Rigidez do controle orçamentário à luz da Teoria da Contingência

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1 Universidade Presbiteriana Mackenzie Centro de Ciências Sociais e Aplicadas Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis Rigidez do controle orçamentário à luz da Teoria da Contingência Matheus Gonçalves São Paulo 2010

2 1 Matheus Gonçalves Rigidez do controle orçamentário à luz da Teoria da Contingência Dissertação apresentada ao Programa de Pós- Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial. Orientador: Prof. Dr. Octávio Ribeiro de Mendonça Neto São Paulo 2010

3 2 G635r Gonçalves, Matheus Rigidez do controle orçamentário à luz da teoria da contingência / Matheus Gonçalves f. : il. ; 30 cm Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, Bibliografia: f Controle orçamentário 2. Teoria da contingência 3. Desempenho I. Título CDD

4 3 Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie Professor Dr. Manassés Claudino Fonteles Decano de Pesquisa e Pós-Graduação Professora Dra. Sandra Maria Dotto Stump Diretor do Centro de Ciências Sociais e Aplicadas Professor Dr. Moisés Ari Zilber Coordenadora do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis Professora Dra. Maria Thereza Pompa Antunes

5 4 Assim como ninguém aprende tanto sobre um assunto como o homem que é obrigado a ensinálo, também ninguém se desenvolve tanto como o homem que tenta ajudar os outros a se autodesenvolverem. Peter Drucker

6 Dedico este trabalho aos meus pais José Carlos e Lindomar; aos meus avós, Leido, Aparecida, Sebastião e Conceição;e à minha irmã Natália. 5

7 6 AGRADECIMENTOS Ao meu orientador, Prof. Dr. Octávio Ribeiro de Mendonça Neto, pelas orientações e apoio na realização desta dissertação. Ao Prof. Dr. José Carlos Tiomatsu Oyadomari, pelas colaborações como membro da banca de qualificação e pelos incentivos para a condução deste trabalho. À Profª. Ms. Liliane Cristina Segura, pelos conselhos, oportunidades e confiança depositada. Aos meus amigos e familiares que me apoiaram nessa jornada. Aos funcionários da Universidade Presbiteriana Mackenzie, em especial Taís. Aos professores do programa. A todos os respondentes. Aos colegas de curso.

8 7 RESUMO Essa dissertação tem como objetivo o estudo das variáveis contingenciais no controle orçamentário e desempenho empresarial. Como objetivos específicos, verificou-se quais os relacionamentos entre as variáveis contingenciais, as dimensões da rigidez do controle orçamentário e desempenho empresarial. Foram estabelecidas quatro hipóteses para identificar os relacionamentos entre ambiente externo, estrutura, tecnologia e estratégia com as dimensões ênfase, revisão, variação, detalhamento e intensidade da rigidez do controle. Uma quinta hipótese foi desenvolvida para testar quais relacionamentos entre as variáveis e dimensões estavam associados ao desempenho empresarial. O referencial teórico apresenta os resultados de estudos relevantes sobre o tema e está dividido em três partes. A primeira contempla o controle orçamentário e os aspectos de rigidez. A segunda, a Teoria da Contingência e a terceira o desempenho empresarial. A metodologia de pesquisa adotada foi a survey com a aplicação de questionários que foram respondidos por gestores de 105 empresas localizadas no Brasil e os dados foram analisados pelo método de Modelagem de Equações Estruturais - PLS. Os resultados desse trabalho sugerem que o detalhamento dos relatórios orçamentários em empresas diversificadas hierarquicamente e com baixa utilização de sistemas de controles de produção contribui para o desempenho dos gestores. Também identificou-se que a estratégia competitiva baseada em diversificação ou preço e a complexidade do ambiente externo não afetam a rigidez do controle orçamentário. Os resultados encontrados apresentam limitações quanto às variáveis contingenciais utilizadas, indicadores de mensuração dos constructos e dimensões, além de as respostas do questionário serem baseadas na percepção dos gestores. Essas limitações ensejam futuros trabalhos, com a aplicação de metodologias de estudo de caso, utilização das variáveis contingenciais cultura e porte, e operacionalização dos constructos baseados em outros indicadores disponíveis na literatura.

9 8 ABSTRACT This dissertation aims at the study of the influence of Contingency Theory on budgetary control and corporate performance. As specific objective, this study verifies what relationships of contingency variables, tight budgetary control dimensions and corporate performance. There have been set four hypotheses to identify the relations of external environment, structure, technology and strategy with the dimensions emphasis, revision, deviation, detail and intensity of control tightness. A fifth hypothesis was developed to test what relations between the variables and dimensions were associated to corporate performance. The theoretical reference presents the results of relevant studies about the topic and is divided in three parts. The first includes the budgetary control and the aspects of tightness. The second, the Contingency Theory and a third the corporate performance. The research methodology adopted was survey with application of questionnaires which were responded by 105 managers of companies located in Brazil and the data was analyzed by the Structural Equation Modeling method. The results of this work suggest that the detail on budgetary reports, in hierarquically diversified companies and with low control production systems utilization, contributes to managerial performance. Also, there has been identified that competitive strategy based on diversification or price and the complexity of external environment do not affect the tightness of budgetary control. The results founded present limitation about the contingency variables utilized, measurement indicators of the constructs and dimensions, further on the responses of the questionnaires being based on the perceptions of the managers. These limitations enhance future works, with application of case study methodology, utilization of the contingency variables culture and size, and operationalization of the constructs based on other indicators available on the literature.

10 9 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ABC: Activity based cost CRM: Customer Relationship Management EBTIDA: Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization ERP: Enterprise Resource Planning FMS: Flexible Manufacturing System GOF: Goodness of fit JIT: Just in Time OBZ: Orçamento Base Zero PLS: Partial Least Squares R²: Coeficiente de determinação da variância ROA: Return on Assets ROE: Return on Equity ROI: Return on Investment ROS: Return on Sales SEBRAE: Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas TQM: Total Quality Management VME: Variância Média Explicada

11 10 SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO Contextualização do tema Questão de Pesquisa Hipótese de Pesquisa Objetivo Geral Objetivos Específicos Justificativas e Contribuições Delimitações do estudo REFERENCIAL TEÓRICO Orçamento empresarial Definição de orçamento Princípios do orçamento Finalidades do orçamento Processo orçamentário Planejamento orçamentário Controle orçamentário Merchant (1981) Merchant (1985a) Simons (1988) Simons (2000) Anthony e Govindajaran (1998) Merchant e Van der Stede (2007) Van der Stede (2001) Constructo da pesquisa com relação à rigidez do controle orçamentário Teoria da Contingência Origem da Teoria da Contingência Estudos pioneiros Burns e Stalker (1961) Chandler (1962) Woodward (1965) Perrow (1967) Lawrence e Losrch (1967) Teoria da Contingência e a contabilidade gerencial Bruns e Waterhouse (1975) Merchant (1981) Merchant (1984) Simons (1988) Brownell e Merchant (1990) Abernethy e Stoelwinder (1991) Dunk (1992) Shields e Young (1993) Collins, Holzman e Mendoza (1997) Abernethy e Brownell (1999) Van der Stede (2000) Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007) Constructos sobre as variáveis contingenciais O ambiente externo... 60

12 Tecnologia Estrutura Estratégia Desempenho Empresarial PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS Tipo de Pesquisa Método de Pesquisa População e Amostra Procedimentos de Coleta de Dados Estrutura do questionário Tipologia de questões Escalas de mensuração Variáveis utilizadas na pesquisa Pré-teste Aplicação do questionário Procedimentos de Tratamento dos Dados APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS Identificação das questões, constructos e variáveis Análise descritiva das variáveis Avaliação do modelo de mensuração Modelo original Modelo ajustado Avaliação do modelo estrutural Análise dos resultados Hipótese H1: O ambiente externo influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário Hipótese H2: A tecnologia empregada influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário Hipótese H3: A estrutura organizacional influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário Hipótese H4: A estratégia influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário Hipótese H5: Os relacionamentos entre as variáveis contingenciais e dimensões da rigidez do controle orçamentário influenciam o desempenho CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS APÊNDICES Apêndice 1 Carta de Apresentação Enviada por Apêndice 2 Questionário

13 12 LISTA DE FIGURAS Figura 1 - Resumo das hipóteses de pesquisa Figura 2 - Paradigmas da Teoria da Contingência Figura 3 Equações do Modelo Original Figura 4 - Equações do Modelo Ajustado Figura 5 - Bootstrapping do Modelo Ajustado

14 13 LISTA DE TABELAS Tabela 1: Respondentes por cargo Tabela 2: Respondentes por área Tabela 3: Experiência dos respondentes Tabela 4: Empresas por porte Tabela 5: Empresas por setor econômico Tabela 6: Análise descritiva das variáveis Tabela 7: Medidas de confiabilidade e validade do modelo original Tabela 8: Análise discriminante do modelo original Tabela 9: Análise validade convergente Tabela 10: Medidas de confiabilidade e validade do modelo ajustado Tabela 11: Análise discriminante do modelo ajustado Tabela 12: Teste t de Student Tabela 13: Análise hipótese H Tabela 14: Análise hipótese H Tabela 15: Análise hipótese H Tabela 16: Análise hipótese H Tabela 17: Análise hipótese H

15 14 LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Processos de gestão empresarial Quadro 2 - Elaboração do plano de lucros Quadro 3 - Elaboração do fluxo de caixa Quadro 4 - Análise dos retornos Quadro 5 - Abordagens para rigidez do controle orçamentário Quadro 6 - Variáveis da rigidez do controle Merchant (1981) Quadro 7 - Variáveis da rigidez do controle Merchant (1985a) Quadro 8 - Variáveis da rigidez do controle Simons (1988) Quadro 9 - Controle diagnóstico Quadro 10 - Controle interativo Quadro 11 - Dimensões da rigidez do controle orçamentário Anthony e Govindarajan (1998) Quadro 12 - Rigidez no controle de resultados Quadro 13 - Rigidez no controle de ações Quadro 14 - Bases teóricas para desenvolvimento de pesquisa em contabilidade gerencial. 478 Quadro 15 - Estudos sobre contabilidade gerencial e Teoria da Contingência Quadro 16 - Estudos sobre orçamento empresarial e a Teoria da Contingência Quadro 17 - Tipos de pesquisa Quadro 18 - Indicadores do constructo rigidez do controle orçamentário Quadro 19 - Indicadores do constructo ambiente externo Quadro 20 - Indicadores do constructo tecnologia Quadro 21 - Indicadores do constructo estrutura Quadro 22 - Indicadores do constructo estratégia Quadro 23 - Etapas do processo de Modelagem de Equações Estruturais Quadro 24 - Codificação das variáveis

16 15 1. INTRODUÇÃO A presente pesquisa objetiva analisar o processo de utilização do orçamento. O foco do trabalho é entender quais são as características que moldam o controle orçamentário de forma rígida ou flexível, e quais os efeitos dessa rigidez de controle no desempenho das organizações. Nesse sentido, a Teoria da Contingência é utilizada para identificar e explicar quais as variáveis que podem influenciar a execução do controle orçamentário. Esse tópico tem como objetivo contextualizar o problema e os conceitos da investigação, definir a questão e hipóteses de pesquisa, os objetivos gerais e específicos do trabalho e as justificativas e contribuições esperadas. 1.1 Contextualização do tema Segundo Merchant e Van der Stede (2007, p. 7) o controle gerencial é o sistema de gestão que tem como função induzir os indivíduos para que eles atuem de forma consoante com os objetivos da organização. Como processo desse sistema de gestão, o orçamento tem como objetivos definir metas coerentes com os objetivos globais da empresa, implementar a estratégia e estabelecer os padrões de desempenho esperados. (MERCHANT;VAN DER STEDE, 2007, p. 329). Hansen, Otley e Van der Stede (2003, p. 95) afirmam que a importância de se estudar o orçamento remonta a sua amplitude nas organizações e as críticas recebidas da comunidade empresarial sobre sua aplicação na prática. Para os autores, um primeiro grupo de críticos argumenta que o orçamento tem seu valor reduzido em situações de incerteza ambiental. Outra crítica comum ao processo orçamentário é a imposição de linhas de comando vertical, centralizando a tomada de decisão, sufocando iniciativas, e assim priorizando a redução de gastos em vez de focar na geração de valor. Além disso, o orçamento pode impedir que os gestores tomem decisões benéficas à organização como um todo, pois cada um passa a focar apenas nos interesses de sua área. Entretanto, conforme ressaltado por Leite et al.(2008, p.67), o número de pesquisas sobre orçamento não de desenvolveu em relação ao total de publicações dos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis no Brasil de 1995 a Complementarmente a essa visão, Espejo (2008, p. 11) considera que os estudos em contabilidade gerencial ainda se

17 16 encontram em um estágio descritivo, em que o desafio posto aos pesquisadores é aumentar a compreensão sobre a utilização de sistemas contábeis. Dessa forma, é importante que o processo de planejamento e controle orçamentário seja analisado em seu contexto organizacional. À luz dessas análises, espera-se aumentar a compreensão sobre o problema e identificar possíveis causas que afetem a utilização do orçamento de forma adequada nas organizações. Covaleski et al. (2003, p. 3), os estudos sobre orçamento vêm, historicamente, pautando-se em três perspectivas: a sociológica, a econômica e a psicológica. A abordagem econômica busca entender o valor econômico das práticas orçamentárias para os funcionários e empregadores. Estudos baseados na psicologia abordam os efeitos do orçamento na mente, comportamento e desempenho do indivíduo. Finalmente, a perspectiva sociológica apresenta como questão principal identificar como o orçamento pode influenciar a tomada de decisão face a uma pluralidade de variáveis que podem influenciar o planejamento e controle dos recursos. (COVALESKI et al., 2003, p. 8). Para Donaldson (2001, p 3-4), entre as teorias enfatizadas pela perspectiva sociológica está a Teoria da Contingência, que reflete a visão de que não há uma prática universal que se aplique a todos os ambientes. Os sistemas de controle têm seus atributos explicados por fatores contingenciais, como ambiente externo, tecnologia, estratégia e estrutura da organização. Surge então a importância de se considerar o desempenho como ferramenta de validação do sucesso dos relacionamentos entre as variáveis contingenciais e o controle orçamentário. A identificação de que, em certas condições ambientais e estruturais, a rigidez do controle orçamentário está relacionada a um melhor ou pior desempenho é um indício de como as organizações devem se estruturar e quais escolhas devem fazer para competir no mercado de forma satisfatória. 1.2 Questão de Pesquisa Hair et al. (2006a, p. 80) afirmam que a questão de pesquisa elucida o interesse do pesquisador e está relacionada à decisão que se espera tomar com os resultados da pesquisa. Collis e Hussey (2005, p. 123) apontam que a questão de pesquisa identifica a natureza do problema ou tema do trabalho. Mais especificamente, para Cooper e Schindler

18 17 (2003, p. 274), a questão de pesquisa traduz o problema de pesquisa que o pesquisador deve responder. O presente estudo teve como motivação a adequação do controle orçamentário às variáveis contingenciais das organizações e seu impacto no desempenho organizacional. Dessa forma, a questão de pesquisa dessa dissertação é: quais são as relações existentes entre as variáveis contingenciais, o controle orçamentário e o desempenho das organizações? 1.3 Hipótese de Pesquisa Lakatos e Marconi (2003, p. 126) consideram hipótese como o enunciado geral do relacionamento entre as variáveis, com caráter explicativo ou preditivo e passível de contestação empírica de suas consequências. Segundo Collis e Hussey (2005, p. 124) as hipóteses são elaboradas a partir da aplicação dos conceitos revistos na literatura à questão de pesquisa. De forma mais objetiva, as hipóteses podem ser definidas como a afirmação do relacionamento entre as variáveis dependentes e independentes. As hipóteses que foram testadas nesse estudo são expostas a seguir: H1: O ambiente externo influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário. (DAHLAN; AUZAIR; IBRAHIM, 2007); H2: A tecnologia empregada influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário. (MERCHANT, 1984); H3: A estrutura organizacional influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário. (BRUNS; WATERHOUSE, 1975); H4: A estratégia influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário. (DAHLAN; AUZAIR; IBRAHIM, 2007); H5: Os relacionamentos entre as variáveis contingenciais e dimensões da rigidez do controle orçamentário influenciam o desempenho. (DAHLAN; AUZAIR; IBRAHIM, 2007). As hipóteses desta pesquisa são ilustradas na figura 1, a seguir:

19 18 Figura 1 - Resumo das hipóteses de pesquisa 1.4 Objetivo Geral O objetivo geral deste estudo é identificar quais os relacionamentos entre variáveis contingenciais, a rigidez do controle orçamentário e o desempenho. 1.5 Objetivos Específicos Em busca do entendimento do objetivo geral estabelecido, pretende-se: Conceituar as variáveis contingenciais (ambiente externo, estrutura, estratégia e tecnologia), desempenho e rigidez orçamentária de acordo com a revisão da teoria; Investigar quais são as relações entre desempenho, rigidez orçamentária e desempenho nas empresas estudadas; Comparar os resultados da pesquisa com outros estudos correlatos. 1.6 Justificativas e Contribuições O presente estudo justifica-se pela importância de identificar o papel do controle orçamentário na gestão das organizações. De forma mais específica, este trabalho estudou a função controle do orçamento a partir do constructo desenvolvido por Van der Stede (2001),

20 19 cujo trabalho fornece definição e mensuração clara sobre os atributos da rigidez do controle orçamentário. Outra justificativa para este estudo é a integração da contabilidade gerencial, a partir do controle orçamentário, com a Sociologia das Organizações através da Teoria da Contingência. Esse caráter interdisciplinar permite o entendimento da utilização dos sistemas de controle gerencial a partir de variáveis que afetam o desenho da organização e de suas formas de controle. Entre as contribuições dessa dissertação para o meio acadêmico estão a replicação e revalidação das dimensões e indicadores de mensuração de rigidez do controle orçamentário desenvolvido por Van der Stede (2001); validação dos estudos de Van der Stede (2001) no contexto Brasileiro e o entendimento dos relacionamentos entre as variáveis contingenciais e o controle orçamentário. Além disso, espera-se auxiliar a comunidade empresarial a entender em quais situações a rigidez de controle orçamentário pode melhorar o desempenho das organizações. 1.7 Delimitações do estudo Faz-se necessário delimitar a presente pesquisa com relação ao foco do estudo e amostragem utilizada. O foco do estudo limita quais aspectos e variáveis do tema estão sendo abordados nesta pesquisa. Dessa forma, considera-se como relevante para os propósitos desse estudo a utilização de quatro variáveis contingenciais: ambiente externo, tecnologia, estrutura e estratégia. Não foram consideradas variáveis como porte, estilo gerencial ou cultura organizacional. Outro ponto importante é que o orçamento é considerado a partir de sua função controle, não sendo abordados problemas relacionados ao planejamento das metas orçamentárias. Finalmente, os resultados do processo de controle orçamentário são analisados a partir do cumprimento das metas estipuladas para os departamentos e organização. Com isso, não são considerados no trabalho a geração de potenciais problemas advindos da rigidez do controle, como gerenciamento de resultados, por exemplo. A amostragem utilizada foi não probabilística, fazendo com que os resultados encontrados sejam relevantes somente para as empresas em questão, não podendo ser generalizados. Outro aspecto importante é que a informação coletada através de questionário foi baseada na percepção dos gestores em relação às variáveis contingenciais, rigidez do

21 20 controle orçamentário e desempenho. Sendo assim, os resultados refletem a opinião desses gestores, podendo diferir de gestores de outras empresas ou funcionários de outros níveis hierárquicos.

22 2. REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 Orçamento empresarial A literatura que descreve a relevância do orçamento para a gestão empresarial é bastante vasta dentro da contabilidade gerencial. Para melhor compreender os objetivos e utilidades do orçamento é interessante identificar, primeiramente, como o controle gerencial está estruturado dentro das organizações. Segundo Merchant e Van der Stede (2007, p. 5), a gestão empresarial é um conjunto de processos que organizam recursos e direcionam as atividades para o cumprimento dos objetivos da organização. Complementando essa definição, para Anthony e Govindarajan (2008, p. 6), os processos gerenciais precisam ser analisados em três perspectivas: formulação da estratégia, controle gerencial e controle de tarefas, conforme quadro 1: Quadro 1 - Processos de gestão empresarial Processo Definição Produto final Formulação da Processo de decidir sobre as novas estratégias, Metas, estratégias e estratégia determinando a direção que deve ser seguida diretrizes Controle gerencial Processo pelo qual os gestores influenciam os Estratégia implementada funcionários e garantem a implementação das de forma consistente estratégias Controle de tarefas Processo que assegura que as tarefas sejam executadas Tarefas executadas eficaz e eficientemente Fonte: Adaptado de Anthony e Govindarajan (2008, p. 7) Para Anthony e Govindarajan (2008, p. 10), a formulação estratégica foca o longo prazo, é decorrente de ameaças ou oportunidades do ambiente externo e ocorre de forma não sistemática, ou seja, é realizada de acordo com a necessidade e percepção das incertezas ambientais. Ressaltam ainda a importância de diferenciar formulação estratégica de planejamento estratégico. Formulação estratégica é o processo de decidir aonde a organização quer chegar e quais estratégias serão adotadas, já o planejamento estratégico desenvolve programas sobre como implementar as estratégias definidas anteriormente. (ANTONHY; GOVINDARAJAN, 2008, p. 330)

23 22 O controle de tarefas, por outro lado, tem foco no curtíssimo prazo e faz parte da rotina da organização. Para Anthony e Govindarajan (2008, p. 11), esse tipo de controle compara se as ações executadas estão de acordo com os padrões e manuais. O controle gerencial é uma etapa intermediária entre a formulação da estratégia e o controle de tarefas, por isso assume características encontradas nos dois outros processos. Merchant e Van der Stede (2007, p. 6) assumem que o controle gerencial é estruturado para influenciar os funcionários a cumprir os objetivos da organização. O processo tem como objetivos especificar o que a organização espera de cada funcionário, implementar a estratégia de forma consistente, avaliar a capacidade dos funcionários em realizar as tarefas e corrigir o problema caso algum dos objetivos não esteja sendo cumprido Definição de orçamento Nesta pesquisa, a definição de orçamento foi baseada em Merchant e Van der Stede (2007, p. 329), para quem o orçamento é o processo do sistema de controle gerencial, com o objetivo de produzir metas que traduzam os objetivos da organização, definindo como a estratégia será implementada no curto prazo e quais são os padrões de desempenho esperados. Corroborando com essa visão, Garrison e Norren (2001, p. 262) consideram que o orçamento quantifica a forma de aquisição e utilização de recursos financeiros e não financeiros. É o desdobramento de como os planos da administração serão executados, com metas específicas distribuídas entre as áreas de vendas, produção, distribuição e financeira. Para Frezatti (2006, p. 44), o orçamento é um plano financeiro cronológico com foco no curto prazo, que atua como indicador do cumprimento dos objetivos do planejamento estratégico considerado pela alta gestão. O maior benefício do orçamento é o estabelecimento e coordenação de objetivos entre todos os níveis da empresa de uma forma que o trabalho de todos seja congruente com os resultados dos planos de lucros estabelecidos. (PADOVEZE, 2003, p. 189) Simons (2000, p. 77) caracteriza o orçamento como a principal ferramenta de quantificação do negócio e da operação. Através desta ferramenta, é possível analisar o custobenefício entre o desempenho dos planos em andamento com o desempenho esperado do negócio.

