CEAD Seminário: A Lei nº /14 e a Tributação de Lucros Auferidos no Exterior

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1 CEAD Seminário: A Lei nº /14 e a Tributação de Lucros Auferidos no Exterior Crédito do Imposto Pago no Exterior 06 de Março de 2015

2 Contextualização Controladas (Art. 77) Equiparadas a controladas (Art.83) Coligadas Regime de Caixa (Art. 81) Coligadas Regime de Competência (Art. 82) O que tributa? Parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos pela controlada antes do imposto de renda, excetuando a variação cambial. Parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos pela controlada antes do imposto de renda, excetuando a variação cambial. Lucros auferidos Parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos pela coligada antes do imposto de renda. Quando? 31/12 do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela controlada (Regime de Competência) 31/12 do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela controlada (Regime de Competência) 31/12 do ano-calendário em que os lucros tiverem sido disponibilizados (Regime de Caixa). 31/12 do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela controlada (Regime de Competência) Consolidação? Sim Sim Não Não Subconta? Sim Sim Não Não 1

3 Regras gerais de dedução de imposto O imposto sobre a renda pago no exterior por poderá ser deduzido: Na proporção da participação direta ou indireta Se incidente sobre as parcelas positivas Considera-se imposto de renda pago no exterior o imposto retido na fonte sobre o lucro distribuído (Art. 77) (Art. 83) Coligadas Regime de Caixa (Art. 81): Dedução do IRRF incidente sobre os dividendos que tenham sido computados na determinação do Lucro Real e na base de cálculo da CSLL Regime de Competência (Art. 82): Dedução do impostos de renda pago no país de domicílio (Art. 26 da IN 1.520). Não há previsão legal para a dedução do IRRF incidente sobre dividendos distribuídos pela coligada. 2

4 Definição de imposto sobre a renda no exterior Definição de imposto sobre a renda: Tributo que incida sobre lucros, independente: Da denominação oficial adotada (Imposto sobre sociedades Körperschaftsteuer - Áustria) Do fato de ser de competência de unidade de federação do país de origem (Impostos Estaduais - US) De o pagamento ser exigido em dinheiro ou outros bens Para efeito de compensação será considerado apenas o tributo pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de benefício fiscal. A quem se aplica (Art da Lei /14 e Art. 30 da IN 1.520/14): Coligadas (Regime de Caixa) Coligadas (Regime de Competência) 3

5 Comprovação do imposto pago no exterior Precisa ser comprovado por documento oficial emitido pela administração tributária estrangeira. - Art da Lei /14 - Art da Lei /14 Coligadas (Regime de Caixa) - Art da IN 1.520/14 Coligadas (Regime de Competência) - Art da IN 1.520/14 Há jurisdições em que não há documento de arrecadação e o imposto é pago via transferência bancária (ex. UK). Como comprovar os pagamentos nestes casos? Reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. - Art da Lei /14 e Art da IN 1.520/14 - Art da Lei /14 e Art da IN 1.520/14 4

6 Limite de dedução do imposto pago no exterior A dedução está limitada ao menor dos seguintes valores: a. Imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada que tenham sido computados no lucro real b. O IRPJ e CSLL devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros Se o IR pago no exterior exceder o valor passível de dedução, o saldo poderá ser deduzido do valor da CSLL, desde que respeitado o respectivo limite. Em outras palavras: dedução do IR e adicional deve preceder à dedução da CSLL. Os valores de IRPJ e CSLL pra fins do cálculo dos limites devem ser considerados antes das compensação de prejuízos fiscais no Brasil. A quem se aplica (Art. 30 da IN 1.520/14): Coligadas (Regime de Caixa) Coligadas (Regime de Competência) 5

