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1 MBA EM CONTABILIDADE EMPRESARIAL CONTRIBUIÇÕES SOBRE O FATURAMENTO PIS E COFINS Fabio Rodrigues de Oliveira Advogado; Contabilista; Mestre em Ciências Contábeis; Autor e coautor de diversos livros em matéria tributária; Consultor de Imposto de Renda, CSLL, PIS, COFINS, Direito Societário e Contabilidade; Pesquisador, palestrante e professor em cursos de pós graduação. Objetivo Apresentar e analisar a legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Além dos detalhes necessários ao cálculo das contribuições no regime cumulativo e não cumulativo, serão apresentados os regimes diferenciados e especiais, tais como incidência monofásica e substituição tributária. 1

2 Conteúdo Programático UNIDADE I - Noções Gerais 1.1 Contribuições sociais 1.2 Sistema Tributário Nacional 1.3 Evolução histórica das contribuições 1.4 Regra matriz de incidência UNIDADE III Formas diferenciadas, regimes e incentivos fiscais 3.1. Incidência monofásica 3.2. Substituição tributária UNIDADE II Formas de apuração 2.1 Apuração pelo método cumulativo 2.2 Apuração pelo método não cumulativo 2.3 Incidência na Importação UNIDADE IV EFD-Contribuições Instituição Obrigatoriedade Prazo de entrega e penalidades Estrutura do arquivo Conteúdo Revisão de processos e compliance O PIS E A COFINS Estão entre os tributos mais onerosos para as empresas Mais de 30% da arrecadação da Receita Federal Legislação complexa, esparsa e instável Não cumulatividade totalmente diferente do ICMS e do IPI 2

3 Contribuições sociais e Sistema Tributário Nacional Constituição Federal Leis Complementares Leis Ordinárias e Medidas Provisórias Decretos Instruções Normativas Decisões Normativas Contribuições sociais e Sistema Tributário Nacional Constituição Federal Art Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 3

4 Contribuições sociais e Sistema Tributário Nacional Constituição Federal Art A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos. IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Contribuições sociais e Sistema Tributário Nacional Principais atos legais Lei Complementar nº 7/70 (PIS) Lei Complementar nº 70/91 (COFINS) Lei nº 9.718/98 (PIS/COFINS Regime cumulativo) Lei nº /2002 (PIS Regime não cumulativo) Lei nº /2003 (COFINS Regime não cumulativo) Lei nº /2004 (PIS/COFINS Importação) 4

5 Regra matriz de incidência Instrumento formulado por Paulo de Barros Carvalho, capaz de desvendar a estrutura de qualquer norma jurídica que se refira aos impostos constantes do Sistema Constitucional Tributário (MELO; LIPPO, 2008, p. 25). Define a incidência tributária e é dividida em dois grandes grupos: hipótese e a consequência. A hipótese trará a previsão de um fato (se alguém industrializar produtos), enquanto a consequência prescreverá a relação jurídica (obrigação tributária) que se vai instaurar, onde e quando acontecer o fato cogitado no suposto (aquele alguém deverá pagar à Fazenda Federal 10% do valor do produto industrializado) (CARVALHO, 2007, P. 260). Regra matriz de incidência Critério material localizado no antecedente da norma jurídica tributária, permite-nos identificar o núcleo da hipótese de incidência tributária (MELO; LIPPO, 2008, p. 26). Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS Leis nºs 9.718/98 Regime cumulativo Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento [...]. Leis nºs /2002 e /2003 Regime não cumulativo Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. 5

6 Regra matriz de incidência Definição contábil de receita Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos Patrimoniais. A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, royalties, aluguéis. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando aumentos nos benefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das receitas. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos não circulantes. Fonte: CPC - Pronunciamento Conceitual Básico Regra matriz de incidência Uma definição jurídica Conteúdo material: ingresso de recursos financeiros no patrimônio da pessoa jurídica; Natureza do ingresso: vinculada ao exercício de atividade empresarial; Causa do ingresso: contraprestação em negócio jurídico que envolva a venda de mercadorias ou prestação de serviços, assim como pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos e pela remuneração de investimentos; Disponibilidade: pela efetividade do ingresso; Mensuração instantânea: isolada em cada evento, abstraindo-se dos custos e de periodicidade para a sua apuração. Fonte: José Antonio Minatel Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação MP Editora 6

