O impacto do planejamento tributário na gestão de agroindústrias leiteiras: Avipal / Elegê e COSUEL

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1 O impacto do planejamento tributário na gestão de agroindústrias leiteiras: Avipal / Elegê e COSUEL Tania Nunes da Silva Professora Doutora Escola de Administração e Centro de Estudos e Pesquisas em Agronegócios Universidade Federal do Rio Grande do Sul CPF: Endereço: Rua Washington Luiz, 855, Porto Alegre-RS, CEP: Kelly Lissandra Bruch Mestranda em Agronegócios Centro de Estudos e Pesquisa em Agronegócios Universidade Federal do Rio Grande do Sul CPF: Endereço: Av. João Pessoa, n. 31, Centro. Porto Alegre, RS CEP Luciane Alves Fernandes Doutoranda em Agronegócios Centro de Estudos e Pesquisa em Agronegócios Universidade Federal do Rio Grande do Sul CPF: Endereço: Rua Mali, 84 apto 305 Vila Ipiranga, Porto Alegre, RS, CEP Debora Nayar Hoff Doutoranda em Agronegócios Centro de Estudos e Pesquisa em Agronegócios Universidade Federal do Rio Grande do Sul CPF: Endereço: Avenida Papa João XXIII, 112, Bairro Beatriz, Lages, SC, Área temática: 2 Forma de apresentação: Apresentação oral em sessão sem debatedor. 1

2 O impacto do planejamento tributário na gestão de agroindústrias leiteiras: Avipal / Elegê e COSUEL RESUMO O artigo trata do impacto do planejamento tributário na gestão de empresas da cadeia produtiva leiteira, considerando, para tanto, duas agroindústrias do setor: uma sociedade anônima e uma cooperativa. Inicialmente, é tratado do sistema tributário brasileiro, e são apresentadas a definição, as características e a natureza jurídica do tributo. Após, são elencados os principais tributos federais, estaduais e municipais incidentes nesta atividade, tratando-se da forma de incidência, a variação de alíquota e a cumulatividade dos tributos e abordando-se o fato gerador, base de cálculo, alíquota e os benefícios concedidos em cada um dos tributos em face do tipo de produto comercializado. O método utilizado para abordar o objeto apresentado é o estudo de caso, sob o foco do método dedutivo. Por fim, apresentam-se duas situações onde o planejamento tributário foi um elemento essencial na tomada de decisão dos gestores das empresas: a incorporação de uma empresa e a abertura de uma nova filial de uma empresa em outro estado. Conclui-se que houve uma efetiva diminuição no pagamento de tributos em função da execução das duas estratégias resultantes do planejamento tributário. PALAVRAS-CHAVE: Tributos, Agronegócio, Leite. 2

3 O impacto do planejamento tributário na gestão de agroindústrias leiteiras: Avipal / Elegê e COSUEL 1. INTRODUÇÃO A cobrança de tributos remonta ao tempo dos Estados Absolutistas, que, em troca do pagamento de um determinado valor, concediam aos súditos o direito de habitar em suas terras e ter sua proteção. A conquista de um Estado Democrático de Direito possibilita a limitação do poder de tributar do Estado, mediante o respeito às Leis, que são superiores a ele. O poder de tributar é uma parcela da soberania estatal, que tem o fim de atender às despesas deste Estado. Por ser Democrático, seu poder deve emanar do povo. No caso desta democracia se dar de forma representativa, são os eleitos pelo povo que devem estabelecer as normas estatais. Neste Estado, as normas estatais são a Constituição e as Leis, que são produzidas pelos representantes do povo. Uma das funções da existência da lei, é limitar o poder do Estado de tributar. O Estado que, além de garantir a democracia e primar pela legalidade, reconhece como um de seus fundamentos a manutenção do bem estar social, é conhecido como Estado de Bem Estar Social. Neste sistema os tributos, além de manter a estrutura estatal, também deve possibilitar aos seus cidadãos algumas prerrogativas, tais como saúde, educação, habitação, lazer. A República Federativa do Brasil hoje se constitui em um Estado Democrático de Direito, conforme dispõe o artigo 1º da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF). Seus artigos 5º e 6º, ainda, informam tratar-se de um Estado que se propõe ao bem estar social, ao garantir os direitos individuais e sociais de seus cidadãos. Contudo, para garantir o que determina a Constituição, o Estado de Bem Estar Social necessita arrecadar um valor mais expressivo do que um Estado Liberal que apenas garante sua manutenção. Esta finalidade busca justificar a elevada carga tributária que hoje vige no Brasil. Contudo, as legislações que regulamentam a tributação no Brasil são complexas, por vezes incongruentes. Esta situação incentiva à iniciativa privada, dentro da legalidade, a buscar a melhor forma de gerir seus negócios em virtude da lei posta. Cumprir o disposto em lei e ter uma atividade lucrativa exige planejamento e organização das empresas atuantes no Brasil. Dessa forma, a análise, discussão e entendimento de conceitos de legislação tributária torna-se de fundamental importância, de modo que o gestor de uma empresa possa certificar que os seus negócios estão sendo conduzidos pagando-se apenas os tributos devidos, planejando a melhor forma de adimpli-los, e fixando as estratégias que a empresa deve adotar para otimizar sua atuação. Em verdade, deve o planejamento tributário ser parte integrante do planejamento estratégico da empresa. Sem esta concepção, ou a falência é certa, ou se parte para a informalidade. Em função disso, questões tributárias têm sido objeto de veementes críticas por parte do empresariado brasileiro. Estes justificam a falta de competitividade das empresas em função dos tributos cobrados pelo Estado. Considerando-se que a carga tributária brasileira é uma das mais elevadas do mundo, competir no comércio internacional sustentando o Estado é uma vitória atualmente. Aliado a isso, o alto inadimplemento por parte das empresas e a ineficiência da fiscalização estatal isonômica transformam as empresas que atuam na ilegalidade concorrentes com vantagens competitivas que desestimulam as empresas que honram suas obrigações tributárias. Nesse contexto, são abordados alguns impactos produzidos pelo correto planejamento e eficiente gestão tributária, a partir de duas de agroindústrias leiteiras de distintas formas societárias, sociedade anônima e cooperativa, com a finalidade de evidenciar alguns impactos resultantes de suas atuações em face da legislação tributária vigente, a partir de duas situações distintas: a incorporação da Elegê Alimentos S. A. pela Avipal S. A., e a criação de filiais em 3

