PROPOSTA PARA IMPLANTAÇÃO DE CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE EM EMPRESA DE PRODUÇÃO CONJUNTA

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1 3 PROPOSTA PARA IMPLANTAÇÃO DE CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE EM EMPRESA DE PRODUÇÃO CONJUNTA AILTON LUCIANO DE MORAIS 1 RESUMO Este trabalho visa apresentar uma proposta de estrutura contábil para a implantação de custo integrado e coordenado com a contabilidade que possa nortear o profissional da área de contabilidade de custos, reduzindo assim o tempo de implementação deste critério de avaliação dos estoques exigido pela legislação societária e tributária. Não pretendendo apresentar ferramentas gerenciais para a tomada de decisões com base na formação de custos, mas apenas preencher uma lacuna presente nas ressalvas da maioria dos relatórios de auditoria de grandes empresas de capital fechado, subsidiando e simplificando o processo de implantação do custo integrado e coordenado com a contabilidade. Palavras-chave: Contabilidade. Custo Integrado. RKW. Produção Conjunta. Custeio por Absorção. 1 INTRODUÇÃO Na busca pela excelência na avaliação dos estoques por meio de um critério que atenda a legislação societária e tributária, muitos profissionais da área de contabilidade de custos se vêm obrigados a desenvolver mecanismos próprios que sejam capazes de mensurar seus custos com base nos gastos registrados pela contabilidade. Devido à ausência de bibliografia que apresente com clareza e simplicidade uma metodologia aplicável, a grande maioria dos profissionais da área de contabilidade de custos envereda-se na criação de mecanismos para implantação de custo integrado e coordenado com a contabilidade, na maioria das vezes, pelo método de tentativa e erro. 1 Bacharel em Ciências Contábeis pela Faculdade de Ciências Econômicas de Minas Gerais FCETM. Pós- Graduado em MBA Contabilidade, Auditoria e Legislação Tributária pela Universidade de São Paulo USP. Pós-Graduando em MBA Controladoria e Finanças pela Faculdade de Ciências Contábeis da UFU:

2 4 O objetivo deste trabalho é apresentar um modelo para implantação de um sistema de custo integrado e coordenado com a contabilidade. O modelo proposto não pretende apresentar ferramentas gerenciais para a tomada de decisões com base na formação de custos, mas apenas preencher uma lacuna presente nas ressalvas da maioria dos relatórios de auditoria de grandes empresas de capital fechado, subsidiando e simplificando o processo de implantação do custo integrado e coordenado com a contabilidade. Tem como principais objetivos: apresentar os principais sistemas de custos, conceituar e apresentar a forma de acumulação de gastos utilizando centros de custos (RKW) no custeio por absorção através de uma estrutura de plano de contas e centros de custos sugeridos para uma empresa de produção conjunta do ramo de alimentos. A ausência de bibliografia que apresente com clareza e simplicidade uma metodologia aplicável e o baixo conhecimento teórico do custeio RKW, apresenta-se como um dos principais obstáculos enfrentados pelos profissionais da área de custos para a mensuração dos estoques e avaliação dos custos dos produtos vendidos que atendam a legislação societária e fiscal. O que aqui é exposto pretende contribuir para a elaboração de respostas a questões que surgem como obstáculos ao trabalho cotidiano dos profissionais da área de custo: Quais os principais obstáculos enfrentados pelos profissionais da área de custos para a mensuração dos estoques e custos dos produtos vendidos que estejam em consonância com a legislação societária e fiscal? De que forma pode-se simplificar o processo de implantação do custo integrado e coordenado com a contabilidade? Quais os reflexos fiscais da não adoção do custeio integrado e coordenado com a contabilidade? O conhecimento dos processos industriais pode contribuir para construção de um modelo de informação de custos integrado e coordenado com a contabilidade? De que forma a tecnologia poderá facilitar este processo? Qual (is) ganho (s) econômico (s) e financeiro (s) a empresa poderá obter após este processo implantado, e de forma estes ganhos podem ser mensurados? Quanto aos procedimentos metodológicos, caracteriza-se em pesquisa bibliográfica e pesquisa de campo na modalidade estudo de caso. A primeira com a utilização de livros, artigos e material disponibilizado na internet. A segunda a partir da observação e envolvimento do pesquisador com o objeto estudado.