7 Regra matriz de incidência Critério espacial também localizado no antecedente da norma jurídica tributária, diz respeito ao lugar previsto na hipótese, onde o fato deverá ocorrer para que sejam deflagradas as conseqüências previstas (MELO; LIPPO, 2008, p. 27). Comporta três formas compositivas (CARVALHO, 2008): a) critério espacial fazendo menção a um local determinado; b) critério espacial aludindo a áreas específicas; c) critério espacial genérico. Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS São casos típicos de critério espacial genérico, ou seja, basta que o fato ocorra em um local alcançado pelas respectivas leis. Tendo em vista que a legislação das contribuições é federal, conclui-se que o fato material em questão deve ocorrer dentro do território nacional para que irradie os efeitos da relação jurídica. Regra matriz de incidência Critério temporal por meio do critério temporal identificamos o momento exato em que se revela ocorrido o fato jurídico tributário, de forma a estabelecer os direitos e as obrigações que afetam os sujeitos da relação (MELO; LIPPO, 2008, p. 27). Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS Mensal 7

8 Regra matriz de incidência Critério pessoal O critério pessoal, que se instala no conseqüente da norma tributária, diz respeito aos sujeitos que participam da relação jurídica tributária. São eles: o sujeito ativo e o sujeito passivo (MELO; LIPPO, 2008, p. 28). Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS Sujeito ativo União Sujeito passivo Pessoas jurídicas de direito privado, e aqueles a elas equiparadas pela legislação, que auferirem faturamento ou receita bruta, conforme o regime a que estejam sujeitas. Regra matriz de incidência Critério quantitativo no consequente da norma tributária ainda temos o seu aspecto quantitativo, cuja finalidade é definir o montante da obrigação tributária. Seus elementos são a base de cálculo e a alíquota (MELLO; LIPPO, 2008). Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS Base de cálculo Faturamento (cumulativo) Receita (regime não cumulativo) Alíquotas 0,65% e 3% (regime cumulativo) 1,65% e 7,6% (regime não cumulativo) 8

9 Formas de apuração das contribuições Regime cumulativo e não cumulativo A principal característica da não cumulatividade é que, em cada operação, o contribuinte deve arcar somente com o valor que foi acrescido. A sistemática não cumulativa se contrapõe ao regime cumulativo. Neste, o tributo (SIQUEIRA; RAMOS, 2004, p. 170): é cobrado em diversas etapas do processo produtivo, de forma que haja a cobrança sobre uma base que contém o tributo cobrado em etapas anteriores, ou seja, a cobrança de tais tributos, quando não é acompanhada de mecanismos de compensação dos montantes cobrados nas etapas anteriores das cadeias de produção, produz um quadro de incidência em cascata. Formas de apuração das contribuições O principal identificador dos tributos cumulativos é repetir sobre bases de cálculo que, por superposição em cascata, tornam-se cada vez mais elevadas pela adição de novas margens de lucro, de novas despesas acessórias e do próprio tributo incidente sobre operações posteriores (FERRAZ JR. 2000). Se os tributos cumulativos são os mais fáceis de serem cobrados e serem pagos, paradoxalmente, são os mais prejudiciais à economia (AFONSO; ARAUJO, 2004, p. 274). Os tributos plurifásicos cumulativos gravam as várias fases do processo produtivo, em oposição aos tributos monofásicos, que gravam apenas uma das fases do processo, estimulam a chamada integração vertical das empresas. 9

10 Formas de apuração das contribuições Devido à cumulatividade, os tributos plurifásicos incidiam sobre as operações efetuadas pela indústria, pelo distribuidor e pelo varejista, sem a possibilidade de nenhuma dedução de tributos pagos em fases anteriores: Indústria: R$ ,00 x 3,65% (PIS e COFINS) = R$ 3.650,00 Distribuidor: R$ ,00 x 3,65% (PIS e COFINS) = R$ 4.745,00 Varejista: R$ ,00 x 3,65% (PIS e COFINS) = R$ 5.840,00 Total (PIS e COFINS): R$ ,00 Formas de apuração das contribuições Com a eliminação do distribuidor, o tributo que incorria em sobreposição na indústria, no atacadista e no varejista passou a incidir somente no industrial e no varejista, reduzindo sensivelmente o montante do ônus tributário sobre o produto: Indústria: R$ ,00 x 3,65% (PIS e COFINS) = R$ 3.650,00 Varejista: R$ ,00 x 3,65% (PIS e COFINS) = R$ 5.840,00 Total (PIS e COFINS): R$ 9.490,00 10

