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1 BuscaLegis.ccj.ufsc.br Fato gerador da obrigação tributária e atividades ilícitas Maria do Socorro Carvalho Brito* Sumário: I Introdução. II Fato Jurídico e Fato Gerador da obrigação Tributária. III Fato Gerador e Atividades Ilícitas. Prevalência da Interpretação Econômica do Fato. Conclusão. Bibliografia. I - INTRODUÇÃO O propósito desse trabalho não é fazer um estudo comparado do fato jurídico entre os vários ramos do Direito. Entendemos, entretanto, pertinente a abordagem, considerando a utilização, pelas leis tributárias, da expressão fato gerador para designar a hipótese de incidência do tributo, largamente empregada no dia-a-dia forense e por doutrinadores, e que, associada a atos ilícitos, imediatamente, põe-se em dúvida a possibilidade, face a nítida noção da regra contida no artigo 82 do Código Civil pátrio de que " A validade do ato jurídico requer agente capaz (art. 145, I), objeto lícito e forma prescrita ou não defesa em lei (arts. 129, 130 e 145)." Por este aspeto, ter-se-ia uma incongruência jurídica, mais ainda face a concepção acadêmica que se tem da hormonia que deve ter o sistema jurídico. A irresignação surge, à primeira vista, em decorrência da locução empregada fato - porque, como já demonstrado, relaciona-se, imediatamente, à validade do fato jurídico, previsto na lei civil. Mesmo que se utilize outras expressões, como hipótese de incidência, suporte fático, nem por isso se torna assimilável, de pronto, a tributação das atividades ilícitas. A lei tributária alemã, que serviu de inspiração à disposição contida no artigo 118 do Código Tributário Nacional, através do qual, o nosso ordenamento jurídico admite a tributação, teve diferentes interpretações ao longo do tempo, dentre estas, destaca-se a que veio a ser adotada após a Segunda Guerra, quando a interpretação do fato econômico passou a harmonizar-se com os conceitos de Direito Civil. (1)

2 Passado este momento, voltou a dominar, na doutrina, a interpretação econômica, em detrimento dos conceitos e regras previstas na legislação civil, sendo seguida, inclusive, pelo Código Tributário Nacional. II - Fato Jurídico e Fato Gerador da Obrigação Tributária Toda obrigação depende de suporte jurídico, que a doutrina francesa denomina de fato jurídico, ou seja, são "os acontecimentos a que o direito atribui consequências jurídicas, aptos a criar, modificar, transmitir ou extinguir relações jurídicas." (2) Para CARNELUTTI, citado por A. MACHADO PAUPERIO, " o fato jurídico é o fato material que produz efeitos jurídicos." (3) O Código Civil, artigo 82, ao tratar do fato jurídico, em particular, do ato, expressamente exige para a sua validade objeto lícito. O artigo 145 considera nulo o ato jurídico quando ilícito o seu objeto. O ato ilícito só é ilícito, porque está previsto no ordenamento jurídico, portanto, é um ato jurídico, apenas não tem validade perante o Direito Civil. A. Machado Pauperio afirma, por exemplo, que " no caso dos delitos e quase delitos, os atos ilícitos imputáveis a seu autor, sancionados pelo menos civilmente pela obrigação de reparar o prejuízo causado à vítima, são, em vez de atos, verdadeiros fatos jurídicos." (4) Alfredo Augusto Becker, citando Pontes de Miranda, esclarece que "os crimes são atos jurídicos; porque atos jurídicos não somente os atos conforme o direito, os atos (lícitos) sobre os quais a regra jurídica incide, regulando-os; são-no também os atos ilícitos, sobre os quais incidem regras penais, ou de ofensa aos direitos absolutos, ou de reparação de danos; ou de violação dos direitos de crédito, ou outros." (5) Para o Direito Tributário é irrelevante que o ato seja nulo ou anulável, o que leva a uma desarmonia do sistema jurídico, pois todos os ramos do direito devem estar integrados, inclusive em relação as terminologias. Este é o entendimento de Alfredo Augusto Becker, quando se posiciona no sentido de que " não existe um legislador tributário distinto e contraponível a um legislador civil ou comercial. Os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica exprimirá sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurídico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico. Esta interessante fenomenologia jurídica recebeu a denominação de cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico." (6)