24 Princípios do orçamento Welsch (1983, p ) distingue os fundamentos, abordagens e atividades básicas para a correta aplicação do planejamento e controle orçamentário. A observância desses princípios deve ocorrer antes da elaboração do orçamento, permitindo que a empresa se adapte antes do início do processo. A aplicação das recomendações abaixo pode ser realizada em maior ou menor grau dependendo da necessidade, ambiente de operação, estrutura, porte, cultura e estratégia da organização. A combinação dessas variáveis influenciará as técnicas adotadas, nível de controle sobre os indivíduos, formas de remuneração, comportamento dos envolvidos e conseqüentemente o resultado da organização. Os princípios mais importantes são dez: 1. Envolvimento administrativo: para o sucesso de um programa orçamentário é necessário envolvimento e apoio de todos os membros da organização, especialmente dos níveis mais altos. 2. Adaptação Organizacional: os objetivos e planos devem ser ajustados às alçadas de responsabilidade organizacionais nos diversos níveis. 3. Contabilidade por área de competência: o planejamento e controle devem considerar a estrutura de responsabilidades da empresa. 4. Orientação por objetivos: o sucesso da empresa é mensurado pela capacidade de estabelecer objetivos e padrões de desempenho. 5. Comunicação integral: Transparência na relação subordinado e superior. Como resultado, é assegurado que os envolvidos no processo estejam cientes das responsabilidades e objetivos. 6. Expectativas realistas: metas coerentes com a realidade e possíveis de serem atingidas. 7. Oportunidade: informações e diretrizes devem estar disponíveis para os responsáveis antes do início das atividades de planejamento, bem como os resultados devem ser divulgados a tempo da tomada de ações corretivas. 8. Aplicação flexível: o programa orçamentário não deve engessar a empresa a ponto de impedir o aproveitamento de oportunidades não consideradas no planejamento; deve permitir flexibilidade na execução de planos.

25 24 9. Reconhecimento: reconhecimento dos resultados positivos e negativos de indivíduos e grupos. A avaliação deve levar em conta as capacidades e desempenhos bem como as pressões que os influenciam. 10. Acompanhamento: desempenho serve para retroalimentar o processo de planejamento e controle futuro. Deve ser analisado para desenvolver ações corretivas no caso de desvios negativos e disseminar boas práticas no caso de desvios positivos Finalidades do orçamento Frezatti (2006, p ) separa os perfis de utilização do orçamento em planejamento e controle, definindo características de postura, ações e resultados nas organizações. É importante ressaltar que a abordagem do autor não implica em definir foco exclusivo em apenas uma das razões para utilização, mas sim identificar a ênfase dos processos organizacionais. O autor ainda considera que o ideal é o equilíbrio entre os esforços para planejar e controlar as atividades, situação na qual há aplicação significativa dos recursos em planejamento e controle em todos os níveis funcionais. Watts (1996, p. 664) ilustra sete funções do orçamento na empresa: planejar, controlar, coordenar, comunicar, motivar, avaliar desempenho e autorizar ações. Planejar, coordenar e controlar permitem aos gestores entender o ambiente e estabelecer atividades para atingir objetivos. O processo de planejamento contempla modelos preditivos de causa e efeito, e relações interdepartamentais. Essas interações geram a identificação de gargalos e dificuldades, proporcionando revisões e discussões nos planos, tarefa assumida pela coordenação. O controle ocorre no acompanhamento de variações e na identificação de erros de gerenciamento. Os orçamentos influenciam o comportamento dos envolvidos através da determinação de metas, além de servir como ferramenta de gerenciamento de desempenho. Finalmente, o aspecto autoridade do orçamento é percebido nas limitações e autorizações de quanto um departamento pode gastar. Simons (2000, p. 77) lista três objetivos do orçamento. Primeiro, traduzir a estratégia do negócio em um plano detalhado. Esse objetivo envolve a realização de acordos gerenciais, estabelecimento da melhor estratégia e da capacidade dos envolvidos para atingir o desempenho esperado. O segundo objetivo é avaliar os recursos necessários para aplicação da estratégia desenhada. Quanto a essa finalidade, são elaborados os planos de caixa para financiamento das operações e investimento em novos ativos. Finalmente, relacionar a

26 25 estratégia aos objetivos econômicos. A implementação da estratégia requer que os objetivos financeiros estejam ligados aos processos da organização. Para Merchant e Van der Stede (2007, p. 329), os propósitos de utilização do orçamento são planejar, coordenar, controlar e motivar. Visão similar é compartilhada por Anthony e Govindarajan (2008, p. 382), que asseveram que o orçamento tem quatro propostas principais: ajustar o planejamento estratégico, coordenar as várias partes da organização, atribuir responsabilidades e obter o comprometimento. Merchant e Van der Stede (2007, p. 329) associam planejamento com o pensamento gerencial focado na tomada de decisão antecipada. Nesse sentido o orçamento fornece aos gestores uma lista de atividades a serem realizadas para cumprimento dos objetivos listados. Esse pensamento promove um melhor entendimento das oportunidades, ameaças, forças e fraquezas da empresa, assim como os efeitos da tomada de decisão nos níveis estratégicos e operacionais. O processo de planejamento aumenta a pró-atividade do gerenciamento, diminuindo o tempo de resposta organizacional e reduzindo riscos à medida que problemas passam a ser identificados antes de acontecerem. Anthony e Govindarajan (2008, p. 382) complementam essa visão da função planejamento, afirmando que o ajuste do plano estratégico permite a visualização do sucesso do negócio, através da comparação do que foi planejado no curto prazo com as diretrizes e prioridades de longo prazo desenhadas. Segundo Merchant e Van der Stede (2007, p. 330), a coordenação promove um fluxo de informações dentro da organização. O processo envolve comunicação vertical entre alta gestão e níveis mais baixos, além da melhora da comunicação horizontal entre unidades de negócios e níveis administrativos. O envolvimento de vários setores permite melhor conhecimento dos processos, objetivos, prioridades, oportunidades, gargalos, riscos, proporcionando decisões após considerar várias perspectivas e com foco comum. Anthony e Govindarajan (2008, p. 382) pontuam que a coordenação é observada durante o processo de elaboração do orçamento quando as discrepâncias entre o que foi planejado em cada unidade envolvida são diminuídas à medida que são reunidas as peças em um plano consolidado e as diferenças são apuradas. Segundo Merchant e Van der Stede (2007, p. 330), orçamento promove alinhamento entre expectativas da alta administração e possibilidades listadas pelos gerentes mais baixos. Os planos acordados passam a ser considerados como padrão de desempenho esperado. Desempenho abaixo do esperado fornece à alta administração avisos sobre problemas

27 26 potenciais, necessitando de justificativas para os desvios ou ações corretivas. Como conseqüência da avaliação de desempenho, o orçamento também afeta a motivação gerencial, pois está ligado a recompensas e punições corporativas. O orçamento aprovado define a responsabilidade e autonomia de cada gerente. Essas responsabilidades traduzidas em metas são o ponto inicial da avaliação de desempenho dos gestores. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2008, p. 382) Como pode ser observado pelas definições acima, as empresas empregam o orçamento para mais de uma finalidade em vez de focar seu uso em apenas uma. Para Hansen e Van der Stede (2004, p. 418), as necessidades empresariais fazem com que o orçamento seja utilizado para vários fins ao mesmo tempo. Dessa forma, classificaram as razões para utilização do orçamento em dois grupos. O primeiro é o planejamento de curto prazo e contempla duas variáveis: planejamento operacional e avaliação de desempenho. O segundo está relacionado ao planejamento de longo prazo ou estratégico, com duas variáveis: comunicação de metas e formulação estratégica. Para Hansen e Van der Stede (2004, p ), a aplicação bem sucedida do orçamento está relacionada às técnicas de planejamento e controle, interação durante o processo, ligação com a estratégia, participação dos envolvidos, dificuldade e ênfase no cumprimento das metas Processo orçamentário Nos tópicos anteriores foram apresentados os objetivos, princípios e finalidades do orçamento. É necessário também entender como o processo orçamentário é conduzido, ou seja, como a ferramenta é operacionalizada nas organizações. De acordo com Brache e Rummler (1992, p. 30), a abordagem de processos esclarece a forma como o trabalho deve ser efetuado, pois determina os recursos necessários (entradas), resultados (saídas) e os relacionamentos entre funções. Em conformidade a definição de Merchant e Van der Stede (2007, p. 329) de que o orçamento como um processo parte de um sistema de controle gerencial, o processo orçamentário pode ser segmentado nas etapas de planejamento e controle. As atividades de cada etapa serão apresentadas a seguir.

28 Planejamento orçamentário De acordo com Merchant e Van der Stede (2007, p ), o controle gerencial compreende três ciclos: plano estratégico, programação e orçamento operacional. O planejamento estratégico compreende o processo de pensar sobre a missão e objetivos organizacionais e estratégias globais para atingir objetivos. Os resultados dessa etapa são utilizados como diretrizes e premissas para as fases subseqüentes. A programação compreende a identificação de ações ou programas que serão executados no médio prazo. O objetivo dessa fase é transformar a estratégia global em planos controlados pelos gerentes de níveis mais baixos, permitindo, assim, melhor compreensão da importância de cada área. As entregas são a alocação de recursos financeiros e não financeiros para cada nível organizacional. O terceiro ciclo de planejamento é a elaboração do orçamento operacional e tem como horizonte o curto prazo, usualmente um ano. Os resultados dessa etapa são o detalhamento das diversas linhas de gastos e receitas por centros de responsabilidade. Para Merchant e Van der Stede (2007, p. 332), os fatores de sucesso para a execução dos ciclos estão ligados aos relacionamentos entre os envolvidos, qualidade dos projetos apresentados, histórico, poderes políticos dos gestores, e argumentação dos responsáveis. Simons (2000, p. 79) ilustra um modelo para elaboração do orçamento baseado em três fases: plano de lucros, plano de caixa e plano de retorno sobre o patrimônio. O autor ainda ressalta que, embora esses ciclos estejam representados separadamente, estão intimamente ligados e podem ocorrer concomitantemente ao longo do processo. Para Simons (2000, p ), o plano de lucros demonstra a relação entre receitas e despesas para o período orçamentário. O ponto fundamental do processo é o consenso sobre as relações de causa e efeito dos fatores que afetam as atividades da empresa. Assim que são determinadas as diretrizes da empresa, a elaboração do plano de lucros é realizada em cinco passos, conforme quadro 2:

29 28 Quadro 2 - Elaboração do plano de lucros Etapa Análises e atividades realizadas Estimar nível de vendas Análise de fatores externos: fatores macroeconômicos, regulação governamental, competidores e demandas de clientes. Análise de fatores internos: mix e preço de produtos, campanhas de marketing, novos produtos, qualidade e características dos produtos, capacidade de produção e distribuição e nível se serviços de clientes. Estimar despesas operacionais Análise dos custos variáveis: economia de escala, eficiência operacional, negociação com fornecedores e redesenho da linha de produção. Análise dos custos não variáveis: salários, propagandas, treinamentos, pesquisa e desenvolvimento e custos indiretos e rateios. Calcular lucros esperados Estimativas do lucro gerado no período Precificar o investimento em novos Ativos operacionais: verificar plano de caixa ativos Ativos de longo prazo: investimentos em sistemas, máquinas, estrutura física, etc. Testar as principais premissas Análise da viabilidade dos planos: assegurar que as ações refletem as premissas e são economicamente atraentes. Fonte: Adaptado de Simons (2000, p ) Simons (2000, p. 89) aponta que a análise de caixa indica se o plano de lucros proposto afetará a necessidade de financiamento externo ou próprio. Nessa fase, são analisadas as relações entre recebíveis, caixa e inventários. Quadro 3 - Elaboração do fluxo de caixa Etapa Análises e atividades realizadas Estimar fluxo de caixa das operações Cálculo do EBTIDA Analisar Ativos operacionais Estimar caixa necessário para financiar crescimento em ativos operacionais através da diferença entre investimentos feitos por fornecedores e por recurso próprios. Analisar Ativos de longo prazo Precificar a aquisição e desinvestimento de ativos de longo prazo. Estimar necessidades de Analisar pagamentos de dividendos, juros e principal de financiamento e pagamentos de juros dívidas. Fonte: Adaptado de Simons (2000, p ) A terceira parte da elaboração do orçamento é a análise do retorno obtido com o negócio. Simons (2000, p ) considera que três demandas devem ser atendidas nessa etapa, conforme o quadro 4 a seguir:

30 29 Quadro 4 - Análise dos retornos Etapa Análises e atividades realizadas Calcular o ROE Análise da lucratividade (Lucro líquido/ Vendas) Análise do giro do ativo (Vendas / Ativos) Análise da alavancagem financeira (Ativos / patrimônio líquido) Estimar a utilização dos ativos Análise da lucratividade (lucro líquido/ vendas) Análise do capital empregado pelo gestor (vendas/ capital empregado) Comparar benchmarks Analisar o ROE / ROCE obtido com os indicadores da concorrência e com as expectativas dos investidores Fonte: Adaptado de Simons (2000, p ) Controle orçamentário A maneira como o controle orçamentário é estruturado dentro das organizações tem recebido inúmeras classificações na literatura. Essa diferença é decorrente da diversidade de abordagens para o mesmo constructo e de sua forma de mensuração. (VAN DER STEDE, 2001, p. 119). Quadro 5 - Abordagens para rigidez do controle orçamentário Autor Determinantes da rigidez do controle Merchant (1981) Sistema de controle e do comportamento dos indivíduos Merchant (1985b) Resultados que se espera obter Simons (1988) Dificuldade das metas Anthony e Govindarajan (1998) Extensão do monitoramento Simons (1995) Controle diagnóstico ou interativo Simons (2000) Merchant (1985b) Forma de execução do controle Merchant e Van der Stede (2007) Fonte: Adaptado de Van der Stede (2001, p. 120) Essa falta de padronização entre os conceitos adotados é, em parte, explicada por Bisbe, Batista e Chenhall (2007, p ). Para os autores, a rigidez do controle orçamentário enquadra-se em um grupo de constructos definidos a partir da prática empresarial, ou seja, seu significado é obtido com a análise da forma como os itens são aplicados na prática. Na elaboração de constructos a partir da prática empresarial, a especificação conceitual tem implicações na operacionalização de variáveis, pois a validade das medidas é comprometida caso a mensuração não corresponda ao real domínio do constructo. Os resultados da falta de validade são a falta de clareza da definição, falha em

31 30 quantificar as múltiplas propriedades encontradas na prática e diferentes definições entre estudos. Corroborando com a idéia apresentada acima, Fisher (1995) apud Van der Stede (2001, p. 120) afirma que a falta de uma figura clara e de operacionalização específica impede comparações e interpretação entre as pesquisas. O autor exemplifica a questão ressaltando que a literatura ainda é inconclusiva sobre os impactos da rigidez do controle orçamentário sobre desempenho, comportamento disfuncional e pressão no trabalho. A seguir, apresenta-se um resumo das definições de rigidez de controle orçamentário disponíveis na literatura, evidenciando as variáveis utilizadas para operacionalizar os constructos. Observa-se que, embora os constructos tenham o mesmo conceito, as diversas abordagens para operacionalizar as medidas e variáveis dificultam a replicação e comparação entre os estudos. Vale ressaltar que a revisão priorizou os estudos relacionados a orçamento, não considerando rigidez de outras ferramentas de gestão empresarial, como planejamento estratégico, medidas de desempenho e sistemas de remuneração Merchant (1981) Merchant (1981, p. 815) classifica a rigidez do controle a partir da sofisticação dos sistemas de informação e suporte ao orçamento, e do comportamento dos indivíduos. A combinação desses atributos resulta na definição de dois tipos de estratégia de controle: administrativa ou interpessoal. Dimensões Quadro 6 - Variáveis da rigidez do controle Merchant (1981) Variáveis Informação Freqüência de atualização do plano; Detalhamento do plano anual; Suporte Sofisticação do sistema de suporte ao orçamento; Utilização de um manual de planejamento; Utilização de orçamento base zero (OBZ); Ligação do orçamento com o sistema de remuneração. Comportamento Requisição de explicações sobre variações da meta; Influência na elaboração do orçamento; Interação com subordinados; Reações a desvios esperados; Interação com superiores; Envolvimento pessoal do gestor no orçamento Percepção da utilidade do orçamento Fonte: Adaptado de Merchant (1981, p )

32 31 Segundo Merchant (1981, p. 815), o controle administrativo representa maior rigidez aplicada ao processo de controle orçamentário e compreende a participação da média gerência no processo de elaboração do orçamento, alta importância atribuída ao cumprimento das metas, formalização na comunicação e alta sofisticação dos sistemas de informação e suporte orçamentários Merchant (1985a) Merchant (1985a, p. 69) considera que a rigidez orçamentária é observada pelo impacto do controle na tomada de decisão do gestor. O conceito de controle foi operacionalizado através das dimensões: controles de headcount, financeiros, procedimentos de aprovação de gastos e a comunicação. Dimensões Quadro 7 - Variáveis da rigidez do controle Merchant (1985a) Componentes Controle de Headcount Metas restritas Congelamento Comunicação Revisões formais de avaliação de desempenho Comprometimento formal dos superiores com as metas Informalidade no contato com superiores Controle financeiro Periodicidade das metas de lucro líquido Metas de gastos para programas Controles de Requisição de aprovação para contratação de pessoal procedimento Requisição de aprovação para gastos orçados Requisição de aprovação para gastos não orçados Fonte: Adaptado de Merchant (1985a, p.84) A rigidez dos controles listados acima tem relação direta com a autonomia do gestor na definição de metas e operação de seu negócio. À medida que o estabelecimento de metas é imposto pela alta gestão, a comunicação se torna rara e formal, e os procedimentos de aprovação de gastos aumentam, os gestores tendem a considerar fortemente os impactos desses atributos na tomada de decisão Simons (1988) Simons (1988, p. 268) estabelece uma relação entre rigidez do controle orçamentário e a dificuldade das metas. Em sua definição, a rigidez orçamentária depende da percepção de precisão, ênfase no cumprimento e esforços aplicados para realizar as metas orçamentárias.

33 32 Além da rigidez das metas, Simons (1988, p ) encontrou três características empresariais relacionadas diretamente à rigidez orçamentária: relatórios de controle, remuneração baseada nas metas e participação orçamentária. Variáveis Metas Remuneração baseada em metas Participação orçamentária Relatórios de controle Quadro 8 - Variáveis da rigidez do controle Simons (1988) Fonte: Adaptado de Simons (1988, p ) Componentes Percepção dos gestores sobre a precisão dos padrões de desempenho Importância em cumprir o orçamento Importância em atingir máxima eficiência operacional Impacto das metas nos gestores Grau em que a remuneração dos indivíduos estava atrelada as metas quantitativas do orçamento Grau de envolvimento dos indivíduos no orçamento Amplitude do sistema de controle; Relatórios de comparação de variações entre períodos Simons (2000) Simons (2000, p. 208) afirma que as funções do sistema de controle gerencial são comunicar e controlar a aplicação da estratégia. Com esse objetivo, há duas maneiras de controlar as organizações, o uso diagnóstico e o uso interativo. O sistema de controle diagnóstico é utilizado para monitorar resultados organizacionais e corrigir desvios em relação aos padrões definidos. O controle diagnóstico mantém os envolvidos alertas ao processo através do gerenciamento por exceção, ou seja, caso tudo esteja de acordo com o planejado, os gestores seguem normalmente com suas atividades, mas, caso haja desvios, há necessidade de identificar, analisar e corrigir as causas do problema. (SIMONS, 2000, p. 209) A operacionalização do uso diagnóstico exige que os gestores se atentem aos atributos listados no quadro 9 abaixo: Quadro 9 - Controle diagnóstico Atributo Importância Definição e negociação de metas A correta definição das metas permite ao gestor monitorar seu progresso durante um período sem necessidades de ajustes ou revisões Medidas de desempenho As metas estabelecidas para os gestores devem refletir diretamente os objetivos globais da empresa Sistema de incentivos O sistema de incentivos induz os gestores a priorizem os objetivos desejados pela empresa Revisões A partir da estabilização do processo de implementação da estratégia, a elaboração de relatórios é necessária somente em casos de variações Acompanhamento de desvios Contra medidas são elaboradas para desvios antes da apresentação aos superiores Fonte: Adaptado de Simons (2000, p. 211)

34 33 Segundo Simons (2000, p. 216), o sistema de controle interativo é utilizado para envolver a alta gestão nas decisões e atividades dos gestores, avaliando se há ameaças ou oportunidades que invalidem as diretrizes estratégicas estabelecidas. Os envolvidos são questionados sobre as decisões e ações tomadas para o cumprimento do plano. O conceito do controle interativo considera atividades fora da rotina dos envolvidos, por meio de contato pessoal, diálogos e debates. O sistema de controle para uso interativo tem as características conforme o quadro 10: Quadro 10 - Controle interativo Atributo Importância Simplicidade da informação Os envolvidos devem acessar a mesma informação, além de confiar nos números apresentados. Geração de informação Está relacionada a estratégia adotada e inclui informações sobre sobre incerteza estratégica clientes, tecnologia, aspectos regulatórios, etc... Utilização em múltiplos A informação precisa estar amplamente divulgada e ser analisada por níveis da organização vários níveis gerenciais. Geração de plano de ação Com a necessidade de mudanças, o plano inicial deve ser alterado Fonte: Adaptado de Simons (2000, p. 220) É interessante notar que o estudo de Simons (2000) não deixa clara a ligação entre uso diagnóstico ou interativo com a rigidez do controle. Para Van der Stede (2001, p ), o envolvimento da alta gestão em atividades da rotina no uso interativo está relacionado à rigidez, porém, maior flexibilidade para ajustar as metas caracteriza menor rigidez do controle Anthony e Govindajaran (1998) Anthony e Govindarajan (1998, p. 438) definem rigidez do controle orçamentário como a medida de ênfase aplicada pela alta gestão no cumprimento das metas orçamentárias de curto prazo. A rigidez de controle orçamentário relaciona de forma direta o desempenho dos subordinados com a participação da alta gestão nas atividades de rotina. (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 1998, p. 436). Para os autores, a mensuração da rigidez é atribuída ao nível de monitoramento aplicado. As características definidas para operacionalizar o nível de monitoramento são: metas são consideradas compromissos pelos quais os responsáveis são avaliados, revisões do plano ao longo do ano não são toleradas, comparações periódicas entre realizado e orçado, relatórios de anomalias são elaborados caso as metas não estejam sendo atingidas e a

35 34 informação é discutida freqüentemente e de forma detalhada. (ANTHONY E GOVINDARAJAN, 1998, p ). Quadro 11 - Dimensões da rigidez do controle orçamentário Anthony e Govindarajan (1998) Dimensão Ênfase Revisão Intensidade Desvios Detalhamento Definição Grau em que os executivos valorizam o cumprimento das metas orçamentárias. Quanto mais os participantes são cobrados pelo cumprimento das metas, maior é o grau de rigidez. Aceitação de revisões ao longo do ano: o orçamento deve ser revisto somente se as condições atuais forem muito diferentes das condições na época do planejamento a ponto de invalidar o plano atual. Quanto menor for o número de revisões, mais rígido é o controle. Envolvimento do gestor nas rotinas da organização. O orçamento pode ser alvo de discussões entre gestores e seus superiores independente do desempenho atingido, ou ser debatido apenas quando o desempenho está abaixo das expectativas. Quanto maior o indicador, mais rígido é o controle. Tolerância dos gestores a desvios e resultado em relação ao planejado. Quanto mais restritiva é a postura do gestor, maior a rigidez do controle. Interesse do executivo em analisar bottom line e itens de verificação. De forma prática, a alta administração está interessada na forma como as metas estão sendo atingidas e não somente nos resultados. Quanto maior o interesse em entender o que compõe as linhas de resultados, maior é o grau de rigidez. Fonte: Anthony e Govindarajan (1998, p ) A intensidade da comunicação está relacionada à tipologia de controle interativo de Simons (2000, p ), pois objetiva identificar antecipadamente ameaças, oportunidades e gerar aprendizado referente ao plano adotado. A alta administração está mais próxima das atividades, questionando os envolvidos sobre as razões das tomadas de decisão. Há pouco espaço para que o negócio saia de controle sem que a alta administração tenha sido alertada. Segundo Anthony e Govindarajan (1998, p. 433), o detalhamento consiste em desdobrar as análises do nível mais amplo para o mais específico. Isso significa, por exemplo, analisar a receita nas suas variáveis (mix de produtos, volume e preço) por área, região e unidade. Para os autores, essa estratificação depende da hierarquia dos centros de responsabilidades, pois não faz sentido analisar os relatórios em um nível maior do que é possível estabelecer responsabilidades. Além disso, com a melhoria dos sistemas de controle, a informação pode ser detalhada nos níveis mais específicos possíveis Merchant e Van der Stede (2007) Para Merchant e Van der Stede (2007, p. 118), o motivo pelo qual organizações adotam sistemas de controle gerenciais é a diminuição da assimetria entre objetivos da

36 35 organização e objetivos dos indivíduos, ou seja, o controle gerencial melhora o nível em que as atitudes dos funcionários convergem para os objetivos organizacionais. O benefício do aumento da certeza das ações dos funcionários é descrito através da rigidez do controle. Segundo Merchant e Van der Stede (2007, p. 118), para determinar o nível de rigidez adequado é preciso avaliar como os objetivos da organização são afetados pelo controle. A rigidez pode ser exercida através de múltiplas formas de controle, como o controle de resultados, ações, pessoal e cultural. O controle de resultados tem como principal função direcionar os gestores através da predefinição dos resultados e das consequências atreladas ao cumprimento do que foi determinado. (MERCHANT; VAN DER STEDE, 2007, p. 118). Nesse tipo de controle, a rigidez depende da definição dos resultados desejados, das medidas de desempenho e de incentivos. As variáveis que promovem a rigidez do controle de resultados podem ser visualizadas no quadro 12: Quadro 12 - Rigidez no controle de resultados Objetivo Atributos Variáveis Controle de resultados Resultados esperados Medidas de desempenho Incentivos Fonte: Adaptado de Merchant e Van der Stede (2007, p ) Congruência entre objetivos organizacionais e medidas de desempenho; Especificação dos objetivos em valores e em escala de tempo; Comunicação e assimilação das metas pelos envolvidos; Envolvimento de todas as áreas que afetam o desempenho organizacional. Precisão de medidas; Clareza dos objetivos, Distribuição temporal; Entendimento do que deve ser feito. Ligação direta entre recompensas relevantes para os envolvidos e cumprimento dos resultados; Intolerância a desculpas em relação aos desvios. A rigidez no controle de ações é observada à medida que os indivíduos se empenhem em atividades críticas para a operação do negócio. Segundo Merchant e Van der Stede (2007, p. 125), um exemplo para a alteração da rigidez desse tipo de controle é o redesenho de processos. Essa atividade exclui inúmeros processos que não agregam valor para a empresa e padroniza uma série de atividades desempenhadas dentro da organização.