3 5 2 PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO Embora o objetivo seja apresentar com clareza e simplicidade uma metodologia de custeio integrado a ser implantado em uma entidade de produção contínua, faz-se necessário o conhecimento dos principais métodos de custeio que serão citados ou que têm parte de seus conceitos utilizados na presente proposta. O conhecimento profundo dos principais métodos de custeio dotará de versatilidade e permitirá ao profissional incumbido da implantação de sistema de informação de custo integrado e coordenado com a contabilidade a invocação dos conceitos que lhe forem cabíveis em cada situação. Apresentamos então as principais características dos métodos de custeio mais importantes: 2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO OU INTEGRAL Um critério que foi bastante difundido e que obedece aos princípios fundamentais da contabilidade é o custeio por absorção. O ponto central do fundamento desse sistema reside na apropriação de todo e qualquer custo proveniente do processo produtivo. Isso demonstra que tanto os custos fixos quanto os variáveis são tomados como base para essa apuração. No processo de apropriação dos custos variáveis não existe maiores problemas, visto que, na sua grande maioria, são formados de custos diretos, e, conseqüentemente o processo é alocado diretamente ao produto. Isso não quer dizer que os custos indiretos variáveis não sejam apropriados dessa mesma forma O processo de apropriação dos custos fixos é um pouco diferente, pois exige um recurso especial denominado de rateio. Este é realizado tomando como índice um parâmetro geralmente arbitrário, ou seja, algum tipo de dado que seja mais prudente do ângulo de quem estiver rateando. Esse sistema é fiel ao princípio da competência no momento em que ao estoque é alocado, além dos custos variáveis, os custos fixos, demonstrando, assim, que se deve haver uma concomitância entre o faturamento e a apropriação dos custos, ou seja, se uma parcela das vendas dos produtos deixar para se efetivar no período seguinte, nada mais justo que assim também o fizer com os custos. É por esse motivo que a legislação fiscal adota esse método para efeitos de balanços e de resultados.

4 VARIÁVEL OU DIRETO Um outro critério que vem sendo posto em prática a mais de 40 anos e que quebra a validade do fundamento do custeio por absorção é o custeio variável ou direto. Ele veio para indicar um novo caminho para a análise gerencial em detrimento daquele disseminado pelo critério de absorção. O custeio variável mostra que não existem méritos no procedimento de ratear os custos fixos para os produtos, visto que, estes custos não sugerem esforços para o desenvolvimento das atividades produtivas, mas sim encargos para a manutenção de uma instalação que proporcione a produção. Isso nos mostra que os custos fixos independem da atividade produtiva, significando, então, o custo mínimo para se operar numa fábrica. Além disso, deve-se ressaltar que, uma vez serem constantes estes custos, num determinado período de tempo, independendo, então, do volume de atividade, os custos fixos por produto variam conforme o nível de produção da empresa, mostrando, dessa forma, que as decisões não podem ser tomadas considerando o custo unitário por incorrer certamente em equívocos drásticos. Essas duas ponderações são reforçadas pelo custeio variável, dada a evidência de que os custos fixos são, na sua totalidade, rateados de uma forma aleatória, por não ter estes custos uma identificação direta com o produto. Diante disso, uma simples mudança de critério de apropriação poderá mudar completamente o resultado de uma empresa, o que não faz sentido algum na prática. Isso só nos leva a uma grande confusão e falta de eficiência das informações para efeitos gerenciais. O custeio variável procede seu direcionamento, apropriando somente os custos variáveis aos produtos, dando ao custo fixo um caráter de despesa. Esse tratamento dado aos custos fixos rompe a ligação com o princípio da competência, sendo, por este motivo, discriminado pela legislação fiscal. Porém, o critério variável ou direto traz à luz um fator de importância incomensurável sob a óptica gerencial: o conceito de margem de contribuição. A margem de contribuição, que é a diferença entre a receita e os custos variáveis dos produtos vendidos, fornece à administração o quanto cada produto contribui para a auferição do lucro total antes de se reduzir os custos fixos totais. Essa informação garante ao gerente um poder de decisão mais calcado na realidade.