3 Paulo de Barros Carvalho ao discorrer sobre a expressão "fato gerador" invoca lição de Norberto Bobbio que coincide com o pensamento do jurista gaúcho anteriormente transcrito: "O rigoroso cuidado na terminologia não é exigência ditada pela gramática para a beleza do estilo, mas é uma exigência fundamental para construir qualquer ciência." (7) A expressão fato gerador, adotada com predominância entre nós, é atribuída a publicação de um artigo do publicista francês Gaston Jèze que, em 1937, fez publicar em Paris intitulado "O fato Gerador do Imposto", que fora traduzido para o português e publicado na Revista de Direito Administrativo número 2. (8) GASTOS JÈZE afirmava que "na técnica de imposto, um elemento essencial é o fato gerador do imposto. Essa expressão aparece corretamente nos estudos doutrinários e nas decisões dos tribunais franceses. Por essa expressão, entende-se o fato ou o conjunto de fatos que permitem aos agentes do fisco exercerem sua competência legal de criar um crédito de tal importância, a título de tal imposto contra tal contribuinte." (9) A terminologia " fato gerador", aliás, não é específica do Direito Tributário e do Direito Penal, considerando que toda e qualquer regra jurídica, seja qual for a sua natureza, civil, comercial, constitucional, tem uma hipótese de incidência. (10) Entre nós, esta terminologia, empregada no Direito Tributário, sofreu várias críticas por parte de doutrinadores, face as impropriedades que o seu uso ensejava e a sua ambiguidade, cabendo a Amilcar Araújo Falcão e Rubens Gomes de Souza manifestarem-se, inicialmente, destacando que a locução dá uma impressão equivocada de que o fato "em si" gera alguma coisa, "quando é a norma que atribui efeitos jurídicos à ocorrência daquele fato. Mas foi Alfredo Becker quem rejeitou aquela expressão, substituindo-a por outras." (11) Crítico ferrenho da terminologia escolhida pelo legislador pátrio e parte considerável da doutrina, bem como da interpretação econômica do Direito Tributário, Alfredo Becker preferiu a expressão hipótese de incidência, chegando a afirmar que "fato gerador não gera coisa alguma além de confusão intelectual." (12) A Constituição Federal adota a expressão fato gerador (arts. 146, III, "a", 150, III, "a" ), competindo ao Código Tributário Nacional defini-lo como sendo " a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114), devendo ser interpretado, segundo o art. 118 do mesmo diploma, abstraindo-se a validade jurídica do ato. III Fato Gerador e Atividades Ilícitas. Prevalência da Interpretação Econômica do Fato. Abstraindo-se a concepção civilista do fato, porquanto a validade do ato não é determinante para o surgimento da obrigação tributária, para o surgimento desta e para àqueles que defendem a tributação o que importa é o efeito econômico dela decorrente.

4 Concepção esta que remonta a Roma antiga e a uma passagem histórica do Imperador Vespasiano com o seu filho Tito, sugerindo este ao pai fosse extinto o tributo incidente sobre os mictórios públicos (cloacas). Vespasiano fê-lo cheirar uma moeda e indagou-lhe: "fede"? De imediato Tito respondeu: "non olet" (não fede). (13) Bernardo Ribeiro de Bastos lembra, inclusive, que Albert Hensel e Otmar Buhler criaram o "princípio do non olet", dispondo que toda atividade ilícita deveria ser tributada. (14) Para Ezio Vanoni, citado por Bernardo Ribeiro de Moraes, " o que interessa ao Direito Tributário são os fatos econômicos e não a forma jurídica, razão pela qual a atividade ilícita se rendosa, deve ser tributada." (15) Há quem defenda a tributação das atividades de forma irrestrita. Outros, admitem a tributação, mas são contrários a existência de um tributo específico sobre o ato ilícito, que é o que ocorre entre nós, pois a tributação apenas é possível face as disposições contidas no artigo. 118 do Código Tributário Nacional.. Na Alemanha, já em 1934, a Lei de Adaptação Tributária prescrevia interpretação econômica do fato gerador das atividades ilícitas ou imoral e os negócios jurídicos ineficazes, o que correspondia ao consenso da doutrina germânica, iniciada por E. Becker. (16) Ao analisar o artigo 118 do Código Tributário Nacional, Ricardo Lobo Torres, que o considera "ambíguo, incompleto e contraditório", entende que "se o fato for economicamente ineficaz, não produzindo na realidade os efeitos previstos na lei, deixará de ter repercussões tributárias tanto que anulado, ou inversamente, que será tributado se inválido mas eficaz" (17), tem-se uma interpretação correta do dispositivo. Fabio Fanucchi ao tratar sobre a interpretação e integração da legislação tributária, não diverge da corrente dominante, entendendo que "os atos, fatos, contratos ou negócios, previstos na lei tributária como base de tributação, devem ser interpretados de acordo com os seus efeitos econômicos e não de acordo com a sua forma jurídica." (18) Para explicar a interpretação econômica das leis tributárias Fabio Fanucchi vale-se da lição de Dino Jarach, que compreende: "É equívoco crer que em matéria tributária as leis se interpretem economicamente e não juridicamente. Alguém disse, pero es un desatino (sic), porque as leis sempre se interpretam judicamente e a interpretação econômica não é uma interpretação oposta à jurídica, porém simplesmente, é um critério jurídico no sentido de que ditas leis devem ser interpretadas de modo especial, inerente à sua natureza. Afirmei, em outra oportunidade, que esta especialização não quer dizer que seja fenômeno único ou exclusivo da matéria tributária. Pontos de vista análogos foram sustentados por diversos juristas de direito comercial. Recordei que Vivante, ao tratar do direito comercial em geral, e da matéria de seguros em particular, sustentou que o direito comercial se diferenciava e se libertava dos modelos do direito civil, do qual se originara e era uma parte especial e ao qual volta, segundo a tendência moderna de estabelecer um direito das obrigações comum, sem distinção entre o comercial e o