4 outros estados pela Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda COSUEL. 2. REVISÃO DA LITERATURA 2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL O sistema tributário brasileiro encontra-se instituído nos artigos 145 a 162, CF, dentre outros. A lei complementar o regulamenta é a Lei n , de 25 de outubro de 1966, também conhecido como Código Tributário Nacional - CTN, que dispõe sobre o sistema tributário nacional e institui as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados e aos Municípios. A compreensão do sistema tributário perpassa necessariamente pela definição de sistema como elemento que traduz organização e totalidade. Donnadieu (1997), define sistema como um conjunto de elementos em dinâmica interação e organizado em função de um objetivo. Nesta definição, encontra-se a idéia de complexidade, equilíbrio e finalidade. A complexidade pode ser entendida como a pluralidade de elementos e sua interação; já o equilíbrio de um sistema mostra que suas partes não são inertes umas em relação às outras, que interagem dinamicamente, sempre dentro de uma organização. Por fim, a idéia de finalidade aponta que os sistemas têm objetivos. O sistema tributário nacional, na opinião de Martins (1998, p. 2) não é uma simples justaposição de normas, havendo necessidade de certa coordenação destas entre si e subordinação a princípios coerentes e harmônicos. Porém, a modelagem do sistema deve considerar fatores econômicos, políticos, sociais, etc. Ou seja, deve considerar a realidade de cada país, não sendo possível existir um sistema padrão, utilizável universalmente. Por essas razões, Schmolders, apud Martins (1998, p. 2), salienta que o conceito de sistema tributário exige certa coordenação dos diferentes tributos entre si, com o sistema econômico dominante e com os fins fiscais e extrafiscais da imposição. A competência da União, Estados e Municípios, para instituir tributos, encontra-se na CF, que também define as limitações ao poder de tributação e a repartição das receitas tributárias e a legalidade da tributação. O CTN, além das disposições gerais, institui os tributos federais, definindo o fato gerador, a base de cálculo, e o contribuinte ou substituto tributário, dentre outras disposições específicas. Por sua vez, o CTN é regulamentado por outras leis, que disciplinam alíquotas, isenções, imunidades, não incidências, etc, respeitando sempre o disposto na CF. Os Estados e Municípios instituem, mediante lei, os tributos estaduais e municipais, definindo o fato gerador, a base de cálculo, e o contribuinte ou substituto tributário, alíquotas, isenções, imunidades, não incidências, etc. 2.2 NATUREZA JURÍDICA E DEFINIÇÃO DE TRIBUTO A natureza jurídica do tributo é preceituada pelo art. 4.º do CTN, o qual estabelece que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da obrigação, sendo irrelevantes para tal intuito a denominação e outras características formais adotadas por lei, e a destinação legal do produto da sua arrecadação. A definição de tributos consta no art. 3 º do CTN, o qual estabelece que tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Segundo Machado (2002), a definição pode ser dividida em seis pontos, para obter-se sua melhor compreensão. Primeiramente trata-se de uma prestação pecuniária. Outras espécies de prestação não são admissíveis no ordenamento brasileiro para saldar uma prestação tributária, tais como prestação de serviços. Esta prestação é compulsória. Por tratar-se de uma obrigação derivada de lei, ela é imposta ao sujeito passivo - contribuinte, e não há manifestação de vontade deste ou do sujeito ativo - ente competente para tributar. Se a lei estabelece o fato gerador e se este ocorre, então é 4

5 devido o tributo, salvo isenções, imunidades ou situações de não incidência. Ela deve se dar em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir. Não há pagamento tributário in natura ou in labore. A possibilidade de dação em pagamento, conforme disposto no art. 156, XI, do CTN, alterado pela Lei Complementar 104, de , é uma exceção, vindo apenas confirmar a regra. Este tributo não pode ser derivado de sanção de ato ilícito. O fato gerador do tributo sempre será um ato lícito, e as regras aplicáveis à cobrança de tributos apenas a estes podem ser impostas. Uma multa não pode ser caracterizada como um tributo, por exemplo, pois seu fato gerador é um ato ilícito. O tributo não constitui uma sanção, ou seja, uma resposta a um ato ilícito praticado. O tributo deve ser pago para o desenvolvimento normal das atividades que ensejam sua incidência: ser proprietário de um imóvel, de um automóvel, adquirir disponibilidade econômica ou jurídica de renda, prestar serviços, vender mercadorias, enfim, são fatos que desencadeiam a incidência da tributação, por estarem previstos na norma instituidora dos tributos. Não se confundem, portanto, tributos com penalidades. O tributo deve ser instituído em lei. Este elemento decorre do princípio da legalidade, que sustenta o Estado de Direito. Se não houver lei, se esta não emanar do ente competente, ou se for instituída de maneira irregular, sem todas as características necessárias para a criação do tributo, este não será válido, e portanto não será passível de cobrança. A cobrança do tributo deve ser realizada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Cobrar o tributo não é um poder discricionário do ente estatal, que pode optar pela conveniência e oportunidade de atura. Trata-se de um ato vinculado, onde a lei estabelece o fim a ser alcançado, a forma a ser observada, a autoridade competente, o momento para agir e o que deve ser cobrado. A autoridade administrativa não tem autonomia para isentar ou majorar um tributo, senão mediante lei. 2.2 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS Várias divergências permeiam a classificação dos tributos. O CTN reconhece, em seu artigo 5º, apenas três. Machado (2002) os classifica em cinco espécies. Neste trabalho opta-se por esta classificação por ser uma das mais coerentes com a vigente CF. Segundo Machado (2002), os tributos pode ser compreendidos em: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições sociais. As contribuições sociais se dividem em: contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, e contribuições de seguridade social. Imposto, conforme o art. 16, CTN é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Taxa, disciplinada no art. 77 do CTN, é o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte (MACHADO, 2002). Contribuição de melhoria, conforme dispõe o artigo 81 do CTN, é o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública (MACHADO, 2002). Distingue-se da taxa por que esta tributa um serviço público, e a contribuição de melhoria se refere a uma obra pública específica que tenha efetivamente promovido a valorização do imóvel do contribuinte. O empréstimo compulsório poderá ser instituído pela União para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Além disso, a aplicação do recurso dele proveniente deve ser vinculado à despesas que fundamentou sua instituição. Sua fundamentação se encontra no artigo 148, CF. As contribuições sociais têm fundamento nos artigos 149 e 195, CF. As contribuições de intervenção no domínio econômico se caracterizam pela finalidade interventiva da imposição, exercendo função tipicamente extrafiscal e vinculado os recursos arrecadados ao 5

6 financiamento da atividade interventiva. As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas caracterizam-se por serem instituídas em favor de suas categorias, vinculadas a entidades representativas desses segmentos sociais. Ambas encontram amparo no artigo 149 da CF. As contribuições de seguridade social são caracterizadas pela vinculação dos recursos que geram a sua finalidade. Podem ser de diversas sub-espécies e encontram disciplina no artigo 195 da CF. 2.3 CARACTERÍSTICAS DOS TRIBUTOS EM ESPÉCIE Considerando o sujeito ativo e a incidência segundo a atividade do sujeito passivo - pessoa jurídica, os tributos podem ser assim classificados: a) Tributos federais: 1 - COFINS Contribuição para o financiamento da seguridade social 2- PIS Programa de integração social 3- IRPJ Imposto de renda das pessoas jurídicas 4 - CSLL Contribuição social sobre o lucro 5 - IPI Imposto sobre produtos industrializados b) Tributos estaduais 6 - ICMS Impostos sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal c) Tributos municipais 7 - ISSQN Imposto sobre serviços de qualquer natureza Além dos tributos apresentados, existem outros, a exemplo dos incidentes sobre a propriedade (ITR imposto territorial rural, o IPTU imposto propriedade territorial urbana, o IPVA imposto sobre a propriedade de veículos automotores, entre outros), contudo estes independem da atividade do sujeito passivo, motivo pela qual não serão aqui abordados. As alíquotas dos tributos podem variar de acordo com o produto fabricado ou vendido, o tipo de atividade exercida e o tipo de tributação a que está sujeita a pessoa jurídica, motivo pelo qual serão analisados separadamente os tributos incidentes nas duas agroindústrias. Abaixo são analisadas, ainda, algumas características sobre a forma de variação da alíquota segundo o produto, a forma de tributação da pessoa jurídica, o tipo de atividade exercida e a cumulatividade dos tributos VARIAÇÃO DA ALÍQUOTA CONFORME O PRODUTO Determinados tributos apresentam uma característica peculiar: a sua arrecadação não depende do volume de vendas geral, mas sim do tipo de produto comercializado. Essa característica está relacionada ao princípio constitucional da essencialidade de tributos e alcança o IPI e o ICMS. O princípio da essencialidade determina que quanto mais essencial o produto menor será a carga tributária que incidirá sobre o mesmo e vice-versa. Os tributos alcançados pelo princípio da essencialidade são o IPI e o ICMS. O IPI, de acordo com o art. 153, 3º, CF, será seletivo, em função da essencialidade do produto. Já o ICMS, de acordo com 2º do art. 155, CF, poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços VARIAÇÃO DE ALÍQUOTA CONFORME O TIPO DE TRIBUTAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA De acordo com Higushi, Higushi e Higushi (2004, p. 71), as pessoas jurídicas com fins lucrativos estão sujeitas ao pagamento do imposto de renda por um dos seguintes regimes: lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado ou ainda pelo sistema integrado de pagamento de impostos e contribuições das microempresas e empresas de pequeno porte (SIMPLES), disciplinado pela Lei 9.317, de 05 de dezembro de A opção pelo cálculo conforme a sistemática do lucro real implica na apuração dos impostos incidentes sobre o lucro de acordo com o lucro contábil ajustado pelos valores de despesas indedutíveis pelo fisco - adições e pelos valores não tributáveis exclusões, para se chegar 6