37 36 Quadro 13 - Rigidez no controle de ações Objetivo Atributos Variáveis Controle das ações Restrições comportamentais Revisões Mensuração das ações esperadas Fonte: Adaptado de Merchant e Van der Stede (2007, p ) Restrições físicas; Restrições administrativas nas tomadas de decisões; Revisões detalhadas e frequentes das ações antes de serem executadas; Congruência entre ações executadas e cumprimento dos objetivos; Especificação das atividades através de manuais e guias; Comunicação e participação dos funcionários na definição de regras; Supervisão direta constante; Relatórios de auditoria das ações executadas; Relação direta entre incentivos e punições para cumprimento ou descumprimento das regras. O controle de pessoal está relacionado ao senso de satisfação do funcionário em relação à atividade realizada. Para Merchant e Van der Stede (2007, p. 126), a rigidez do controle de pessoal é alterada na medida em que a satisfação da realização do trabalho é alterada. Outra maneira de influenciar o controle de pessoal é a rigidez da cultura empresarial. O controle cultural envolve a adoção de crenças e valores da organização pelos funcionários Van der Stede (2001) Van der Stede (2001) procurou definir e mensurar os componentes da rigidez do controle orçamentário para eventuais replicações e revalidações. Primeiramente, foram definidas quais as dimensões que caracterizam a rigidez do controle orçamentário. Em segundo momento, as variáveis observáveis que capturavam as dimensões foram identificadas e mensuradas. A pesquisa foi aplicada através do método de survey e teve uma amostragem de 153 questionários válidos. Os respondentes foram gerentes de unidade de negócio de grandes empresas Belgas. A análise confirmatória de dados determinou a representatividade de cada variável em relação ao micro-atributo (dimensão) e, consequentemente, o constructo. (VAN DER STEDE, 2001, p ). A identificação das dimensões foi feita a partir da comparação da definição apresentada por Anthony e Govindarajan (1998), com os trabalhos de Simons (1995) e Merchant (1981, 1985a, 1985b). Para Van der Stede (2001, p. 124), os conceitos analisados apresentam rotulagens diferentes para os tópicos descritos por Anthony e Govindarajan

38 37 (1998). Dessa forma, as dimensões da rigidez do controle orçamentário foram descritas como ênfase em atingir as metas, baixa tolerância a revisões, informação detalhada, baixa tolerância a desvios e intensa comunicação entre os envolvidos. A partir da definição das dimensões, tornou-se necessário estabelecer quais eram os indicadores para mensurar os conceitos. O questionário inicial indicou 40 variáveis com potencial capacidade de mensurar o modelo, porém, a análise indicou que apenas 26 itens foram representativos para a amostragem em questão. O trabalho apresenta um avanço para a contabilidade gerencial devido a uma série de fatores. Primeiramente, a proposta de criação de um modelo no qual outras pesquisas se baseariam permite a comparabilidade entre estudos. Merece destaque a confiabilidade do modelo apresentado, já que teve embasamento teórico em pesquisas importantes sobre o tema. Outro ponto que merece atenção foi a flexibilidade do modelo, podendo as variáveis e dimensões serem utilizadas em conjunto ou individualmente para caracterizar o constructo. (VAN DER STEDE, 2001, p ). Como sugestões de novas pesquisas, Van der Stede (2001, p. 135) recomenda que o modelo seja analisado considerando particularidades das empresas envolvidas, como nível organizacional, tamanho e cultura. O autor ainda ressalta a necessidade de replicação do modelo para validar ou ampliar as medidas utilizadas na amostragem utilizada Constructo da pesquisa com relação à rigidez do controle orçamentário O constructo de rigidez de controle orçamentário adotado pela presente pesquisa baseia-se na definição de Anthony e Govindarajan (1998, p. 438). Dessa forma, entende-se que a rigidez do controle orçamentário é a medida da ênfase dada pela alta gestão no cumprimento das metas orçamentárias de curto prazo. Entende-se que esse constructo reflete as dimensões listadas por Anthony e Govindarajan (1998, p ): ênfase em atingir as metas, baixa tolerância a revisões, informação detalhadas, baixa tolerância a desvios e intensa comunicação entre os envolvidos. A mensuração do constructo foi feita através de variáveis observáveis com base nas perguntas do questionário desenvolvido por Van der Stede (2001, p ).

39 Teoria da Contingência Origem da Teoria da Contingência O desenvolvimento da Teoria da Contingência ocorre a partir da década de 1960, focalizando os impactos de tecnologia, estratégia e ambiente na estrutura organizacional. Esses estudos forneceram a base para pesquisas posteriores tanto na conceituação das variáveis quanto na mensuração das próprias variáveis empregadas. Segundo Donaldson (2001, p. 7), o paradigma da Teoria da Contingência é composto por três elementos. Primeiramente, a existência de uma associação entre contingências e estrutura organizacional. Segundo, as contingências determinam a estrutura da organização porque quando há alteração das contingências de uma empresa, há alteração na sua estrutura. O terceiro aspecto é que o arranjo (fit) entre a estrutura organizacional com as contingências influencia positivamente o desempenho. Os três elementos se relacionam da seguinte maneira: admitindo-se que a organização esteja em situação de equilíbrio entre contingências e estrutura, portanto, com desempenho positivo, a alteração de algum fator contingencial provoca o desequilíbrio, afetando negativamente o desempenho. Para evitar a perda de desempenho, a organização então altera sua estrutura da maneira que melhor se adapte as novas contingências e melhore o desempenho. A figura 2 ilustra o paradigma da Teoria da Contingência: Figura 2 - Paradigmas da Teoria da Contingência Fonte: Adaptado de Donaldson (2001, p. 7)

40 39 De acordo com Silva (2002, p. 365), a abordagem contingencial das organizações vai a um estágio posterior ao da Teoria dos Sistemas para entendimento das variáveis do ambiente e estrutura das organizações, pois permite quantificar e operacionalizar variáveis do ambiente que impactam as estruturas organizacionais. Para Donaldson (2001, p 3-4), outro avanço da Teoria Contingencial está no principio de que não há uma única melhor maneira (one best way) para organizar, considerando que o melhor desempenho está relacionado à adequação, e não à maximização, de características estruturais às variáveis contingenciais. Segundo Morgan (1996, p. 53), a abordagem sistêmica da Teoria da Contingência considera que as organizações necessitam de uma gestão capaz de equilibrar as necessidades internas e adaptarem-se às variações ambientais. Não existe a melhor maneira de se organizar, a forma adequada depende das tarefas realizadas e do ambiente em que se está inserido. Consequentemente, em ambientes diferentes, organizações terão estruturas diferentes, e dentro das organizações, diferentes estruturas serão adotadas para realização de diferentes tarefas. Drazin e Van der Ven (1985, p. 515) chamam a atenção para três tipos de encaixe (fit) entre as variáveis contingenciais, estrutura e desempenho: seleção, interação e sistemas. A abordagem de seleção relaciona as contingências e a estrutura sem levar em consideração o desempenho obtido com a relação. O método de interação concebe encaixe como os relacionamentos entre pares de variáveis contingenciais, estrutura e desempenho. Por fim, no método de sistemas, é considerado encaixe as interações entre múltiplas variáveis contingências, múltiplos processos da estrutura organizacional e desempenho. A presente pesquisa utiliza do método de sistemas para avaliar os relacionamentos entre as variáveis, pois relaciona tecnologia, estrutura, estratégia e ambiente externo com as cinco dimensões da rigidez de controle orçamentário. As primeiras variáveis contingenciais relacionadas com a estrutura foram tecnologia - Woodward (1965) e Perrow (1967); ambiente - Burns e Stalker (1961) e Lawrence e Lorsch (1967) e estratégia - Chandler (1962).

41 Estudos pioneiros Burns e Stalker (1961) Burns e Stalker (1961) examinaram os impactos do ambiente externo sobre a forma da administração e o desempenho econômico de 20 empresas britânicas. Os autores identificaram que características do ambiente afetam a estrutura, identificando duas possíveis configurações: o sistema mecanicista e o orgânico. Segundo Burns e Stalker (1994, p. 120), a organização mecanicista é composta por especialização e diferenciação das atividades para analisar problemas de forma detalhada, reconciliação dos níveis hierárquicos, o desempenho do todo é a soma do desempenho de cada indivíduo, precisão de responsabilidades, autonomias e métodos para cada nível da organização. Além disso, apresenta estrutura hierárquica de controle, autoridade e comunicação, interação vertical entre os envolvidos, comportamentos e ações governadas por instruções determinadas pelos superiores e importância relacionada a conhecimento específico da atividade, ao invés de conhecimento global da organização. Por outro lado, Burns e Stalker (1994, p. 120) caracterizam a estrutura orgânica pela flexibilidade em relação à execução das tarefas, entendimento das atividades entre todos os envolvidos, autonomia para tomada de decisão nos níveis inferiores, valorização do desenvolvimento do potencial humano, utilização da capacidade dos indivíduos e comunicação horizontal entre os indivíduos, prevalecendo o aspecto consultivo ao autoritário. Burns e Stalker (1994, p. 122) ressaltam que essa classificação representa uma polaridade e não uma dicotomia. Na prática, as organizações não se situam exatamente nos extremos, mas sim apresentam uma estrutura voltada para uma dessas tipologias. Donaldson (2001, p. 37) considera que a visão mecanicista representa a abordagem da teoria clássica das organizações. Essa abordagem, baseada em Taylor (1947) e Brech (1957) apud Donaldson (2001, p. 37), tem como diretrizes o controle centralizado, especialização do trabalho e descrição das atividades bem definidas. Em contraste, estruturas orgânicas têm como fundamentação a teoria de relações humanas, que enfatiza a autonomia do funcionário e das equipes, e tomada de decisão. (ARGYRIS (1964) e LIKERT (1961) APUD DONALDSON, 2001, p. 38).

42 41 Para Burns e Stalker (1994, p. 121), a comparação entre as duas formas aponta que a forma mecanicista de organização é apropriada para condições ambientais estáveis, enquanto que a forma orgânica é apropriada para condições ambientais de mudanças Chandler (1962) O trabalho de Chandler (1962) foi pioneiro na utilização da variável estratégia e seu estudo procurou identificar que o mercado determina as mudanças estratégicas e estruturais nas corporações. Baseado na observação de 4 empresas - Dupont, General Motors, Standard Oil Company e Sears Roebuck e Company os resultados de seu trabalho demonstraram que as alterações na estrutura organizacional acompanham as alterações da estratégia. Em seu estudo, Chandler (1962) apud Espejo (2008, p. 38) considerou a estratégia como definição de objetivos e metas de longo prazo e a criação de um plano de ação para atingir essas metas. Ao mesmo tempo, considerou a estrutura como o desenho das linhas de comando e comunicação entre os departamentos e a alta gestão, e a informação que circula entre essas linhas de comunicação. Para demonstrar seus resultados, o processo de mudanças estratégicas e estruturais foi dividido em quatro etapas: Acumulação de recursos, racionalização dos recursos, crescimento contínuo e racionalização dos recursos em expansão. (CHANDLER, 1990, p ). A acumulação de recursos ocorreu após a guerra civil estadunidense e foi marcada pela verticalização das organizações. Essa etapa foi impulsionada pela expansão das redes de transporte ferroviário, migração da população da área rural para os centros urbanos, concentração de pessoas nas cidades industriais e aumento da demanda por produtos manufaturados. Devido à grande demanda por produtos, iniciou-se um processo de produção em alta escala, com a aquisição de empresas da cadeia de valor para gerar maior economia de escala. A racionalização do uso de recursos surgiu após a primeira guerra mundial e teve foco na aplicação eficiente dos recursos existentes. Essa fase contempla adoção de orçamentos e departamentalização como foco no controle dos custos das operações. Os fatores mercadológicos que impulsionaram essa mudança foram o inchaço das estruturas verticalizadas, pois as corporações haviam acumulado mais recursos na etapa anterior do que o necessário par atender ao mercado.

43 42 A fase do crescimento contínuo é caracterizada pelas estruturas multifuncionais. A melhoria da eficiência alcançada através do controle e redução dos custos de produção e a saturação do mercado forçaram as empresas a buscar novos negócios e segmentos de consumidores. As pesquisas para identificar novos negócios demandaram a institucionalização de novos departamentos como marketing e pesquisa e desenvolvimento. Em paralelo, a necessidade de avaliar desempenho de novas linhas de produção promoveu a adequação estrutural nas organizações. A etapa da racionalização do uso dos recursos em expansão contempla a adoção de estruturas divisionais. As estruturas funcionais mostraram-se inadequadas para atender as demandas de novos produtos e serviços. Dessa forma, as linhas de produção passaram a ser alocadas em divisões autônomas e os recursos passaram a ser administrados conforme avaliação de desempenho de cada divisão Woodward (1965) Woodward (1965) foi fundamental no estabelecimento de novos padrões de pesquisa empírica na sociologia das organizações, pois introduziu uma tipologia de sistemas de produção, diferenciados de acordo com seu grau de complexidade técnica. O trabalho de Woodward em (1965) foi o primeiro a explicar a estrutura organizacional a partir da variável tecnologia no processo de produção, contextualizando os aspectos tecnológicos dentro da organização como um todo. (DONALDSON, 1976, p. 256). A tecnologia foi analisada a partir da escala de produção com três classificações: produção por encomenda, produção em massa e produção por unidade. (WOODWARD (1965) apud DONALDSON, 1976, p. 257). A produção por encomenda representa o tipo mais simples de tecnologia, com características de produção mais artesanais. A produção em massa é o próximo passo e consiste na aplicação do processo em grandes quantidades de produtos com alta padronização através das linhas de montagem. A produção por unidade, por sua vez, caracteriza-se pela produção intermitente dos produtos, é um processo que demanda pouca interação manual, sendo conduzido com a utilização de tecnologias avançadas para de produção. Os resultados da pesquisa de Woodward (1965) apud Donaldson (1976, p. 260) sugerem que as características estruturais estavam relacionadas ao processo de produção.

44 43 Além disso, foi identificado que as empresas com desempenho superior eram as que apresentavam melhor encaixe (fit) entre estrutura e tecnologia. Os resultados encontrados por Woodward (1965) apud Motta (1976, p. 10) classificam a estrutura de controle das empresas em quatro grupos. Controles unitários e pessoais, relacionados ao emprego de tecnologia baseada em produção unitária. Controles fragmentados e pessoais, relacionados à tecnologia baseada em produção em massa. Controles mecânicos fragmentados e impessoais, relacionados a empresas com tecnologia baseada em produção em massa. Finalmente, empresas dotadas de controles mecânicos unitários e impessoais são características da produção por unidade Perrow (1967) O trabalho de Perrow (1967) apresenta uma tipologia para avaliar o impacto da tecnologia na estrutura das organizações. Para isso, operacionalizou tecnologia e estrutura em suas dimensões e variáveis. Perrow (1967, p. 195) define tecnologia como as ações que os indivíduos tomam no processamento da matéria-prima com ou sem o apoio de ferramentas. Ao longo do processo de transformação da matéria prima, os indivíduos estabelecem uma série de interações para coordenar e controlar o trabalho. Esse conjunto de interações é o que determina a estrutura da organização. A tecnologia pode ser entendida como a ação do indivíduo sobre a matériaprima. Já a estrutura é a interação com os outros no processo de alteração. Nesse sentido, há dois aspectos da tecnologia relevantes para a estrutura da organização: rotina das atividades e a matéria-prima utilizada. O processo de produção é classificado entre rotineiro e não rotineiro baseado em duas variáveis. A primeira variável é o numero de exceções encontradas ao longo do trabalho, ou seja, o grau de familiaridade dos indivíduos com as atividades que são desempenhadas na rotina da organização. (PERROW, 1967, p. 195). A segunda variável é o procedimento de solução de problemas, que é realizado pelo indivíduo quando exceções ocorrem. O processo de solução por sua vez, é influenciado pela natureza das atividades, ou seja, pelo grau em que o tratamento de exceções é considerado rotineiro. Em áreas onde as variações das atividades no dia-a-dia são raras, o processo de tratamento é feito de forma lógica e analítica. Por outro lado, há atividades que requerem uma análise de problemas muito vagos e sem uma delimitação clara. As soluções nesses casos são frutos de experiências e percepção dos envolvidos. (PERROW, 1967, p. 196).

45 44 Perrow (1967, p. 197) afirma que a matéria-prima utilizada influencia as técnicas de processamento. De forma similar à rotina das atividades, a compreensão do aspecto matériaprima é segmentada em duas variáveis: natureza percebida e variabilidade do material. A natureza percebida mede grau de entendimento e controle do material, o que permite à organização atingir mais previsibilidade e eficiência na transformação. A segunda variável é mensurada pelo nível de instabilidade e variabilidade da matéria-prima e diz respeito ao tratamento que deve ser feito ao material antes do processamento. Perrow (1967, p. 198) considerou que a estrutura organizacional é composta por duas variáveis: relacionamentos não ligados a tarefas e relacionamentos ligados a atividades. Analisando os relacionamentos decorrentes das atividades, observou-se que a tecnologia afeta o desenho das tarefas, através de duas variáveis: controle e coordenação. O controle é entendido como o nível de liberdade que um grupo ou indivíduo tem para conduzir suas tarefas. Essa variável envolve a autonomia para escolha do nível de supervisão sobre uma atividade, mudança de programas e a interdependência das atividades realizadas. Por outro lado, a coordenação é atingida através de planejamento ou feedback. Coordenação por planejamento refere-se à lógica do processo de transformação, enquanto a coordenação por feedback diz respeito a alterações na sequência de atividades desempenhadas por duas unidades. (PERROW, 1967, p ). Percebe-se que Perrow (1967) aborda a variável tecnologia de forma que seus aspectos podem ser estudados tanto em linhas de produção de indústrias quando em empresas de serviços. Isso representa um grande benefício em termos de comparabilidade e replicação de estudos Lawrence e Losrch (1967) O estudo de Lawrence e Lorsch (1967) demonstrou o relacionamento entre o ambiente e a estrutura. A pesquisa foi realizada em seis indústrias do setor químico, operando em um ambiente considerado dinâmico e diversificado, bem como outras quatro indústrias dos setores de container e alimentos, considerados menos dinâmicos. Os resultados mostram que as indústrias que melhor se adequaram ao ambiente foram as que apresentaram o melhor desempenho. Para Lawrence e Lorsch (1967, p. 3-4), a organização é um agrupamento composto por comportamentos dos indivíduos que desempenham tarefas distintas e interligadas, com o

46 45 objetivo de atingir os objetivos organizacionais. Os autores consideram que a organização é um sistema ativo que busca o equilíbrio entre seus processos internos e o ambiente externo para atingir o melhor desempenho. Na busca pelo equilíbrio, a organização se segmenta em três subsistemas: vendas, produção e pesquisa e desenvolvimento. (BROWN (1960) apud LAWRENCE; LORSCH, 1967, p. 5). A segmentação é o grau de especialização dos subsistemas da organização, enquanto que a integração é o grau de unidade atingido entre os subsistemas para cumprimento dos objetivos organizacionais. (LAWRENCE; LORSCH, 1967, p. 3-4). Lawrence e Lorsch (1967, p. 4-5) afirmam que, quando a organização se diferencia em subsistemas, ela também diferencia seu ambiente em setores. Dessa forma, o ambiente é percebido dentro de uma escala que vai de muito estável até muito dinâmico em três setores: fatores de mercado, fatores técnico-econômicos e fatores científicos. Cada subsistema passa a interagir com um segmento específico do ambiente e desenvolve atributos específicos para lidar com esses ambientes. Entre as evidências encontradas pelos pesquisadores, estão: A existência de relação direta ente o nível de instabilidade ambiental e a diferenciação organizacional. Das empresas estudadas, as que operavam num ambiente instável eram as mais diferenciadas, enquanto que as que operavam num ambiente estável eram as menos diferenciadas. (LAWRENCE; LORSCH, 1967, p. 22). Existência de relação direta entre o nível de diferenciação e a dificuldade de se obter integração entre os subsistemas. Diferenças quanto às orientações pessoais e formalização de controles determinam a dificuldade de integração entre os subsistemas. (LAWRENCE; LORSCH, 1967, p. 24) Organizações com melhor desempenho conseguem equilibrar alto grau de diferenciação com alto grau de integração. (LAWRENCE; LORSCH, 1967, p ) Teoria da Contingência e a Contabilidade Gerencial A partir dos estudos iniciais sobre a Teoria da Contingência nas décadas de 1960 e 1970, pesquisadores sobre contabilidade gerencial passaram a relacionar os atributos dos sistemas de controle às contingências. A Teoria da Contingência passou a ser utilizada para