11 Formas de apuração das contribuições Constituição Federal Art [...] 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas. Leis nºs /2002 e /2003 Regime geral: não cumulatividade Exceções: Art. 8º da Lei nº /2002 Arts. 10 e 15 da Lei nº /2003 Regra: Lucro Presumido e Arbitrado: Cumulativo Lucro Real (com exceções): Não cumulativo Apuração pelo método cumulativo Fato gerador e periodicidade Auferir faturamento Sempre que uma pessoa jurídica auferir receitas, ressalvadas as exclusões, isenções, ou outros benefícios, estará sujeita ao pagamento de PIS e de COFINS. Periodicidade mensal 11

12 Apuração pelo método cumulativo Opções para reconhecimento Regime de Competência Os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos). Regime de Caixa As receitas são consideradas conforme recebimento ( movimentação do caixa ). Apuração pelo método cumulativo Base de cálculo das contribuições Faturamento O 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que dispunha que a receita bruta compreende a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas, foi revogado pela Lei nº /2009 (efeitos a partir de ). O IPI, ICMS-ST e ICMS-Antecipação não integram a base de cálculo O ICMS da operação própria integra a base de cálculo 12

13 Apuração pelo método cumulativo Exemplos NF Sem IPI e ST Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , ,00 0,00 0, ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 0,00 0,00 0,00 0, ,00 NF Com IPI e sem ST Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , ,00 0,00 0, ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 0,00 0,00 0, , ,00 NF Com IPI e ST Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , , , , ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 0,00 0,00 0, , ,00 Apuração pelo método cumulativo Base de cálculo - Exclusões Não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; Auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; decorrentes da transferência onerosa, a outros contribuintes do ICMS, de créditos de ICMS originados de operações de exportação. referentes a: 1. reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita. 2. vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos. 13

14 Apuração pelo método cumulativo Perguntas e Respostas RFB 53. Como informar Vendas Canceladas, Retorno de Mercadorias e Devolução de Vendas? [...] Registre-se que a venda cancelada é hipótese de exclusão da base de cálculo da contribuição (em C170, no caso de escrituração individualizada por documento fiscal ou em C181 (PIS/Pasep) e C185 (Cofins)), tanto no regime de incidência cumulativo como no não cumulativo. [...] Já as operações de Devolução de Vendas, no regime de incidência não cumulativo, correspondem a hipóteses de crédito, devendo ser escrituradas com os CFOP correspondentes em C170 (no caso de escrituração individualizada dos créditos por documento fiscal) ou nos registros C191/C195 (no caso de escrituração consolidada dos créditos), enquanto que, no regime cumulativo, tratam-se de hipótese de exclusão da base de cálculo da contribuição. [...] Apuração pelo método cumulativo Isenção, não Incidência e suspensão Exclusão da base de cálculo das contribuições Ver material anexo. 14

15 Apuração pelo método cumulativo Alíquotas a) 0,65% para o PIS/PASEP; b) 3% para a COFINS. Alíquota zero Há na legislação, de forma esparsa, diversas receitas amparadas pela alíquota zero no que se refere à tributação de PIS e de COFINS. Ver material anexo. Apuração pelo método cumulativo Cálculo das contribuições Exemplo 1: Empresa comercial Tributação pelo Lucro Presumido Receita decorrente do comércio: R$ ,00 Venda de veículo do imobilizado: R$ ,00 Cálculo do PIS X 0,65% = R$ 65,00 Cálculo da COFINS X 3% = R$ 300,00 15

16 Apuração pelo método cumulativo Deduções do valor devido a) retenções na fonte de PIS e COFINS sofridas; b) valores pagos a maior ou indevidamente. Apuração pelo método cumulativo Prazo de pagamento Até o dia 25 do mês subsequente. COFINS: 2172 PIS/PASEP:

17 Apuração pelo método não cumulativo Fato gerador e periodicidade Corresponde total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil Periodicidade mensal Regime de competência - Obrigatório Apuração pelo método não cumulativo Base de cálculo Total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. O IPI, ICMS-ST e ICMS-Antecipação não integram a base de cálculo O ICMS da operação própria integra a base de cálculo 17