7 ao lucro tributável (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). Já a opção pelo cálculo conforme a sistemática do lucro presumido implica na utilização de um percentual pré-determinado na legislação tributária de uma espécie de lucro-padrão para determinada atividade. Por exemplo, presume-se que a atividade de revenda de mercadorias apresente um lucro final de 8%. Sobre esse lucro incidirão os impostos sobre o lucro (IRPJ e CSLL). Contudo, a opção pelo lucro presumido apresenta uma série de restrições para sua utilização o faturamento anual superior a R$ ,00 é uma restrição à opção pelo lucro presumido (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). O lucro arbitrado é utilizado quando a empresa não cumpre com determinadas obrigações previstas na legislação, a exemplo da não apresentação de livros comerciais e fiscais. Nesses casos, o fisco estabelece percentuais para os casos em que é conhecida a receita bruta da empresa e critérios tributários mais pesados quando não é conhecida a receita bruta (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). O SIMPLES, embora apresente uma série de benefícios para pequenas e médias empresas, apresenta também uma série de restrições para a adesão ao sistema. Entre as restrições, encontra-se o tipo de sociedade, pois sociedades por ações não podem optar pelo SIMPLES e também o faturamento, pois empresas com faturamento superior a R$ ,00 anuais não podem optar pelo SIMPLES (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004). A opção ou obrigatoriedade de enquadramento em qualquer desses regimes é o fator determinante das alíquotas da COFINS e do PIS. No caso do lucro presumido, a alíquota da COFINS é de 3% sobre o faturamento e a do PIS é de 0,65% sobre o faturamento, uma alíquota mais baixa, pois esses tributos são considerados cumulativos nesse regime de tributação. Já no caso de opção pelo lucro real, a alíquota da COFINS é de 7,6 % e do PIS é de 1,65% sobre o faturamento, já que se caracterizam como tributos não-cumulativos (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004) VARIAÇÃO DE ALÍQUOTA CONFORME O TIPO DE ATIVIDADE EXERCIDA Alguns tributos têm suas alíquotas fixadas em função da atividade, como é o caso do ISSQN, de competência municipal. As alíquotas variam de acordo com o tipo de serviço prestado, dependendo do setor que o município deseja incentivar ou da relevância da atividade para uma região. É o caso, também, do IR e da CSLL, no caso das empresas optantes pelo lucro presumido, onde a determinação da alíquota também é em função da atividade exercida, ou seja, venda de mercadorias, prestação de serviços, venda de combustíveis etc. (BASTOS, 2001) TRIBUTOS CUMULATIVOS X TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS Essa característica é de relevância fundamental para a análise dos tributos. As diferenças de alíquotas de PIS e COFINS, que dependem do método de tributação do lucro da pessoa jurídica, não podem ser comparadas sem considerar a sistemática de cálculo dos referidos tributos (BASTOS, 2001). Para uma melhor compreensão, suponha que uma determinada cadeia produtiva seja composta dos seguintes elementos e que ocorra uma operação de venda pelos valores da Figura 1: Insumos Empresa A Quadro Indústria Empresa B 110 Atacadista 125 Mercado 150 Empresa C Empresa D Consumidor Final Figura 1 Evolução do valor do produto através da Cadeia Produtiva. No exemplo acima, apresentam-se os valores pelos quais foi comercializado determinado produto ao longo da cadeia. No caso do ICMS, por exemplo, na hipótese de uma alíquota de 17% do imposto, o Estado irá arrecadar R$ 25,50 (150 x 17%), pois a cada aquisição, em cada 7

8 etapa da cadeia, o adquirente pode utilizar o crédito do imposto pago pelo vendedor. O cálculo do imposto de cada uma das empresas está apresentado na Figura 2:: Valor Venda Alíquota Débito Valor compra Alíquota Crédito Imposto a Pagar Empresa A % Empresa B % 18, % 17 1,70 Empresa C % 21, % 18,70 2,55 Empresa D % 25, % 21,25 4,25 Total 25,50 Figura 2 - Cálculo do ICMS através da Cadeia Produtiva. Os tributos calculados de acordo com a sistemática acima demonstrada são os chamados tributos não-cumulativos, isto é, aqueles que incidem apenas sobre o valor agregado. No caso dos tributos cumulativos, estes incidem em cada etapa do processo produtivo e não há direito à compensação com o imposto pago na etapa anterior. 2.4 TRIBUTOS INCIDENTES NAS AGROINDÚSTRIAS As agroindústrias, embora tributadas como as demais pessoas jurídicas, em função da produção de gêneros alimentícios têm determinados benefícios fiscais, como alíquotas reduzidas em relação a outros produtos. A seguir será apresentado o detalhamento de cada um dos tributos ICMS O ICMS é um imposto não-cumulativo, conforme art. 155, 2º, CF, de competência estadual, podendo ser seletivo, ou seja, ser tributado de acordo com a essencialidade do produto cujo fato gerador principal é a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, conforme dispõe o artigo 155, II, CF. A base de cálculo do ICMS é o valor da operação ou do serviço, aí incluídos os juros, seguros e demais importâncias debitadas ou cobradas do destinatário das mercadorias ou usuários dos serviços (BASTOS, 2001). O IPI não integra a base de cálculo, quando a operação configura fato gerador de ambos os impostos. O montante do imposto integra sua própria base de cálculo. Os artigos 8º, 13 e outros da Lei Complementar 87/1996 (LC 87/1996), que regula o ICMS a nível federal, tratam da base de cálculo deste tributo. O sujeito passivo é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realiza operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço descrita como fato gerador, conforme dispõe o artigo 4º da LC 87/1996. As alíquotas são definidas pelas leis estaduais. Contudo, a concessão de isenções do ICMS deve ser acordada entre os Estados e Distrito Federal, conforme dispõe a Lei Complementar n. 24 de 07 de janeiro de 1975, mediante a celebração de Convênios, junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, devendo ser ratificados por todos os Estados. Os produtos destinados à alimentação, especialmente cesta básica, tanto no Rio Grande do Sul - RS como em outros Estados, são tributados com uma alíquota inferior a outros produtos menos essenciais. As mercadorias que compõem a cesta básica de alimentos do RS (Regulamento do ICMS do RS RICMS/RS, apêndice IV) englobam os principais produtos produzidos pela Avipal, pela Elegê e pela COSUEL, ou seja, leite fluído (item XIII), margarina e cremes vegetais (item XVI) carne e produtos comestíveis, inclusive salgados, resfriados ou congelados, resultante do abate de frangos e suínos (item VI). No caso das agroindústrias em questão, para os produtos principais (leite, aves e suínos) a alíquota de ICMS no RS é de 12% a partir de 1999 (RICMS/RS, apêndice I, seção II, item II e VIII). Porém, esses produtos, por fazerem parte da cesta básica, gozam ainda do benefício fiscal de redução da base de cálculo do imposto em operações internas. Esse benefício encontra-se no RICMS/RS, art. 23, b, o qual estabelece que a base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias terem seu valor reduzido para 58,333% quando a 8