7 Limite de dedução do imposto pago no exterior Cálculo - Dedução de imposto pago no exterior Calculo Resultado Informações Participação 100% Lucro antes do Imposto (Ext.) Prejuízo fiscal no Brasil acumulado de períodos anteriores 50.0 Lucro corrente Brasil - A quem se aplica (Art. 30 da IN 1.520/14): Coligadas (Regime de Caixa) Coligadas (Regime de Competência) Cálculo limite de dedução no Brasil IRPJ s/ rendimentos exterior =100*25% 25.0 CSLL s/ rendimentos exterior =100*9% 9.0 Imposto sobre a renda (ext.) 20% Imposto pago no exterior =100*20% 20.0 Limite aproveitamento Brasil =min(25+9;20) 20.0 Apuração do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL Lucro corrente no Brasil - (+) Lucro antes do Imposto (Exterior) (=) Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL (antes de comp. prejuizos fiscais) = (-) Prejuízo fiscal no Brasil (trava de 30%) =min(50;100*30%) 30.0 (=) Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL = IRPJ e CSLL a pagar IRPJ devida no Brasil =70*25% 17.5 (-) Imposto pago no exterior (limitado) =min(17.5;20) 17.5 (=) IRPJ a pagar - CSLL devida no Brasil =70*9% 6.3 (-) Imposto pago no exterior (limitado) =min(6.3; ) 2.5 (=) CSLL a pagar (antes de compensação de prejuízo fiscal) 3.8 IRPJ e CSLL a pagar = Imposto pago sobre lucros (BR + Ext.) =

8 Casos de prejuízo fiscal corrente no Brasil Art e17 IN Guarda do crédito em casos de lucro real negativo ou menor que os lucros do exterior computados no lucro real. Controle em parte B do LALUR Multiplicação dos lucros computados por 15% se não exceder o limite de isenção do adicional ou 25% caso exceda. E a CSLL? No caso de lucro real positivo, porém menor que os lucros do exterior, o montante a ser considerado para fins de cálculo é a diferença entre o total dos lucros do exterior e o lucro real. O crédito a ser usado em períodos posteriores é limitado ao montante de tributo efetivamente pago no exterior. Coligadas (Regime de Caixa) Coligadas (Regime de Competência) 7

9 Casos de prejuízo fiscal corrente no Brasil Apuração do Lucro Real - Prejuízo Apuração do IRPJ e CSLL Lucro Real BR (antes de CFC): -25,000, Lucro de controlada no exterior 10,000, Lucro Real (depois de CFC): -15,000, IRPJ devido: 0.00 CSLL devida: 0.00 Crédito a ser "guardado" Imposto pago no exterior (30%) 3,000, Lucro da controlada no exterior 10,000, Lucro de controlada excede limite do adicional? Sim Alíquota a considerar 25% a. Imposto pago no exterior 3,000, b. Lucro da controlada x 25% 2,500, Crédito a ser considerado na parte B do LALUR 2,500, Coligadas (Regime de Caixa) Coligadas (Regime de Competência) Apuração do Lucro Real - Lucro menor Apuração do IRPJ e CSLL Lucro Real BR (antes de CFC): -6,000, Lucro de controlada no exterior 10,000, Lucro Real (depois de CFC): 4,000, IRPJ devido: 1,000, CSLL devida: 360, Imposto compensado no Brasil: 1,360, Crédito a ser "guardado" a. Saldo de imposto pago no exterior Imposto pago no exterior (30%) 3,000, Imposto compensado no Brasil 1,360, Saldo de Imposto pago no exterior 1,640, b. Diferença de lucro no exterior e lucro real x 25% (15%) i) Lucro Real 4,000, ii) Lucro da controlada no exterior 10,000, Diferença entre ii) e i) 6,000, Lucro de controlada excede limite do adicional? Sim Alíquota a considerar 25% Diferença entre ii.) e i.) x 25% 1,500, Crédito a ser considerado na parte B do LALUR 1,500,

10 Pagamento do imposto em momento posterior Comparativo das redações: MP 627 Art. 83 7º: Na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, vierem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido considerados no resultado da controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação, e deverá respeitar os limites previstos nos 4º e 8º deste artigo. X Coligadas (Regime de Competência) Lei /14 Art. 87 7º: Na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, virem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior, e deverá respeitar os limites previstos nos 4º e 8º deste artigo. 9

11 Pagamento do imposto em momento posterior Pontos de discussão: Coligadas (Regime de Competência) Redação da MP deixava claro que a dedução se daria no ano em que a tributação ocorresse no exterior Postergar a dedução pode gerar bitributação Redação da Lei possibilita que a dedução ocorra no ano-calendário em que ocorrer a tributação no Brasil pela controladora (evita o descasamento). Neste caso, poderíamos ter a dedução de imposto ainda não pago? Qual o limite de dedução do imposto pago no exterior, no caso em que a dedução se dê apenas no ano em que ocorrer a tributação no exterior? Comprovação do tributo compensado e ainda não pago: Art e 14 da IN 213 ainda vigoram? Documento deve estar a disposição do fisco no fim do anocalendário da compensação. Quando se dá a compensação? Observar o Art. 156, II do CTN. 10