18 Apuração pelo método não cumulativo Exemplos NF Sem IPI e ST Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , ,00 0,00 0, ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 0,00 0,00 0,00 0, ,00 NF Com IPI e sem ST Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , ,00 0,00 0, ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 0,00 0,00 0, , ,00 NF Com IPI e ST Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , , , , ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 0,00 0,00 0, , ,00 Apuração pelo método não cumulativo Base de cálculo - Exclusões Não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; Auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; decorrentes da transferência onerosa, a outros contribuintes do ICMS, de créditos de ICMS originados de operações de exportação. referentes a: 1. reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita; 2. vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos. 18

19 Apuração pelo método cumulativo Perguntas e Respostas RFB 53. Como informar Vendas Canceladas, Retorno de Mercadorias e Devolução de Vendas? [...] Registre-se que a venda cancelada é hipótese de exclusão da base de cálculo da contribuição (em C170, no caso de escrituração individualizada por documento fiscal ou em C181 (PIS/Pasep) e C185 (Cofins)), tanto no regime de incidência cumulativo como no não cumulativo. [...] Já as operações de Devolução de Vendas, no regime de incidência não cumulativo, correspondem a hipóteses de crédito, devendo ser escrituradas com os CFOP correspondentes em C170 (no caso de escrituração individualizada dos créditos por documento fiscal) ou nos registros C191/C195 (no caso de escrituração consolidada dos créditos), enquanto que, no regime cumulativo, tratam-se de hipótese de exclusão da base de cálculo da contribuição. [...] Apuração pelo método não cumulativo Isenção, não Incidência e suspensão Exclusão da base de cálculo das contribuições Ver material anexo. 19

20 Apuração pelo método não cumulativo Alíquotas a) 1,65% para o PIS/PASEP; b) 7,6% para a COFINS. Alíquota zero Há na legislação, de forma esparsa, diversas receitas amparadas pela alíquota zero no que se refere à tributação de PIS e de COFINS. Ver material anexo. Apuração pelo método não cumulativo Cálculo das contribuições Exemplo 1: Empresa comercial Tributação pelo Lucro Real Receita decorrente do comércio: R$ ,00 Venda de veículo do imobilizado: R$ ,00 Cálculo do PIS X 1,65% = R$ 165,00 Cálculo da COFINS X 7,6% = R$ 760,00 20

21 Apuração pelo método não cumulativo Créditos Princípios CORRENTE CONSTITUCIONALISTA A relação de créditos contida nas Leis nºs /2002 e /2003 é exemplificativa (ou, então, inconstitucional!) CORRENTE LEGALISTA A relação de créditos contida nas Leis nºs /2002 e /2003 é taxativa. Método subtrativo indireto Apuração pelo método não cumulativo Créditos Princípios O direito ao crédito nasce com a aquisição, em cada mês, de bens e serviços que, na fase anterior da cadeia de produção ou de comercialização, se sujeitaram às contribuições. Indústria Venda de farinha de trigo Alíquota zero Varejo Venda de bolo Tributado Consumidor Final Não há crédito 21

22 Apuração pelo método não cumulativo Créditos Princípios As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Indústria Venda de computador Tributado Varejo Venda de computador Alíquota zero Consumidor Final Há crédito Apuração pelo método não cumulativo Créditos Princípios Não geram créditos: as aquisições e os pagamentos efetuados a pessoas físicas domiciliadas no país, por serviços prestados, como assalariado ou não, ou por compras realizadas. para a pessoa jurídica revendedora, as aquisições de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida do fornecedor, na condição de substituto tributário; aquisições de produtos que, nas fases anteriores da cadeia, se submeteram à incidência monofásica da contribuição. 22

23 Apuração pelo método não cumulativo Créditos básicos Do valor das contribuições a pagar, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação das seguintes alíquotas sobre a base de cálculo dos créditos de: 1,65% para o PIS/PASEP; 7,6% para a COFINS. Apuração pelo método não cumulativo Aquisições efetuadas no mês a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos sujeitos à incidência monofásica e à substituição tributária; 23

24 Apuração pelo método não cumulativo O IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos bens. O ICMS integra o custo dos bens e das mercadorias, exceto quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário. Integram o custo de aquisição dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador. Apuração pelo método não cumulativo Exemplos NF Sem IPI e ST Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , ,00 0,00 0, ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 0,00 0,00 0,00 0, ,00 NF Com IPI e sem ST Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , ,00 0,00 0, ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 0,00 0,00 0, , ,00 + NF Com IPI, ST e frete Cálculo do imposto Base de cálculo do ICMS Valor do ICMS Base de cálculo do ICMS Subst. Valor do ICMS Subst. Valor total dos produtos , , , , ,00 Valor do frete Valor do seguro Outras despesas acessórias Valor do IPI Valor total da nota 200,00 0,00 0, , ,