9 alíquota aplicável for de 12%. Ou seja, a alíquota de 12%, com a base de cálculo reduzida, resulta em uma alíquota final real de 7% (100 x 58,33% x 12%). Outro benefício específico para as agroindústrias leiteiras é a isenção do ICMS para as saídas dentro do estado a partir de 28 de novembro de 2002, conforme estabelece o inciso XX do art. 9º, Livro I do RICMS/RS. Além desta isenção para os produtos comercializados dentro do estado, há possibilidade de assegurar-se o direito a crédito fiscal presumido de ICMS de 8,5%, quanto a alíquota aplicável for de 12%, para saídas interestaduais em que houver débito do imposto de leite, conforme dispõe o art. 32, LXIII, Livro I do RICMS/RS. Assim, no caso de operação interestadual com leite fluído, além da redução da base de cálculo determinada pelo artigo 23, b do RICMS, o vendedor assegura o direito a crédito fiscal presumido de 8,5%. Contudo, esta concessão de crédito fiscal presumido não está em Convênio do CONFAZ, segundo a Resolução da Secretaria Estadual da Fazenda do Rio de Janeiro n de 23 de dezembro de Outro benefício existente é a imunidade do ICMS para os produtos destinados à exportação, como é o caso dos bens fabricados pela empresa Avipal. De acordo o inciso V, art. 11 do RICMS/RS, o imposto não incide sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços. Além do benefício da isenção do imposto, outro incentivo para as empresas exportadoras consiste no direito de manter o crédito obtido pela aquisição de mercadorias, conforme estabelece o inciso I do art. 35, Livro I, do RICMS/RS. Esta imunidade, determinada no art. 155, 2º, X alínea a, CF, e regulamentada pelo art. 32, LC 87/1996, é válida para todos os Estados e Distrito Federal. Os demais produtos produzidos pela Elegê, tais como creme de leite, queijo, leite condensado, requeijão, etc., não fazem parte da cesta básica, estando sujeitos à alíquota interna de 17%, conforme o art. 27, Livro I do RICMS/RS. Diante do exposto, a incidência de ICMS pode ser assim resumida: a) Avipal: 1) não incidência e manutenção de créditos de todos os produtos destinados à exportação e 2) incidência de 7% sobre as operações no mercado interno para produtos da cesta básica. b) Elegê e COSUEL: 1) não incidência sobre vendas de leite dentro do Estado; 2) incidência de 7% sobre as operações de venda produtos da cesta básica com os demais Estados, com direito a crédito fiscal presumido de 8,5% e 3) incidência de alíquota de 17% para os demais produtos IPI O IPI é um imposto não-cumulativo, seletivo, e é diferido para produtos destinados ao exterior. É de competência da União, cujo fato gerador é a industrialização de produtos. Considera-se industrialização, de acordo com o art. 4º do Regulamento do IPI (RIPI) corroborado no art. 46, CTN, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. As hipóteses de incidência do IPI são o desembaraço aduaneiro para os produtos de origem estrangeira e a saída do estabelecimento produtor, no caso de produção nacional. A base de cálculo desse tributo, segundo Machado (2002), depende da hipótese de incidência. No caso do desembaraço aduaneiro, será o valor que servir de base para os tributos aduaneiros, mais o montante desses tributos e dos encargos cambiais pagos pelo importador, e despesas acessórias. No caso do produto nacional, é o preço da operação que decorre do fato gerador, mais despesas acessórias. Trata-se de um imposto seletivo, conforme art. 153, 3º, I, da CF, ou seja, obrigatoriamente sua alíquota deve considerar a essencialidade do produto. Justamente por isso, os produtos 9

10 destinados à alimentação estão isentos do imposto, sendo que os mais essenciais não são tributados e os menos essenciais têm a alíquota fixada em zero. A diferença encontra-se em que a alíquota para produtos menos essenciais pode vir a ser alterada, já para tributar os isentos há necessidade de edição de lei que altere este isenção. Os alimentos pertencentes à cesta básica são isentos, e portanto sobre eles não incide o IPI COFINS A COFINS é uma contribuição para a seguridade social instituída pela Lei complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991 e incide sobre o faturamento das pessoas jurídicas. A alíquota da COFINS depende da forma de tributação da pessoa jurídica lucro real ou presumido. A Elegê e a Avipal, em função do volume de faturamento ser superior a R$ ,00, são tributadas obrigatoriamente pelo lucro real. Estão, portanto, sujeitas à incidência da contribuição não-cumulativa à alíquota de 7,6%, cujas regras constam na Lei /2003, alterada parcialmente pela Lei /2004. O conceito de faturamento está estabelecido no art. 1 o da lei /2003, que o define como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Contudo, a receita de exportação não é alcançada pela contribuição, pois é uma receita isenta da COFINS, conforme estabelece o art. 14 da Medida Provisória nº /01. A pessoa jurídica que apurar a COFINS não-cumulativa tem direito aos créditos resultantes de valores já pagos por outras pessoas jurídicas. Esses estão estabelecidos no art. 3 o da Lei /2003. Cabe ressaltar que os créditos a que a pessoa jurídica tem direito são mantidos, mesmo que a receita seja isenta do tributo, como é o caso da receita de exportação incentivada pelo governo, conforme art. 6º da Lei /2003. Dessa forma, as empresas que têm uma receita de exportação expressiva tendem a ser beneficiadas, muitas vezes não pagando a COFINS e até mesmo tendo saldo credor perante o governo federal. Além disso, é importante destacar que muitas vezes a aquisição de produtos in natura é feita com pessoas físicas, os produtores rurais. A Lei estabelece, nesse caso, que esses valores também darão direito ao crédito, conforme determina o 5º do art. 3 da Lei / PIS O PIS é uma contribuição instituída pela Lei complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970, cujos recursos são destinados a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono aos empregados que percebem até dois salários-mínimos de remuneração mensal (HIGUSHI, HIGUSHI e HIGUSHI, 2004, p. 784) e incide sobre o faturamento das pessoas jurídicas, e em alguns casos, sobre a folha de salários. A alíquota do PIS depende da forma de tributação da pessoa jurídica lucro real ou presumido. Contudo, a Elegê e a Avipal, em função do volume de faturamento ser superior a R$ ,00, devem ser tributadas obrigatoriamente pelo lucro real. Estão, portanto, sujeitas à incidência da contribuição não-cumulativa à alíquota de 1,65%, cujas regras constam na Lei /2002. A receita de exportação é isenta e são mantidos os créditos decorrentes da receita da exportação. A empresa também tem crédito em relação aos produtos adquiridos por pessoas que pagaram o tributo e tem crédito resultante da aquisição de produtos in natura de pessoas físicas IRPJ E CSLL O IRPJ e a CSLL são tributos incidentes sobre o lucro da pessoa jurídica, calculados de acordo com o lucro real, presumido ou arbitrado. O faturamento superior a R$ determina às duas empresas, Avipal e Elegê, a tributação sobre o lucro real. Basicamente, a sistemática de tributação do lucro real envolve a apuração do lucro contábil, ajustado pelas adições (valores não aceitos pelo fisco como dedutíveis) e exclusões (valores não tributáveis). Esse cálculo gera a apuração do chamado lucro real, ou, na eventual 10