5 7 Aqui os estoques não carregam nenhuma parcela do custo fixo, visto que este foi apropriado integralmente no período em que ocorreram. Resta apenas aos estoques uma parcela dos custos variáveis. Vale lembrar que a diferença entre o resultado baseado no custeio por absorção e o resultado baseado no custeio variável ou direto encontra-se naquela parcela de custo fixo que no primeiro fora apropriado aos estoques CUSTO PADRÃO A principal finalidade do custo padrão é fornecer um padrão de comportamento para os custos. São fixados os padrões para os custos de produção, de matéria-prima, de mão-deobra direta e custos indiretos de fabricação. No final do período, faz-se a comparação dos padrões com o real apontado e as diferenças registradas são consideradas desvios, que servirão para as análises e as correções necessárias. Tal sistema utiliza padrões para os custos de materiais e de mão-de-obra direta, usando taxas pré-determinadas de custos indiretos de fabricação para a alocação destes aos produtos, baseadas nos custos de mão-de-obra direta ou em horas/máquina. Esse método não substitui os sistemas de apuração de custos, mas evidencia os desvios e aponta para a direção das causas OVERHEAD METHOD Esse método consiste em ratear os custos indiretos de fabricação, de acordo com uma base de rateio pré-determinada. Pode ser a mão-de-obra direta, nos casos em que ela é de uso intensivo, ou podem ser horas/máquina ou o tempo de processamento, para os casos de ambientes altamente automatizados CENTROS DE CUSTOS RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit) O método dos centros de custos é mais sofisticado que o overhead method, pois considera a alocação dos custos indiretos aos produtos, em dois estágios de rateio e por meio de várias outras bases. Inicialmente a empresa é dividida em centros de acumulação de custos, sendo consideradas as seções homogêneas, chamados centros de custos. Num primeiro estágio, o rateio dos itens de custos é feito aos centros de custos por meio de bases apropriadas de rateio. De acordo com um princípio do método, são os centros

6 8 de custos que consomem os recursos produtivos e os produtos absorvem os recursos à medida que utilizam esses centros. Os custos relativos aos centros auxiliares, aqueles que não trabalham diretamente com a produção (manutenção, PCP, controle de qualidade), são distribuídos aos centros produtivos, também por meio de bases de rateio. Num segundo estágio, os custos acumulados nos centros produtivos são alocados aos produtos. As bases de rateio, normalmente empregadas, são a hora de mão-de-obra direta, horas/máquina, potência instalada dos equipamentos e outras que se adaptarem à situação. O método dos centros de custos é utilizado por um grande número de empresas, para a alocação aos produtos dos custos indiretos e o custo padrão é uma ferramenta útil, para o controle dos custos diretos 2.6. ACTIVITY BASED COSTING - ABC O princípio básico da metodologia de custeio é fundamentado em atividades. Seu objetivo é tornar a determinação dos custos mais exata, evitando as imprecisões causadas pela atribuição de custos fixos indiretos aos produtos, baseando-se nas horas de mão-de-obra direta ou nas horas/máquina. No custeio por atividades, os custos fluem da contabilidade para as atividades e destas para os objetos de custos, como produtos, serviços, clientes ou outros. A definição das atividades depende do uso que se pretende dar às informações. Para o cálculo dos custos dos produtos ou outros objetos de custos, um detalhamento muito grande na definição das atividades não é recomendado. Entretanto, para analisar as atividades de cada processo, torna-se necessário o detalhamento de todas as atividades que compõem o processo em análise. Logo, o modelo ABC propõe dividir a empresa em atividades e calcular os custos de cada uma delas, compreendendo o comportamento uma a uma, identificando as causas desses custos. A estrutura de um sistema de custeio por atividades possui três elementos: Categorias de recursos. - Geralmente são contas fornecidas pela contabilidade, com a finalidade de determinar os custos das atividades; Centro de atividades - Reúne as atividades de cada processo do negócio, dependendo das causas básicas que as originaram; Direcionadores de custos - São bases usadas para alocação de custos a partir de sua orientação de razão geral, aos centros de atividades e aos objetos de custos.

