-K Item 303 SEC - Staff Accounting Bulletin 92 Resumo Requer que as companhias divulguem os efeitos materiais de conformidade com as legislações ambientais em níveis federal, estadual e local que regulamentam as descargas de poluentes no ambiente e os investimentos em proteção do ambiente, da companhia e suas subsidiárias. Ações ambientais administrativas ou judiciais, sob quaisquer das condições qualitativas: 1. materialidade; 2. multas ambientais, dispêndios de capital e outros encargos que excedem 10% do ativo circulante; ou 3. obrigação provável maior ou superior que US$ Embora não trate especificamente de matéria ambiental, exige o relato da administração e análise das condições financeiras e resultado das operações, incluindo tendências e incertezas ambientais. Determina como devem ser quantificadas as provisões para perdas ambientais, para que seja possível visualizar seus efeitos sobre a situação financeira da empresa. Quadro 1: Resumo do Disclosure Ambiental de acordo com a SEC Fonte: SEC (2003, p e 19-24). Conforme exposto no Quadro 1: (a) o item 101 do Regulation S-K requer a revelação dos efeitos materiais de conformidades com leis ambientais; (b) o item 103 requer a divulgação de

6 qualquer litígio de ordem administrativa ou legal material, da parte e de suas subsidiárias; (c) o item 303 exige que a companhia divulgue qualquer risco conhecido ou incerteza provável que possa vir a afetar seu desempenho financeiro futuro. A SEC editou, também, a norma Staff Accounting Bulletin (SAB) - nº 92, objetivando que as provisões ambientais sejam valoradas e evidenciadas aos usuários das informações. Quando o passivo ambiental não é conhecido, as obrigações devem ser calculadas com base em estimativas respaldadas por laudos técnicos. Segundo o Government Accountability Office (GAO), os stakeholders discordam sobre adequações das exigências de divulgações de informações ambientais pela SEC. Alguns stakeholders que usam os arquivamentos das companhias como as organizações dos investidores, acreditam que as exigências permitem demasiada flexibilidade e são deficientes para capturar informações ambientais importantes. Outros stakeholders consideram que as exigências e as orientações atuais são adequadas e que as companhias necessitam de flexibilidade para se adequarem às normativas de acordo com suas circunstâncias individuais (GAO, 2004). Conforme Sutherland (2002), as normas do item 103 do Regulation S-K foram criticadas por organizações ambientalistas por permitirem muita flexibilidade de interpretação às corporações, no que se refere à avaliação do que seja financeiramente material por ocasião do disclosure ambiental obrigatório, visto que este objetiva possibilitar uma visão da situação ambiental da companhia aos shareholders. Mais de 60 organizações iniciaram um movimento para que a SEC melhore e exija o cumprimento das regras de disclosure ambiental pelas companhias que requerem arquivamento junto a esse órgão. No Capitol Hill Symposium 2003, foi destacada a necessidade de a SEC melhorar as informações do Corporate Social Responsibility (CSR), por meio de um disclosure mais detalhado das questões ambientais e sociais. Foi sugerido que a SEC criasse uma Blue Ribbon Task Force para estudar e fazer recomendações relativas à questão (CHAN-FISHEL, 2003). Pleva e Gilbertson (2006) identificaram que a adequação de esforços da SEC em monitorar e reforçar a conformidade com exigências ambientais de divulgação, não pode ser determinada sem a informação da extensão da divulgação ambiental. A análise da freqüência dos problemas que envolvem as divulgações ambientais requer, por exemplo, a identificação do disclosure de segmentos específicos; a identificação de tendências no decorrer do tempo; a identificação de necessidades de orientações adicionais relativas a determinadas normas editadas. Bewley (2003) investigou a relação entre regras da SEC e o disclosure ambiental das indústrias químicas. Constatou que há uma associação positiva entre as regras da SEC e disclosure financeiro ambiental, mas não com a informação ambiental não-financeira. Os resultados também sugerem que as diferenças dos métodos de disclosure podem afetar a avaliação dos resultados que são relevantes para estudos futuros do disclosure ambiental. b) Financial Accounting Standards Board (FASB) As edições de normas pelo FASB para a elaboração das demonstrações financeiras são autorizadas e reconhecidas oficialmente pela SEC, sendo consideradas como essenciais para o eficiente funcionamento da economia, visto que investidores, credores, auditores e outras partes interessadas necessitam informações financeiras que tenham credibilidade, transparência e comparabilidade (FASB, 2006). Os Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) n. os 5 e 143 tratam das normas contábeis norte-americanas em questões ambientais, e os pronunciamentos Emerging Issues Task Force (EITF) e 90-8 versam sobre os aspectos ambientais com maior especificidade.