11 existência de prejuízos, do chamado prejuízo fiscal. Para uma melhor compreensão, suponha que a empresa A, tenha obtido um prejuízo antes do IRPJ e da CSLL no valor de R$ ,00. A empresa pagou multas de trânsito no valor de R$ 1.200,00, concedeu brindes no valor de R$ 800,00 e apurou ainda um resultado positivo (receita) de equivalência patrimonial no valor de R$ 4.500,00. As multas de trânsito pagas pelas pessoas jurídicas não são consideradas despesas dedutíveis, de acordo com o art. 344, 5º do RIR/99, ou seja, não é permitido que as empresas a deduzam, reduzindo o seu lucro para fins de cálculo dos impostos incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL). Também as despesas com brindes são indedutíveis, conforme artig 13, inciso VII, da Lei 9.249/95 e o resultado positivo ou negativo de equivalência patrimonial, conforme art. 389 do RIR/99, deve ser ajustado para evitar a bi-tributação. Nesse caso, o cálculo do IR e da base de cálculo da CSLL, que nessa hipótese são idênticos, sobre o lucro, é o apresentado na Figura 3: Prejuízo contábil (10.200) ( + ) Adições Multas de Trânsito Doações 800 ( - ) Exclusões Resultado positivo de EP Prejuízo fiscal/ base negativa da CSLL a compensar Figura 3 - Cálculo do IR e CSLL. No exemplo apresentado acima, a empresa não irá pagar nem IRPJ e nem CSLL, já que a base de cálculo de ambos é idêntica. Além disso, o prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro apurado em exercícios financeiros subseqüentes. Contudo, existe uma restrição legal na compensação de prejuízos fiscais, conforme estabelece o art. 15 da Lei 9.065/95: Art. 15 O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até , com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para compensação, de 30% do referido lucro líquido ajustado. Essa restrição legal faz com que a empresa que apurar prejuízo fiscal não possa compensar integralmente o seu prejuízo anteriormente apurado, sendo necessária a apuração de um lucro superior ao prejuízo fiscal, apurado na ordem 333,3333%. Assim, dependendo da situação de uma empresa, pode levar bastante tempo até que seja viável a compensação dos prejuízos fiscais. No caso da base de cálculo negativa da CSLL, a mesma restrição foi imposta pelo art. 16 da Lei 9.065/95, ou seja, somente poderá ser compensado o limite máximo de 30% da base de cálculo da CSLL apurada. As alíquotas do e renda e da contribuição social sobre o lucro são de 15% e 9% respectivamente, além do adicional de imposto de renda, de 10%, que incidirá sobre a parcela do lucro real que exceder a R$ ,00 ao ano. 2.5 TRIBUTAÇÃO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Conhecida a tributação incidente, é fundamental compreender como utilizar este conhecimento para a gestão das agroindústrias. Esta compreensão passa pelo planejamento tributário, ferramental necessário para administrar com o menor custo fiscal possível e dentro da licitude que nosso ordenamento jurídico permite (SHINGAKI, 2003). Segundo Shingaki (2003, p. 24) o planejamento tributário é, portanto a escolha de alternativas de ações ou omissões lícitas, portanto não (dis)simuladas e sempre anteriores à ocorrência dos fatos geradores dos tributos, que objetivem direta ou indiretamente a redução desses ônus, diante de um ato administrativo ou fato econômico. Foi, mediante planejamento tributário, que as agroindústrias Avipal, Elegê e COSUEL trabalharam para melhorar sua gestão. Por meio da descrição das empresas e da atuação 11

12 destas, seja pela aquisição da Elegê pela Avipal, seja pela abertura de novas filiais pela COSUEL, que se pretende ilustrar os ganhos em termos de lucros, custos e competitividade, que as agroindústrias podem ter com a utilização de um correto e adequado planejamento tributário. 3. MÉTODO O método engloba definições do curso de ação a ser tomado no decorrer do processo de investigação, e deve responder a diversas indagações, tais como aquelas abordadas por Lakatos e Marconi (2001, p. 105) ao afirmar que a metodologia de pesquisa é a que abrange um maior número de itens, pois responde, a um só tempo, às questões: como? com quê? onde? quando? e com quanto?. O presente trabalho é um estudo de caso descritivo, envolvendo duas organizações do agronegócios dedicadas à produção e venda de leite e caracteriza-se pela apresentação do impacto da tributação na gestão destas agroindústrias. Segundo Mezzaroba e Monteiro (2003, p. 120) no estudo de caso o objeto sofre um recorte metodológico, de maneira que o pesquisador analise-o de forma profunda e exaustiva, o que equivale a dizer que deverá examinar seu objeto sempre levando em consideração os fatores que influenciam direta ou indiretamente sua natureza e desenvolvimento. O que se analisa e discute é a situação empiricamente verificável, e não o tema geral, seu conceito ou categoria. No presente trabalho realizou-se um estudo de caso adotando o método dedutivo, posto que, apresentada a revisão da literatura acerca do sistema tributário brasileiro e da tributação incidente na atividade das empresas estudadas, delimitado o tema e os objetivos, procedeu-se, então, à aplicação destas informações ao caso concreto (MEZZAROBA e MONTEIRO, 2003, p ). A revisão de literatura, que oferece suporte e fundamentação teórica ao estudo, foi efetuada com o auxílio da legislação, de livros, artigos e informações disponíveis nos sites das empresas na Internet, com dados pertinentes ao assunto. A coleta de dados foi complementada por meio de visita às duas empresas no mês de julho de 2004, onde, a partir de um roteiro de entrevista semi-estruturada, foram entrevistados responsáveis pelas empresas e selecionados os dados pertinentes as suas atividades. As entrevistas foram gravadas e transcritas, tendo sido entrevistados o gerente de tecnologia de laticínios da Elegê S.A.(Teuônia, RS) e o presidente da Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda COSUEL (Teutônia, RS). As entrevistas foram realizadas no dia 16 de julho de 2004 nas sedes das respectivas empresas. 4. ANÁLISES DOS CASOS 4.1 AVIPAL A empresa Avipal S.A. foi fundada em 1959, na cidade de Porto Alegre, capital do Estado do Rio Grande do Sul. É uma empresa brasileira, de capital aberto desde 1985 e suas ações são negociadas nas principais Bolsas de Valores do país. Voltada originalmente para a produção de carne de frango, a Avipal é atualmente uma das principais indústrias de alimentos do Brasil, atuando nos segmentos de proteína animal (aves, suínos e lácteos) e vegetal (grãos). A Avipal, juntamente com as suas controladas, a Elegê Alimentos S.A., a Granóleo S/A e as suas respectivas filiais, contam com mais de 7,6 mil colaboradores diretos e aproximadamente 78 mil colaboradores indiretos alocados principalmente em seus complexos industriais, localizados nos Estados do Rio Grande do Sul, Mato Grosso do Sul e Bahia. Em 2002, a Avipal produziu 300 mil toneladas de carne de frango e 70 mil toneladas de carne suína, industrializada e in natura, consolidando-se como a 5ª maior empresa do setor no Brasil. Atua, ainda, na industrialização e comercialização de leite e seus derivados, através da sua controlada, Elegê, adquirida em abril de A Elegê figura entre as quatro maiores empresas de produtos lácteos do Brasil. Além de comercializar os seus produtos no mercado interno, a Avipal exporta para o Leste 12