25 Apuração pelo método não cumulativo Bonificação Dúzia de treze". Há direito ao crédito, com a redução unitária de cada produto. Bonificação desvinculada de qualquer compra efetiva Não haverá direito ao crédito. Apuração pelo método não cumulativo Aquisição de contribuintes do Simples Nacional A Lei Complementar nº 123, de , prevê que as micro e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos. Diante de tal vedação, ficou a dúvida se poderia haver desconto de créditos do PIS/PASEP e da COFINS em relação às aquisições de contribuintes optantes pelo Simples Nacional. Para resolver o impasse foi publicado o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 15, de , estabelecendo a possibilidade de apropriação de créditos. 25

26 Apuração pelo método não cumulativo Aquisições efetuadas no mês Exemplo Considerando que no mês foram adquiridos R$ ,00 de mercadorias para revenda, o valor a ser descontado de créditos será: PIS: R$ ,00 x 1,65% = R$ 165,00 COFINS: R$ ,00 x 7,6% = R$ 760,00 Apuração pelo método não cumulativo Aquisições efetuadas no mês b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços. 26

27 Apuração pelo método não cumulativo Aquisições efetuadas no mês Conceito de insumo (IN 404/2004) - Atividade industrial Além dos combustíveis e lubrificantes, são insumos: a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Apuração pelo método não cumulativo Aquisições efetuadas no mês Conceito de insumo (IN 404/2004) - Prestação de serviços Além dos combustíveis e lubrificantes, são insumos: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços aplicados ou consumidos na prestação do serviço. 27

28 Apuração pelo método não cumulativo Insumos na visão da administração tributária Encargo Fundamentação Alimentação, vale-transporte e Soluções de Divergência nºs 8/2006, fardamento 15/2008, 17/2008, 24/2008, 25/2008, 33/2008 e 43/2008 Direitos autorais Solução de Divergência nº 14/2011 Equipamento de Proteção Individual Solução de Divergência nº 9/2011 (EPI) Fretes para o transporte de produtos Soluções de Divergência nºs 11/2007, acabados ou em elaboração 12/2008, 26/2008 e 2/2011 Rastreamento de veículos e cargas, seguros de qualquer espécie e pedágio Telefonia para a execução de serviços contratados Soluções de Divergência nºs 15/2007, 14/2008, 18/2008, 19/2008 e 20/2008 Solução de Divergência nº 10/2011 Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência administrativa Acórdão nº , de 07 de novembro de 2006, da 1ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes: No cálculo da COFINS o sujeito passivo somente poderá descontar créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens ou serviços aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens e na prestação de serviços, não se considerando como tal despesas realizadas com fretes, despachos, carretos, bônus de terceiros, aluguéis, comissões, depreciações ou gastos com vendas e despesas administrativas. 28

29 Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência administrativa Acórdão nº , de 09 de dezembro de 2010, da 3ª Seção da 1ª Turma da 4ª Câmara: No regime da não-cumulatividade do PIS e Cofins as indústrias têm direito a créditos sobre os dispêndios com combustíveis e lubrificantes dos veículos utilizados no transporte dos insumos e da mão-de-obra do parque industrial. [...] Os créditos decorrem das aquisições efetuadas no mês de serviços, utilizados como insumos, na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços. [...] De se enquadrar nessa descrição os gastos com serviços contratados junto a terceiros, pessoas jurídicas, para a remoção de lixo industrial. Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência administrativa Acórdão nº , de 08 de dezembro de 2010: O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço. 29

30 Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência administrativa Acórdão da 3ª Câmara Superior da 3ª Seção do CARF - O conceito de insumos: não é tão amplo como o da legislação do Imposto de Renda nem tão restrito como o do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). De acordo com esta decisão do CARF, veiculada pelo Jornal Valor Econômico de 09/11/2011: os insumos passíveis de crédito de PIS e Cofins são produtos e serviços inerentes à produção, mesmo que não sejam consumidos durante o processo produtivo. Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência judicial Apelação Cível nº , de 21 de outubro de 2008, da Segunda Turma do TRF da Quarta Região: o conceito de insumo esposado na IN SRF n.º 404/04 está de acordo com a legislação pertinente, uma vez que restringe o creditamento aos elementos que compõem diretamente o produto ou serviço e não à atividade geral da empresa. 30