7 O SFAS 5 (1975) estabelece padrões de contabilidade relativos às contingências. Embora não trate especificamente de contingências de natureza ambiental, os conceitos inseridos podem ser estendidos à matéria ambiental no que se refere a fatos como: litígios ambientais pendentes, riscos para cobrir perdas por catástrofes ambientais provocadas pela empresa, etc. Em 1989 o FASB emitiu o pronunciamento EITF Accounting for the Cost of Asbestos Removal, recomendando a capitalização dos custos incorridos por uma entidade para tratar de área contaminada por asbesto (sinônimo do nome comercial amianto) e sua eliminação das instalações (FASB, 1989). Quando um bem que tenha um histórico de contaminação por asbesto é adquirido, os custos incorridos para tratar esta contaminação devem ser capitalizados como parte do custo desse bem, tendo como base o período de tempo estimável de sua vida útil. Quando existirem custos para tratar a contaminação por asbesto dos bens de propriedade da empresa, estes poderão ser capitalizados como uma melhoria do bem. Em 1990 o FASB emitiu o EITF Capitalization of Costs to Treat Environmental Contamination, definindo custos do tratamento da contaminação ambiental como os incorridos por uma entidade para conter, neutralizar, prevenir ou remover a contaminação ambiental atual ou futura. Esses custos podem ser incorridos por ações voluntárias ou por força de lei (FASB, 1990), e incluem uma gama extensa de itens, desde custos com multas por descumprimento de leis ambientais, até custos para prevenir a contaminação ambiental: custos de equipamentos para controle da poluição do ar, custos com estudos ambientais, etc. Dando seguimento aos seus pronunciamentos, em 1993 o FASB emitiu o pronunciamento EITF Accounting for Environmental Liabilities, que se referia à contabilização de provisões ambientais, porém ele foi anulado e incorporado pelo Statement of Position 96-1, Environmental Remediation Liabilities do AICPA, descrito no item c a seguir. Em 2001 o FASB emitiu o SFAS 143, que passou a vigorar a partir do ano fiscal iniciado em 15 de junho de 2002, estabelecendo padrões de contabilidade para reconhecimento e mensuração de obrigações no encerramento de unidades da empresa ou no desuso de um ativo tangível. Os custos para remediações ambientais, eventualmente incorridos, devem ser levantados caso o ativo seja vendido, abandonado ou cessadas suas operações (FASB, 2001). O SFAS 143 exige das entidades o reconhecimento das Asset Retirement Obligations - AROs (Obrigações por Baixas de Ativos) quando os custos das baixas de ativos, legalmente exigidos, puderem ser razoavelmente calculados. Assim, as empresas devem primeiramente identificar os ativos imobilizados que legalmente incorrerem em obrigações relativas à baixa e, quando possível, informar o valor justo dessas obrigações (FASB, 2001). Em junho de 2004 o FASB colocou em discussão pública uma minuta de interpretação da contabilização das obrigações por baixa de ativos exigida no SFAS 143. Como resultado, foi emitido, em março de 2005, o FASB Interpretation 47 - Accounting for Conditional Asset Retirement Obligations (FIN 47), visando sanar os questionamentos que surgiram a respeito de quando uma entidade teria informação suficiente para calcular razoavelmente o valor justo das obrigações contingenciais relacionadas com a baixa de ativos. c) American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Em 1996, o AICPA emitiu o Statement of Position 96-1 (SOP 96-1) - Environmental Remediation Liabilities, com o objetivo de ressaltar às companhias e aos contadores a magnitude da responsabilidade associada à reparação de danos ambientais (AICPA, 1996). O SOP 96-1 orienta as companhias a respeito dos registros das obrigações associadas às