13 Europeu, o Oriente Médio, Europa, Japão, América Central e países do continente Africano. Alcançou em 2002 um crescimento de 142% de carnes no volume total de produtos exportados em relação ao ano anterior (AVIPAL, 2004). Em maio de 2004, a empresa incorporou a sua controlada, a Elegê. 4.2 ELEGÊ ALIMENTOS A Elegê atua na área alimentícia, industrializando e comercializando leite e derivados. A empresa foi fundada em abril de 1996 através da aquisição da CCGL Cooperativa Central Gaúcha de Leite, fundada em 1976 pelo Grupo Avipal, passando então à razão social Elegê Alimentos S.A. A empresa tem unidades de produção nos municípios de Teutônia, São Lourenço, Santa Rosa e Ijuí, todas no estado do Rio Grande do Sul. Investindo em tecnologia de última geração, a Elegê tem um moderno complexo industrial. Em 2002 recebeu 711 milhões de litros de leite para industrializar em suas 5 fábricas instaladas no Estado do Rio Grande do Sul, com capacidade instalada para processar 4 milhões de litros de leite diariamente, com um quadro de produtores de leite no Estado (ELEGÊ, 2004). Com as marcas Elegê, Santa Rosa e Dobon, mantendo o foco no setor alimentício e seguindo as tendências do mercado, a empresa ampliou o seu mix de produtos, possuindo uma produção bastante diversificada. Destacando-se os grupos de leites fluidos (longa vida e pasteurizado), leite em pó, leite condensado, que somados, representam aproximadamente 80% das vendas da empresa. Os 20% restantes referem-se às vendas de produtos derivados, como manteiga, queijos, cremes, doce-de-leite, requeijão, bebidas lácteas e soro de leite em pó (ELEGÊ, 2004). Em maio de 2004 a Elegê, controlada pela Avipal Alimentos, foi incorporada por esta. O processo de incorporação consta nas demonstrações financeiras trimestrais, em função da obrigatoriedade imposta pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), as quais são publicadas pela empresa e encontram-se disponíveis ao público no site da Avipal. Nas notas explicativas às demonstrações financeiras trimestrais, a justificativa de incorporação é a de que ela gerará uma maior racionalização administrativa, além de uma concentração de esforços visando o fortalecimento e o incremento da posição ocupada no mercado pela Avipal, mediante aproveitamento de sinergias operacionais e otimização administrativa e de vendas, evitando duplicação de esforços, ampliando a visibilidade das operações e reduzindo custos financeiros. Contudo, de acordo com as informações fornecidas pelo gerente de tecnologia de laticínios da Elegê, por meio de entrevista, a motivação foi essencialmente tributária: A Avipal não tem uma linha de produtos muito grande, trabalha basicamente com exportação e principalmente tem a Elegê que fica colocando dinheiro na Avipal e mantendo o grupo. A Elegê, que vende muito mais, em 1º de maio desse ano foi incorporada oficialmente pela Avipal. Assumiu o mesmo nome por questões tributárias e fiscais. Por que a Elegê agora se chama Avipal? Como falei antes, a Avipal exporta muito e tem um crédito de ICMS. Já a Elegê trabalha basicamente com o mercado interno gera débito. Não poderia compensar então para compensar modifica o nome então a Avipal que está exportando e a Avipal que está vendendo no mercado interno está se falando de algo de mais de 50 milhões por ano o que justifica mudar o nome Chegou a ser criada uma outra empresa dentro da Elegê fictícia chamada Avipal Laticínios para fazer um produto - leite condensado sem falar no seguinte o imposto de renda, por exemplo vamos supor que a Elegê desse lucro e a Avipal desse prejuízo vai pagar imposto sobre o lucro A Avipal não paga nada porque dá prejuízo o valor do grupo fica um pouco menor foi muito mais uma jogada tributária, comercial e fiscal do que qualquer outra coisa. Neste sentido, segundo o gerente de tecnologia de laticínios da Elegê, a incorporação, baseouse unicamente na economia tributária gerada por esta. O processo de incorporação está previsto na Lei das Sociedades por Ações a Lei 6.404/76. Estabelece que a incorporação é o 13

14 processo pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Na incorporação, a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuará com a sua personalidade jurídica EFEITOS TRIBUTÁRIOS DA INCORPORAÇÃO DA ELEGÊ Diante do que foi apresentado, passa-se à análise da sinergia entre as empresas Avipal e Elegê, no intuito de verificar se realmente houve benefício fiscal que justifique o processo de incorporação. Inicialmente, deve-se analisar cada tributo separadamente, além de proceder a uma análise das receitas de exportação da Avipal, para se ter uma noção dos benefícios decorrentes da atividade de exportação. De acordo com o relatório trimestral da empresa, entregue a CVM, as exportações de carnes têm subido no decorrer dos últimos anos, conforme Figura 4: Figura 4 - Composição do faturamento por tipo de mercado (AVIPAL, 2004). Como pode ser observado no quadro acima, 50,7% do faturamento de carnes é oriundo da exportação. Com base nesses dados, será feita uma análise dos efeitos tributários em relação a cada um dos tributos incidentes nas empresas ICMS Tomando-se por base o faturamento e o custo dos últimos três anos publicado pela empresa, observa-se que o custo representa, em média, 70% do valor do faturamento. O faturamento de 2003 foi de R$ ,00. Considerando que 50% seja receita de exportação, isenta e ainda mantendo os créditos de ICMS, o cálculo simplificado do imposto é apresentado na Figura 5: Valor venda Alíquota Débito Compra * Alíquota Crédito Imposto a (em R$ mil) recuperar Valor venda Exportação Receita tributada % , % , ,00 * Estimativa com base no custo médio dos três últimos anos Figura 5 Cálculo do ICMS a pagar/ recuperar. Como pode ser observado, a Avipal tende a ter normalmente um valor de ICMS a recuperar (no caso acima, R$ ,00). Esse valor só poderá efetivamente ser recuperado na própria empresa no caso de uma modificação na composição de seu faturamento, o que não é uma tendência, visto que a empresa vem aumentando o seu volume de exportações. Já na Elegê a situação é inversa, visto que a empresa normalmente tem valores a pagar ao governo, pois a maior parte de seu faturamento é tributada, visto que a isenção que a empresa 14

15 possui alcança apenas o faturamento de leite dentro do estado do RS, sem falar nos outros produtos de maior valor agregado produzidos pela empresa que tem uma alíquota de ICMS de 17%. Nesse caso, a Avipal passa agora a pagar menos imposto no grupo como um todo, visto que é possível a transferência de créditos de um estabelecimento para outro da mesma pessoa jurídica, o que não era possível antes da incorporação. Assim, os créditos da exportação de carne serão utilizados para o pagamento do ICMS resultante da venda interna de leite e outros produtos PIS/COFINS Em relação ao PIS e a COFINS, a mesma situação que ocorre com o ICMS também se aplica a esses tributos, uma vez que a empresa mantém os créditos decorrentes de insumos, material para embalagem etc., utilizados no processo produtivo de bens destinados à exportação. Dessa forma, o mesmo exemplo utilizado para o ICMS pode ser utilizado para exemplificar o crédito de PIS e COFINS da Avipal perante o governo federal, conforme Figura 6. Valor venda Alíquota Débito Compra * Alíquota Crédito Imposto a (em R$ mil) recuperar Valor venda Exportação Receita tributada ,25%** , ,25%** , * Estimativa com base no custo médio dos três últimos anos 9,25% 7,6% COFINS e 1,65% PIS Figura 6 - Cálculo de PIS e COFINS. Desta maneira, os créditos de PIS e COFINS provenientes da exportação de carnes podem ser utilizados para pagamento de PIS e COFINS resultantes da venda de leite e outros derivados, sobre os quais incidem os tributos IRPJ/CSLL Em relação ao IRPJ e à CSLL, o benefício fiscal da incorporação pode ser observado sob dois aspectos distintos: redução direta dos valores de imposto a pagar e redução do prazo de compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL e conseqüente redução indireta do imposto a pagar. A Avipal vem apurando sucessivos prejuízos fiscais e também base negativa de CSLL. Em função da restrição legal de compensação de apenas 30%, conforme anteriormente abordado, a companhia pode levar muitos anos para conseguir compensar tais bases negativas. A Elegê, por outro lado, é uma empresa que vem apurando lucro e, conseqüentemente, pagando imposto, conforme informações obtidas na entrevista, corroborada pelo resultado positivo de equivalência patrimonial apresentado nas demonstrações financeiras da Avipal (AVIPAL, 2004). A partir da incorporação, as duas passaram a ser uma só empresa, e o IR e a CSLL incidem sobre um lucro menor (lucro da Elegê menos o prejuízo da Avipal), e a empresa pode compensar mais rapidamente as bases negativas que só o poderiam a partir do momento que Avipal começasse a auferir lucros. Essa redução de prazo na compensação das bases negativas está claramente identificada nas notas explicativas às demonstrações financeiras da Avipal do 1º trimestre e do 2º trimestre de 2004, respectivamente antes e depois da incorporação. Ressalte-se que as notas explicativas estão em unidades de mil reais. 1º trimestre de 2004: A Companhia, tem créditos fiscais de Imposto de Renda e Contribuição Social no valor de R$ ( R$ 8.343) decorrentes de provisões temporariamente indedutíveis e face à sua atividade incentivada, possui, em 30 de junho de 2004, base de cálculo negativa de contribuição social de R$ ( R$ ) e prejuízos fiscais de R$ ( R$ ) sem prazo de prescrição, que será realizada quando da apuração de lucros tributáveis futuros, tendo sido registrado no ativo realizável a longo prazo o crédito tributário correspondente 15