31 Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência judicial Apelação Cível nº /RS, da 4ª Região do TRF: Conquanto o legislador ordinário não tenha definido o que são insumos, os critérios utilizados para pautar o creditamento, no que se refere ao IPI, não são aplicáveis ao PIS e à COFINS. Prova disso é que combustíveis e lubrificantes são insumos na legislação de PIS/COFINS, mas não na de IPI, porque não se aglutinam ao processo de transformação do qual resultará a mercadoria industrializada, nem se consomem no processo de industrialização em decorrência de contato físico ou de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou por esse diretamente sofrida. Para definir o que é insumo, para efeito de creditamento de PIS e COFINS, é necessário abstrair a concepção de materialidade inerente ao processo industrial, porque a legislação também considera como insumo os serviços contratados que se destinam à produção, à fabricação de bens ou produtos ou à execução de outros serviços. Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência judicial Apelação Cível nº /RS, da 4ª Região do TRF [Cont.]: Por isso, o critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o adotado pela legislação do imposto de renda, em que os custos e as despesas necessárias para a realização das atividades operacionais da empresa podem ser deduzidos. [...] Dessarte, devem ser considerados insumos os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. Sob essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento do fator de produção. 31

32 Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência judicial Apelação em Mandado de Segurança nº , de 12/09/2011: Quando pretende se creditar dos valores relativos aos bens que não sejam diretamente utilizados na fabricação de produtos destinados à venda, a autora quer o alargamento do conceito de insumo tal como previsto nas Leis nºs /02 e /03. As limitações impostas pelos arts. 3º, VI e 15, II, da Lei n /03 devem ser respeitadas porquanto o conceito de insumo, no regime da não-cumulatividade, é taxativo. Se o legislador quisesse alargar o conceito de insumo para abranger todas as despesas do prestador de serviço, o artigo 3º das Leis nº /2002 e /2003 não traria um rol detalhado de despesas que podem gerar créditos ao contribuinte. [...] Não cabe ao Poder Judiciário ampliar ou reduzir o alcance das normas legais que regem a tributação, a pretexto de corrigir eventuais distorções, posto que essas questões tem natureza de política tributária e competem aos Poderes Legislativo e Executivo. Apuração pelo método não cumulativo Insumos na jurisprudência judicial Apelação em Mandado de Segurança nº , de 17 de janeiro de 2008, ao tratar do desconto de créditos sobre alimentação, combustível e planos e seguros de saúde, o órgão estabeleceu que: Quanto à efetiva caracterização desses valores como insumos, vale observar que não há qualquer disposição legal específica que inclua ou exclua tais valores nessa categoria. Nesses termos, aparenta estar no âmbito das interpretações possíveis desses dispositivos legais aquela que só admite o desconto dos valores aplicados ou consumidos diretamente na prestação de serviços. E ao mesmo tempo em que admite a possibilidade dessa interpretação mais restritiva, a decisão pontua que: tais conclusões não são aquelas desejadas expressa e explicitamente pela norma legal, de tal sorte que conclusão diversa seria em princípio igualmente aceitável. 32

33 Apuração pelo método não cumulativo Insumos na teoria jurídica Marco Aurélio Greco (2008, p. 5): O termo insumo não indica uma substância em si (material, química, física etc.). Nada, em si mesmo, pelo simples fato de existir possui a qualidade de insumo. Ao revés, essa qualidade resulta de um certo tipo de relação entre aquilo que é reputado insumo ( X ) e algo ( Y ) perante o que X assim deve ser visto (GRECO, 2008, p. 5). Apuração pelo método não cumulativo Insumos na teoria jurídica Hugo de Brito Machado (2009): o conceito de insumo, no que diz respeito à não cumulatividade das referidas contribuições, deve ser o mais amplo possível, abrangendo tudo quanto seja custo para o contribuinte, a ser contraposto a sua receita, na determinação da base de cálculo respectiva. 33