8 responsabilidades com o meio ambiente, substituindo as providências do pronunciamento EITF 93-5 (1993), ampliando os tipos de custos que podem ser acumulados e a capacidade para considerar, nesse cálculo, as tecnologias desenvolvidas, visando a mensuração dos custos necessários para as remediações com maior precisão. Embora possam ser consideradas as tecnologias existentes, o SOP estabelece que as obrigações de remediações ambientais devam observar as legislações e regulamentações atuais, e as políticas adotadas pela empresa. Além disso, qualquer mudança na legislação deverá ser considerada. 2.4 Disclosure Ambiental no Brasil No âmbito brasileiro, embora sem caráter coercitivo de lei, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (IBRACON) estabeleceram normas de evidenciação ambiental, como segue: a) CFC - Resolução 1.003/04 A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n /04 aprovou a NBC T 15, instituindo a Demonstração de Informação de Natureza Social e Ambiental, que entrou em vigor a partir de 1.º de janeiro de Essa norma estabelece procedimentos para a evidenciação de natureza social e ambiental, com o objetivo de demonstrar à sociedade a participação e a responsabilidade social da entidade, definindo que a Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental deve ser apresentada com informações do exercício atual e anterior, para que seja possível realizar uma comparação entre os exercícios (CFC, 2004, p.3). As informações de natureza social e ambiental, segundo a NBC T 15, são: a geração e a distribuição de riqueza; os recursos humanos; a interação da entidade com o ambiente externo; a interação com o meio ambiente. Conforme a NBC T 15 (CFC, 2004, p.7), as informações a serem divulgadas na interação com o meio ambiente são: investimentos e gastos com manutenção nos processos operacionais para a melhoria do meio ambiente; investimentos e gastos com a preservação e/ou recuperação de ambientes degradados; investimentos e gastos com a educação ambiental para empregados, terceirizados, autônomos e administradores da entidade; investimentos e gastos com educação ambiental para a comunidade; investimentos e gastos com outros projetos ambientais; quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais movidos contra a entidade; valor das multas e das indenizações relativas à matéria ambiental, determinadas administrativa e/ou judicialmente; passivos e contingências ambientais. Nas suas disposições finais, é destacado que a empresa poderá acrescentar e detalhar outras informações ao seu critério e que as informações contábeis contidas nessa demonstração são de responsabilidade técnica do contabilista, e as informações não-contábeis podem ser compartilhadas com outros especialistas. Finaliza, assinalando que a Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental deve ser objeto de auditoria independente.