12 Pagamento do imposto em momento posterior A questão da Coligada (Regime de Caixa) Coligadas (Regime de Caixa) IN 1.520/14 Coligada Regime de Caixa IN 1.520/14 Disposições comuns Art. 29 1º Na hipótese de a retenção do imposto sobre a renda no exterior vier a ocorrer em momento posterior àquele em que tiverem sido considerados no resultado da coligada domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo somente poderá ser efetuada no balanço da coligada domiciliada no Brasil correspondente ao ano calendário em que ocorrer a retenção, e deverá respeitar os limites previstos no caput. X Art Na hipótese de os lucros da filial, sucursal, coligada e controlada, direta ou indireta, virem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior. 11

13 IRRF sobre rendimentos recebidos (Art. 89 da Lei /14) Poderão deduzir o imposto sobre a renda retido na fonte, na proporção de sua participação, decorrentes de rendimentos recebidos pela filial, sucursal, ou controlada (e equiparada a controlada) domiciliada no exterior, desde que: Controladas, diretas e indiretas Equiparadas à controladas A receita total auferida seja reconhecida, inclusive o valor do imposto retido, e está limitada ao valor que o país de domicilio do beneficiário do rendimento permite que seja aproveitado na apuração do imposto devido pela controlada. HoldCo OpCo 1 LAIR Exterior: 100 Imposto devido BR: 34 Imposto pago ext.: 10 Crédito WHT: 15 Imposto a pagar BR: 9 LAIR: 100 Imposto s/ renda: 25% Imposto devido: 25 Crédito WHT: 15 Imposto Pago: 10 HoldCo OpCo 2 Serviços Pagamento ($100) WHT: $15 (15%) Serviços Terceiros ETR: 34% Terceiros LAIR Exterior: 100 Imposto devido BR: 34 Imposto pago ext.: 0 Crédito WHT: 0* Imposto a pagar BR: 34 LAIR: 100 Imposto s/ renda: 0% Imposto devido: 0 Crédito WHT: 0 Imposto Pago: 0 Pagamento ($100) WHT: $15 (15%) ETR: 15%+34%=49% * Art. 9º da MP se aplica? 12

14 IRRF sobre rendimentos recebidos (Art. 89 da Lei /14) Coligadas Regime de competência não podem deduzir o IRRF sobre rendimentos recebidos, apesar da sistemática de sua tributação ser semelhante à adotada pelas controladas e equiparadas. HoldCo OpCo 1 Serviços Terceiros LAIR Exterior: 100 Imposto devido BR: 34 Imposto pago ext.: 10 Crédito WHT: 0 Imposto a pagar BR: 24 LAIR: 100 Imposto s/ renda: 25% Imposto devido: 25 Crédito WHT: 15 Imposto Pago: 10 Pagamento ($100) WHT: $15 (15%) ETR: 25%+24%=49% 13

15 Crédito presumido (Art Lei /14) Até o ano-calendário de 2022, a controladora no Brasil poderá deduzir até 9% (nove por cento), a título de crédito presumido (...), relativo a investimento em pessoas jurídicas no exterior que realizem as atividades de fabricação de bebidas, de fabricação de produtos alimentícios e de construção de edifícios e de obras de infraestrutura, além das demais indústrias em geral. (Redação dada pela Lei /14) O Poder Executivo pode ampliar o rol de atividades beneficiadas pelo crédito presumido. Portaria MF 427/14 Ampliou o rol de atividades para incluir indústria de transformação, extração de minérios e exploração, sob concessão, de bem público localizado no país de domicílio da controlada. IN 1.520/14 Art. 28 Foi mais restritiva que a Lei /14 ao não incluir a expressão demais indústrias em geral como passíveis de gerar crédito presumido. 14

16 Crédito presumido (Art Lei /14) Não se aplica para: i. Empresa sujeita a regime de subtributação; ii. iii. iv. Empresa localizada em país ou dependência com tributação favorecida ( black list ) ou beneficiária de regime fiscal privilegiado ( gray list ); Seja controlada, direta ou indiretamente, por empresa localizada em país ou dependência com tributação favorecida ou beneficiária de regime fiscal privilegiado; Empresa que tenha renda ativa própria inferior a 80% da sua renda total, conforme definido na legislação. Itens ii. e iii. encontram-se apenas na IN 1.520/14 e não na Lei /14. 15