47 46 explicar o comportamento dos indivíduos frente aos sistemas de controle, atributos do sistema de controle, além do desempenho das organizações relativo à adoção de técnicas contábeis. Segundo Otley (1980, p. 413), a abordagem contingencial aplicada à contabilidade gerencial é baseada na premissa de que nenhum sistema contábil é universalmente aplicado a todas as circunstâncias. Ainda é apontado que a utilização da Teoria da Contingência procura identificar como os sistemas de controle são associados com variáveis específicas, demonstrando uma relação apropriada. Para Otley (1980, p. 417), a Teoria da Contingência passou a ser considerada em estudos envolvendo a contabilidade gerencial quando os pesquisadores perceberam que o contexto organizacional de um sistema contábil influenciava diretamente sua eficiência. Até a década de 1960, as ferramentas contábeis eram desenvolvidas com fundamentação na teoria clássica das organizações. No mesmo período, a Teoria da Contingência estava sendo estruturada pelos seus pesquisadores pioneiros. A estratégia, tecnologia de produção e incerteza ambiental influenciavam a forma como as organizações se estruturavam para atingir seus objetivos. Com isso, tanto a necessidade empírica quanto disponibilidade teórica fizeram com a Teoria da Contingência fosse adotada pelas pesquisas em contabilidade gerencial. Nesse sentido, os primeiros trabalhos buscavam entender a arquitetura organizacional diante da estratégia, tecnologia e ambiente. Já as pesquisas contábeis procuraram entender o desenho do sistema contábil a partir da estratégia, tecnologia, ambiente e estrutura. Guerra (2007, p. 35) considera que a variável deixou de ser considerada dependente e passou a ser considerada independente. Covaleski et al. (2003, p. 33) consideram que o nível de análise organizacional considerado pela perspectiva sociológica apresenta benefícios para estudos sobre orçamento. As características do orçamento podem ser comparadas tanto por meio de relacionamentos entre as organizações, como entre as subunidades da organização. Para Luft e Shields (2003, p. 178), a abordagem contingencial é utilizada na contabilidade gerencial quando é necessário entender as causas e efeitos do orçamento nos níveis organizacionais e de subunidades, informação para planejamento e controle e a implementação da mudança do controle gerencial. Uma comparação entre a utilização da Teoria da Contingência e outras teorias pela contabilidade gerencial pode ser observada abaixo no quadro 14:

48 47 Quadro 14 - Bases teóricas para desenvolvimento de pesquisa em contabilidade gerencial Antecedentes Escola das Relações Humanas Sociologia Psicológica das Organizações Teoria da Contingência Teoria da Informação Econômica e da Agência Psicologia Cognitiva Economia Política Teoria Institucional Modelos Políticos da Organização Teoria Discursiva Etnografia Science Studies Fonte: Adaptado de Luft e Shields (2003, p. 178) Contabilidade gerencial Causas e efeitos do orçamento no nível do indivíduo Causas e efeitos do orçamento no nível do indivíduo Causas e efeitos do orçamento nos níveis organização e subunidades Informação para planejamento e controle Mudança da contabilidade gerencial Medição de desempenho e incentivos Contratos e controle Julgamentos e decisões dos indivíduos Contratos e controle Julgamentos e decisões dos indivíduos Contabilidade gerencial no seu contexto histórico e social Contabilidade gerencial no seu contexto histórico e social Contabilidade gerencial no seu contexto histórico e social Processo de mudança organizacional e o relacionamento com realidades financeiras e operacionais Processo de mudança organizacional e o relacionamento com realidades financeiras e operacionais Processo de mudança organizacional e o relacionamento com realidades financeiras e operacionais Uma importante pesquisa sobre o tema foi realizada por Chenhall (2003), que levantou uma base considerável de proposições sobre as variáveis dos sistemas de controle gerencial e contingenciais nos últimos 20 anos. O resultado é uma análise abrangente do histórico de pesquisas, contemplando as definições de sistema de controle gerencial utilizadas, variáveis adotadas para capturar as dimensões da Teoria da Contingência e desempenho organizacional. Chenhall (2003, p. 129) assevera que os sistemas de controle gerencial têm sido tratados como ferramentas de suporte para o processo de tomada de decisão em diversas dimensões. O quadro a seguir ilustra as dimensões dos sistemas estudadas.

49 48 Quadro 15 - Estudos sobre contabilidade gerencial e Teoria da Contingência Dimensão do sistema de controle gerencial Autores Sofisticação do controle Khandwalla (1972) Brownel (1982, 1987), Hirst, (1981), Hopwood, Medidas de desempenho (1972, 1974), Imoisili (1989), Otley (1978) e Hartmann (2000) Dimensões da informação Chenhall e Morris (1986), Gordon e Narayanan, (1984) e Larcker (1981) Sofisticação do orçamento de capital Haka (1987), Larcker (1983) Consciência de custos Shields e Young (1994) Contabilidade focada em competidores Guilding (1999) Controles diagnósticos e interativos Simons (1995) Atualização, detalhe e interação da Davila (2000) informação Custeio ABC Anderson e Young (1999) e Gosselin (1997) Medidas de desempenho não financeiras Ittner e Larcker (1998) Avaliação de valor econômico Biddle, Bowen e Wallace (1998) Fonte: Adaptado de Chenhall (2003, p. 129) Tratando-se especificamente do orçamento empresarial, essa foi uma das ferramentas mais focadas pelos pesquisadores. Nessas pesquisas foram considerados aspectos de participação, importância no cumprimento de metas, formalidade de comunicação e sofisticação dos sistemas, como apresentado no quadro 16. (CHENHALL, 2003, p. 129). Quadro 16 - Estudos sobre orçamento empresarial e a Teoria da Contingência Dimensão do sistema orçamentário Autores Ligação com os sistemas de recompensas Bruns e Waterhouse (1975), Merchant (1981) Budget slack Dunk (1993), Merchant (1985c), Van der Stede (2000) e Dunk e Nouri (1998) Post completion audits Chenhall e Morris (1993) e Smith (1993) Análise de variações Emsley (2000) Rigidez do controle orçamentário Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007) Fonte: Adaptado de Chenhall (2003, p. 129) Corroborando com as dimensões acima, para Covaleski et al. (2003, p. 31), as pesquisas sobre orçamento baseadas na Teoria da Contingência focam em participação orçamentária, avaliação de desempenho baseada em orçamento, importância e utilização do orçamento para exercer o controle gerencial. Os autores ainda afirmam que as evidências

50 49 encontradas demonstram que não há praticas orçamentárias universais. As escolhas das práticas que levam ao melhor desempenho dependem das circunstâncias da organização. Para Chenhall (2003, p. 131), há uma lacuna de publicações referentes aos sistemas de controle utilizados por empresas de serviços e terceiro setor, face à importância dessas entidades para economia. Também é ressaltada a necessidade de desenvolver o conhecimento que garanta coerência entre os elementos do controle gerencial, variáveis contextuais e resultados encontrados. Com esse objetivo, é interessante que sejam feitas replicações de estudos já realizados. O autor também ressalta a cautela com a metodologia adotada e com as generalizações de resultados, afinal, a maioria dos estudos segmenta os elementos do controle gerencial e não aborda o sistema como um todo. As generalizações podem atribuir níveis de desempenho organizacional a uma utilização de uma ferramenta específica, como orçamento ou ABC, sendo que o desempenho é afetado pelo sistema de controle como um todo. Chenhall (2003, p. 129) argumenta que as dimensões de variáveis contingenciais (estratégia, tecnologia, estrutura, porte e ambiente) foram mantidas ao longo do tempo, muito embora tenham sido identificados novos indicadores para capturar essas dimensões ao longo das pesquisas Bruns e Waterhouse (1975) O estudo de Bruns e Waterhouse (1975) foi um dos pioneiros a relacionar os efeitos da Teoria da Contingência com o controle orçamentário. Os resultados comprovam que participação e controle orçamentário estão associados à estrutura organizacional. Em paralelo, também existem evidências de que as variáveis porte e tecnologia são positivamente correlacionadas com a estrutura das organizações. (BRUNS; WATERHOUSE, 1975, p. 200) A pesquisa foi realizada em 27 organizações norte-americanas dos ramos de manufatura e serviços. Na amostra, foram consideradas organizações com contextos bem distintos quanto ao porte, tecnologia empregada na produção e ambiente externo. (BRUNS; WATERHOUSE, 1975, p. 182). As variáveis da pesquisa foram operacionalizadas através de questionário composto por quatro blocos. A primeira parte tratou aspectos das variáveis contingenciais (porte, tecnologia de produção e ambiente) e variáveis estruturais (formalização da estrutura e concentração da autoridade). O segundo bloco mensurou características do sistema de controle como classificação das unidades (centros de investimentos, receitas ou despesas) e os

51 50 níveis gerenciais que os padrões de desempenho eram estabelecidos. A terceira etapa do questionário contemplava questões sobre a participação, controle e satisfação em relação ao orçamento. A quarta parte considerou o nível de influência percebida pelos gestores em diferentes níveis organizacionais. (BRUNS; WATERHOUSE, 1975, p ) A partir da pesquisa de Bruns e Waterhouse (1975, p. 200), pode-se considerar que, à medida que há aumento do porte organizacional e da complexidade dos processos, as organizações precisam estruturar suas atividades de forma mais robusta através de atribuições de autoridade, sistemas de controle e participação dos cargos mais baixos no planejamento Merchant (1981) Merchant (1981) estudou as relações entre controle orçamentário, contexto corporativo e desempenho empresarial. Os resultados demonstraram relação direta entre porte, estratégia de controle administrativo e desempenho organizacional. A pesquisa foi realizada através de um questionário respondido por 135 gestores de 19 empresas da indústria eletrônica. Segundo Merchant (1981, p. 817), essa amostra teve como benefício isolar os efeitos do ambiente externo, além de alocar empresas de diferentes porte e orientação administrativa. O controle da organização é caracterizado por Merchant (1981, p. 815) através de quatro dimensões: participação dos gestores nas atividades do orçamento, ênfase atribuída ao cumprimento das metas, formalização das formas de comunicação e maior sofisticação orçamentária. A combinação dessas dimensões resulta em duas estratégias de controle, sendo que o controle administrativo é diretamente relacionado às quatro dimensões, enquanto o controle interpessoal é inversamente relacionado. Para distinguir a utilização do orçamento entre as estratégias de controle, Merchant (1981, p ) operacionalizou a ferramenta em três dimensões. A primeira contém variáveis que indicam a frequência de atualização e detalhes da informação. Outra dimensão mensura as características do desenho do sistema de controle. O comportamento dos indivíduos durante a execução do orçamento resulta na terceira dimensão, e é mensurado através de indicadores de participação, interação e influência do orçamento na tomada de decisão. Quanto maiores as notas nessas escalas, mais formal seria o tipo de controle. Outro aspecto relevante da pesquisa refere-se à mensuração do desempenho. Embora tenha sido utilizada uma escala de mensuração subjetiva, há evidências de que os resultados

52 51 obtidos com esse tipo de mensuração estejam alinhados a escalas mais específicas, além de serem mais apropriados em estudos entre unidades de várias organizações. (HENEMAN (1974) apud MERCHANT 1981, p. 820) O controle administrativo foi encontrado em empresas maiores, diversificadas e descentralizadas. Esse tipo de controle é consistente com maior participação dos níveis gerencias mais baixos nas atividades do orçamento. A explicação desse fato corrobora com Bruns e Waterhouse (1975), pois, em empresas maiores, a alta administração está mais distante da operação, dessa forma depende de seus subordinados para elaborar planos mais realistas e obter comprometimentos. Por outro lado, o orçamento passa a ser utilizado como ferramenta de comunicação de desempenho desejado e, em consequência, a importância do cumprimento das metas é maior e a tolerância para com variações é menor. À medida que o orçamento passa a fazer parte do sistema de comunicação entre alta administração e os gestores, os planos de negócio passam a serem considerados como as ferramentas formais de comunicação de objetivos. Finalmente, a descentralização e a especialização demandam técnicas especificas de planejamento e controle, causando, assim, o refinamento das ferramentas orçamentárias. (MERCHANT, 1981, p. 815). Outra evidência importante do estudo diz respeito ao arranjo entre contingências e controle para permitir o melhor desempenho. Merchant (1981, p. 826) constatou que empresas maiores que utilizavam o orçamento de forma administrativa e empresas menores que utilizavam o orçamento para controle interpessoal apresentaram maior desempenho do que outras combinações Merchant (1984) O estudo de Merchant (1984, p. 291) testou a existência de diferentes abordagens orçamentárias no nível departamental face às variáveis tecnológicas, fatores de mercado e características organizacionais. Os resultados apontam que o orçamento está relacionado ao tamanho do departamento, diferenciação funcional e o grau de automatização do processo de produção. Por meio do estudo, também se detectou que o orçamento não está relacionado ao estágio de vida do produto ou ao posicionamento da empresa no mercado. O constructo orçamento foi agrupado em três dimensões. A primeira dimensão indica a importância em se atingir o orçamento, grau de explicações sobre variações e ligação com os sistemas de recompensas. Também foi mensurada a variável formalidade e intensidade da

53 52 comunicação entre superiores e subordinados. A terceira dimensão continha os indicadores de influência dos gestores no planejamento, envolvimento pessoal e tempo gasto nas atividades do orçamento. (MERCHANT, 1984, p. 297) Para Merchant (1984, p. 292), o nível de estabilidade das tecnologias de produção tem relação positiva com a confiança no processo orçamentário. Por outro lado a variabilidade das atividades desempenhadas nos processos diminui a ênfase no controle orçamentário e aumenta a utilização de outros meios de controle. Para o autor, processos estáveis e bem coordenados facilitam a utilização do orçamento. Merchant (1984, p. 300) ainda ressalta o relacionamento positivo entre automatização do departamento, influência do gestor no planejamento orçamentário e baixa tolerância a variações entre realizado e planejado. Merchant (1984, p. 293) considera que o tamanho e a diversidade da organização podem afetar o comportamento do gestor em relação ao orçamento. Conforme o número de pessoas em uma organização aumenta, torna-se menos prática a utilização de métodos informais para comunicação e controle. Dessa forma, quando o tamanho da organização aumenta, ocorre maior formalização do processo orçamentário. Quanto aos efeitos do orçamento sobre o desempenho, Merchant (1984, p. 303) indica que foi encontrada relação positiva entre formalidade do processo orçamentário, unidades de negócios maiores e desempenho. O autor ressalta, ainda, que, apesar de ter encontrado relacionamento entre porte, estabilidade tecnológica e controle orçamentário como um todo, os indicadores de interação entre subordinados e superiores não parecem ser afetados pelas variáveis contingenciais. As hipóteses considerando relação entre ênfase orçamentária e fatores de mercado também não foram validadas Simons (1988) Simons (1988) analisou as combinações entre estratégia, organização interna, rigidez do orçamento e desempenho em 86 empresas canadenses. Nessa pesquisa, a rigidez orçamentária focou os aspectos dos indivíduos em relação à dificuldade para cumprir as metas orçamentárias. O termo rigidez do orçamento foi utilizado para se referir à percepção de exatidão, ênfase em atingir, nível de esforço e eficiência para cumprimento das metas. (SIMONS, 1988, p. 268)

54 53 Como atributos de organização interna, foram considerados os relatórios de monitoramento e controle, remuneração baseada nas metas do orçamento e participação orçamentária. Embora esse último item esteja mais voltado para o comportamento do que para estrutura, é importante notar que a participação orçamentária influencia a percepção de rigidez do constructo adotado. (SIMONS, 1988, p ) As empresas tiveram sua estratégia classificada de acordo com o nível de mudança nos seus produtos e mercados. Segundo Simons (1988, p. 273), essa classificação seguiu a tipologia desenvolvida por Miles e Snow (1978), alocando as empresas em escalas que iam de prospectors a defenders. A amostra pesquisada mostrou relação positiva entre rigidez orçamentária e desempenho. Segundo Stedry (1960) apud Simons (1988, p. 278), esse efeito é parcialmente explicado pelo efeito da motivação sobre os indivíduos, afetando, assim, esforço e eficiência aplicados para atingir essa meta. Outra explicação é o fato de que metas mais audaciosas diminuem o budget slack, aumentando o desempenho a curto prazo. Simons (1988, p. 279) também constatou que empresas prospector reportaram maior rigidez que empresas defender. Entretanto, na relação entre rigidez e estratégia, mostrou desempenho positivo para ambas, contrariando a hipótese de que a rigidez esteja relacionada a estratégias de alterações de posicionamento de mercado. Além disso, foi identificado relacionamento positivo entre as características internas e a rigidez do controle orçamentário Brownell e Merchant (1990) O estudo examinou como o processo de produção influencia as relações entre participação orçamentária, flexibilidade de metas e desempenho departamental. Segundo Brownell e Merchant (1990, p. 394), quando a padronização do produto é baixa e há maior participação e aplicação da rigidez do orçamento, o desempenho tende a ser maior. Brownell e Merchant (1990, p ) mensuraram desempenho através de autoavaliação da unidade de negócios em relação a outros departamentos comparáveis. Optou-se por essa abordagem, pois a busca por relatórios formais de desempenho em unidades de negócio de 19 empresas mostrou-se pouco viável. Por sua vez, a tecnologia dos processos de produção foi analisada sob duas dimensões: a padronização dos produtos e automatização da linha de produção.

55 54 O orçamento foi segmentado em duas dimensões: a primeira captava a participação orçamentária e a segunda mensurava a tolerância em relação a desvios. As características da participação contemplaram as dimensões desenho e operação do sistema orçamentário. A tolerância em relação a desvios foi mensurada através de uma única variável que media o grau de preocupação da alta gestão quando as metas de despesas não eram atingidas. (BROWNELL; MERCHANT, 1990, p. 391) Abernethy e Stoelwinder (1991) Abernethy e Stoelwinder (1991, p. 105) adotaram o modelo contingencial para examinar os relacionamentos entre incerteza de tarefas, orçamento e sistemas de orientação de metas. Mais especificamente, os resultados do estudo demonstraram que as unidades de negócio apresentam melhor desempenho quando a relação entre uso do orçamento e incerteza das atividades é moderada pelo sistema de orientação de metas. O estudo chama atenção, pois foi desenvolvido em quatro hospitais do terceiro setor, um segmento cuja compreensão em relação aos sistemas de controle ainda carece de atenção dos pesquisadores. Os autores aplicaram o método de survey, e os respondentes foram 192 gestores de unidade departamentais. Abernethy e Stoelwinder (1991, p. 110) conceituaram o orçamento como ferramenta para avaliação de desempenho. As escalas de mensuração avaliaram a utilização do orçamento para sua finalidade nos seguintes aspectos: tolerância a variações, ênfase em atingir as metas e avaliação de desempenho baseada no orçamento. A operacionalização de incerteza das tarefas foi baseada no modelo desenvolvido por Perrow (1967) e considerou a estabilidade com relação ao número de exceções, análise dos problemas, resultados do trabalho e clareza das tarefas. A dimensão do sistema de orientação de metas foi estabelecida a partir de quatro indicadores: garantia de que a unidade irá operar dentro do orçamento, implementação de programas de redução de custos, aumento de lealdade ao hospital e manutenção de prestígio do hospital. (ABERNETHY; STOELWINDER, 1991, p. 111). Abernethy e Stoelwinder (1991, p. 111) mensuraram o desempenho a partir do questionário de auto-avaliação desenvolvido por Gupta (1984) e Govindarajan e Gupta (1985).

56 Dunk (1992) O estudo de Dunk (1992) procurou evidenciar os efeitos da automação da produção na confiança em controles orçamentários e produção de subunidades de negócio. Os resultados sugerem que a automação do processo de produção modera a confiança em controle orçamentário e desempenho departamental. Para Dunk (1992, p ), a automação do processo de produção melhora o controle sobre os processos. À medida que os equipamentos tornam-se mais automáticos, mais informação detalhada sobre a conversão da matéria-prima é necessária. Em ambientes altamente automatizados, o conhecimento das relações de causa e efeito é mais preciso, os processo tornam-se estáveis e, por isso, mais fáceis de serem mapeados, codificados e inseridos no sistema de controle. Segundo Hayes, Wheelwright e Crark (1988, p. 274), durante o processo de automatização há incorporação de mecanismos de controle diretamente na linha de produção, melhorando os controles existentes Shields e Young (1993) Shields e Young (1993, p. 271) constataram que, para reduzir os efeitos da assimetria informacional, a administração central aumenta a participação orçamentária e atrela incentivos baseados ao orçamento. A participação orçamentária afeta os incentivos baseados no orçamento, alterando, assim, o desempenho empresarial. A assimetria informacional foi avaliada como a diferença entre o conhecimento dos gerentes e o conhecimento da administração central em relação aos fatores de entrada e de saídas no processo de produção. Para Shields e Young (1993, p. 272), a quantificação dessa variável representou um desafio, já que os autores não encontraram na literatura uma ferramenta de mensuração similar e também devido à necessidade de se realizar as medidas em escalas relativas e não absolutas. O nível de participação orçamentária foi mensurado a partir de adaptações de questionários utilizados em outras pesquisas. Após analisar os questionários de Brownell (1982), Merchant (1981) e Milani (1975) apud Shields e Young (1993, p. 272), foram escolhidos cinco indicadores sobre a importância do gestor em estabelecer as metas, inclusão de sugestões dos gerentes e poder dos gestores sobre o orçamento.