16 consoante a Deliberação CVM n 273 de 20 de agosto de A expectativa é que tal crédito seja realizado nos seguintes prazos: 2004 R$ 1.500; 2005 R$ 2.500; R$ 2.800; 2007 R$ 2.500; 2008 R$ 2.300; 2009 a 2012 R$ º trimestre de 2004: A Companhia, tem créditos fiscais de Imposto de Renda e Contribuição Social no valor de R$ ( R$ 8.534) decorrentes de provisões temporariamente indedutíveis e face à sua atividade incentivada, possui, em 31 de março de 2004, base de cálculo negativa de contribuição social de R$ ( R$ ) e prejuízos fiscais de R$ ( R$ ) sem prazo de prescrição, que será realizada quando da apuração de lucros tributáveis futuros, tendo sido registrado no ativo realizável a longo prazo o crédito tributário correspondente consoante a Deliberação CVM n 273 de 20 de agosto de A expectativa é que tal crédito seja realizado nos seguintes prazos: 2004 R$ 2.050; 2005 R$ 3.130; R$ 3.550; 2007 R$ 3.400; 2008 R$ 3.860; 2009 a 2012 R$ Como pode ser observado, no 2º trimestre de 2004, a expectativa da companhia em relação à compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro passou de R$ para R$ já no ano de É importante salientar que a Avipal, por ser uma sociedade anônima com capital aberto, é obrigatoriamente auditada e essas estimativas são necessariamente baseadas em projeções fundamentadas em orçamentos da companhia. Ao analisar somente esse efeito, a economia desses dois impostos gera aproximadamente R$ , que significa 34% sobre a diferença após a incorporação, considerando 9% de CSLL, 15% de IRPJ e 10% de adicional de IRPJ pago na Elegê, por ter um lucro maior que R$ ,00 ao ano, sem considerar o quanto a Avipal está economizando diretamente em impostos pela sinergia das duas companhias. 4.4 COSUEL A COSUEL Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda, foi fundada por 387 pequenos agricultores, sob a liderança de João Batista Marchese, no dia 15 de junho de A época era de crise e sentindo-se a COSUEL lesada pelos frigoríficos, enfrentaram o problema encontrando no cooperativismo a grande saída, mediante a construção de um frigorífico próprio. Em agosto de 1948, foi lançada a pedra fundamental do frigorífico que constitui, ainda hoje, na principal atividade da empresa (COSUEL, 2004). Com o passar dos anos, a COSUEL diversificou as suas atividades, pois seu objetivo era proporcionar a comercialização dos produtos dos pequenos agricultores associados. Baseada neste princípio e atendendo às necessidades do mercado emergente, são criadas: a fábrica de óleo de soja em 1957; a fábrica de rações em 1963; a indústria de laticínios em Estruturou-se, assim, um sistema de comercialização que tornou os produtos conhecidos em todo o Brasil (COSUEL, 2004). Atualmente a COSUEL tem uma estrutura enxuta e um quadro de funcionários qualificado. Além da venda no mercado interno, também exporta cortes especiais de suínos para os países do Mercosul, continente africano, Hong Kong e Rússia. A COSUEL obteve, junto ao Ministério da Agricultura, licença para exportar para o MERCOSUL e para os Estados Unidos da América, tanto o leite longa vida quanto o creme de leite, embora ainda não exporte. Segundo o presidente da COSUEL, esta recebe leite de dois mil associados. A Divisão Laticínios apresentou desenvolvimento nos últimos anos, em face aos investimentos realizados pelos produtores que profissionalizaram a produção de leite com a aquisição de matrizes de alta linhagem e apoio técnico prestado pela COSUEL. Conseqüentemente, a indústria se modernizou, e iniciou-se a produção de leite longa vida nas modalidades integral e desnatado e de creme de leite (COSUEL, 2004). A COSUEL tem sua sede localizada na cidade de Encantado, região nordeste do estado do Rio Grande do Sul, a 140 km de Porto Alegre. Por estar localizada na região do Vale do 16

17 Taquari, os meios de transportes disponíveis são favoráveis, dispondo de transportes hidroviários, ferroviários e rodoviários (COSUEL, 2004). A COSUEL utiliza duas marcas para comercializar os seus produtos: Dália e Nova Bréscia, estando a primeira registrada no INPI desde 1973 (INPI, 2004). A empresa é gerida por um Conselho de Administração, que é composto pelo Presidente, Vice-Presidente e sete Conselheiros, todos cooperados e que tratam da política da COSUEL, e por um Diretor Superintendente, contratado para administrar a empresa, tendo ampla liberdade de gestão. A empresa ainda é composta por oito divisões: produtos vegetais; produtos suínos; comércio e marketing; vendas a outros estados; vendas Rio Grande do Sul; administrativa; laticínios e varejo; Há um gerente para cada uma destas oito divisões. A empresa possui, ainda, cinco filiais no Rio Grande do Sul, uma no Paraná, duas em São Paulo, uma no Rio de Janeiro, uma em Brasília, DF e uma na Paraíba (COSUEL, 2004). Na entrevista realizada, o presidente da COSUEL informou que a criação de uma filial em São Paulo tratava-se de uma estratégia para fugir de uma sobre-tributação do estado do Rio de Janeiro sobre o leite proveniente do estado do Rio Grande do Sul. Para o presidente da COSUEL, foi o conhecimento da legislação referente ao ICMS destes estados que tornou possível uma redução tributária considerável para venda de leite para o estado do Rio de Janeiro. 4.5 EFEITOS TRIBUTÁRIOS DA CRIAÇÃO DE UMA FILIAL EM SÃO PAULO Segundo a Resolução da Secretaria da Fazenda do Estado do Rio de Janeiro n de 23 de dezembro de 2002 Res /2002, o RS concedeu crédito presumido de 8,5% sobre o valor da base de cálculo do imposto às operações interestaduais com leite, sujeitas à alíquota de 12%. Esta concessão encontra-se no inciso LXIII do art. 32 do Decreto nº /97 (RICMS/RS), alterado pelo Decreto nº /2002. Todavia, segundo a Res /2002, o crédito presumido foi concedido sem a celebração de Convênio junto ao CONFAZ, na forma do artigo 155, 2º, inciso XII, alínea g, da Constituição Federal, que se encontra regulamentado no artigo 1º e 8º, da Lei Complementar n.º 24/75. Consta, ainda, da Res /2002, que a aquisição desse produto, com a concessão do referido benefício fiscal, prejudica sensivelmente os produtores localizados no Estado do Rio de Janeiro. Não havendo Convênio entre os Estados e o Distrito Federal, não há possibilidade de concessão, de forma unilateral, de isenções ou de crédito presumido, dentre outros. Foi verificado, junto ao CONFAZ, que efetivamente não há qualquer Convênio que autorize o RS a conceder este crédito presumido (CONFAZ, 2004). Assim sendo, o Governo do Estado do Rio de Janeiro editou a Res /2002. Esta determina, em seu art. 1º, a cobrança, na entrada no território do Rio de Janeiro de leite proveniente do RS, de alíquota de 8,5% de ICMS, sobre o valor da base de cálculo. A base de cálculo corresponde à diferença entre o valor devido na operação interestadual com a base de cálculo normal e o cobrado pelo Estado remetente, nestes termos: Art. 1.º Nas operações interestaduais com leite proveniente do Estado do Rio Grande do Sul, remetido com benefício do ICMS sem a celebração de convênio, na forma do artigo 155, 2º, inciso XII, alínea "g", da Constituição Federal, combinado com o artigo 1º, da Lei Complementar n.º 24/75, será cobrado, na entrada no território fluminense, o ICMS de 8,5% (oito inteiros e cinco décimos por cento) sobre o valor da base de cálculo, correspondente à diferença entre o valor devido na operação interestadual com a base de cálculo normal (valor total da operação) e o cobrado pelo Estado remetente. Assim, o crédito presumido de 8,5% que é assegurado ao produtor de leite do Estado do Rio Grande do Sul quando da saída de seu produto para outro Estado, é cobrado na entrada deste leite no Estado do Rio de Janeiro. Contudo, segundo informações do presidente da COSUEL, e conforme pesquisa realizada nas legislações de outros estados, tais como São Paulo, Paraná, Santa Catarina e Minas Gerais, apenas o Rio de Janeiro impôs esta sanção. 17