9 b) IBRACON - NPA 11 - Balanço e Ecologia A Norma de Procedimento de Auditoria Ambiental n.º 11 (NPA 11), de agosto de 1996 (IBRACON, 1996), estabelece liames entre a contabilidade e o meio ambiente, visando participar dos esforços em favor da defesa e proteção contra a poluição e as agressões à vida humana e à natureza (IBRACON, 1996, p.1). Na NPA 11, o IBRACON ressalta a crescente evolução da conscientização da sociedade, os debates, as análises e as diretrizes relacionadas ao meio ambiente, salientando que tais evoluções devem estar refletidas nas demonstrações contábeis e relatórios de administração das empresas. Destaca, ainda, que o crescente conhecimento da abrangência e da extensão das agressões ao meio ambiente e à vida humana, impõem às empresas a necessidade de avaliar o seu comportamento ambiental com vistas a se resguardarem dos efeitos potenciais de pedidos de indenização judiciais relacionados aos efeitos danosos de suas atividades operacionais com relação ao ar, à água e ao solo (IBRACON, 1996 p.1). Em um primeiro momento, o documento apresenta uma conceituação de ativos ambientais e de passivos ambientais e aborda diversos aspectos positivos relacionados com o retorno do investimento ambiental. Em um segundo momento, a NPA 11 (IBRACON, 1996, p.4) trata da apresentação das demonstrações contábeis, enfatizando: A apresentação dos ativos e passivos ambientais deverá ser registrada [...] nas Demonstrações Contábeis das empresas e recomenda que os ativos e passivos ambientais sejam apresentados em títulos específicos, identificando, numa segmentação adequada, o ativo imobilizado ambiental, estoques ambientais, diferidos ambientais, etc., bem como os passivos ambientais (financiamentos específicos, contingências ambientais definidas, etc.). Com relação à posição ambiental da empresa, a NPA 11 (IBRACON, 1996, p.4) menciona que esta deverá ser evidenciada mediante apresentação de notas explicativas informando: a política ambiental adotada; o valor dos investimentos em ativos fixos e diferidos ambientais; os critérios de amortizações / depreciações; as despesas ambientais; o passivo contingente e cobertura, se houver, de seguros; o plano diretor de meio ambiente. Quanto aos procedimentos da auditoria independente, a NPA 11 estabelece: ao auditor independente competirá examinar as revelações contidas nas demonstrações contábeis e notas explicativas sobre a situação ambiental da empresa, devendo aprofundar seus procedimentos de auditoria caso as empresas estejam relacionadas às atividades mais poluidoras (ex.: petroquímica, papel e celulose, minerações, etc.). Ainda com relação ao auditor independente, a NPA 11 determina que o mesmo requeira a execução de uma auditoria ambiental no caso de aquisições, fusões e incorporações de empresas e estabelece que este apresente um parágrafo em ênfase, ou parecer com ressalva ou até mesmo adverso, pela omissão ou inadequação da divulgação, se seus aspectos forem relevantes (IBRACON, 1996, p. 5).

10 3 METODOLOGIA Quanto à natureza, esta pesquisa classifica-se como descritiva. As pesquisas descritivas, segundo Gil (1999), têm por objetivo primordial a descrição de características de determinada população ou fenômeno ou, o estabelecimento relações entre variáveis e esta pesquisa descreve as características do disclosure ambiental em nível internacional, norte-americano e brasileiro, comparando as normas dos países em pauta com o modelo internacionalmente proposto pelo ISAR/UNCTAD. Tomou-se o modelo de disclosure ambiental do ISAR/UNCTAD como parâmetro de comparação, pelo fato deste ter sido estabelecido com o objetivo de promover a adoção das melhores práticas de divulgação de informações de natureza ambiental que integrem informações qualitativas e quantitativas. A comparação das normas brasileiras e norte-americanas ao modelo internacional, justifica-se pelas seguintes premissas: (a) a legislação societária brasileira apresenta forte influência da escola norte-americana; (b) este estudo pretende contribuir para o aprofundamento das discussões relativas à temática no Brasil. Assim, para atingir o objetivo indicado utiliza-se o método comparativo, pois este estudo visa a verificar as semelhanças e as divergências entre as normas e recomendações de disclosure ambiental e, segundo Gil (1999), este método propicia a investigação de classes, fenômenos e fatos com vistas a ressaltar diferenças e similaridades entre eles. Além disso, a comparação pode ser considerada intrínseca ao processo de construção do conhecimento. Através do método comparativo é possível descobrir regularidades, perceber deslocamentos e transformações, construir modelos, identificar semelhanças e diferenças, e explicitar as determinações gerais que regem os fenômenos (SCHNEIDER; SCHIMITT, 1998). Desta forma, após a descrição das normas e recomendações ambientais nos âmbitos propostos, este estudo apresenta uma análise comparativa entre as normas e recomendações internacionais, norte-americanas e brasileiras segmentando-as em três dimensões: a) Dimensão 1: Disclosure nas demonstrações contábeis e notas explicativas; b) Dimensão 2: Disclosure no relatório ambiental ou de sustentabilidade; c) Dimensão 3: Disclosure específico da presidência, administração, por segmento de negócios e financeiro/operacional. 4 ANÁLISE COMPARATIVA DAS NORMAS E RECOMENDAÇÕES INTERNACIONAIS COM AS NORTE-AMERICANAS E BRASILEIRAS Nesse tópico apresenta-se uma análise comparativa do disclosure proposto pelo ISAR/UNCTAD, com os disclosures ambientais estabelecidos nos âmbitos norte-americano e brasileiro, todos tratados no referencial teórico, efetuando-se a análise segmentada sob as três dimensões propostas na metodologia.