7 UNIDADE ESFORÇO DE PRODUÇÃO - UEP O método da UEP baseia-se na unificação da produção, objetivando evitar o rateio das despesas gerais para os diversos produtos. Sua proposta é transformar uma empresa multiprodutora real em uma empresa monoprodutora fictícia, obtendo todas as facilidades de mensuração de produto de uma empresa monoprodutora. O único produto da empresa fictícia deverá representar o conjunto produzido pela multiprodutora real equivalente. Esse produto consumirá todos os esforços de produção consumidos pela fábrica real. A unificação da produção está ancorada no conceito de esforço de produção proposto por PERRIN (1954). O esforço de produção definido por ANTUNES (1988), é o somatório dos trabalhos necessários para a fabricação de certa mercadoria. A característica da homogeneidade permite afirmar que, independente dos artigos fabricados e seus processos de fabricação, sua produção necessita de esforços de produção da mesma natureza, embora de diferentes intensidades. Assim, por intermédio do conceito de esforços de produção de mesma natureza (trabalho), os mais variados produtos de uma empresa multiprodutora podem ser comparáveis e adicionáveis entre si, por meio do volume de trabalho que exijam para a sua fabricação. A unidade para medir o potencial de trabalho de cada posto operativo é o "custo técnico" que, segundo PERRIN (1954), tem sua origem na área produtiva. Todos os esforços utilizados na atividade de transformação representam os esforços de produção da empresa. O método da UEP utiliza, como gerador de custos, o posto operativo e os produtos absorvem esses custos na proporção exata de sua permanência num determinado posto operativo. O método da UEP não dá muita importância a esse tipo de gasto, focando sua atenção na transformação de matérias-primas em produtos acabados, que é a função transformação que a empresa possui. 3 CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE O sistema de custeio por absorção, além de ser um dos mais antigos sistemas, é o único aceito para fins fiscais, previsto no Regulamento de Imposto de Renda aprovado pelo Decreto 3.000/1999 (in verbis): Art Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção 1º O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os

8 10 custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (grifo nosso). Este sistema consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. Conforme definido pelo parágrafo 2º do mesmo artigo: 2º Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele: I - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação); II - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados; III - apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. Em uma análise histórica, percebe-se que este sistema de custeio veio a ser utilizado mais em razão dos critérios de inventários do que das necessidades gerenciais das empresas. Neste sentido, infere-se que o sistema de custeio por absorção não está preocupado em fazer distinção entre custo fixos e variáveis. Sua premissa fundamental é separar custos e despesas. Sendo que os custos são apropriados aos produtos, para, no momento da venda, serem confrontados com as receitas geradas, e as despesas são lançadas diretamente no resultado do período. 4 O MODELO PROPOSTO 4.1 CONHECIMENTO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO Importância do conhecimento do processo produtivo

9 11 Para o sucesso da implantação de um sistema de custeio integrado é necessário o amplo conhecimento do processo produtivo. Este proporcionará a identificação dos departamentos produtivos, dos departamentos de serviços (de apoio), a escolha dos melhores indicadores para alocação dos custos fixos e dos serviços prestados pelos departamentos de apoio aos departamentos produtivos e a segregação dos departamentos administrativos dos industriais Produção conjunta Segundo Martins (2003), existe o fenômeno da produção conjunta sempre que houver o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima. Esses produtos conjuntos normalmente são classificados em co-produtos, subprodutos e sucatas. Os co-produtos são os próprios produtos principais que substancialmente respondem pelo faturamento da empresa. Os subprodutos, devido ao grau de segurança existente no que diz respeito a sua venda, têm um tratamento diferente: à medida que são produzidos, têm seu valor líquido de realização considerado como redução de elaboração dos produtos principais. As sucatas, que podem ou não ser decorrência normal do processo de produção, não têm valor de vendas ou condições de negociabilidade boas, não recebendo atribuição de nenhum custo, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de obtenção de receita. Os subprodutos podem ser diferenciados das sucatas por apresentar como características básicas: a) valor de venda e condições de comercialização normais, relativamente tão assegurados quanto os produtos principais da empresa b) decorrência normal do processo produtivo c) pouquíssima relevância dentro do faturamento global da firma. A variabilidade do conceito de relevância ocorre com freqüência, ou seja, o que uma indústria considera importante dentro do faturamento total, outra pode julgar irrelevante. Os próprios conceitos de co e subprodutos nascem dessas posições relativamente subjetivas e devem segui-las em cada empresa (MARTINS, 2003, p.163). Para Horngren (1989), uma característica distintiva da produção conjunta é que nenhum dos produtos pode aparecer sem se acompanhar de outros produtos conjuntos, embora, talvez, em proporções variadas. Nenhum frigorífico pode abater uma costeleta de