57 56 O sistema de incentivos baseado no orçamento foi mensurado por respostas a cinco questões sobre a influência das metas da remuneração, influência da superação de metas na bonificação e efeitos do desempenho em potenciais promoções. SHIELDS e YOUNG (1993, p ). O desempenho empresarial foi mensurado em relação ao percentual de mudanças do lucro líquido, preço das ações, ROI e uma medida de classificação subjetiva do desempenho geral da empresa. Os autores ressaltam que, embora as hipóteses tenham sido comprovadas, as variações em relação ao uso do orçamento participativo permanecem sem explicação. O orçamento participativo é usado por um superior para adquirir informações que estão em poder dos funcionários. Essas informações afetam o desenho do sistema de remunerações e incentivos baseados nas metas, que, por sua vez, aumentam a motivação dos indivíduos e, conseqüentemente, há melhoria no desempenho geral da organização Collins, Holzman e Mendoza (1997) Esse estudo investigou o relacionamento entre estratégia de negócios, orçamento empresarial e incerteza ambiental na América Latina. Os questionários de Collins, Holzman e Mendoza (1997, p. 677) foram respondidos por 128 gestores e contadores de empresas localizadas na América do Sul e Central. Em Collins, Holzman e Mendoza (1997, p. 671), o orçamento foi considerado a partir da representação financeira dos objetivos da unidade, autoridade estabelecida pelo orçamento, planejamento, coordenação das atividades e avaliação de desempenho. Seguindo outras pesquisas sobre contabilidade e estratégia, Collins, Holzman e Mendoza (1997, ) adotaram a tipologia estratégica de Miles e Snow (1978), categorizando as empresas em defenders, analyzers, prospectors e reactors. Os autores constataram que, apenas a estratégia prospector está relacionada à maior utilização do orçamento. Por outro lado, não encontraram relação entre uso do orçamento e estratégia em empresas classificadas como reactors, defenders e analyzers. Collins, Holzman e Mendoza (1997, p. 682) argumentam que esses resultados contradizem outras pesquisas realizadas por Ouchi (1979), Hirst (1983) e Govindarajan (1984), pois, anteriormente, considerava-se que empresas inovadoras teriam problemas em adotar práticas de controles formais. Por outro lado, os resultados estão alinhados com os de Simons (1987, p. 870), que constatou que as empresas prospectors de maior desempenho

58 57 haviam sido as que tinham aumentado sua confiança em medidas formais de previsão, estabelecimento de metas e monitoramento de resultados. Segundo Collins, Holzman e Mendoza (1997, p. 676), o ambiente externo afeta a utilização das ferramentas de controle de inúmeras maneiras. Dessa forma, é interessante especificar claramente qual parcela ou atributo do ambiente está sendo utilizado na pesquisa. Os autores estabelecem uma classificação para a dimensão ambiente específica em relação aos efeitos de crises econômicas e sociais dos países em questão. A dimensão ambiente então passou a ser mensurada pela incerteza da perpetuação ao longo do tempo, a percepção de crise no mercado no momento da pesquisa e incerteza da continuidade dos gestores nas empresas. A adoção da estratégia também aparenta estar relacionada à incerteza ambiental percebida. Collins, Holzman e Mendoza (1997, p. 680) descobriram que a postura estratégica adotada é intensificada para defenders e reactors. O risco provocado pela incerteza ambiental faz com que essas empresas adotem uma postura mais defensiva, aumentando suas pesquisas para identificação de ameaças, no caso dos defender; já os reactors tendem a aumentar seu comportamento errático, pois a incerteza aumenta o número de situações enfrentadas pelas empresas. Por outro lado, prospectors e analysers convergem para uma postura mais conservadora face a um ambiente de crise. O risco do lançamento de novas linhas de produtos e serviços diminui o padrão de inovação dessas empresas. Sendo assim, foi encontrada uma relação negativa entre percepção de crise e estratégia para prospectors e analysers Abernethy e Brownell (1999) O trabalho de Abernethy e Brownell (1999) examinou o papel desempenhado pelo orçamento em situações de mudanças de estratégias à luz da tipologia de controle desenvolvida por Simons (1990). Os autores evidenciaram que há melhor desempenho quando o orçamento é utilizado de forma interativa em situações de mudanças de estratégias. Inicialmente, o trabalho aborda a discussão iniciada por Simons (1990) sobre a condução de pesquisas sobre contabilidade gerencial. A literatura tem se preocupado em entender como a estratégia afeta a importância dos sistemas de controle no seu papel tradicional de avaliação de desempenho. Entretanto, Abernethy e Brownell (1999, p. 190) apontam que a importância das formas de controle podem não ser alteradas em função da estratégia. O argumento é que a forma de utilização é que sofre influências da estratégia

59 58 adotada, ou seja, a utilização dos controles como uma ferramenta mais ativa para implementação da estratégia. Nesse sentido, estratégia é definida a partir da Miles e Snow (1978) apud Abernethy e Brownell (1999, p. 190), em que o posicionamento da empresa no mercado está situado entre uma situação de defender, com foco em manter a situação atual do mercado, e prospector, focalizando novas oportunidades no mercado. Por sua vez, a mudança estratégica foi definida como o movimento que a empresa faz no sentido de adotar uma nova estratégia. O uso do orçamento foi entendido a partir da tipologia de Simons (1990 / 2000): uso diagnóstico e interativo. Com base nessa classificação, Abernethy e Brownell (1999, p. 193) encontraram relação direta entre mudança da estratégia, desempenho e utilização do orçamento de forma interativa Van der Stede (2000) O trabalho de Van der Stede (2000) considerou as moderações de estratégia e do desempenho passado sobre os efeitos do controle orçamentário em budget slack e orientação temporal dos gestores. A pesquisa foi realizada em empresas Belgas, com a participação de 153 gestores de unidades de negócio. Van der Stede (2000, p. 615) caracterizou a rigidez do controle orçamentário como aquela em que o cumprimento das metas orçamentárias está fortemente relacionado à avaliação de desempenho dos gestores. Baseado no conceito consolidado no trabalho de Anthony e Govindarajan (1998, p. 436), a escala Likert foi utilizada para mensurar a importância aplicada pela alta gestão em atingir metas, avaliação de desempenho ligada às metas, controle sobre o desempenho da unidade de negócios atrelado às metas do orçamento e aspectos de promoção e desenvolvimento dentro da empresa a partir do cumprimento do orçamento. O constructo budget slack foi operacionalizado pela habilidade de negociação de metas frouxas pelo gestor, intencionalmente, para facilitar o cumprimento do orçamento. Nesse sentido, Van der Stede (2000, p. 615) mensurou o constructo com os seguintes indicadores: capacidade do gestor em estabelecer metas fáceis, nível de esforço induzido pelas metas e necessidade de controle de custos para alcançar o orçamento. Por sua vez, a orientação temporal dos gestores foi mensurada a partir do foco sobre questões de curto, médio e longo prazo do orçamento.

60 59 Van der Stede (2000, p. 618) concluiu que há uma relação negativa entre rigidez e budget slack. Essa redução faz com que as metas de curto prazo fiquem mais difíceis, forçando os gestores a focar o curto prazo. A estratégia de competição no negócio foi operacionaliza a partir da tipologia de baixo custo ou diferenciação de Porter (1980). Os gestores foram questionados sobre seu posicionamento frente a preços de venda, gastos com pesquisa e desenvolvimento, qualidade e características do produto, imagem da marca, custos, economias de escala, padronização das atividades e da produção. (VAN DER STEDE, 2000, p. 616) O desempenho das unidades de negócio foi mensurado considerando a medida de retorno sobre vendas (ROS return on sales) dos três últimos anos na empresa. Além disso, Van der Stede (2000, p.616) aplicou uma questão sobre a percepção de desempenho da unidade em relação ao mercado, e outra sobre a percepção de lucratividade da unidade. Em linhas gerais, a pesquisa demonstra que, quando a estratégia de diferenciação está associada a um controle orçamentário menos rígido, maior é o budget slack. Em paralelo, desempenho passado aparece como importante influenciador de rigidez. Unidades de negócio que, ao longo do tempo, vêm sendo lucrativas, sofrem menor rigidez do controle orçamentário. Além disso, quando o desempenho passado é ruim, a alta administração aparenta empregar controles mais rígidos. (VAN DER STEDE, 2000, p. 619) Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007) A pesquisa de Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007) examinou as relações entre a rigidez do controle orçamentário, estratégia, ambiente externo e desempenho empresarial. Essa pesquisa foi realizada em empresas da Indonésia, com a participação de sessenta e três gestores de empresas listadas na Bolsa de Valores de Jacarta. Para comprovar os relacionamentos, foram testadas três hipóteses por meio da técnica estatística de regressões múltiplas. Trata-se de umas das primeiras pesquisas a utilizar o modelo com as dimensões e variáveis desenvolvidas por Van der Stede (2001) para mensurar a rigidez do controle orçamentário. Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007, p.87-88) operacionalizaram as dimensões ênfase, revisão, detalhamento, desvios e intensidade através de escala Likert de 7 pontos. Entretanto, na análise de confiabilidade do modelo, as dimensões, desvios e intensidade foram excluídas devido ao valor do Alfa de Cronbach abaixo do mínimo necessário.

61 60 O constructo de Miles e Snow (1978) foi utilizado para operacionalizar a estratégia empresarial. Os respondentes foram requisitados a classificar a estratégia de suas unidades em defenders ou prospectors, em comparação com a média do segmento de suas empresas. (DAHLAN; AUZAIR; IBRAHIM, 2007, p. 88). O ambiente externo foi mensurado através da tipologia proposta por Dess e Beard (1984). Segundo Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007, p.88), o constructo representa a percepção da alta gestão sobre o nível de incerteza ambiental considerando as dimensões munificência, mudanças e complexidade. Cada dimensão foi avaliada a partir de seis variáveis: competidores, economia, tecnologia, governo, fornecedores e clientes. Finalmente, o desempenho foi operacionalizado seguindo Gupta e Govindarajan (1984), Govindarajan e Gupta (1985) e Govindarajan e Fisher (1990). Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007, p.89) mensuraram desempenho pela autoavaliação dos gestores em relação a indicadores financeiros e não financeiros. Os resultados das hipóteses testadas por Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007, p ) podem ser resumidos conforme abaixo: A primeira hipótese previa o relacionamento positivo entre rigidez do controle orçamentário e desempenho empresarial. Encontrou-se relacionamento positivo entre as variáveis, validando, assim, que a rigidez do controle orçamentário melhora o desempenho. A segunda hipótese previa o relacionamento positivo entre estratégia, rigidez do controle orçamentário e desempenho empresarial. Os resultados demonstram que a rigidez do controle orçamentário melhora o desempenho de empresas com estratégia prospector, mas não afeta empresas com estratégia defender. A terceira hipótese considerava relacionamento positivo entre incerteza, rigidez do controle orçamentário e desempenho. Neste caso, não foram encontradas evidências estatísticas de que a incerteza ambiental afeta a relação entre rigidez do controle orçamentário e desempenho Constructos sobre as variáveis contingenciais O ambiente externo O ambiente externo é uma variável contextual aplicada desde o princípio dos estudos da Teoria da Contingência. Chenhall (2003, p. 137) afirma que incerteza ambiental vem sendo o atributo mais utilizado para operacionalizar essa variável nas pesquisas em contabilidade

62 61 gerencial. Percebe-se que, enquanto os estudos pioneiros buscavam entender os efeitos do ambiente externo na estrutura, a partir da década de 1970 pesquisadores sobre contabilidade gerencial começaram a analisar os impactos do ambiente externo no desenho e na utilização dos sistemas contábeis. Chenhall (2003, p. 138) sumariza as três principais preposições comprovadas pelas pesquisas sobre ambiente externo nos últimos 20 anos. Primeiramente, quanto mais incerto é o ambiente externo, mais aberto e focado para fora da organização o sistema de controle gerencial precisa ser. Segundo, quanto mais hostil e turbulento é o ambiente, maior é a confiabilidade em controles formais e orçamentos tradicionais. Finalmente, a utilização de sistemas de controle de forma rígida em situações de incerteza ambiental é complementada com ênfase em interações interpessoais e flexibilidade. Khandwalla (1972, p. 277) ilustra a complexidade do ambiente externo desdobrada pelo grau de competição por preço, mercado, qualidade e distribuição. O autor relacionou as variáveis contingenciais externas ao uso das ferramentas de controle, operacionalizadas por meio de análise de custo padrão, custo marginal, orçamento flexível, auditoria interna e externa, uso do valor presente líquido ou taxa interna de retorno para avaliação de investimentos, controle de estoques e avaliação sistemática das equipes seniores. Os resultados da pesquisa demonstram que a complexidade ambiental afeta a utilização de formas mais sofisticadas de controle. (KHANDWALLA, 1972, p. 282) Em outro estudo, Khandwalla (1977) apud Chenhall (2003, p. 137) elabora uma descrição ampla das características do ambiente externo. Nesse trabalho, o ambiente é classificado de acordo com o grau de turbulência (risco, imprevisibilidade, flutuações e ambiguidade), hostilidade (saturação, dominação e restrição), diversidade (variedade dos produtos, entradas dos processos e clientes) e complexidade (rápido desenvolvimento tecnológico). Merchant e Van der Stede (2007, p ) tratam a complexidade ambiental como uma série de fatores que dificultam ou impossibilitam predizer o futuro. O grau de incerteza é alto em ambientes com rápidas mudanças tecnológicas e com horizontes de tempo mais longínquos e com ciclos de negócio mais longos. Para os autores, a incerteza ambiental gera uma série de problemas para um sistema de controle de resultados. O primeiro é que, devido às inúmeras opções que devem ser consideradas pelos gestores, há uma diminuição da habilidade do funcionário em entender qual é o resultado esperado. Um segundo problema está relacionado à formulação de metas, já

63 62 que, em ambientes com pouca previsibilidade, é provável que metas muito fáceis ou inatingíveis sejam estabelecidas. Outro problema causado pela incerteza é o risco assumido pelos gestores para cumprir as metas. O quarto ponto de atenção é encontrar equilíbrio entre a necessidade de descentralizar as operações, aumentar a participação dos subordinados e coletar informações relevantes sobre o negócio com os gestores. Nesse sentido, o sistema de controle gerencial deve conter planos de contingências, objetivos flexíveis, análise de variações, planejamento com foco no curto prazo e aumento da confiança em mecanismos de previsão. Gordon e Miller (1976) adotam como dimensões do ambiente externo dinamismo, heterogeneidade e hostilidade. Um ambiente dinâmico é aquele em que as preferências dos consumidores mudam muito rapidamente. Novas tecnologias e produtos surgem frequentemente e os competidores trabalham de forma não previsível. A heterogeneidade reflete a similaridade dos consumidores, produtos, tecnologia de produção e fornecedores de matérias-primas. O terceiro item, hostilidade, é visto como o grau de dificuldade de novos entrantes no mercado. (GORDON; MILLER (1976) apud GUERRA, 2007, p. 61) Aldrich (1979) apud Dess e Beard (1994, p ) codificou três dimensões do ambiente, representadas por munificência, dinamismo e complexidade. Munificência mensura a capacidade do ambiente; mais especificamente, diz respeito à capacidade do mercado para suportar crescimento constante das empresas. O dinamismo é entendido como as mudanças ambientais que são difíceis de prever, aumentando a incerteza percebida pela alta gestão da organização. Complexidade é a mensuração da dificuldade em compreender o relacionamento das entradas e saídas do processo de transformação com os agentes externos à organização. A análise da literatura indica que há uma série de tipologias que podem ser adotadas para mensuração das características do ambiente externo. Nesse trabalho, baseado nos trabalhos de Aldrich (1979) apud Dess e Beard (1994, p. 56) e Dahlan, Auzair, e Ibrahim (2007), optou-se por operacionalizar o ambiente externo através da percepção da complexidade do ambiente percebida pelos gestores. O constructo abrangeu a complexidade ambiental percebida pelos gestores em relação aos competidores, tecnologia empregada no processo produtivo, aspectos regulatórios e clientes.

64 Tecnologia Para Chenhall (2003, p. 139), tecnologia no nível organizacional está ligada à forma como o trabalho é realizado, incluindo máquinas, ferramentas, material, pessoas, programas e conhecimento. O autor afirma que três tipologias genéricas sobre tecnologia são relevantes para as pesquisas em contabilidade gerencial: complexidade, incerteza de tarefas e interdependência. A complexidade tecnológica foi definida a partir da escala de produção com três classificações: produção por encomenda, produção em massa e produção por unidade. (WOODWARD (1965) apud DONALDSON, 1976, p. 257). A produção por encomenda representa o tipo mais simples de tecnologia, com características de produção mais artesanais. A produção em massa consiste na aplicação do processo em grandes quantidades de produtos com alta padronização através das linhas de montagem. A produção por unidade representa o tipo mais complexo, pois se caracteriza pela produção intermitente dos produtos. Trata-se de um processo que demanda pouca interação manual, sendo conduzido com a utilização de tecnologias avançadas de produção. A incerteza relacionada à tecnologia é apresentada por Perrow (1967, p. 195), em que tecnologia são as interações dos indivíduos sobre a matéria-prima no processo produtivo. Nesse sentido há dois aspectos da tecnologia relevantes para a estrutura da organização: rotina das atividades e a matéria-prima utilizada. O processo de realização das atividades é classificado entre rotineiro e não rotineiro, baseado no grau de familiaridade dos indivíduos com as atividades que são desempenhadas na organização. (PERROW, 1967, p. 195). Além disso, o procedimento de solução de problemas que é utilizado pelo indivíduo quando ocorrem exceções determina o processo de produção. Perrow (1967, p. 197) ainda afirma que a incerteza da tarefa é fruto da matéria-prima utilizada. O primeiro fator de incerteza sobre a matéria-prima é o entendimento e controle do material utilizado, ou seja, a maior previsibilidade durante o processo de transformação. A segunda variável é relacionada ao tratamento que deve ser feito ao material antes do processamento, devido à instabilidade e variabilidade da matéria-prima. O conceito de interdependência de tarefas foi introduzido por Thompson (1976, p. 74) e é baseado em três níveis. O primeiro nível, a interdependência reunida, é observado quando o desempenho global é atingido pela soma dos desempenhos das unidades de negócio, porém, essas unidades não necessariamente trabalham em conjunto. O nível de interdependência

65 64 seqüencial ocorre quando uma unidade depende do produto de outra unidade de forma seqüencial. Finalmente, a interdependência recíproca ocorre quando o produto final de cada uma das unidades é a entrada do processo das outras. À luz dessas definições, Chenhall (2003, p ) elabora algumas considerações sobre as descobertas das principais pesquisas sobre tecnologia e contabilidade gerencial. Primeiro, quanto maior o nível de especialização do produto, mais complexa é a tecnologia empregada. Esse tipo de tecnologia exige da ferramenta de controle gerencial respostas mais flexíveis às necessidades dos envolvidos e abertura para comunicação. Organizações que produzem produtos padronizados e sem diferenciação tendem a utilizar a linha de produção em massa. Essa contingência requer sistemas financeiros formais de avaliação com foco em indicadores financeiros. Quanto ao nível de utilização de tecnologia, o autor pontua que, quanto mais a tecnologia empregada estiver amparada em processos de produção padronizados e automatizados, maior será o emprego de processos de controle e orçamento. Quanto mais a tecnologia empregada for caracterizada por altos níveis de incerteza, mais informal e subjetivo será a forma de controle, incluindo medidas de desempenho, participação orçamentária e utilidade da ferramenta. O terceiro ponto ressaltado pelo autor é que, quanto mais a tecnologia está caracterizada por interdependência, mais informal será o controle, com mais controle e coordenação informal, menos ênfase no cumprimento do orçamento e maior interação entre gestores e subordinados. Chenhall (2003, p. 143) ainda relaciona a importância de abordagens mais atualizadas ao conceito de tecnologia. Segundo o autor, a aplicação de ferramentas como TQM (total quality management), JIT (Just in time) e FMS (flexible manufactoring system) influenciam os sistemas de controle e os indicadores de desempenho. Neste estudo, a abordagem de Perrow (1967) foi a escolhida para operacionalizar a tipologia tecnológica nas organizações. Para definir o constructo, foram considerados aspectos do público-alvo da pesquisa. Levou-se em consideração que a pesquisa seria aplicada em empresas dos setores de serviços e indústrias. Em um segundo momento, buscou-se seguir a recomendação de Chenhall (2003, p. 143) sobre capturar a utilização de técnicas avançadas para controle da produção. Sendo assim, foi elaborada uma questão sobre a utilização de sistemas de controle de produção, como Gerenciamento da Qualidade Total, Just in Time, Seis Sigma, ERP e CRM.

66 Estrutura Chenhall (2003, p. 144) define estrutura como a especificação formal dos diferentes papéis organizacionais para garantir o cumprimento dos objetivos da organização. Para o autor, os arranjos estruturais influenciam trabalho, motivação, fluxo da informação e sistemas de controle. Dessa forma, as características estruturais estão associadas com a participação e utilização do orçamento. Um dos estudos pioneiros na abordagem contingencial foi feito por Lawrence e Lorsh (1967). Nele, os autores preconizaram que a organização é um sistema ativo que busca o equilíbrio entre seus processos internos e o ambiente externo para atingir o melhor desempenho. Para Brown (1960) apud Lawrence e Lorsch (1967, p. 5), na busca pelo equilíbrio, a organização se segmenta em três subsistemas: vendas, produção e pesquisa e desenvolvimento. A partir dessa segmentação, os pesquisadores classificaram a estrutura da empresa de acordo com seu grau de diferenciação e integração. A diferenciação é a divisão da organização em departamentos responsáveis por realização de tarefas especializadas. A integração é a característica oposta à diferenciação, pois corresponde à força organizacional em coordenar as atividades entre os vários departamentos da empresa para cumprimento do objetivo organizacional. (LAWRENCE; LORSCH, 1967, p. 3-4) Burns e Stalker (1961) classificaram a estrutura das organizações em mecanicistas e orgânicas. Estruturas mecanicistas apresentam clara divisão do trabalho, cargos ocupados por especialistas e atribuições bem específicas, centralização das decisões, hierarquia de autoridade rígida, pouca amplitude de controle por parte dos supervisores, existência de filtros e amplificadores na comunicação, relação vertical entre superior e subordinado e ênfase nas regras e procedimentos. Configuram como estrutura orgânica aquelas em que há flexibilidade do trabalho, sem claras definições das atribuições e funções, contínuas mudanças dos cargos devido à interação com outros indivíduos, decisões descentralizadas, hierarquia flexível, maior amplitude de controle, comunicação informal e relacionamento lateral. (BURNS; STALKER, 1994, p ) Com o objetivo de abordar a estrutura organizacional de uma forma mais ampla, o presente estudo se baseou no estudo de Lawrence e Lorsch (1967, p. 5) e abordou o grau de diferenciação e integração dentro das empresas. A mensuração do desenho organizacional será feita analisando o grau de rigidez das organizações em relação ao número de níveis

67 66 hierárquicos, centralização da tomada de decisão, utilização de regras formais escritas e grau de formalização da comunicação Estratégia Segundo Chenhall (2003, p. 150), estratégia é um meio que os gestores encontraram para influenciar a tecnologia, a estrutura e o desenho dos sistemas de controle gerencial. Em sua essência, essa variável não é um elemento do contexto da organização, mas uma escolha feita para atuar no ambiente, pois é afetada pelas decisões dos gestores sobre a forma como pretendem competir no mercado. Miles e Snow (1978) apud Langfield-Smith (1997, p. 211) descreveram quatro tipos de estratégia organizacional: defenders, prospectors, analyzers e reactors. Essa classificação analisava o nível de mudanças em produtos e mercados. Prospectors buscam continuamente oportunidades de mercado, enquanto defenders apresentam uma linha de produtos bem definida e baixo desenvolvimento de novos produtos e mercados. Analyzers compartilham características das duas estratégias anteriores, dessa forma, enfrentam a dicotomia de manter sua participação nos mercados existentes e explorar novos mercados e oportunidades. Reactors, como o próprio nome sugere, não apresentam estratégia sistematizada, sendo considerada como a estratégia que invariavelmente levará ao fracasso da organização. Miller e Friesen (1982) apud Langfield-Smith (1997, p. 211) categorizam as empresas em conservadora e empreendedora a partir da extensão da inovação de produtos. Empresas inovadoras têm uma postura agressiva no lançamento de novos produtos, enquanto empresas conservadoras apresentam uma postura relutante. Govindarajan e Gupta (1985, p. 52) classificaram a estratégia a partir de sua missão na organização, levando-se em consideração o conflito entre aumento de participação no mercado e maximização do retorno em curto prazo. O estágio estratégico de crescimento foi classificado como construtor. Já o estágio de maximização do retorno foi denominado colheita. Organizações que objetivam construir têm a intenção de aumentar sua participação no mercado, sacrificando, assim, a rentabilidade a curto prazo e aumentando a exposição da empresa aos concorrentes. Por outro lado, as organizações, com o objetivo de maximizar o retorno, buscam melhorar os retornos sobre o espaço conquistado até aquele momento no mercado.

68 67 Porter (1980, p ) define estratégia competitiva como a tomada de ações defensivas ou ofensivas para obter um retorno positivo no investimento da empresa. O autor também aborda estratégia em seu sentido mais amplo, identificando três focos que as empresas podem seguir: liderança em custos, diferenciação e foco. É importante listar que, usualmente, as empresas podem empregar mais de uma abordagem de forma satisfatória, portanto, essa classificação indica a prioridade da empresa em determinado momento. A abordagem de liderança em custos tem sua origem no conceito da curva de aprendizagem. Sendo assim, requer uma política agressiva de investimentos em instalações mais eficientes, aprendizagem para redução de custos, rígidos controles de custos na produção e minimização dos custos em áreas de suporte, como pesquisa e desenvolvimento, serviços, força de vendas e publicidade. (PORTER, 1980, p. 35) O segundo tipo genérico de estratégia envolve a percepção de que os produtos da empresa são únicos e especiais. Para Porter (1980, p. 37), a estratégia de diferenciação requer desenvolvimento de marca e imagem, tecnologia e características intrínsecas do produto e suporte ao consumidor. Segundo Porter (1980, p. 38), a estratégia de foco em determinado segmento está estruturada na premissa de que a empresa servirá sua estratégia mais eficientemente se conseguir restringir o seu alvo. Dessa forma, a empresa consegue atingir diferenciação por suprir as necessidades de determinado segmento e redução de custos pela capacidade de produção de um tipo específico de produtos. Para Merchant e Van der Stede (2007, p. 728), empresas com foco em baixo custo tendem a controlar seus funcionários com maior rigidez, são focadas em medidas financeiras formais e na padronização dos procedimentos operacionais. A organização com foco em diferenciação deve apresentar um sistema de controle mais informal, um ambiente de participação na tomada de decisão e indicadores não financeiros. O constructo adotado nessa pesquisa teve sua base na abordagem de Porter (1980). A análise da variável estratégia buscou avaliar o posicionamento atual das empresas no mercado em que estão operando, sem levar em consideração suas intenções de expansão ou seu nível de participação no mercado. A partir de uma comparação com a concorrência, foi avaliada a ênfase na pesquisa de novos produtos, qualidade percebida pelos clientes, posicionamento de imagem superior e estratégia de preço em relação à concorrência.