11 O Quadro 2 destaca os disclosures previstos pelos organismos em estudo, sob a Dimensão 1 - Disclosure nas Demonstrações Contábeis e Notas Explicativas. Exigências de Disclosure Ambiental Internacionaamericanas Norte- Brasileiras Dimensão Tipo de ISAR / FASB / Descrição das evidenciações SEC Evid. UNCTAD AICPA CFC IBRACON Ativos / Investimentos Ambientais. - Passivos / Provisões ambientais (indenizações, multas, etc.) ou plano - diretor do meio ambiente. Recuperação Esperada. Evidenciação de valores relacionados à correção ou eliminação de ativos Custos / despesas ambientais do exercício Receitas ambientais. Posição ambiental da empresa Ações ambientais materiais, administrativas e judiciais Contingências ambientais. - Explicitações de critérios utilizados para calcular as provisões. - - Retornos de investimentos ambientais Quadro 2: Dimensão 1 - Comparação do Disclosure Ambiental nas Demonstrações Contábeis e Notas Explicativas Dimensão 1 Demonstrações Contábeis e Notas Explicativas Balanço patrimonial DRE Notas Explicativas Verifica-se que o modelo de disclosure ambiental do ISAR/UNCTAD estabelece evidenciações detalhadas no Balanço Patrimonial, na DRE e nas Notas Explicativas. Não contempla, porém, a evidenciação dos valores relacionados à eliminação de ativos, prevista nas normas norte-americanas (FASB) e no IBRACON, e a divulgação dos retornos sobre os investimentos ambientais e posição ambiental da empresa, requerida pelo IBRACON. Nas normas norte-americanas, consideradas em seu conjunto (SEC, FASB e AICPA), pode-se observar uma semelhança com o disclosure proposto pelo ISAR nesta dimensão (Dimensão 1). Porém, no âmbito brasileiro, constata-se que o CFC não estabelece disclosure ambiental específico para as demonstrações contábeis. Quanto ao IBRACON, suas normas não contemplam informações de custos, despesas e receitas ambientais na DRE, estabelecendo somente algumas evidenciações no Balanço Patrimonial e nas Notas Explicativas. De uma maneira geral, com exceção do CFC que não estabelece disclosure nessa dimensão, observa-se que as normas e recomendações do ISAR/UNCTAD, norte-americanas e do IBRACON apresentam similaridade na maioria dos itens de evidenciação requeridos, embora o nível de detalhamento requerido pelo IBRACON seja um pouco inferior. Dando seguimento à comparação das normas e recomendações internacionais, norteamericanas e brasileiras, o Quadro 3 apresenta um comparativo das exigências de disclosure ambiental sob a Dimensão 2 - Disclosure no relatório ambiental ou de sustentabilidade.