5 civil. Se distinguia por este critério de interpretação e por aplicar as leis de acordo com o conteúdo real das instituições e da vida econômica efetiva e não simplesmente de acordo com um critério formal. Em matéria tributária, o princípio de interpretação econômica, por uma razão análoga, segue idêntico critério. A matéria tributária também se atém a fenômenos de caráter econômico-financeiro. O critério político que é a base do imposto como já vimos é o da capacidade contributiva, que representa uma apreciação político-social de fenômenos ou manifestações de riqueza. Como característica uniforme de todos os impostos, vemos esta manifestação de riqueza valorada com critério político pelo legislador. A consequência lógica é a de que a aplicação do imposto, de acordo com os fins e funções das instituições fixadas pelo legislador, não pode ser outra senão a de interpretar os fatos segundo a sua natureza econômica, porque só ela é capaz de indicar-nos qual é a realidade que o legislador quis apreciar e valorar para efeitos tributários." (19) Ao comentar o art. 118 do Código Tributário Nacional Aliomar Baleeiro esclarece que "a validade, invalidade, nulidade, anulabilidade ou mesmo a anulação já decretada do ato jurídico são irrelevantes para o Direito Tributário. Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária prescreve como fato gerador, está nascida a obrigação para com o fisco. E essa obrigação subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato. Se nulo ou anulável, não desaparece a obrigação fiscal que dele decorre, nem surge para o contribuinte o direito de pedir repetição do tributo acaso pago sob invocação de que o ato era nulo ou foi anulado. O fato gerador ocorre e não desaparece, do ponto de vista fiscal, pela nulidade ou anulação." (20) Como um dos poucos juristas a se insurgirem contra a interpretação econômica do fato gerador, Alfredo Augusto Becker considera que o entendimento doutrinário, à época e reinante até hoje, não existe no plano jurídico, porquanto alicerçada em fundamentos préjurídicos de natureza ética ou econômica, e não só, tanto os argumentos contrários como a favor da interpretação econômica do fato gerador não são convincentes, pois são insuficientemente fundamentadas ou contraditórias com o sistema jurídico. (21) Diferentemente deste entendimento, encontramos na doutrina de Amilcar Falcão razões para admitir a interpretação econômica do fato, considerando este que "a natureza do fato gerador da obrigação tributária, como um fato jurídico de acentuada consistência econômica, ou um fato econômico de relevância jurídica, cuja eleição pelo legislador se destina a servir de índice de capacidade contributiva." (22) Para os que se filiam a essa corrente, a capacidade contributiva está relacionada, inclusive ao princípio da isonomia fiscal, pois se assim não fossem estar-se-ia privilegiando, com a exoneração tributária, os marginais, criminosos, em detrimento daqueles que, por lei, estão sujeitos ao pagamento de impostos, porque suas atividades lícitas fazem nascer a obrigação tributária. O entendimento jurisprudencial dominante, nos idos de 1956, como lembra Alfredo Augusto Becker, era contrário a interpretação econômica. (23)