69 Desempenho Empresarial Conforme explicitado nos tópicos anteriores, o objetivo final da utilização do orçamento é auxiliar o alcance dos objetivos dos gestores e, conseqüentemente, da organização como um todo. Além do mais, para a Teoria da Contingência, o desempenho organizacional é o indicador de ajuste entre variáveis contingenciais e orçamento. Vale ressaltar que, conforme elucidado por Merchant e Van der Stede (2007, p. 329), o orçamento é um elemento do sistema de controle gerencial, dessa forma, deve-se tomar cuidado ao interpretar os resultados sobre o impacto do sistema de controle no desempenho da organização como um todo. Resumidamente, não se deve considerar que o desempenho da organização decorre simplesmente da combinação entre as variáveis e o orçamento, mas sim que essa combinação colabora para explicar um desempenho superior. Outro ponto relevante para a conceituação de desempenho é a sua forma de mensuração. Chenhall (2003, p ) assevera que o desempenho do sistema de controle pode ser avaliado de acordo com a utilidade e comportamento provocado pela ferramenta, além dos resultados organizacionais. O uso e utilidade das ferramentas podem ser mensurados através do nível de fornecimento de informação pelo sistema, quantificações do grau de uso, utilidade da informação providenciada, benefícios atrelados à utilização, importância para tomada de decisão, grau de colaboração para a corporação e satisfação com os sistemas. Donaldson (2001, p. 6) complementa essa visão, assumindo que o desempenho pode ser entendido como efetividade organizacional. Por sua vez, a definição de efetividade organizacional depende do contexto da organização, podendo ser considerada como eficiência, lucratividade, satisfação dos funcionários e inovação. O termo desempenho pode ser entendido como a habilidade da organização em atingir seus objetivos, habilidade em funcionar adequadamente como sistema ou sua habilidade de satisfazer seus investidores. Merchant e Van der Stede (2007, p. 435) ponderam que a escolha da medida de desempenho depende do nível organizacional, pois cargos gerenciais apresentam amplitude e variedade de objetivos. As medidas devem considerar se o gestor representa uma unidade de negócios ou a corporação como um todo e quais são os produtos entregues pela área, ou seja, a precisão das medidas é afetada pelas características multidisciplinares dos gestores. Para Otley (1980, p. 424), a definição dos indicadores de desempenho deve considerar os objetivos organizacionais, já que as organizações podem considerar eficácia de diferentes maneiras. Segundo Merchant (1981, p. 820), medidas de desempenho mais genéricas são

70 69 necessárias em pesquisas de contabilidade gerencial devido à complexidade de se coletar informações precisas em estudos envolvendo vários departamentos e organizações. Outro aspecto relevante é a forma de capturar a informação sobre o desempenho. Para Chenhall (2003, p. 134), o desempenho corporativo é normalmente aferido por questionários de autoavaliação, o que causa grande discussão entre os pesquisadores. Nesse tipo de mensuração, os indivíduos usam uma indicação de desempenho individual, da unidade de negócios ou da organização ao longo de uma série de processos ou metas gerenciais consideradas importantes. Heneman (1974) apud Merchant (1981, p. 820) considera que medidas de autoavaliação podem ser utilizadas para mensurar desempenho gerencial porque normalmente os gestores estão mais alinhados com a rotina de seus departamentos do que os seus superiores. Similarmente, Venkatraman e Ramanujam (1987, p. 110) consideram que as medidas de mensuração de desempenho objetivas, ou por percepção, equivalem-se no que tange à validação e confiabilidade da informação. Corroboram com esses argumentos, Merchant (1981, p. 820), Merchant (1984, p. 297), Gupta e Govindarajan (1984, p. 33), Govindarajan (1984, p. 130), Brownell e Merchant (1990, p. 392), Abernethy e Stoelwinder (1991, p. 111) e Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007, p. 88), que utilizaram medidas de desempenho baseadas na percepção dos envolvidos em suas pesquisas sobre contabilidade e controle orçamentário. Entende-se na presente pesquisa que desempenho é o grau em que o departamento, unidade ou organização consegue atingir as metas estabelecidas no orçamento. Para operacionalizar esse constructo foram utilizadas duas questões. A primeira comparou o desempenho do departamento em relação a outros departamentos comparáveis, e a segunda classificou o desempenho da organização como um todo.

71 3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS 3.1 Tipo de Pesquisa A tipologia do presente estudo pode ser detalhada em oito aspectos, de acordo com as definições de Cooper e Schindler (2003, p. 128). Quadro 17 - Tipos de pesquisa Categoria Opções Grau de cristalização da pesquisa Estudo exploratório Estudo formal Método de coleta de dados Monitoramento Interrogação / comunicação Controle das variáveis pelo pesquisador Experimental Ex post facto Objetivo do estudo Descritivo Causal Dimensão de tempo Transversal Longitudinal Escopo do tópico profundidade e amplitude Estudo de caso Estudo estatístico Ambiente de campo Ambiente de pesquisa Pesquisa em Laboratório Simulação Percepções das pessoas sobre a atividade da pesquisa Rotina real Rotina modificada Fonte: Adaptado de Cooper e Schindler (2003, p. 129) O grau de cristalização diferencia as pesquisas em duas opções: o grau de estrutura e objetivo imediato do estudo. Pesquisas exploratórias têm como objetivo descobrir novas questões e hipóteses para pesquisas adicionais. Estudos formais têm como função testar hipóteses ou responder a questões previamente identificadas. O presente trabalho pode ser descrito como formal, pois irá atingir seus objetivos por meio do teste de hipóteses. No método de coleta de dados baseado no monitoramento, o pesquisador coleta os dados a partir de inspeção. A coleta de dados por interrogação/comunicação é feita quando o pesquisador coleta os dados a partir de meios estruturados, como entrevistas e instrumentos enviados por correio. Tomando-se como base a coleta de dados através de questionário enviado por correio eletrônico aos participantes, o método de coleta de dados pode ser classificado na opção interrogação/comunicação. A capacidade do pesquisador em alterar as variáveis diferencia os estudos em experimentos, quando há a possibilidade de manipulação, e ex post facto, quando o pesquisador relata os fatos sem controle sobre as variáveis. Dada a característica de coleta de

72 71 dados e a complexidade em controlar as variáveis entre os respondentes da pesquisa, o presente trabalho é classificado como ex post facto. Caso o objetivo da pesquisa seja descrever e analisar as características do fenômeno, então esta é classificada como descritiva. Quando a preocupação é entender como uma variável afeta a outra, tem-se de um estudo causal. O objetivo da pesquisa atual é entender os relacionamentos entre as variáveis descritas no referencial teórico, sendo, portanto, causal. Quanto à dimensão do tempo, os estudos transversais representam o momento exato de uma determinada situação. Por sua vez, estudos longitudinais acompanham evoluções e mudanças ao longo de um período. A presente pesquisa tem como proposta o estudo transversal, pois examina a situação em um momento específico. Estudos que utilizam teste de hipóteses, inferências das características da amostra, baseados em dados quantitativos, são considerados como estatísticos e priorizam a amplitude. Por sua vez, os estudos de caso priorizam a profundidade, colocam mais ênfase na análise contextual, na análise qualitativa dos dados e em um maior detalhamento das informações. O tópico do presente estudo é estatístico. O questionário foi respondido por gestores no próprio ambiente da empresa, sem indução de desvio da rotina ou simulações de novas situações pelo pesquisador. Sendo assim, quanto à pesquisa, esta pode ser caracterizada por sua rotina real em condições de campo. 3.2 Método de Pesquisa Utilizou-se do método de Survey por meio da aplicação de questionário como procedimento de pesquisa. Segundo Hair et al. (2006a, p. 157), esse método é recomendado quando o projeto envolve a coleta de dados primários de uma grande amostra de indivíduos. 3.3 População e Amostra Para Hair et al. (2006a, p. 239), a população é o grupo completo de indivíduos relevantes para fornecer as informações para a pesquisa. Alguns fatores de origem prática merecem serem destacados na escolha da população, por exemplo, conhecimento do tópico, acesso e disponibilidade dos respondentes. A população deste estudo contempla gestores, de empresas ou subunidades organizacionais que, através da aplicação do processo de controle orçamentário, gerenciem despesas ou receitas nas suas organizações.

73 72 A amostra utilizada foi não probabilística, pois os respondentes não foram selecionados aleatoriamente. Segundo Hair et al. (2006a, p. 246), esse tipo de amostragem é aceito apesar do pesquisador não poder generalizar os resultados para toda a população. Cooper e Schindler (2003, p. 167) consideram que a amostra não probabilística atende aos objetivos quando se torna a única maneira viável, pois o acesso a toda população pode não ser factível no momento. É importante ressaltar que inúmeros gestores não participaram da pesquisa por não terem autorização da empresa ou da área, por política de sigilo e ou pelo fato de não utilizarem orçamento como ferramenta de controle. A presente pesquisa contou com 128 respondentes de 71 empresas. Entre os questionários respondidos, 105 estavam preenchidos corretamente e foram considerados na análise de dados. O número total de convocações enviadas aos participantes em potencial foi de 744, com isso, obtém-se um índice de respostas válidas de 14%. O questionário enviado continha um bloco de questões que, embora não tenham sido utilizadas no tratamento de dados, permitiram a classificação e identificação dos respondentes. Os resultados dessas análises indicam que os participantes possuíam experiência e conhecimento necessário sobre o tema que estavam respondendo. A análise dos cargos demonstra que 86% dos respondentes ocupam cargos gerenciais ou mais altos. Gerente foi o cargo mais representativo, com 59% dos casos, seguido por Analista e Gerente Geral, com 14% e 11%, respectivamente. Tabela 1: Respondentes por cargo Cargo Quantidade % % Acumulado Gerente 62 59% 59% Analista 15 14% 73% Gerente Geral 12 11% 84% Superintendente 9 9% 93% Diretor 7 7% 100% Total geral % A atuação dos respondentes ficou concentrada em três áreas: controladoria, departamento comercial e administração; juntos, representaram 84% do total de áreas de atuação.

74 73 Tabela 2: Respondentes por área Área Quantidade % % Acumulado Comercial 34 32% 32% Controladoria 33 31% 63% Administração 24 23% 86% Operações 6 6% 92% Unidade de Negócio 4 4% 96% Presidência 4 4% 100% Total geral % O tempo de experiência relatado pelos participantes permite inferir que possuem experiência suficiente em relação ao processo de controle orçamentário. Entre os participantes, 71% têm mais de três anos de experiência, o que inclui 54% de gestores com mais de cinco anos de experiência. Tabela 3: Experiência dos respondentes Experiência na função Quantidade % % Acumulado Acima de 5 anos 57 54% 54% De 1 a 3 anos 24 23% 77% De 3 a 5 anos 14 13% 90% Até 1 ano 10 10% 100% Total geral % Parte significativa das empresas pode ser classificada como de médio e grande portes. De acordo com os critérios do SEBRAE (2009), organizações industriais com mais de 100 funcionários, e de serviços com mais de 50 são consideradas de médio porte. Organizações industriais com mais de 500, e de serviços com mais de 100 funcionários são classificadas como grandes. A tabela 4 mostra 74% empresas com mais 100 colaboradores. Tabela 4: Empresas por porte Porte Quantidade % % Acumulado Acima de 500 funcionários 63 60% 60% Entre 100 e 499 funcionários 15 14% 74% Até 99 funcionários 27 26% 100% Total geral % Quanto ao setor econômico das empresas em que os respondentes atuam, observa-se concentração em três: Instituições financeiras, Agronegócio e Serviços de Saúde, com cerca de 60% do total.

75 74 Tabela 5: Empresas por setor econômico Setor Econômico Quantidade % % Acumulado Instituições Financeiras 42 40% 40% Agro-Negócio 12 11% 51% Serviços de Saúde 8 8% 59% Alimentos, Bebidas E Fumo 7 7% 66% Serviços de Educação 4 4% 70% Serviços Públicos e Concessão 4 4% 74% Seguros e Previdência Privadas 3 3% 77% Construção 3 3% 80% Serviços de Transporte 2 2% 82% Automotivo 2 2% 84% Tecnologia E Computação 2 2% 86% Confecção e Têxteis 2 2% 88% Plástico e Borracha 2 2% 90% Eletroeletrônico 1 1% 91% Farmacêutica, Higiene e Cosméticos 1 1% 92% Demais 10 10% 100% Total % 3.4 Procedimentos de Coleta de Dados A coleta de dados foi operacionalizada por meio de um questionário estruturado. Esse instrumento traz como benefícios a capacidade de armazenar grandes quantidades de dados numéricos de forma pré-formatada. (HAIR et al., 2006a, p. 160) O desenvolvimento do questionário foi segmentado nas seguintes etapas: estrutura do questionário, tipologia de questões, escalas de mensuração, variáveis utilizadas na pesquisa, pré-teste e forma de aplicação do questionário. 3.5 Estrutura do questionário Optou-se por estruturar o questionário em quatro blocos, segregando as questões por temas, conforme abaixo: 1. Bloco 1: Rigidez do controle orçamentário 20 itens; 2. Bloco 2: Variáveis contingenciais 16 itens; 3. Bloco 3: Desempenho 2 itens; 4. Bloco 4: Identificação dos respondentes 10 itens. 3.6 Tipologia de questões Hair et al. (2006a, p ) classificam as questões utilizadas em questionários em abertas, aquelas em que o respondente é livre para usar suas próprias palavras, e fechadas, em que há um número predeterminado de respostas à disposição para serem escolhidas. Os

76 75 autores ainda recomendam cautela na utilização de questões abertas em questionários, pois, neste caso, os entrevistados devem ter grande disponibilidade para responder. Além disso, na análise de dados, a interpretação das informações pode consumir muito tempo e esforço do pesquisador. A fim de facilitar a tabulação e análise dos dados, todas as perguntas do questionário foram fechadas. 3.7 Escalas de mensuração Adotou-se como escala de mensuração a métrica de Likert de 7 pontos, sendo 1 a impressão menos favorável e 7 a impressão mais favorável. Essa escolha apresentou como principal vantagem a obtenção de uma listagem de respostas objetivas, com pouco espaço ocupado e simples para o pesquisador codificar e analisar. (COLLIS; HUSSEY, 2005, p. 174) Ademais, a escala Likert está adequada ao modelo de análise de dados escolhido e vem sendo utilizada com sucesso por inúmeras pesquisas em contabilidade gerencial no Brasil (Aguiar, 2009; Espejo, 2008; Oyadomari, 2008; Guerra 2007) e no âmbito internacional (Dahlan, Auzair e Ibrahim, 2007; Van der Stede, 2001; Brownell e Merchant, 1990; Gupta e Govindarajan, 1984). 3.8 Variáveis utilizadas na pesquisa As variáveis utilizadas na pesquisa foram divididas em quatro blocos, sendo os três primeiros relacionados aos constructos e o quarto destinado à identificação e classificação dos respondentes. O primeiro bloco tratou dos atributos da rigidez do controle orçamentário. As variáveis para mensuração do constructo foram classificadas entre indicadores e dimensões, de acordo com a tipologia apresentada por Bisbe, Batista e Chenhall (2007, p ). A partir dessas definições, o constructo rigidez do controle orçamentário foi identificado como multidimensional latente, no que se refere as suas dimensões, e reflexivo, no que tange aos seus indicadores. As cinco dimensões propostas por Van der Stede (2001, p. 124) foram mantidas: ênfase, revisões, detalhamento, tolerância a desvios e intensidade da comunicação. Embora houvesse a possibilidade de eliminação de qualquer uma dessas dimensões, optou-se por

77 76 revalidar o constructo em gestores com contextos potencialmente distintos daqueles que balizaram a ferramenta inicialmente. Quanto aos indicadores de mensuração das dimensões, por se tratar de um modelo reflexivo, a exclusão de alguns indicadores não altera o constructo (BISBE, BATISTA E CHENHALL, 2007, p. 801). Sendo assim, foram utilizados 20 indicadores em vez dos 40 listados por Van der Stede (2001, p ). Ressalte-se que, na seleção dos indicadores, foram levados em consideração o contexto dos gestores brasileiros, limitação do tempo de resposta do questionário e similaridades no significado entre algumas variáveis. As escalas foram preenchidas a partir da seguinte questão: 1. Analise as afirmativas abaixo e assinale o quanto elas descrevem a sua unidade / departamento. Atribua números dentro da escala "1. Não descreve" a "7. Descreve Fielmente".

78 77 Constructo Rigidez do controle orçamentário Dimensão Quadro 18 - Indicadores do constructo rigidez do controle orçamentário Número de indicadores Ênfase 4 Revisão 4 Detalhamento 4 Variações 4 Intensidade 4 Fonte: Adaptado de Van der Stede (2001) Indicadores Escala Referências Meus superiores avaliam meu desempenho prioritariamente pelo cumprimento das metas orçamentárias Intervalar Van der Stede (2001) Eu sou constantemente lembrado pelos meus superiores da necessidade de atingir metas orçamentárias Intervalar Van der Stede (2001) O cumprimento das metas orçamentárias é mais importante do que alterações devido a oportunidades não consideradas no orçamento Intervalar Van der Stede (2001) A alta administração monitora o desempenho de minha unidade/departamento principalmente através do acompanhamento do atingimento das metas orçamentária Intervalar Van der Stede (2001) Orçamentos são usualmente revisados ao longo do ano para se adequar a eventos não previstos anteriormente* Intervalar Van der Stede (2001) Alterações no orçamento são difíceis de serem aprovadas pela alta gestão Intervalar Van der Stede (2001) As metas orçamentárias são atualizadas regularmente (mensal, trimestral) de acordo com as alterações de cenário* Intervalar Van der Stede (2001) O orçamento é utilizado mais como ferramenta de previsão do que como um compromisso formal* Intervalar Van der Stede (2001) Os relatórios de controle que apresento são bastante detalhados, incluindo explicações além de variações do bottom-line Intervalar Van der Stede (2001) Meus superiores não estão apenas interessados no cumprimento do orçamento como um todo, mas também analisam quão bem estou em cada linha Intervalar Van der Stede (2001) Pelos comentários feitos pelos meus superiores, eu sei que eles analisam cada detalhe do meu orçamento Intervalar Van der Stede (2001) O "bottom-line" é o que interessa para meus superiores* Intervalar Van der Stede (2001) Meus superiores não se importam muito com variações em relação ao planejado* Intervalar Van der Stede (2001) Sou requisitado a analisar e explicar as causas dos desvios do orçamento Intervalar Van der Stede (2001) Sou requisitado a reportar ações tomadas para corrigir as causas de variações do orçamento Intervalar Van der Stede (2001) Preparo relatórios periódicos (mensal, trimestral) comparando os resultados do período com o orçamento Intervalar Van der Stede (2001) Discuto freqüentemente as variações orçamentárias com meus superiores Intervalar Van der Stede (2001) Usualmente há reuniões de equipe envolvendo meu superior, eu e meus subordinados para discutir e resolver variações do orçamento Intervalar Van der Stede (2001) Questões sobre o orçamento são discutidas regularmente com meus superiores, mesmo quando não há variações negativas para reportar Intervalar Van der Stede (2001) Peço conselhos ao meu superior sobre como atingir meu orçamento Intervalar Van der Stede (2001)

79 78 O segundo bloco buscou operacionalizar as variáveis contingenciais, sendo subdividido em quatro questões. Baseando-se na tipologia desenvolvida por Aldrich (1979) apud Dess e Beard (1994, p. 56), a mensuração da incerteza ambiental foi feita a partir da seguinte pergunta: Para cada um dos itens abaixo, atribua uma nota de 1 a 7 de acordo com as características de complexidade do ambiente externo de sua unidade, sendo 1 pouco complexo e 7 para muito complexo. Constructo Ambiente externo Número de indicadores 4 Quadro 19 - Indicadores do constructo ambiente externo Indicadores Escala Referências Competidores Tecnologia empregada no processo produtivo Aspectos regulatórios Intervalar Intervalar Intervalar Clientes Intervalar Fonte: Adaptado de Aldrich (1979) apud Dess e Beard (1994, p. 56) Aldrich (1979) apud Dess e Beard (1994, p. 56) Aldrich (1979) apud Dess e Beard (1994, p. 56 Aldrich (1979) apud Dess e Beard (1994, p. 56 Aldrich (1979) apud Dess e Beard (1994, p. 56 Acerca da variável tecnologia, baseada nos trabalhos de Perrow (1967) e Chenhall (2003), foi elaborada a seguinte questão: Assinale o grau de concordância com as afirmações abaixo, de acordo com o que reflete as características de sua organização. Considere 1 para discordo totalmente e 7 para concordo totalmente. Na mensuração do constructo, tanto os indicadores referentes à rotina do trabalho como o indicador de utilização de ferramentas de controle buscam capturar aspectos organizações industriais e serviços. Constructo Número de indicadores Tecnologia 4 Quadro 20 - Indicadores do constructo tecnologia Indicadores Escala Referências Utilização de ferramentais de controle da produção (Por exemplo: Gerenciamento da Qualidade Total, Just in time, Seis Sigma, ERP e CRM) O trabalho é desenvolvido de forma sequencial e programada As decisões tomadas no trabalho são diferentes de um dia para outro Atividades do dia-a-dia requerem estudos aprofundados para solucionar problemas Fonte: Adaptado de Chenhall (2003) e Perrow (1967) Intervalar Chenhall (2003) Intervalar Perrow (1967) Intervalar Perrow (1967) Intervalar Perrow (1967)

80 79 Os indicadores de estrutura foram desenvolvidos a partir da visão de Lawerence e Lorsch (1967), sendo elaborada a seguinte pergunta: Assinale o grau de concordância com as afirmações abaixo, de acordo com o que reflete as características de sua organização. Considere 1 para discordo totalmente e 7 para concordo totalmente. Quadro 21 - Indicadores do constructo estrutura Número de Constructo indicadores Indicadores Escala Referências Níveis hierárquicos bem definidos Intervalar Lawerence e Lorsch (1967) Processo de tomada de decisão Lawerence e Lorsch Estrutura 4 centralizado Intervalar (1967) Utilização de regras formais nas Lawerence e Lorsch atividades Intervalar (1967) Formalidade na comunicação vertical e horizontal Intervalar Lawerence e Lorsch (1967) Fonte: Adaptado de Lawerence e Lorsch (1967) O constructo estratégia foi desenvolvido a partir da abordagem de Porter (1980) e foi questionado da seguinte maneira: Atribua uma nota de 1 a 7 para a importância atribuída a cada item abaixo de acordo com as prioridades da empresa, sendo 1 pouco importante e 7 para muito importante. Constructo Número de indicadores Estratégia 4 Fonte: Adaptado de Porter (1980) Quadro 22 - Indicadores do constructo estratégia Indicadores Escala Referências Pesquisa de novos produtos Intervalar Porter (1980) Produtos percebidos como diferenciados pelos clientes Intervalar Porter (1980) Posicionamento de marca superior Intervalar Porter (1980) Preço mais baixo que o da concorrência Intervalar Porter (1980) 3.9 Pré-teste Hair et al. (2006a, p. 230) argumentam que todo questionário deve ter sua exatidão e coerência avaliados antes do envio para os respondentes. Devem ser consultados especialistas no tema a fim de se verificar questões como instruções, formatação, redação e escalas. O pré-teste foi realizado por dois profissionais relacionados ao tema. O primeiro foi um gestor de uma instituição financeira, com mais de 20 anos de experiência em controle orçamentário. Foi também consultado um professor pesquisador do Núcleo de Estudos em

81 80 Controladoria da Universidade Presbiteriana Mackenzie, com experiência acadêmica e científica consolidada sobre o tema e a metodologia adotada. A proposta inicial de mensuração do constructo rigidez do controle orçamentário previa a utilização de cinco dimensões e 40 indicadores desenvolvidos por Van der Stede (2001). O resultado do pré-teste indicou que, embora devessem ser mantidas as cinco dimensões para mensuração do constructo, o número de indicadores poderia ser reduzido a 20, ou seja, quatro por dimensão. Essa alteração teve como benefício a redução do tempo de resposta do questionário pelos respondentes e consequente aumento da taxa de respostas obtidas. A segunda alteração proposta foi referente à modificação dos indicadores de desempenho. Inicialmente, pretendia-se trabalhar com indicadores de desempenho baseados em receita de vendas, participação no mercado, retorno sobre patrimônio líquido, redução de custos / despesas e retorno sobre o investimento. A alteração foi sugerida porque o questionamento sobre dados financeiros específicos aos gestores poderia acarretar na inibição dos respondentes em participar da pesquisa. Sendo assim, optou-se por trabalhar o constructo desempenho em seu nível mais abrangente Aplicação do questionário O questionário foi aplicado de forma eletrônica, via internet, por meio do software Formsite Web Form Builder, específico para esse fim. O contato inicial foi feito através de envio de mensagem de correio eletrônico, com o link do questionário, explicando a finalidade da pesquisa e requisitando aos respondentes sua colaboração. Para os questionários não respondidos em três semanas, foi enviada nova mensagem eletrônica ressaltando a importância da participação na pesquisa e solicitando novamente o preenchimento. As informações dos respondentes eram armazenadas no próprio site do Formsite Web Form Builder e no encerramento da coleta de dados foram transferidos em uma planilha do Microsoft Excel.