12 2 Dimensão Tipo de Evid. sustentabilidade Relatório ambiental ou de Exigências de Disclosure Ambiental Descrição das Evidenciações ISAR / UNCTAD Internacional Norteamericanas SEC FASB / AICPA Brasileiras CFC IBRACON Escopo do relatório. Política ambiental da empresa. Extensão da aderência às normas estabelecidas em nível mundial. Questões ambientais-chave. Descrição dos sistemas de gerenciamento ambiental e padrões internacionais. Dados de desempenho segmentado: uso de energia,água, material; emissão de poluentes, destinação de resíduos, etc. Dados do setor específico, incluindo indicadores de desempenho ambiental. Dados financeiros de custos ambientais Dados financ. de passivos/provisões ambientais Investimentos ambientais (de capital), de recuperação do meio ambiente, em educação ambiental e projetos ambientais. Quantidade de processos ambientais administrativos ou judiciais. Estimativas de recursos econômicos e benefícios decorrentes dos esforços com o meio ambiente. Verificação dos auditores contábeis / relatório de auditoria ambiental independente. - - Quadro 3: Dimensão 2 Comparação do Disclosure Ambiental em Relatório Específico Na Dimensão 2, relacionada ao disclosure ambiental em relatório específico, há um maior detalhamento do modelo proposto pelo ISAR/UNCTAD. No âmbito norte-americano não há exigência de relatório ambiental específico por parte dos organismos ligados à área contábil, e no Brasil o CFC requer evidenciações de custos, passivos, provisões e investimentos ambientais em relatório de sustentabilidade específico, estabelecendo a divulgação da quantidade de processos ambientais existentes. O IBRACON se refere ao relatório de auditoria ambiental, porém nas normas deste instituto esta somente é requerida nos casos de aquisições, fusões e incorporações. O disclosure ambiental proposto pelo CFC está direcionado somente as evidenciações financeiras e aos fatos ambientais que possam impactar negativamente na situação financeira das empresas, enquanto que o modelo do ISAR/UNCTAD, além de informações financeiras, requer evidenciações de políticas ambientais, de sistemas de gestão ambiental e de indicadores de desempenho, relativos à empresa e ao segmento em que esta atua, ou seja, é mais abrangente. De forma geral, na Dimensão 2 podem ser observadas grandes diferenças no conjunto de normas e recomendações propostas pelos organismos. Enquanto que o ISAR/UNCTAD e o CFC (embora com detalhamento inferior) propõem a evidenciação de informações em relatórios específicos, o IBRACON, no âmbito brasileiro, a SEC, o FASB e o AICPA, no contexto norte-

13 americano, não o fazem. O Quadro 4 apresenta uma comparação sob a Dimensão 3 - Disclosure específico da presidência, administração, por segmento de negócios e financeiro/operacional. Dimensão Evidenciação Dimensão 3 Disclosures Específicos da Presidência, Administração e Finanças Exigências de Disclosure Ambiental Relatório do Presidente Relatório por Segmento de Negócios Relatório da Administração ou Diretoria Relatório Financeiro e Operacional Internacionaamericanas Norte- Brasileiras Descrição das Evidenciações ISAR / UNCTAD SEC FASB / AICPA CFC IBRACON Melhorias significativas desde o último relatório. Compromisso da companhia com a melhoria ambiental contínua. Dados segmentados do desempenho das questões do meio ambiente. Melhorias nas áreas-chave desde o último relatório. Efeitos materiais de conformidade com as legislações federais, estaduais e locais. Relato da administração sobre a posição da empresa com referência às tendências e incertezas ambientais (plano de tratamento das questões ambientais-chaves). Declaração da política ambiental. Processo de mudança de tratamento requerido por exigência legal futura. Nível atual e projetado dos gastos ambientais. Quadro 4: Dimensão 3 - Comparação do Disclosure Ambiental da Presidência, Administração, por Segmento de Negócios e Financeiro/Operacional No Quadro 4 observa-se, que no âmbito brasileiro, nenhum dos organismos (CFC/IBRACON) requer evidenciações de natureza ambiental nos relatórios da presidência, de administração, financeiro/operacional e por segmento de negócios (Dimensão 3). Nesta dimensão, o disclosure ambiental proposto pelo ISAR/UNCTAD requer divulgações específicas nos diversos tipos de relatórios disponibilizados pelas companhias. Na esfera norte-americana, a SEC requer disclosure ambiental no relatório de administração, que se relaciona aos efeitos materiais de conformidades com as legislações e da posição da companhia frente às tendências e incertezas ambientais. Constata-se, assim, que o disclosure ambiental norte-americano e brasileiro ainda tem muito a melhorar para que se assemelhe ao modelo proposto pelo ISAR/UNCTAD. 5 CONCLUSÃO Os profissionais contábeis, os órgãos reguladores da profissão contábil, entidades educacionais e de pesquisa devem estar atentos às novas preocupações e alterações das necessidades informativas dos stakeholders que passam a incorporar, além de elementos econômicos, informações de natureza social e ambiental.