17 Crédito presumido (Art Lei /14) Pra fins de cálculo do limite de crédito de imposto pago no exterior, o valor do IRPJ e CSLL devido será considerado após a apuração do crédito presumido. Controladas, diretas e indiretas Equiparadas à controladas Crédito presumido - Dedução de imposto pago no exterior Calculo Resultado Informações Participação 100% Lucro antes do Imposto (Ext.) 100 Cálculo limite de dedução no Brasil IRPJ s/ rendimentos exterior (antes do crédito presumido) =100*25% 25 CSLL s/ rendimentos exterior (antes do crédito presumido) =100*9% 9 Crédito presumido (9%) =100*9% 9 IRPJ s/ rendimentos exterior (após do crédito presumido) = CSLL s/ rendimentos exterior (após do crédito presumido) 9 9 Imposto sobre a renda (ext.) 20% Imposto pago no exterior =100*20% 20 Limite aproveitamento Brasil =min(16+9;20) 20 Cálculo do IRPJ e CSLL IRPJ devida no Brasil =100*25% 25 (-) Crédito Presumido 9 (-) Imposto pago no exterior (limitado) =min(25-9;20) 16 (=) IRPJ a pagar = CSLL devida no Brasil =100*9% 9 (-) Imposto pago no exterior (limitado) =min(9;20-16) 4 (=) CSLL a pagar =9-4 5 IRPJ e CSLL a pagar =0+5 5 Imposto pago sobre lucros (BR + Ext.) =

18 Resumo O que tributa? Controladas Parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos pela controlada antes do imposto de renda, excetuando a variação cambial. Equiparadas a controladas Parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos pela controlada antes do imposto de renda, excetuando a variação cambial. Coligadas Regime de Caixa Lucros auferidos Coligadas Regime de Competência Parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos pela coligada antes do imposto de renda. Imposto a ser deduzido Imposto que incida sobre a renda no país de domicílio. IRRF sobre os dividendos distribuídos para a investidora no Brasil. Imposto que incida sobre a renda no país de domicílio. IRRF sobre os dividendos distribuídos para a investidora no Brasil. IRRF sobre os dividendos distribuídos para a investidora no Brasil. Imposto que incida sobre a renda no país de domicílio. IRRF sobre dividendos não passível de compensação. Guarda de crédito em caso de prejuízo no Brasil Sim Sim Sim Sim WHT sobre rendimentos no exterior Sim Sim Não Não Crédito presumido Sim Sim Não Não 17

19 Demonstrativos A quem aplica? O que deve conter? Forma de entrega Demonstrativo do Imposto Pago no Exterior Controlada, direta ou indireta; Equiparada a controlada; e Coligada Regime de Competência Identificação da investida; País de domicílio da investida; e Imposto pago no exterior em BRL e em moeda estrangeira; IRRF sobre rendimentos recebidos pela investida; e Imposto incidente sobre o lucro distribuído pela investida Informar na entrega da ECF de que trata a IN 1.422/13 Coligada (Regime de Caixa)? 18

20 Consolidação e crédito de imposto Alíquota exterior superior a 34% Lei /14 Art. 87 Caput Regra Geral Lei /14 Art. 87 2ª Lei /14 Art. 87 3º Art. 87 A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas. Art. 87 2º: No caso de consolidação, deverá ser considerado para efeito da dedução prevista no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas cujos resultados positivos tiverem sido consolidados. Art. 87 3º. No caso de não haver consolidação, a dedução de que trata o caput será efetuada de forma individualizada por controlada, direta ou indireta. 19

21 Consolidação e crédito de imposto Alíquota exterior superior a 34% Estrutura: HoldCo Brasil Exterior OpCo 1 OpCo 2 LAIR Exterior: 100 Imposto Exterior: 40% Imposto pago: 40 LAIR Exterior: 100 Imposto Exterior: 25% Imposto Pago: 25 20

22 Consolidação e crédito de imposto Alíquota exterior superior a 34% Sem complementação de alíquotas Calculo Resultado Resultado = Imposto pago no exterior compensável =Min(100*34%;40)+Min(100*34%;25) 59 Imposto devido no Brasil =200*34% 68 Imposto a pagar depois da compensação = Imposto pago sobre lucros (BR + Ext.) = Imposto perdido =40+25-Min(59;68) 6 Com complementação de alíquotas Calculo Resultado Resultado = Imposto pago no exterior compensável =Min(( )*34%;40+25) 65 Imposto devido no Brasil =200*34% 68 Imposto a pagar depois da compensação = Imposto pago sobre lucros (BR + Ext.) = Imposto perdido =40+25-Min(65;68) 0 21