82 Procedimentos de Tratamento dos Dados As hipóteses formuladas anteriormente no item 1.3 do presente trabalho foram testadas através da técnica estatística de Modelagem de Equações Estruturais. Mais especificamente, o modelo teórico foi analisado por meio do método de Mínimos Quadros Parciais (Partial Least Squares PLS). Essa técnica, de uso recorrente no exterior, também vem sendo recentemente utilizada de forma mais intensa no Brasil. (PEREZ, 2006; ESPEJO, 2008; OYADOMARI, 2008; AGUIAR, 2009) O software utilizado para o teste foi o SmartPLS 2.0 M3 (Beta) (RINGLE; WENDE; WILL, 2005). A Modelagem de Equações Estruturais é uma família de técnicas que analisa uma série de relacionamentos de dependência simultaneamente. O interesse pela utilização dessa técnica vem da possibilidade de analisar transformações de variáveis dependentes em independentes ao longo dos relacionamentos, capacidade em lidar com múltiplas relações ao mesmo tempo e a habilidade para análise confirmatória de dados. (HAIR et al. 2006b, p. 466) Para Chin et al. (2003, p. 39), o Partial Least Square (PLS) é um método poderoso de análise com pouco exigência de escalas de mensuração, tamanho amostral e distribuição residual. Essa técnica pode ser utilizada para confirmação de teoria, identificação de relacionamentos e estabelecimentos de preposições para futuros testes. Para Zwicer, Souza e Bido (2008, p. 4), entre outras características atrativas do método PLS está a sua habilidade de mensurar indicadores formativos e reflexivos e a aceitação de amostras com valores em torno de 100 casos. Smith e Langfield-Smith (2004, p. 76) recomendam a utilização do PLS em estudos com amostras pequenas e modelo de dados em condição de não normalidade. Smith e Langfield-Smith (2004, p. 54) ilustram o processo de análise do Partial Least Squares para estudos em contabilidade gerencial em duas etapas. A primeira etapa é a análise do modelo de mensuração, com a finalidade de determinar a confiabilidade da mensuração das variáveis latentes (não observáveis) pelas variáveis observáveis. O segundo é a análise do modelo estrutural e objetiva analisar o grau dos relacionamentos entre as variáveis latentes, considerando a confiabilidade das medidas identificadas no primeiro passo. No presente estudo, a análise de dados contemplou as duas etapas elucidadas por Smith e Langfield-Smith (2004, p. 54). Além disso, consoante com os trabalhos de Perez

83 82 (2006) e Oyadomari (2008), as duas etapas do processo foram divididas nas atividades descritas abaixo: Quadro 23 - Etapas do processo de Modelagem de Equações Estruturais Etapa Análises realizadas 1. Avaliação dos dados perdidos ou não válidos; 2. Confiabilidade composta de cada constructo (Alfa de Cronbach); Etapa 1: análise do modelo de 3. Verificação da Variância Média Explicada (VME); mensuração 4. Validade convergente; 5. Validação discriminante 6. Verificação dos valores de R², coeficiente de determinação da Etapa 2: análise do modelo variância estrutural 7. Medida de adequação do modelo, teste Goodness of fit (GOF). 8. Teste t de de Student Fonte: Adaptado de Smith e Langfield-Smith (2004, p. 54), Perez (2006) e Oyadomari (2008).

84 4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS 4.1 Identificação das questões, constructos e variáveis Quadro 24 - Codificação das variáveis Indicadores Rigidez do controle orçamentário Ênfase 1. Meus superiores avaliam meu desempenho prioritariamente pelo cumprimento das metas orçamentárias 2. Eu sou constantemente lembrado pelos meus superiores da necessidade de atingir metas orçamentárias 3. O cumprimento das metas orçamentárias é mais importante do que alterações devido a oportunidades não consideradas no orçamento 4. A alta administração monitora o desempenho de minha unidade/departamento principalmente através do acompanhamento do cumprimento das metas orçamentária Revisão 5. Orçamentos são usualmente revisados ao longo do ano para se adequar a eventos não previstos anteriormente *Questão reversa - escala invertida Variável E1 E2 E3 E4 R1 6. Alterações no orçamento são difíceis de serem aprovadas pela alta gestão R2 7. As metas orçamentárias são atualizadas regularmente (mensal, trimestral) de acordo com as alterações de cenário.*questão reversa - escala invertida R3 8. O orçamento é utilizado mais como ferramenta de previsão do que como um compromisso formal.*questão reversa - escala invertida R4 Detalhamento 9. Os relatórios de controle que apresento são bastante detalhados, incluindo explicações além de variações do bottom-line D1 10. Meus superiores não estão apenas interessados no cumprimento do orçamento como um todo, mas também analisam quão bem estou em cada linha D2 11. Pelos comentários feitos pelos meus superiores, eu sei que eles analisam cada detalhe do meu orçamento D3 12. O "bottom-line" é o que interessa para meus superiores. *Questão reversa - escala invertida D4 Variações 13. Meus superiores não se importam muito com variações em relação ao planejado.*questão reversa - escala invertida V1 14. Sou requisitado a analisar e explicar as causas dos desvios do orçamento V2 15. Sou requisitado a reportar ações tomadas para corrigir as causas de variações do orçamento V3 16. Preparo relatórios periódicos (mensal, trimestral) comparando os resultados do período com o orçamento V4 Intensidade 17. Discuto freqüentemente as variações orçamentárias com meus superiores I1 18. Usualmente há reuniões de equipe envolvendo meu superior, eu e meus subordinados para discutir e resolver variações do orçamento I2 19. Questões sobre o orçamento são discutidas regularmente com meus superiores, mesmo quando não há variações negativas para reportar I3 20. Peço conselhos ao meu superior sobre como atingir meu orçamento I4 Variáveis Contingenciais Ambiente externo 21. Competidores AMB1 22. Tecnologia empregada no processo produtivo AMB2 23. Aspectos regulatórios AMB3 24. Clientes AMB4

85 84 Tecnologia 25. Utilização de ferramentais de controle da produção (Por exemplo: Gerenciamento da qualidade total, Just in time, Seis Sigma, ERP e CRM) TEC1 26. O trabalho é desenvolvido de forma sequencial e programada. *Questão reversa - escala invertida TEC2 27. As decisões tomadas no trabalho são diferentes de um dia para outro TEC3 28. Atividades do dia-a-dia requerem estudos aprofundados para solucionar problemas TEC4 Estrutura 29. Níveis hierárquicos bem definidos EST1 30. Processo de tomada de decisão centralizado EST2 31. Utilização de regras formais nas atividades EST3 32. Formalidade na comunicação vertical e horizontal EST4 Estratégia 33. Pesquisa de novos produtos ESTRA1 34. Produtos percebidos como diferenciados pelos clientes ESTRA2 35. Posicionamento de marca superior ESTRA3 36. Preço mais baixo que o da concorrência *Questão reversa - escala invertida ESTRA4 Desempenho 37. Grau de cumprimento de metas do departamento em relação a outros departamentos comparáveis DES1 38. Grau de cumprimento de metas orçamentárias da organização como um todo DES2 4.2 Análise descritiva das variáveis O objetivo desse tópico é descrever as variáveis, evidenciando suas principais características e propriedades. No caso de questões reversas, a escala já se apresenta invertida nas tabelas. Constructo / Dimensão Ênfase Tabela 6: Análise descritiva das variáveis Variáveis Média Mediana Desvio padrão 1. Meus superiores avaliam meu desempenho prioritariamente pelo cumprimento das metas orçamentárias 2. Eu sou constantemente lembrado pelos meus superiores da necessidade de atingir metas orçamentárias 3. O cumprimento das metas orçamentárias é mais importante do que alterações devido a oportunidades não consideradas no orçamento 4. A alta administração monitora o desempenho de minha unidade/departamento principalmente através do acompanhamento do cumprimento das metas orçamentária 4,79 5,00 1,76 5,32 6,00 1,78 4,11 4,00 1,71 5,30 6,00 1,76 Continua

86 85 Constructo / Dimensão Variáveis Média Mediana Desvio padrão Revisão 5. Orçamentos são usualmente revisados ao longo 3,13 2,00 2,02 do ano para se adequar a eventos não previstos anteriormente 6. Alterações no orçamento são difíceis de serem 4,53 5,00 1,85 aprovadas pela alta gestão 7. As metas orçamentárias são atualizadas 3,85 4,00 2,04 regularmente (mensal, trimestral) de acordo com as alterações de cenário 8. O orçamento é utilizado mais como ferramenta 4,27 4,00 1,97 de previsão do que como um compromisso formal. Detalhamento 9. Os relatórios de controle que apresento são 4,73 5,00 1,68 bastante detalhados, incluindo explicações além de variações do bottom-line 10. Meus superiores não estão apenas 4,94 5,00 1,59 interessados no cumprimento do orçamento como um todo, mas também analisam quão bem estou em cada linha 11. Pelos comentários feitos pelos meus 4,55 5,00 2,04 superiores, eu sei que eles analisam cada detalhe do meu orçamento 12. O "bottom-line" é o que interessa para meus 3,52 3,00 1,62 superiores. Variação 13. Meus superiores não se importam muito com 4,56 5,00 1,94 variações em relação ao planejado 14. Sou requisitado a analisar e explicar as causas 5,24 6,00 1,73 dos desvios do orçamento 15. Sou requisitado a reportar ações tomadas para 5,13 6,00 1,71 corrigir as causas de variações do orçamento 16. Preparo relatórios periódicos (mensal, 5,47 6,00 1,72 trimestral) comparando os resultados do período com o orçamento Intensidade 17. Discuto freqüentemente as variações 5,07 5,00 1,76 orçamentárias com meus superiores 18. Usualmente há reuniões de equipe envolvendo 4,69 5,00 1,93 meu superior, eu e meus subordinados para discutir e resolver variações do orçamento 19. Questões sobre o orçamento são discutidas 4,80 5,00 1,90 regularmente com meus superiores, mesmo quando não há variações negativas para reportar 20. Peço conselhos ao meu superior sobre como 4,55 5,00 1,91 atingir meu orçamento Ambiente 21. Competidores 5,02 5,00 1, Tecnologia empregada no processo produtivo 4,53 5,00 1, Aspectos regulatórios 5,35 6,00 1, Clientes 5,09 5,00 1,65 Continua

87 86 Tecnologia 25. Utilização de ferramentais de controle da 3,32 3,00 1,99 produção (Por exemplo: Gerenciamento da qualidade total, Just in time, Seis Sigma, ERP e CRM) 26. O trabalho é desenvolvido de forma 4,81 5,00 1,65 sequencial e programada. 27. As decisões tomadas no trabalho são 3,41 3,00 1,74 diferentes de um dia para outro 28. Atividades do dia-a-dia requerem estudos 3,50 3,00 1,64 aprofundados para solucionar problemas Estrutura 29. Níveis hierárquicos bem definidos 5,58 6,00 1, Processo de tomada de decisão centralizado 3,14 3,00 1, Utilização de regras formais nas atividades 5,19 5,00 1, Formalidade na comunicação vertical e 4,60 5,00 1,89 horizontal Estratégia 33. Pesquisa de novos produtos 4,78 5,00 2, Produtos percebidos como diferenciados pelos 5,38 6,00 1,78 clientes 35. Posicionamento de marca superior 5,30 6,00 1, Preço mais baixo que o da concorrência 3,82 4,00 2,02 Desempenho 37. Grau de cumprimento de metas do departamento em relação a outros departamentos comparáveis 38. Grau de cumprimento de metas orçamentárias da organização como um todo Fonte: SPSS versão ,18 5,00 1,22 5,18 5,00 1,48 Entre os principais pontos encontrados, estão: Ênfase aplicada nos gestores ocorre em um grau ligeiramente maior pela lembrança da importância em atingir as metas e monitoramento do departamento através das metas orçamentárias; Baixo nível de revisão dos orçamentos ao longo do ano pelas empresas; Os gestores apresentam relatórios detalhados sobre o acompanhamento orçamentário; O controle orçamentário apresenta-se pouco tolerante com variações em relação às metas; Ocorrem discussões frequentes entre subordinados e superiores sobre os assuntos do orçamento; A ambiente é reconhecido como complexo pelos gestores; A utilização de técnicas de controle de produção é ainda pouco empregada nas organizações;

88 87 As empresas caracterizam-se pela diferenciação departamental e hierárquica, o que pode ser observado pela definição de números hierárquicos, descentralização da tomada de decisão e utilização de regras formais; A maioria das empresas adota como estratégia competitiva a diferenciação; De forma geral, as empresas e departamentos da amostra vêm atingindo seus resultados de forma satisfatória. 4.3 Avaliação do modelo de mensuração Modelo original A etapa de mensuração e convergência do modelo está baseada em análises de confiabilidade e validade das medidas. Segundo Hair et al. (2006b, p ), a análise de confiabilidade indica a consistência das variáveis com os constructos que se pretende medir. Por sua vez, análises de validade indicam o grau em que as medidas representam os constructos. As medidas de confiabilidade e variabilidade variam de 0 a 1, sendo valores entre 0,6 e 0,7 nos testes de confiabilidade e 0,5 nos testes de validade os mínimos aceitáveis. Valores acima dos mínimos aceitáveis indicam que o construto é mensurado de forma consistente pelas variáveis, e que as variáveis são precisas na aferição do que devem mensurar. (HAIR et al. 2006b, p ) Antes de calcular o modelo, Hair et al. (2006b, p. 482) sugerem que sejam ajustados os itens perdidos ou não válidos da base de dados. Na presente pesquisa, nenhum dos 105 casos analisados precisou sofrer ajustes, pois o formulário de coleta exigia respostas obrigatórias. Observa-se na figura 3 a seguir o modelo original desenvolvido. Os retângulos amarelos representam as variáveis observáveis e os círculos azuis representam as dimensões ou constructos. As setas ligando os círculos azuis evidenciam os relacionamentos propostos no modelo, bem como a composição de cada dimensão ou constructo pelas suas variáveis. Os valores ligando os retângulos aos círculos representam as cargas fatoriais, e os valores ligando os círculos representam os coeficientes das equações.

89 88 Figura 3 Equações do Modelo Original Fonte: PLS SMARTPLUS modelo Original Tabela 7: Medidas de confiabilidade e validade do modelo original Variância Média Confiabilidade Alfa de Cronbach Explicada (VME) composta Ambiente 0, , , Desempenho 0, , , Detalhamento 0, , , Ênfase 0, , , Estratégia 0, , , Estrutura 0, , ,373 Intensidade 0, , , Revisão 0, , , Tecnologia 0, , , Variações 0,6058 0, , Fonte: PLS SMARTPLUS modelo original A Variância Média Explicada (VME) verifica se os indicadores são representativos em relação aos constructos. A orientação geral é que a variância explicada deve ser superior a 0,5 em cada item mensurado. (HAIR et al., 2006b, p. 490). A análise mostrou que seis

90 89 constructos apresentaram variância explicada acima de 0,5. Os constructos ambiente, estrutura e tecnologia além da dimensão revisão não foram mensurados adequadamente. A confiabilidade composta se mostrou adequada para sete itens. Entretanto, detalhamento, revisão e tecnologia foram reprovados, pois apresentaram valores abaixo de 0,7, mínimo aceitável segundo Hair et al. (2006b, p. 112). A análise de consistência da medida da escala pelo Alfa de Cronbach apresentou seis mensurações com resultado acima de 0,6. Todavia, ambiente, detalhamento, revisão e tecnologia apresentaram valores abaixo de 0,6, resultado mínimo aceitável segundo Hair et al. (2006b, p. 112). A análise discriminante mostrou adequação das variáveis. Essa análise compara as correlações entre os constructos e a raiz quadrada da VME. Segundo Tenenhaus et al. (2005) apud Oyadomari (2008, p. 81), caso as correlações dos constructos sejam maiores do que a raiz da VME, as variáveis devem ser agrupadas. Na tabela 8 estão listados os valores da raiz quadrada das VMEs de cada item em negrito, na transversal. Tabela 8: Análise discriminante do modelo original Ambiente 0, Desempenho 0,267 0, Detalhamento 0,257 0,529 0, Ênfase 0,224 0,437 0,631 0, Estratégia 0,269 0,358 0,270 0,287 0, Estrutura 0,173 0,343 0,368 0,318 0,270 0, Intensidade 0,361 0,498 0,695 0,671 0,384 0,387 0, Revisão 0,146 0,448 0,437 0,565 0,250 0,372 0,531 0, Tecnologia -0,332-0,448-0,493-0,364-0,380-0,364-0,499-0,28 0, Variações 0,220 0,454 0,603 0,619 0,288 0,395 0,744 0,529-0,462 0,778 Fonte: PLS SMARTPLUS modelo original Também foram elaboradas análises de validade convergente com o objetivo de determinar se o conjunto de variáveis define o constructo corretamente. Zwicer, Souza e Bido (2008, p. 7) sugerem um valor acima de 0,7 como mínimo aceitável. As análises de validade convergente demonstraram que a dimensão revisão não foi aprovada, pois apresentou um único indicador acima de 0,7. Esse resultado difere de Van de Stede (2001, p ), que constatou que todas as dimensões foram representadas pelos seus indicadores.

91 Ambiente Detalhamento Desempenho Ênfase Estrutura Estratégia Intensidade Revisão Tecnologia Variações 90 Tabela 9: Análise validade convergente Amb1 0,806 0,213 0,206 0,242 0,168 0,203 0,294 0,169-0,281 0,228 Amb2 0,365 0,081 0,107 0,017 0,092 0,100-0,022 0,093-0,353 0,073 Amb3 0,498 0,117 0,276 0,043 0,168 0,257 0,202-0,025-0,272 0,115 Amb4 0,760 0,196 0,128 0,146 0,039 0,148 0,289 0,093-0,123 0,101 D1 0,179 0,648 0,286 0,292 0,172 0,175 0,490 0,186-0,360 0,467 D2 0,188 0,863 0,520 0,511 0,324 0,197 0,576 0,382-0,359 0,492 D3 0,156 0,849 0,428 0,612 0,370 0,260 0,657 0,469-0,438 0,554 D4-0,272-0,435-0,223-0,347-0,128-0,130-0,175-0,128 0,253-0,140 Des1 0,281 0,365 0,797 0,242 0,222 0,233 0,344 0,235-0,328 0,253 Des2 0,206 0,525 0,928 0,470 0,349 0,365 0,494 0,490-0,433 0,488 E1 0,192 0,609 0,406 0,844 0,189 0,247 0,549 0,482-0,302 0,506 E2 0,268 0,537 0,400 0,884 0,301 0,281 0,682 0,533-0,363 0,589 E3 0,031 0,248 0,144 0,550 0,011 0,151 0,360 0,230-0,138 0,284 E4 0,151 0,537 0,365 0,877 0,389 0,220 0,510 0,481-0,303 0,533 Est1 0,208 0,426 0,294 0,334 0,875 0,236 0,372 0,382-0,360 0,350 Est2 0,005-0,011-0,021-0,092-0,302-0,109-0,098-0,016 0,083-0,091 Est3 0,138 0,251 0,335 0,268 0,875 0,236 0,330 0,325-0,269 0,384 Est4-0,025 0,122 0,171 0,021 0,607 0,149 0,150 0,081-0,240 0,121 Estra1 0,232 0,232 0,358 0,275 0,270 0,874 0,328 0,228-0,405 0,201 Estra2 0,262 0,256 0,310 0,263 0,171 0,905 0,298 0,171-0,355 0,258 Estra3 0,337 0,200 0,376 0,206 0,303 0,855 0,263 0,270-0,363 0,256 Estra4 0,082-0,126 0,020-0,113-0,050-0,346-0,311-0,076-0,050-0,165 I1 0,326 0,682 0,495 0,664 0,364 0,300 0,901 0,420-0,449 0,719 I2 0,338 0,507 0,381 0,542 0,311 0,396 0,839 0,443-0,316 0,600 I3 0,304 0,575 0,396 0,562 0,287 0,255 0,876 0,459-0,427 0,663 I4 0,229 0,529 0,369 0,443 0,317 0,329 0,697 0,447-0,459 0,474 R1-0,147-0,251-0,303-0,301-0,300-0,226-0,301-0,786 0,166-0,316 R2 0,059 0,094 0,238 0,312 0,094 0,095 0,285 0,415-0,154 0,309 R3-0,007-0,443-0,181-0,401-0,202-0,163-0,426-0,541 0,201-0,274 R4 0,109 0,281 0,342 0,387 0,264 0,115 0,317 0,630-0,191 0,387 Tec1-0,319-0,482-0,496-0,372-0,273-0,304-0,420-0,303 0,869-0,450 Tec2 0,165 0,376 0,304 0,208 0,392 0,300 0,367 0,189-0,781 0,301 Tec3-0,174 0,023 0,025-0,154 0,099-0,055-0,072-0,056 0,260-0,035 Tec4-0,195-0,120-0,031-0,121-0,115-0,221-0,286-0,051 0,383-0,191 V1-0,038 0,109-0,094 0,036 0,050 0,121 0,134 0,153-0,112 0,271 V2 0,176 0,556 0,451 0,554 0,385 0,248 0,679 0,510-0,427 0,931 V3 0,138 0,531 0,401 0,531 0,319 0,305 0,651 0,427-0,429 0,902 V4 0,285 0,516 0,355 0,567 0,345 0,208 0,649 0,467-0,368 0,818 Fonte: PLS SMARTPLUS modelo original Os resultados das análises demonstram que alguns constructos e dimensões não foram corretamente mensurados, sendo necessário reespecificar o modelo. Sendo assim, ajustou-se o modelo excluindo-se os indicadores com carga abaixo de 0,7 à luz das sugestões de Hair et al. (2006b, p. 489).