14 Desta forma, nesse estudo descritivo e comparativo se constata que há necessidade de melhoria no disclosure ambiental norte-americano e brasileiro em relação ao modelo proposto internacionalmente pelo ISAR/UNCTAD, nas três dimensões estudadas. Embora sob a Dimensão 1 - Disclosure nas demonstrações contábeis e notas explicativas haja convergência na maioria dos itens requeridos, mesmo assim há possibilidades de aprimoramento do disclosure ambiental, tanto no Brasil quanto nos Estados Unidos. Nessa dimensão, no âmbito brasileiro somente o IBRACON estabelece normas de evidenciações no Balanço Patrimonial e Notas Explicativas, porém não estabelece disclosures de custos e receitas ambientais na Demonstração do Resultado do Exercício, divergindo das recomendações internacionais. As principais diferenças nas normas e recomendações de disclosure foram constatadas sob as dimensões 2 e 3. Na Dimensão 2 - disclosure no relatório ambiental ou de sustentabilidade pode-se observar a inexistência de exigência de divulgação de informações em relatório ambiental específico no âmbito norte-americano. No Brasil, as normas de evidenciação emitidas pelo CFC são incipientes, contemplando apenas alguns dados financeiros de custos, passivos e investimentos de natureza ambiental, porém num detalhamento bem inferior ao proposto pelo ISAR/UNCTAD. Sob a Dimensão 3 há uma significativa omissão dos organismos norte-americanos e brasileiros de evidenciações nos relatórios da presidência, administração, por segmento de negócios e financeiro/operacional. No Brasil não há a normatização de disclosure nessa dimensão, enquanto que nos Estados Unidos a SEC exige que o relatório de administração evidencie os efeitos materiais de conformidade com as legislações ambientais e o relato da administração sobre a posição ambiental da empresa. Por fim, constata-se que não obstante existam pontos em comum, ainda persistem muitas diferenças entre as normas e recomendações de disclosure ambiental brasileiras e norteamericanas em relação às recomendações propostas no modelo internacional do ISAR/UNCTAD, sendo necessário um aprofundamento das discussões dessas questões pelos profissionais e pesquisadores da contabilidade. REFERÊNCIAS AICPA. Statement of Position 96-1 (SOP 96-1): Environmental Remediation Liabilities Disponível em < Acesso em: 16 maio American Institute of Certified Public Accountants. Institucional. Disponível em: < Acesso em: 16 maio BEWLEY, Kathryn. SEC regs and environmental disclosure. In: Proceedings of the Annual Conference of the Administrative Sciences Association of Canada. June 14-17, CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n /04 - Aprova a NBC T 15 - Dispõe sobre Informações de Natureza Social e Ambiental. Brasília: CFC, CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants. Environmental cost and liabilities: Accounting and Financial Reporting Disponível em: < Acesso em: 8 nov

15 CHAN-FISHEL, Michelle. SEC and social/environmental accounting. Corporate Sunshine Working Group Bulletin, set Disponível em: < research/cswgbulletin09-06.pdf>. Acesso em: 12 out COMISSÃO EUROPÉIA. Comisión de Las Comunidades Europeas. Libro Blanco de La Responsabilidad Social. Bruxelas, Recomendación de la Comisión relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y los informes anuales de las empresas. Diario Oficial de las Comunidades Europeas, 13 jun. 2001a. Disponível em: < Acesso em: 30 abr Libro Verde. Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas. 18 jul Bruxelas. 