10 12 porco; o frigorífico tem de abater o porco inteiro, dele retirando vários tipos de carne, a pele e outros produtos. Ainda segundo Horngren, os produtos oriundos da produção conjunta não são identificáveis como produtos individuais diferenciados enquanto não atingirem certo estágio do processo de produção chamado ponto de separação. A aplicação dos custos individualmente aos diversos produtos depende de sua capacidade relativa de geração de receita. Segundo Horngren (1989), os subprodutos podem ser contabilizados entre outros métodos, como receita adicional, ou como dedução do custo de produção do produto principal. De acordo com Martins (2003), o problema de apropriação dos custos conjuntos aos co-produtos é mais difícil de ser resolvido que o da apropriação dos custos indiretos aos diversos produtos elaborados. Para estes existem alguns critérios que, apesar de conterem certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao relacionamento entre custos e produtos (hora-máquina, valor da mão-de-obra direta, tempo total de execução etc.). Afirma ainda que quaisquer que sejam os critérios de alocação pode-se sempre dizer que são muito mais arbitrários que os de rateios de custos indiretos vistos até agora, pois nos rateios de custos conjuntos entram até os custos diretos (matéria prima e mão-de-obra direta, principalmente). Para Martins (2003), pode ocorrer de serem necessários processamentos adicionais a um ou vários dos co-produtos quando não há mercado para eles na forma em que se encontram (logo após o ponto de separação), ou mesmo semiprocessado (após o reprocessamento), necessitando ainda de outros processamentos adicionais subseqüentes para atingir o acabamento final. A produção conjunta se caracteriza por apresentar no processo de produção produtos conjuntos, ou sejam, dois ou mais produtos decorrentes de um mesmo processo até um ponto de separação, no qual os produtos ditos conjuntos se tornam separados e podem ser identificáveis Fluxo operacional Para elaboração do presente artigo apresentamos, de forma sucinta e simplificada, o fluxo de produção da empresa pesquisada, que nos norteará na elaboração do plano de contas, centros de custos e determinação dos indicadores a serem utilizados:

11 13 Adicionalmente apresentamos a relação dos principais departamentos de serviços que, embora não ajam diretamente nos produtos, prestam serviços aos departamentos produtivos:

12 A ESCOLHA DO MÉTODO DE CUSTEIO Para atingirmos o objetivo proposto, apresentar uma proposta de sistema de custeio integrado e coordenado com a contabilidade aceito pelas normas societárias e fiscais, deveremos utilizar o custeio por absorção, invocando a funcionalidade do método dos centros de custos (RKW) para a acumulação de gastos em cada departamento produtivo e de serviços para posterior alocação aos produtos, atingindo o custo unitário por produto. 4.3 DESENVOLVIMENTO DO SISTEMA Identificado o fluxo de produção e os principais departamentos de serviços (apoio) somos capazes de estruturar os centros de custos e também podemos apresentar o modelo de plano de contas a ser utilizado, contendo os grupos essenciais e as principais rubricas.