6 Na atualidade, o Superior Tribunal de Justiça proferiu decisão admitindo a tributação de atividade ilícita, com arrimo no artigo 118 do Código Tributário Nacional: " EMENTA: Recurso Especial. Penal, Peculato. Condenação. Sonegação Fiscal de Renda proveniente de atuação ilícita. Tributabilidade. Inexistência do bis in idem. Bens jurídicos tutelados nos tipos penais distintos. Punibilidade. São tributáveis, ex vi do art. 118, do Código Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Não constitui bis in idem a instauração de ação penal para ambos os crimes, posto caracterizados peculato e sonegação fiscal, reduzindo-se, porém, a pena para o segundo crime à vista das circunstâncias judiciais. Recurso conhecido e provido." (24) CONCLUSÃO A discussão doutrinária em torno do fato gerador da obrigação tributária das atividades ilícitas é polarizada entre duas correntes: aqueles que aceitam a interpretação econômica da norma tributária, que é a corrente dominante; e aqueles poucos que não a admite, seja porque prevalece o aspecto econômico e não o jurídico, seja por entenderem que há uma ruptura do sistema jurídico, que deve ser integrado por todos os ramos do direito e por pregarem a unicidade das definições das expressões terminológicas, o que não se evidencia na tributação em estudo, e tem como expoente maior, entre nós, Alfredo Augusto Becker. O Direito Positivo consagrou a expressão fato gerador, como se infere dos dispositivos constitucionais e do próprio Código Tributário Nacional. A nossa legislação não tem regra explícita sobre a tributação das atividade ilícitas, preferindo impor regras genéricas, que se aplicam ao caso mediante a abstração da natureza do ato ou fato e que tem levantado questionamentos doutrinários, por ser ambíguas e contraditórias. Filio-me a posição adotada por Alfredo Augusto Becker, por entender que o ordenamento jurídico deve ser harmonizado, inclusive para dar segurança jurídica, não podendo, o Estado que pune uma atividade ilícita, ser o mesmo a beneficiar-se dela. Deveria sim, ter leis severas que pudessem punir as infrações e retirar do infrator o patrimônio constituído de forma criminosa.

7 Se, na prática, o Estado apresenta-se impotente, nem por isto deve "matar o direito e ficar com o tributo." (25) Notas 01. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro-São Paulo: Renovar, 2000, p GUSMÃO, Paulo Dourado. Introdução à Ciência do Direito. 7ª ed. Rio-São Paulo: Forense, p PAUPERIO, A. Machado. Introdução à Ciência do Direito. 1ª ed. Riode Janeiro- São Paulo: Forense,1969, p PAUPERIO, A. Machado. Idem, p BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. Lejus,1998, p BECKER, Alfredo Augusto. Idem, p CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. Editora Saraiva, 2000, p RDA, V. 2, P RDA. v. 2, p BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada, p BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999., p BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada, p MORAES, Bernardo Ribeiro. Obra citada, p MORAES, Bernardo Ribeiro. Idem, p MORAES, Bernardo Ribeiro. Idem, ibidem. 16. TORRES, Ricardo Lobo. Obra citada, p TORRES, Ricardo Lobo. Idem, p. 270.

8 18. FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 4ª ed. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1979, p FANUCCHI, Fábio. Obra citada, p BALEEIRO, Aliomar. Obra citada., p BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada, p FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária, 5ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1994, p BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada, p Acórdão unânime da Quinta Turma, de , no Recurso Especial nº /RJ, rel. Ministro José Arnaldo da Fonseca, em Revista do Superior Tribunal de Justiça, vol. 118, p BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada, p.131. BIBLIOGRAFIA MORAES, Bernardo Ribeiro, Compêndio de Direito Tributário. Compêndio de Direito Tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1995, vol.2.. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro-São Paulo: Renovar, GUSMÃO, Paulo Dourado. Introdução à Ciência do Direito. 7ª ed. Rio de Janeiro- São Paulo: Forense, PAUPERIO, A. Machado. Introdução à Ciência do Direito. 1ª ed. Rio de Janeiro-São Paulo: Forense,1969. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. Lejus, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. Editora Saraiva, RDA, vol. 2. RSTJ, vol. 118

9 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária, 5ª ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro-São Paulo: Renovar, FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 4ª ed. São Paulo: Editora Resenha Tributária, *Procuradora do Estado de Pernambuco. Disponível em: < >. Acesso em: 03/07/07

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