18 A COSUEL, buscando uma forma de preservar este crédito presumido, instalou uma filial no Estado de São Paulo. Como este Estado não impõe uma tributação diversa ao leite gaúcho, como o faz o Rio de Janeiro, o leite da COSUEL chega a São Paulo com a incidência de 12% sobre a base de cálculo de 58,333%, com direito a crédito fiscal presumido de 8,5%. Da filial de São Paulo o leite é vendido ao Rio de Janeiro, usufruindo todos os benefícios concedidos pelo RICMS/RS, e não sofrendo a sanção imposta ao leite proveniente diretamente do Rio Grande do Sul Desta maneira, conhecendo as legislações e sabendo gerir este conhecimento, a COSUEL deixa de ter um prejuízo de 8,5% sobre o leite vendido para o Estado do Rio de Janeiro, não deixando de atender os seus clientes deste Estado. 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS A profissionalização da gestão de empresas é primordial para a sobrevivência no mercado. Na agroindústria, paulatinamente têm aparecido bons exemplos desta atuação profissional, que não deve se resumir à gestão de custos e planejamento estratégico. Ela deve ser mais abrangente para sobreviver ao mercado. Os dois casos apresentados neste artigo retratam bem esta realidade. Por um lado, a incorporação da Elegê Alimentos S.A. pela Avipal S.A., que realizou um aprofundado estudo da legislação tributária brasileira e traçou um fundamentado planejamento tributário diante deste estudo, trouxe uma grande economia em termos de pagamentos de tributos tanto estaduais quanto federais. Por outro lado, a COSUEL, conhecendo a fundo a legislação estadual de ICMS dos estados brasileiros, soube aproveitar-se deste conhecimento, traçando uma forma de atuação com vistas a não perder o mercado do Rio de Janeiro em face do aumento da tributação, garantido os benefícios concedidos ao leite proveniente do Rio Grande do Sul com a criação da filial no estado de São Paulo. Trata-se de um estudo de caso de sucesso do planejamento tributário em duas agroindústrias. Conhecer este ferramental e apresentá-lo não apenas às agroindústrias, mas aos agricultores e demais elos da cadeia, de forma aplicada, comprovando-se as vantagens competitivas destes instrumentos, certamente renderá muito frutos para o estudo de estratégias e para a prática no agronegócio brasileiro. 6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS AVIPAL. Disponível em : <http://www.avipal.com.br> Acesso em 04 de agosto de BASTOS. Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 8º ed. São Paulo: Saraiva, p. BRANDÃO, Francisco de Souza. Gerente de tecnologia de laticínios da unidade Elegê da empresa Avipal S.A.. Produção, beneficiamento, industrialização e comercialização de leite de vaca no Brasil. Teuônio, RS. Elegê S.A e Avipal S.A., 16 jul Entrevista concedida aos alunos da Pós-Graduação em Agronegócios da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. BRASIL, Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.sef.rj.gov.br>. Acesso em: 22 ago BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Promulgada em 5 de outubro de ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, BRASIL. Decreto nº 2.637, de 25 de junho de 1998: regulamenta a cobrança do IPI. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999: regulamento do Imposto de Renda RIR/99. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei Complementar nº 104, 11 de janeiro de 2001: altera dispositivos da Lei n o 18

19 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional. Publicada no D.O.U em 11/01/2001. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de Institui o Programa de Integração Social, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de Institui contribuição para financiamento da Seguridade Social, eleva a alíquota da contribuição social sobre o lucro das instituições financeiras e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei nº , 30 de dezembro de 2002: Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para o PIS e Pasep, nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei nº , de 30 de dezembro de 202: dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para o PIS e Pasep, nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei nº , de 29 de dezembro de 2003: altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei nº 5.172, 25 de outubro de 1966: Institui o Código Tributário Nacionail. Publicada no D.O.U em Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei nº 6.404, 15 de dezembro de 1976: Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei nº 9.065, 20 de junho de 1995: Dá nova redação a dispositivos da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que altera a legislação tributária federal, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei nº 9.249, 26 de dezembro de 1995: Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago BRASIL. Lei nº 9.317, 05 de dezembro de 1996: Dispõe sobre o regime tributário das microempresas e das empresas de pequeno porte, institui o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 20 ago CONFAZ. Conselho Nacional de Política Fazendária. Ministério da Fazenda. Governo Federal. Convênios. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/>. Acesso em 20 ago COSUEL. Disponível em:<http://www.cosuel.com.br>. Acesso em 20 de agosto de DONNADIEU, Gerard. Manager avec le sociel: l approche systémique appliquée à l entrepise. Rueil-Malmaison: Éditions Liaison, ELEGÊ. Disponível em : <http://www.elegê.com.br> Acesso em 06 de agosto de

20 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das empresas: interpretação e prática. Atualizado até ed. São Paulo: Atlas, LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Metodologia científica. 2. ed. São Paulo: Atlas, p. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21º ed. São Paulo: Malheiros, p. MARTINS, Ives Gandra da silva et al. Comentários ao código tributário nacional. 2 vol. São Paulo: Saraiva, MEZZAROBA, Orides; MONTEIRO, Cláudia Servilha. Manual de metodologia da pesquisa no direito. São Paulo: Saraiva, p. PICCININI, Rudimar. Presidente da COSUEL. Produção, beneficiamento, industrialização e comercialização de leite de vaca no Brasil. Encantado, RS, Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda - COSUEL, 16 jul Entrevista concedida aos alunos da Pós- Graduação em Agronegócios da Universidade Federal do Rio Grande do Sul. RIO DE JANEIRO. Resolução da Secretaria da Fazenda do Estado do Rio de Janeiro nº de 23 de dezembro de 2002: determina a cobrança do ICMS relativo à diferença entre o valor do imposto devido na operação interestadual com base de cálculo normal e o valor cobrado pelo estado remetente, nas operações com leite proveniente do Estado do Rio Grande do Sul. Disponível em: <http://www.sef.rj.gov.br>. Acesso em: 22 ago RIO GRANDE DO SUL, Lei Estadual nº de 27 de janeiro de 1989: institui o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação e dá outras providências. Disponível em: <http://www.sefaz.rs.gov.br>. Acesso em: 22 ago RIO GRANDE DO SUL. Decreto Estadual nº , de 26 de agosto de 1997: aprova o regulamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (RICMS). Publicado no D.O.E de RIO GRANDE DO SUL. Decreto Estadual nº , de 29 de novembro de 2002: modifica o Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. Disponível em: <http://www.sefaz.rs.gov.br>. Acesso em: 22 ago RIO GRANDE DO SUL. Lei Estadual nº , de 27 de novembro de 2002: introduz modificação na Lei nº 8.820, de 27 de janeiro de 1989, que institui o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - e dá outras providências. Disponível em: <http://www.sefaz.rs.gov.br>. Acesso em: 22 ago SÃO PAULO. Secretaria de Estado dos Negócios da Fazenda. Legislação Estadual Disponível em: <http://www.fazenda.sp.gov.br/legis/>. Acesso em: 22 ago SHANGAKI, Mário. Gestão de Impostos: para pessoas físicas e jurídicas. São Paulo: Saint Paulo Institute of Finance, p

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