13 Plano de contas O Plano de Contas é uma matriz operativa em que são fixadas as regras que devem ser cumpridas durante o processo de escrituração contábil, proporcionando perfeita harmonia entre as características gerais da empresa e o produto esperado pelos usuários das informações contábeis, assegurando assim padronização de procedimentos e racionalização na execução dos serviços. Abaixo transcrevemos o modelo de plano de contas que contempla as operações de custeio. Apenas para afins didáticos, não detalharemos todo o plano de contas e sim, apenas as contas de estoques e de acumulação de custos. CLASSIFICAÇÃO NOMEMCLATURA ANALITICA/SINTÉTICA CENTROS DE CUSTOS 1 ATIVO Sintética Não 1.1 CIRCULANTE Sintética Não ESTOQUES Sintética Não Insumos Analítica Não Produtos em elaboração Analítica Não Produtos acabados Analítica Não Custo de produção Analítica Não 1.2 REALIZAVEL A LONGO PRAZO Sintética Não 1.3 PERMANENTE Sintética Não 2 PASSIVO Sintética Não 3 CUSTOS Sintética Não 3.1 CUSTOS DIRETOS Sintética Não MATERIAIS Sintética Não Matéria prima Analítica Sim Materiais auxiliares Analítica Sim (-) Absorção materiais Analítica Sim MÃO DE OBRA Sintética Não Salários Analítica Sim Benefícios Analítica Sim Encargos Analítica Sim (-) Absorção mão de obra Analítica Sim 3.2 CUSTOS INDIRETOS Sintética Não MÃO DE OBRA Sintética Não Salários Analítica Sim Benefícios Analítica Sim Encargos Analítica Sim (-) Absorção mão de obra Analítica Sim GASTOS GERAIS Sintética Não Energia elétrica Analítica Sim Manutenção Analítica Sim Depreciações / Amortizações Analítica Sim Combustíveis Analítica Sim (-) Absorção gastos gerais Analítica Sim

14 16 No grupo de estoques (ativo circulante) há uma conta chamada custo de produção ( ) onde são registradas as contrapartidas das absorções dos grupos de custeio. Nota-se, também, que somente as contas de custeio (grupo 3) analíticas recebem centros de custos, visto que nosso foco é somente a formação do custo e que o plano de contas e estruturado e as contas sintéticas acumulam os saldos das contas analíticas. As contas retificadoras dos subgrupos de custeio serão as responsáveis pelas absorções dos custos levando-os aos produtos. Esta técnica permite que não se perca o histórico dos gastos mensais registrados em cada rubrica contábil Centros de custos Os centros de custos abaixo representam o mínimo de estrutura necessária para que, com base no fluxo de produção e departamentos de serviços identificados, possamos refletir, contabilmente, os cálculos efetuados em fichas auxiliares de custeio, planilhas eletrônicas ou sistema de custo plenamente integrada e coordenada com a contabilidade. CLASSIFICAÇÃO NOMEMCLATURA ANALITICA/SINTÉTICA 3 CENTROS DE ACUMULACAO Sintética 3.1 CENTROS DE CUSTO Sintética PRODUTIVOS Sintética Abate Analítica Triparia Analítica Bucharia Analítica Desossa Analítica APOIO Sintética Currais Analítica Caldeiras Analítica Tratamento de aguas Analítica Refrigeração Analítica Tratamento de efluentes Analítica Manutenção Analítica Almoxarifado Analítica ABSORÇÃO Sintética (-) Absorção Analítica Os centros de custos retificadores serão os responsáveis pelas absorções dos custos levando-os aos produtos. Esta técnica permite que não se perca o histórico dos gastos mensais registrados em cada centro de custos Funcionamento do sistema de custeio

15 17 Por ser uma metodologia de custeio integrado e coordenado com a contabilidade significa que todas as informações financeiras (gastos) devem ser advindos do sistema contábil e que, embora possa ser desenvolvido em fichas, mapas e folhas auxiliares, os valores unitários dos produtos devem servir de base para a valorização dos estoques físicos existentes no final de cada período. Todas as informações financeiras partem do sistema contábil. Desta forma é necessário estabelecer o relacionamento entre as contas contábeis e os centros de custos (ter um sistema contábil que permite reproduzir este relacionamento é de suma importância a qualidade das informações de custeio). No caso em estudo foi feito o seguinte relacionamento: a) Todas as contas contábeis de custeio direto (subgrupo 3.1) somente recebem lançamentos de departamentos (centros de custos) produtivos (subgrupo 3.1.1). b) Já as contas contábeis de custeio indireto (subgrupo 3.2) recebem lançamentos de todos os departamentos produtivos. Isto ocorre porque podemos ter gastos com depreciação, manutenção e energia elétrica (custos indiretos de produção), consumidos nos departamentos produtivos. Alocação dos gastos dos departamentos de serviços aos demais departamentos. Para isto é necessário identificar os relacionamentos entre os próprios departamentos de apoio, para que se estabeleça a ordem de absorção. Definida esta ordem dever-se-á definir o critério de rateio com base nos indicadores já identificados. Em seguida inicia-se a alocação dos gastos de serviços departamentais. No caso estudado, e levando em consideração os departamentos de serviços exemplificados neste trabalho as alocações se darão da seguinte forma, ordem e indicadores apresentados: Departamento de serviço Tomador do serviço Indicador Almoxarifado Manutenção, tratamento efluentes, tratamento de aguas, refrigeração, caldeiras, currais, abate, triparia, bucharia, Nº requisições desossa Manutenção Tratamento efluentes, tratamento de aguas, refrigeração, caldeiras, currais, abate, triparia, bucharia, desossa Ordens de serviços Tratamento de efluentes Currais, abate, triparia, bucharia, desossa Consumo de água Refrigeração Desossa Total Tratamento de aguas Currais, abate, triparia, bucharia, desossa Consumo de água Caldeiras Abate, triparia, bucharia, desossa Consumo de vapor Currais Abate Total