92 91 Optou-se também por retirar a dimensão revisão do novo modelo, pois apenas um dos quatro indicadores propostos conseguiu mensurar esta dimensão adequadamente. Procedimento similar foi adotado por Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007, p. 88), que desconsideraram as dimensões sobre desvios e intensidade após constatarem que o Alfa de Cronbach de ambos estava abaixo de 0,5. Além disso, a possibilidade de retirada de algumas dimensões foi prevista por Van der Stede (2001, p. 135) à medida que seu questionário fosse revalidado Modelo ajustado O modelo adaptado considerou 22 das 38 variáveis originais, com redução de cerca de 40% do total inicialmente proposto. Observa-se na figura 4 a seguir a configuração do modelo ajustado após a retirada das variáveis não representativas e a exclusão da dimensão revisão para as análises posteriores. Fonte: PLS SMARTPLUS Modelo Ajustado Figura 4 - Equações do Modelo Ajustado Fonte: PLS SMARTPLUS modelo Ajustado No modelo ajustado, todos os itens apresentaram os requisitos mínimos para a continuação na análise, exceto o constructo ambiente, que apresentou Alfa de Cronbach

93 92 abaixo de 0,6. Entretanto, conforme realizado em Aguiar (2009, p. 142), decidiu-se por manter o constructo na análise para permitir sua comparação com estudos anteriores. Tabela 10: Medidas de confiabilidade e validade do modelo ajustado Variância Média Confiabilidade Alfa de Cronbach R² Explicada (VME) composta Ambiente 0, , , Desempenho 0, , , , Detalhamento 0, , , , Ênfase 0, , , , Estratégia 0, , , Estrutura 0, , , Intensidade 0, , , ,33633 Tecnologia 0, , , Variações 0, , , , Fonte: PLS SMARTPLUS Modelo ajustado Tabela 11: Análise discriminante do modelo ajustado Ambiente 0, Desempenho 0, , Detalhamento 0, , , Ênfase 0, , , , Estratégia 0, , , , , Estrutura 0, , , , , , Intensidade 0, , , , , , , Tecnologia -0, , , ,3575-0, , , , Variações 0, , , , , , , , ,88509 Fonte: PLS SMARTPLUS modelo ajustado 4.4 Avaliação do modelo estrutural Segundo Hair et al. (2006b, p. 172), a verificação do coeficiente de determinação da variância (R²) indica o percentual em que a variável dependente é explicada pela independente. Pode-se observar na tabela 10 que intensidade e desempenho são os itens que apresentam maior poder explicativo. Por sua vez, detalhamento, ênfase e variações, apesar de possuírem menor poder explicativo, apresentem o valor de R² entre 22% e 27%. Para testar se os dados obtidos corroboram ou não com as suposições teóricas do modelo, utilizou-se o teste GOF (Goodness of fit) proposto por Tenenhaus (2005) apud Zwicker Souza e Bido (2008, p. 5) e operacionalizado pela média geométrica da VME média e o R² médio, e cujo valor mínimo deve ser acima de 0,5, pois é o ponto de corte da validade

94 93 convergente. O GOF calculado foi de 0,5, indicando que os dados corroboram com suposições do modelo. A terceira atividade dessa etapa consistiu em realizar o t de Student para verificar a hipótese de que os coeficientes de regressão sejam iguais a zero. Para a amostragem de 105 casos, com nível de significância de 0,05 e intervalo de confiança de 95%, os coeficientes são aprovados se t for maior que 1,984. A significância dos coeficientes foi avaliada utilizando o procedimento de bootstrapping, consoante Hair et al. (2006b, p. 553); foram utilizadas re-amostragens. Na figura 5 a seguir, os valores das setas que unem os círculos devem ser maiores que 1,984 para que os coeficientes sejam considerados diferentes de zero. Fonte: PLS SMARTPLUS bootstrapping modelo alternativo Figura 5 - Bootstrapping do Modelo Ajustado Fonte: PLS SMARTPLUS modelo Ajustado O teste t de Student demonstrou que dos 20 relacionamentos previstos no modelo alternativo, dez foram aprovados no nível de significância de 0,05.

95 94 Tabela 12: Teste t de Student Original Sample (O) Sample Mean (M) Standard Deviation (STDEV) Standard Error (STERR) T Statistics ( O/STERR ) Ambiente -> Intensidade 0,22 0,23 0,09 0,09 2,41 Ambiente -> Ênfase 0,13 0,15 0,08 0,08 1,72 Ambiente -> Detalhamento 0,09 0,11 0,07 0,07 1,23 Ambiente -> Variações 0,08 0,11 0,07 0,07 1,05 Estratégia -> Intensidade 0,11 0,14 0,08 0,08 1,35 Estratégia -> Ênfase 0,09 0,13 0,08 0,08 1,15 Estratégia -> Variações 0,05 0,10 0,07 0,07 0,65 Estratégia -> Detalhamento 0,03 0,08 0,06 0,06 0,45 Estrutura -> Variações 0,29 0,29 0,10 0,10 3,00 Estrutura -> Intensidade 0,26 0,26 0,09 0,09 2,76 Estrutura -> Detalhamento 0,28 0,28 0,11 0,11 2,66 Estrutura -> Ênfase 0,25 0,26 0,11 0,11 2,27 Tecnologia -> Variações -0,33-0,32 0,10 0,10 3,38 Tecnologia -> Detalhamento -0,29-0,28 0,09 0,09 3,03 Tecnologia -> Intensidade -0,25-0,24 0,11 0,11 2,30 Tecnologia -> Ênfase -0,24-0,23 0,11 0,11 2,23 Detalhamento -> Desempenho 0,29 0,29 0,13 0,13 2,31 Intensidade -> Desempenho 0,16 0,20 0,13 0,13 1,24 Variações -> Desempenho 0,12 0,14 0,11 0,11 1,12 Ênfase -> Desempenho 0,08 0,12 0,09 0,09 0,91 Fonte: PLS SMARTPLUS 4.5 Análise dos resultados Para prosseguir com as interpretações sobre os resultados das análises, torna-se necessário retomar as hipóteses estabelecidas no início deste trabalho. A confrontação dessas com os resultados identificará se as hipóteses foram ou não comprovadas. 4.6 Hipótese H1: O ambiente externo influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário A hipótese de que o ambiente externo influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário foi não foi validada, exceto nos relacionamentos entre ambiente e intensidade, e ambiente e revisões.

96 95 Tabela 13: Análise hipótese H1 Relacionamento Correlação das variáveis Teste t de Student Ambiente -> Intensidade 0, ,41 Ambiente -> Ênfase 0, ,72 Ambiente -> Detalhamento 0, ,23 Ambiente -> Variações 0, ,05 Ambiente -> Revisões - - Fonte: PLS SMARTPLUS O constructo ambiente, inicialmente, era mensurado por meio do grau de complexidade ambiental considerando-se quatro variáveis: competidores, tecnologia empregada no processo do produto, aspectos regulatórios e clientes. Após validação do modelo de mensuração, as variáveis competidores e clientes foram consideradas como importantes para mensuração do constructo. Os resultados demonstram que, quando há maior complexidade do ambiente com relação a competidores e clientes, há maior intensidade na comunicação vertical e horizontal a respeito das atividades do orçamento. Um dos fatores que podem explicar essa relação é a utilização do orçamento como ferramenta de controle interativo, listado por Simons (2000, p. 220). Segundo o autor, entre os atributos do controle interativo está a geração de informação sobre incerteza com relação a clientes, tecnologia, aspectos regulatórios e concorrentes. Além disso, o uso interativo dos sistemas de controle tem como características a sua aplicação em vários níveis da organização, englobando a alta gestão e média gerência. Merchant e Van der Stede (2007, p. 724) asseveram que, para os gestores exercerem controle em situações de incerteza ambiental, precisam adquirir conhecimento sobre os acontecimentos. Para isso, realizam reuniões periódicas, aumentam o envolvimento nas atividades e o nível de supervisão e observação. Para Van der Stede (2001, p ), a maior participação dos superiores na rotina da empresa, troca de informações e debates promovidos pela comunicação caracterizam o controle orçamentário interativo como rígido. Portanto, um dos fatores que explicam o relacionamento entre ambiente e intensidade da comunicação é a utilização do sistema de controle orçamentário de forma interativa pelas empresas. A não comprovação de que detalhamento, revisões, variações e ênfase são afetadas pelo ambiente externo contradiz as expectativas. Conforme sumarizado por Chenhall (2003,

97 96 p. 138), é esperado que incerteza ambiental influencie a flexibilidade dos sistemas de controle. Entretanto, os resultados de Dalahn, Auzair e Ibrahim (2007, p. 92) também demonstram não haver relação entre complexidade, munificência e dinamismo do ambiente e rigidez do controle. Uma das razões para essa comprovação pode estar associada aos indicadores escolhidos para mensurar o constructo ambiente. A escolha dos indicadores representou a incerteza causada pelo ambiente focando a complexidade em prever entradas e saídas no processo de relacionamento da organização com concorrentes, clientes, tecnologia de produção e órgãos reguladores. A adoção de indicadores distintos talvez possa comprovar a existência de relacionamento. 4.7 Hipótese H2: A tecnologia empregada influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário A hipótese de que tecnologia de produção influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário foi validada, exceto nos relacionamentos entre tecnologia e revisões. Tabela 14: Análise hipótese H2 Relacionamento Correlação das variáveis Teste t de Student Tecnologia -> Detalhamento -0, ,38 Tecnologia -> Variações -0, ,03 Tecnologia -> Intensidade -0, ,30 Tecnologia -> Ênfase -0, ,23 Tecnologia-> Revisões - - Fonte: PLS SMARTPLUS O constructo tecnologia levou em consideração a utilização de sistemas modernos de controle como o Gerenciamento da Qualidade Total, Just in time, Seis Sigma, ERP e CRM. Os testes de validação da mensuração do modelo identificaram que os indicadores TEC 2, TEC 3 e TEC4 deveriam ser excluídos nas próximas etapas da análise. A escolha desses indicadores foi baseada em Perrow (1967) e, aparentemente, não se mostrou adequada para mensurar o constructo tecnologia empregada no processo produtivo para essa amostragem. Foi validado que existe influência da tecnologia em detalhamento, variações, ênfase e intensidade de comunicação. A correlação negativa entre os indicadores corresponde às

98 97 expectativas, pois, conforme Chenhall (2003, p. 143), as melhorias providenciadas pelos sistemas complementares requerem controles abertos, informais e flexíveis. 4.8 Hipótese H3: A estrutura organizacional influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário A hipótese de que estrutura organizacional influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário foi validada, exceto para o relacionamento estrutura e revisões. Tabela 15: Análise hipótese H3 Relacionamento Correlação das variáveis Teste t de Student Estrutura -> Variações 0, ,00 Estrutura -> Detalhamento 0, ,76 Estrutura -> Intensidade 0, ,66 Estrutura -> Ênfase 0, ,27 Estrutura-> Revisões - - Fonte: PLS SMARTPLUS A estrutura organizacional foi mensurada por níveis hierárquicos bem definidos e utilização de regras formais nas atividades. Todas as dimensões consideradas no segundo modelo foram influenciadas pela estrutura organizacional. Os resultados corroboram com Bruns e Waterhouse (1975, p. 191), que constataram que à medida que a organização se especializa, padroniza e formaliza, há maior percepção de controle pelos gestores. Mais especificamente, o impacto positivo da estrutura na dimensão variações corrobora com Bruns e Waterhouse (1975, p. 193), que encontraram relação negativa entre especialização e percepção de flexibilidade orçamentária, quando mensurando essa última pela tolerância a variações. Os resultados também estão de acordo com Merchant e Van der Stede (2007, p ), que consideram que há relação positiva entre rigidez e formalização de regras e políticas para as atividades. Entretanto, os resultados se apresentam diferentes quando comparados com Merchant (1981, p. 823). O autor não encontrou relação entre diversificação e baixa tolerância a variâncias, intensidade da comunicação e detalhamento.

99 Hipótese H4: A estratégia influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário A hipótese de que estratégia influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário não foi validada. Tabela 16: Análise hipótese H4 Relacionamento Correlação das variáveis Teste t de Student Estratégia -> Intensidade 0, ,35 Estratégia -> Ênfase 0, ,15 Estratégia -> Variações 0, ,65 Estratégia -> Detalhamento 0, ,45 Estratégia-> Revisões - - Fonte: PLS SMARTPLUS Os resultados estão parcialmente de acordo com o estudo de Van der Stede e Bruggeman (1993, p. 216). Os autores encontraram que o tipo de estratégia competitiva adotada afeta somente a tolerância a variações no curto prazo e flexibilidade do orçamento ao longo do ano. Os resultados contrariam a pesquisa de Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007, p. 91), cujos testes demonstram influência da estratégia na rigidez do controle orçamentário. Levanta-se a idéia de que as medidas utilizadas para mensurar o constructo estratégia podem ter influenciado no resultado encontrado. No estudo de Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007), a estratégia foi considerada no seu nível corporativo, representando a agressividade da empresa no mercado quanto ao lançamento de novos produtos e serviços. Segundo Merchant e Van der Stede (2007, p. 726), a estratégia corporativa determina em quais negócios a empresa irá atuar e como os esforços são direcionados em cada produto ou serviço. Entretanto, o presente estudo operacionalizou estratégia no seu nível de unidade de negócios. Segundo Merchant e Van der Stede (2007, p. 727), essa tipologia determina a forma como as unidades de negócio das empresas decidem competir no mercado para adquirir vantagem competitiva frente as seus concorrentes. Sendo assim, a estratégia da unidade de negócios não influencia a rigidez do controle orçamentário, porém, novas pesquisas poderiam verificar a influência da estratégia a partir de sua missão (nível corporativo).

100 Hipótese H5: Os relacionamentos entre as variáveis contingenciais e dimensões da rigidez do controle orçamentário influenciam o desempenho A hipótese de que, face às variáveis contingenciais, as dimensões da rigidez do controle orçamentário influenciam o desempenho não foi validada, exceto pelo relacionamento entre detalhamento e desempenho. Tabela 17: Análise hipótese H5 Relacionamento Correlação das variáveis Teste t de Student Detalhamento -> Desempenho 0, ,317 Intensidade -> Desempenho 0, ,274 Variações -> Desempenho 0, ,136 Ênfase -> Desempenho 0, ,884 Revisões->Desempenho - - Fonte: PLS SMARTPLUS Esses resultados estão consoantes com o estudo de Dahlan, Auzair e Ibrahim (2007, p. 90), que não encontraram relacionamento no nível de significância 0,05, porém, os autores encontraram relacionamento entre rigidez do controle e desempenho organizacional somente para o nível 0,1. Também no trabalho de Simons (1988, p. 278), o desempenho medido pelo ROI tinha pouco relacionamento com monitoramento orçamentário. Conclui-se que as dimensões intensidade, variações, ênfase e revisões, face às variáveis contingenciais apresentadas, não afetam o desempenho empresarial. Entretanto, existe relação entre a tecnologia, estrutura, detalhamento dos relatórios de controle e desempenho. Em organizações com baixa utilização de sistemas de controle de produção e com maior diversificação e especialização das tarefas, é plausível que a alta administração requeira relatórios mais detalhados sobre o desempenho dos departamentos. Devido à carência de informações vindas de outros sistemas, o orçamento passa a ser um indicador de operação da empresa. Além disso, é esperado que a elaboração de relatórios mais detalhados force o gestor a entender melhor a rotina de sua área, ficando mais consciente sobre ameaças e oportunidades. Com isso, há diminuição da assimetria informacional dentro do departamento e entre o departamento e seus níveis acima, contribuindo para melhoria do desempenho.

101 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS Esta pesquisa procurou verificar se as variáveis estrutura, tecnologia, estratégia e ambiente externo influenciam a rigidez do controle orçamentário. Além disso, buscou identificar se o relacionamento entre a rigidez do controle e as variáveis contingenciais afeta o desempenho das organizações. O método de pesquisa utilizado foi o de Survey, operacionalizado através do envio de questionário composto por questões de autoavaliação sobre o controle orçamentário, variáveis contingenciais, desempenho e caracterização do respondente. A amostragem do estudo foi não probabilística e obteve retorno de 14% dos questionários enviados, com 105 casos. As empresas participantes da pesquisa apresentam em sua maioria mais de 500 funcionários e são principalmente instituições financeiras. Em geral, os respondentes são gestores das áreas comercial e controladoria, com mais de 5 anos de experiência com orçamento. Verificou-se que, de uma forma geral, o orçamento é controlado de forma rígida nas organizações da amostra. O controle orçamentário dessas empresas é caracterizado por razoável ênfase no cumprimento das metas, baixa tolerância à revisão orçamentária ao longo do ano, relatórios detalhados sobre o desempenho orçamentário, pouca tolerância às variações das metas e à discussão dos assuntos orçamentários entre superiores e subordinados. Quanto às variáveis contingenciais, pode-se concluir que a maioria das empresas adota como estratégia competitiva a diferenciação, o ambiente é reconhecido como complexo pelos gestores, há pouco emprego de sistemas de controle da produção como Just in Time, Seis Sigma, ERP e CRM. Além disso, as empresas caracterizam-se pela diferenciação hierárquica, descentralização da tomada de decisão e utilização de regras formais nas atividades. Das cinco hipóteses estabelecidas no início da pesquisa, apenas uma foi comprovada, sendo: Hipótese H1: A hipótese de que ambiente externo influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário não foi validada. Esse resultado sugere que o ambiente externo não afeta as dimensões da rigidez do controle orçamentário, ou que a forma de mensuração do constructo ambiente deve ser reformulada com indicadores distintos. Hipótese H2: A hipótese de que tecnologia empregada influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário foi validada. Entretanto, deve-se considerar que o constructo foi mensurado por único indicador: a utilização de sistemas complementares de controle da

102 101 produção. Os indicadores baseados em Perrow (1967) não se mostraram satisfatórios para operacionalizar tecnologia na presente pesquisa. Hipótese H3: A hipótese de que a estrutura organizacional influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário foi validada. Corroborando com as expectativas, os resultados mostram que, à medida que a organização se torna mais diversificada e especializada em sua hierarquia, o controle orçamentário torna-se mais rígido. Esse resultado evidencia que, à medida que a alta gestão está mais distante da operação, o emprego de sistemas de controle é necessário para diminuir a assimetria entre objetivos da organização e dos indivíduos, além de atuar como ferramenta de coordenação. Hipótese H4: A hipótese de que a estratégia influencia as dimensões da rigidez do controle orçamentário não foi validada. Esse resultado demonstra que a estratégia competitiva adotada pela unidade de negócios não afeta a rigidez do controle, ou que há necessidade de revisão do constructo. Hipótese H5: A hipótese de que a combinação dos relacionamentos entre variáveis contingenciais e as dimensão da rigidez do controle orçamentário afeta o desempenho empresarial não foi validada. Merece destaque a forma de mensuração de desempenho, feita a partir de autoavaliação e sem a utilização de métricas contábeis objetivas como lucro líquido ou retorno sobre investimentos. A única exceção da hipótese H5 é a dimensão detalhamento, que apresentou relacionamento com o desempenho. Essa constatação indica que existe relação entre tecnologia, estrutura, detalhamento dos relatórios de controle e desempenho. De forma mais específica, em empresas diversificadas hierarquicamente, com baixa utilização de sistemas de controles de produção e relatórios mais detalhados contribuem para o desempenho dos gestores. Em decorrência dos resultados encontrados, entende-se que a presente pesquisa contribuiu para a literatura e para a prática da contabilidade gerencial. Referente à literatura, com a utilização do questionário adaptado de Van der Stede (2001), há possibilidade de realizar replicações e comparações dos resultados desta pesquisa com outros estudos. A operacionalização dos constructos e dimensões ressalta a necessidade de aperfeiçoamento e utilização de outros indicadores para mensurar estratégia, tecnologia, estrutura e ambiente empresarial. A utilização da técnica de Modelagem de Equações Estruturais proporciona um avanço para entendimento do relacionamento entre as variáveis contingenciais, controle orçamentário e desempenho. Por fim, há contribuição relevante para

103 102 as pesquisas em contabilidade gerencial, uma vez que os resultados encontrados em outras pesquisas foram confrontados pelo presente estudo. Quanto à prática empresarial, a presente pesquisa demonstra aos gestores a necessidade de considerar variáveis externas e internas à organização para implementar sistemas de controle gerencial de forma eficiente. O cumprimento dos objetivos organizacionais depende de fatores comportamentais, e não somente de sistemas e técnicas avançadas para planejamento e controle. A pesquisa revelou que, nos ambientes em que o orçamento é a principal ferramenta de monitoramento dos objetivos da empresa e há grande especialização hierárquica, é importante o controle detalhado das atividades rotineiras à organização. Finalmente, os gestores precisam considerar a relação custo-benefício de se controlar uma organização de forma rígida, pois não necessariamente a rigidez do controle está relacionada a um desempenho superior. Diante do método empregado e dos resultados encontrados nesta pesquisa, é importante levar em consideração algumas limitações. Primeiramente, a utilização de amostragem não probabilística não permite a generalização dos resultados encontrados. Além disso, há concentração de respondentes do setor de instituições financeiras. Os resultados dessa pesquisa foram obtidos a partir da percepção de gerentes sobre os tópicos abordados, podendo diferir da percepção de níveis mais altos ou mais baixos da organização. Outro ponto que chama a atenção é que, embora o modelo desenvolvido por Van der Stede (2001) tenha representado um avanço para estudos sobre rigidez do controle orçamentário, há um número limitado de estudos que seguem o mesmo modelo, dificultando a comparação de resultados. Há também a necessidade de citar os indicadores utilizados para operacionalizar os constructos e dimensões, pois, em alguns casos, não houve representação de forma adequada. A despeito das limitações e complexidade para operacionalizar pesquisas relacionadas ao controle orçamentário, alguma sugestões para novas pesquisas merecem ser consideradas. É interessante que se utilize um número maior de variáveis contingenciais, como porte e cultura, para melhor entender o controle orçamentário nas organizações. Sugere-se também que sejam utilizadas as outras variáveis de mensuração das dimensões da rigidez estabelecidas por Van der Stede (2001), além de aplicar o questionário em um setor econômico específico do mercado. Sugere-se também a aplicação de estudos de caso, privilegiando, assim, a profundidade da informação coletada.

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110 109 APÊNDICES Apêndice 1 Carta de Apresentação Enviada por UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E APLICADAS PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Ref.: Controle orçamentário e desempenho empresarial. Prezado Sr. Meu nome é Matheus Gonçalves, sou aluno do Curso de Mestrado Profissional em Controladoria do Programa de Pós Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie. Estou desenvolvendo uma pesquisa com o propósito de entender como a rigidez do controle orçamentário está relacionada ao desempenho das organizações, levando-se em consideração seu contexto organizacional. Para concluir a pesquisa, necessito que gestores de empresas respondam o questionário através do link abaixo. As questões envolvem apenas assinalar um x e os respondentes tem levado apenas cerca de 10 minutos para concluir o questionário. Saliento que os dados serão tratados com o devido sigilo e que nenhum dado será divulgado individualmente. Os resultados de minha Dissertação de Mestrado serão relevantes para o avanço da Contabilidade Gerencial no Brasil e conto com sua preciosa ajuda, a qual agradeço antecipadamente, para disponibilizar um pouco de seu tempo. Muito obrigado Atenciosamente Matheus Gonçalves Mestrando em Controladoria Universidade Presbiteriana Mackenzie Telefone: Orientador: Prof. Dr. Octávio Ribeiro de Mendonça Neto

111 Apêndice 2 Questionário 110

112 111

113 112

114 113

APÊNDICE A QUESTIONÁRIO APLICADO AOS GESTORES

APÊNDICE A QUESTIONÁRIO APLICADO AOS GESTORES 202 INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO ALGUNS COMENTÁRIOS ANTES DE INICIAR O PREENCHIMENTO DO QUESTIONÁRIO: a) Os blocos a seguir visam obter as impressões do ENTREVISTADO quanto aos processos de gestão da Policarbonatos,

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