23 Consolidação e crédito de imposto Lucros e prejuízos no exterior Dedução do imposto pago no exterior nos casos em que há consolidação: MP 627 Lei /14 IN 1.520/14 Art. 83 2º: No caso de consolidação, deverá ser considerado para efeito da dedução prevista no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas, cujos resultados positivos tiverem sido consolidados, na proporção entre o resultado positivo da consolidação e o somatório das parcelas positivas consolidadas. X Art. 87 2º: No caso de consolidação, deverá ser considerado para efeito da dedução prevista no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas cujos resultados positivos tiverem sido consolidados. X Art. 30, 5º: O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. A mudança de redação na Lei /14 foi suficiente para eliminar a possibilidade de aplicação da proporcionalidade? 22

24 Consolidação e crédito de imposto Lucros e prejuízos no exterior Importância da questão da proporcionalidade: Estrutura: HoldCo Brasil Exterior OpCo 1 OpCo 2 OpCo 3 LAIR Exterior: 120 Imposto Exterior: 30% Imposto pago: 36 LAIR Exterior: (100) Imposto Exterior: 26,5% Imposto pago: 0 LAIR Exterior: 50 Imposto Exterior: 25% Imposto Pago: 13 23

25 Consolidação e crédito de imposto Lucros e prejuízos no exterior Importância da questão da proporcionalidade: Consolidação (com proporção vs. sem proporção): Consolidação com proporção Cálculo Resultado Resultado consolidado = Proporção parcelas positivas =70/(120+50) 41% Imposto pago no exterior compensável =Min(36*41%;120*34%)+Min(13*41%;50*34%) 20 Imposto devido no Brasil =70*34% 24 Imposto a pagar depois da compensação =24-Min(20;24) 4 Imposto pago sobre lucros (BR + Ext.) =( ) 52 Imposto "perdido" =36+13-Min(20;24) 29 Consolidação sem proporção Calculo Resultado Resultado = Imposto pago no exterior compensável =Min(36;120*34%)+Min(13;50*34%) 49 Imposto devido no Brasil =70*34% 24 Imposto a pagar depois da compensação =24-Min(49;24) 0 Imposto pago sobre lucros (BR + Ext.) = Imposto perdido =36+13-Min(49;24) 25 24

26 Compensação de prej. anteriores vs. crédito de imposto pago Artigo 10 da O prejuízo acumulado da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior, referente aos anos-calendário anteriores à 1º de janeiro de 2015 poderá ser compensado com os lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que sejam informados na forma e prazo previstos no art. 38. O termo poderá denota faculdade do contribuinte, incluindo a possibilidade de utilização total, parcial ou não utilização do prejuízo a critério do contribuinte. O contribuinte deve preceder a compensação de prejuízos de cuidadoso estudo, de forma a otimizar a carga fiscal e a preservação de estoque de prejuízos para futuras compensações. O mesmo estudo deve ser realizado nos casos de consolidação. A legislação permite a consolidação apenas parcial (Art. 11, 7º, II da IN 1.520/14). 25

27 Compensação de prej. anteriores vs. crédito de imposto pago Compensação de prejuízos anteriores e dos créditos de impostos pago no exterior Efeitos do uso de prejuízo na carga fiscal 45 Ponto ideal Imposto pago sobre lucros (BR + Ext.) A partir do ponto ideal, o uso adicional de prejuízo é inócuo Prejuízo utilizado na compensação 26

28 Obrigado Apresentação por Julio Cepeda Sócio Contato: +55 (21)

29 2015 KPMG Assessores Tributários Ltda., uma sociedade brasileira e firma-membro da rede KPMG de firmas-membro independentes e afiliadas à KPMG International, uma cooperativa suíça. Todos os direitos reservados. KPMG e o logotipo da KPMG são marcas registradas da KPMG International, uma cooperativa suíça. Todas as informações apresentadas neste documento são de natureza genérica e não têm por finalidade abordar as circunstâncias de nenhum indivíduo específico ou entidade. Embora tenhamos nos empenhado para prestar informações precisas e atualizadas, não há nenhuma garantia de sua exatidão na data em que forem recebidas nem de que tal exatidão permanecerá no futuro. Essas informações não devem servir de base para se empreender qualquer ação sem orientação profissional qualificada, precedida de um exame minucioso da situação em pauta..