16 18 Após estas alocações, somente restarão departamentos produtivos. Os gastos próprios dos departamentos produtivos acrescidos dos custos atribuídos pelos departamentos de serviços são alocados aos produtos neles processados por intermédio de seus volumes de produção. Relembrando MARTINS (2003), o problema da apropriação dos custos conjuntos aos co-produtos é mais difícil de ser resolvido que o da apropriação dos custos indiretos aos diversos produtos elaborados, pois no rateio dos custos conjuntos entram até os custos diretos. Os departamentos de bucharia e triparia transformam produtos específicos oriundos do processo de evisceração. Os departamentos de abate e desossa compõem a produção conjunta. Assim sendo, no departamento de desossa ocorre o ponto de separação, onde é possível distinguir os tradicionais cortes de carnes. As absorções geram as seguintes movimentações contábeis, tendo como relacionamento gerencial os centros de custos que representam os departamentos absorvidos: D Custo de produção C (-) Absorção materiais C (-) Absorção mão de obra C (-) Absorção mão de obra C (-) Absorção gastos gerais Após a identificação do custo de produção do período, valorização unitária dos produtos e conseqüente valorização dos estoques finais, chega-se ao custo dos produtos vendidos aplicando-se a equação: CPV = EI + CF EF, onde: CPV Custo dos Produtos Vendidos EI Estoque inicial CF Custo de Fabricação EF Estoque Final Que se traduzirá contabilmente na transferência do custo de fabricação ( ) para os respectivos estoques de produtos acabados ( ) e posteriormente destes para a rubrica custo dos produtos vendidos. Vale ressaltar que, na empresa pesquisada, toda a produção diária é iniciada e finalizada, não havendo a necessidade de utilização da rubrica produtos em elaboração ( ), visto que os produtos podem ser vendidos em quaisquer estágios.

17 TREINAMENTO DE EQUIPES Para que toda a metodologia funcione será necessário rever ou descrever, caso não os tenha formalizados, todos os processos de inputs de dados ou apontamentos. Após esta revisão será necessário treinar todos os colaboradores envolvidos, identificando o papel de cada um no processo fabril, ressaltando a importância de seu trabalho na continuidade da entidade, para que se sintam partes de um organismo vivo chamado empresa. Além do treinamento é necessário manter o acompanhamento do orçamento, tendo o modelo matricial como melhor prática, para que identifique os desvios de consumo e os desvios de alocações de gastos nas rubricas e departamentos. 4.5 ARQUITETURA DO SISTEMA DE INFORMAÇÕES A empresa pesquisada não dispõe de sistema de custeio informatizado, portanto trabalha com fichas auxiliares traduzidas em planilhas eletrônicas, conforme faculta a legislação fiscal. As planilhas devidamente vinculadas são dispostas da seguinte forma: 1) Matriz de custeio É composta por: Plano de contas Centros de custos Relacionamentos entre os departamentos de serviços e os produtivos Relacionamentos entre os produtos e os departamentos produtivos 2) Informações contábeis É composta por balancete contábil e a decomposição de seus valores nos centros de custos produtivos e de apoio. 3) Estoques físicos É composta por relatórios que indicam os estoques físicos iniciais e finais do período de apuração.