2001b DEEGAN, Craig; RANKING, Michaela. Do Australian companies report environmental news objectively? An analysis of environmental disclosures by firms prosecuted successfully by the environmental protection authority. Accounting, Auditing & Accountability Journal, v.9, n.2, p.50-67, DEEGAN, Craig; RANKING, Michaela; TOBIN, John. An examination of the corporate social and environmental disclosures of BHP from Accounting, Auditing & Accountability Journal, v.15, n.3, p , FASB - Financial Accounting Standards Board. SFAS 5 - Statement N.º5: Accounting for contingencies. Mar Disponível em: < Acesso em: 21 out EITF 89-13: Accounting for the cost of asbestos removal. 26 out Disponível em: < Acesso em: 21 out EITF 90-8: Capitalization of costs to treat environmental contamination. Maio/jul Disponível em: < Acesso em: 15 out Institucional. Disponível em: < Acesso em: 20 abr SFAS Statement N.º143: Accounting for asset retirement obligations. Jun Disponível em: < Acesso em: 21. out HACKSTON, David; MILNE, Markus J. Some determinants of social and environmental disclosures in New Zealand companies. Accounting, Auditing & Accountability Journal, v.9, n.1, p , GAO. U. S. - Government Accountability Office. Environmental disclosure: SEC should explore ways to improve tracking and transparency of information. Jul p. Disponível em: < Acesso em: 4 out

16 GIL, Antonio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 5. ed. São Paulo: Atlas, GONZÁLEZ, Carlos Larrinaga; MONEVA, José Mariano Abadía; MARACULLÁ, Fernando Llena; FENECH, Francisco Carrasco; RUIZ, Carmen Correa. Regulación contable de la información medioambiental. Normativa española e internacional. Madrid: AECA, IBRACON. NPA 11 - Normas e procedimentos de auditoria - Balanço e ecologia. São Paulo: Ibracon, Disponível em: < Acesso em: 18 abr IGRAM, Robert. W.; FRAZIER, Katherine Beal. Environmental performance and corporate disclosure. Journal of Accounting Research, v.18, n.2, p , ISAR/UNCTAD. Accounting and financial reporting for environmental costs and liabilities. 1998a. Disponível em: < Acesso em: 21 out Statements by the Secretary-General of UNCTAD: Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting. United Nations: Geneva, 21 nov Disponível em: < webflyer.asp?docid=6530&intitemid=3549&lang=1>. Acesso em: 18 maio Guidance on Good Practices in Corporate Governance Disclosure. United Nations: Geneva, 13 jun. 06. Disponível em: < 3_en.pdf>. Acesso em: 15 jan KPMG. Internacional Survey of Environmental Reporting, Disponível em: < Acesso em: 28 out Mining: a survey of global reporting trends Disponível em: < wimm.nl/publicaties/kpmg1999.pdf> Acesso em: 8 dez Mining survey of global reporting trends África do Sul, 97p. Disponível em: < Acesso em: 4 maio Internacional survey of corporate responsibility reporting, Disponível em: < Acesso em: 2 abr NOSSA, Valcemiro. Disclosure ambiental: uma análise do conteúdo dos relatórios ambientais de empresas do setor de papel e celulose em nível internacional. São Paulo: USP, Tese (Doutorado em Controladoria e Contabilidade), FEA/USP, Universidade de São Paulo, SP, PLEVA, Eileen; GILBERTSON, Peter. Reconciling environmental disclosure with environmental exposure in an evolving regulatory climate. AIG Environmental Disponível em: < Acesso em: 15 out RIBEIRO, Maisa de Souza. Contabilidade e meio ambiente. São Paulo: USP, Dissertação

17 (Mestrado em Controladoria e Contabilidade), Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, FEA/USP, Universidade de São Paulo, SEC - U.S. Securities and Exchange Commission. Regulation S-K Disponível em: < Acesso em: 15 set SCHNEIDER, S., SCHIMITT, C. J. O uso do método comparativo nas ciências sociais. Cadernos de Sociologia. v.9, p.49-87, UFRGS, Porto Alegre, SUTHERLAND, Donald. EPA reveals U.S. publicly traded corporations hide billions in environmental debt. 9 abr Disponível em: < /nw02a096.htm>. Acesso em: 15 out