18 20 4) Produção física Relatórios com apontamentos de produção, tendo como unidade de medida padrão o quilograma Kg. 5) Indicadores Relação dos indicadores utilizados para a alocação dos gastos dos departamentos de serviços aos departamentos produtivos. 6) Absorções Nesta planilha são alocados os gastos dos departamentos de serviços entre si e aos produtivos por intermédio dos indicadores previamente definidos e mensurados. 7) Apuração do custeio É onde a valorização da produção se realiza. Cada departamento produtivo equivale a uma aba de planilha que traduz o fluxo de produção, alocando os custos próprios do departamento, segregados em materiais diretos, mão de obra direta, mão de obra indireta e gastos gerais de fabricação e os custos atribuídos ao departamento produtivo oriundos dos departamentos de serviços. Nesta etapa é possível saber quanto cada departamento contribui para a formação do produto final. 8) Valorização dos cortes Nesta planilha são agregados aos produtos finais todos os custos incorridos em cada departamento possibilitando a valorização individual dos produtos. Ao final do fluxo de produção é possível decompor o custo de cada produto em: Materiais diretos Mão de obra direta Mão de obra indireta Gastos gerais de fabricação Custos atribuídos pelos departamentos de serviços 9) Valorização dos estoques finais

19 21 O ciclo operacional da empresa pesquisada equivale a aproximadamente 20 dias, desde a entrada da matéria prima até a expedição do produto acabado, assim os produtos em estoque são sempre avaliados pela produção mais recente 10) Apuração do custo dos produtos vendidos Considerando o ciclo operacional de 20 dias o custo dos produtos vendidos é valorizado pela equação = ESTOQUE INICIAL + PRODUÇÃO ESTOQUE FINAL 5 RESULTADOS OBTIDOS NA IMPLANTAÇÃO DO MODELO NA EMPRESA PESQUISADA A implantação do presente modelo na empresa pesquisada ainda está em fase de ajustes nos apontamentos, treinamentos e fortalecimento da cultura orçamentária que possibilitará: o Retirada, do parecer dos auditores independentes, da ressalva da valorização dos estoques com base nos critérios fiscais; o Elaboração de um custeio-padrão, com base no custeio individualizado dos produtos em cada departamento; o Por ser este o esforço inicial de valorização do custo fabril permitirá avançar nos estudos rumo ao custo para tomada de decisões por intermédio do custeio variável; o Melhor mensuração dos resultados econômicos da empresa; o Melhor reflexo da posição patrimonial; o Maior comprometimento dos colaboradores por indicar como eles contribui para a continuidade da entidade DESCRIÇÃO DA EMPRESA PESQUISADA A empresa pesquisada é uma tradicional sociedade anônima nacional de capital fechado atuante no ramo frigorífico de bovinos estando entre os 10 (dez) maiores players do mercado nacional. Atualmente emprega diretamente mais de (duas mil) pessoas e possui plantas industriais em 4 (quatro) diferentes estados. A exportação para mais de 50 (cinqüenta) países garante 40% (quarenta por cento) do seu faturamento anual.

20 22 Apesar da crise institucional do setor e da escassez de crédito a empresa continua em franco crescimento. Suas demonstrações financeiras são auditadas por renomada empresa de atuação global. Visão: Posicionar-se como uma das melhores empresas do segmento em atividade no Brasil, com reconhecimento internacional. Missão: Oferecer produtos de origem bovina destinado à alimentação humana com emprego de mão de obra qualificada, tecnologia adequada e matéria-prima de qualidade, visando a satisfação dos stakeholders e respeitando os patrões legais e éticos. Pontos fortes: Tradição e conhecimento Força da marca Planta otimizada Mercado externo desenvolvido Reconhecimento pela qualidade Excelente localização Profissionais comprometidos Pontos fracos: EBITDA menor que o mercado Inexistência de instrumento de proteção cambial Modelo de gestação centralizada Sistema de informação desintegrado Comunicação interna Inexistências de um modelo gerencial baseado em orçamento e indicadores para avaliação de resultados Ausência de uma cultura de estrutura corporativa

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