34 Apuração pelo método não cumulativo Uma definição de insumos Tendo em vista as lições da teoria contábil e as limitações impostas pelas Leis nºs /2002 e /2003, é possível concluir que o conceito de insumos abrange: Os bens e serviços tributados em sua fase anterior de comercialização e utilizados, de forma direta ou indireta, na produção de outros bens e serviços destinados à venda. Essa definição está em harmonia com a definição de custos para a contabilidade, o qual, segundo Bittar Junior (1996), corresponde ao gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços e, para Parisi (1995, p. 21), corresponde a expressão monetária do valor dos insumos sacrificados para a geração de produtos e serviços. Apuração pelo método não cumulativo Desalinhamento das definições Encargo Insumo? Fiscal Legal Alimentação, vale-transporte e fardamento Não Sim Diárias Não Não Direitos autorais Não Sim Equipamento de Proteção Individual (EPI) Não Sim Fretes para o transporte de produtos acabados Não Não Fretes para o transporte de produtos em elaboração Não Sim Rastreamento de veículos e cargas, seguros de qualquer espécie e pedágio Telefonia para a execução de serviços contratados Não Não Sim Sim 34

35 Apuração pelo método não cumulativo O que fazer diante do desalinhamento? Adotar a definição fiscal? Consultar a administração tributária? Ingressar com medida judicial? Adotar uma definição mais ampla? Apuração pelo método não cumulativo Despesas e custos incorridos no mês a) com energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; b) com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; c) até , com despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos tomados de pessoa jurídica; d) com contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica; e) com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda e na prestação de serviços, quando o ônus for suportado pelo vendedor; 35

36 Apuração pelo método não cumulativo Crédito sobre frete Para que o valor pago a título de transporte de produtos seja considerado crédito para o PIS/PASEP e para a COFINS, em conformidade com a legislação, é preciso que: seja considerado frete diretamente vinculado à operação de venda e seja pago pelo vendedor (inciso IX do art. 3º da Lei nº de 2003); componha o custo do insumo (inciso II do art. 3º); ou componha o custo da mercadoria adquirida para revenda (inciso I do art. 3º). Apuração pelo método não cumulativo D101 e D105 - Natureza do frete Nº Campo Descrição Tipo Tam Dec 1 REG Texto fixo contendo "D101" C 004* - 2 IND_NAT_FRT Indicador da Natureza do Frete Contratado, referente a: C 001* - 0 -Operações de vendas, com ônus suportado pelo estabelecimento vendedor; 1 - Operações de vendas, com ônus suportado pelo adquirente; 2 -Operações de compras (bens para revenda, matérias-primas e outros produtos, geradores de crédito); 3 -Operações de compras (bens para revenda, matérias-primas e outros produtos, não geradores de crédito); 4 -Transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica; 5 -Transferência de produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica 9 -Outras. Aviso emitido pelo PVA: Não deve ser informado CST referente a Operações com Direito a Crédito (50 a 56) ou CST referente a Crédito Presumido (60 a 66) para operações cujo Indicador da Natureza de Frete Contratado (Campo 02 - IND_NAT_FRT) seja diferente de "0" e "2". 36

37 Apuração pelo método não cumulativo IRRACIONALIDADE DA TESE numerus clausus Operação de Venda Fonte: Antônio Airton Ferreira Apuração pelo método não cumulativo Despesas e custos incorridos no mês f) com vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. 37

38 Apuração pelo método não cumulativo Despesas e custos incorridos no mês Exemplo: Considerando as seguintes despesas: a) Energia elétrica: R$ 3.000,00 b) Aluguel: R$ 5.000,00 c) Arrendamento mercantil: R$ 2.000,00 O valor a ser descontado de créditos será: PIS: ( ) x 1,65% = R$ 165,00 COFINS: ( ) x 7,6% = R$ 760,00 Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos Leis nºs /2002 e /2003 Art. 3º [...] a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; 38

39 Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos O valor a ser apurado mensalmente corresponderá: aos encargos de depreciação desses bens; Instrução Normativa SRF nº 162/98. à parcela do seu valor de aquisição ou fabricação: a) 48 meses; b) 24 meses; c) 12 meses; d) 11 meses até o montante integral; d) 6 meses; e) montante integral, no mês de aquisição. Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos Base de cálculo: Valor dos encargos de depreciação incorridos no mês ou, em relação às hipóteses previstas na legislação, o valor de aquisição ou fabricação do bem. Não integram a base de cálculo, entretanto, os custos relacionados: a) à mão-de-obra paga a pessoa física; b) à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. 39

40 Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos Restrições Bens usados Essa medida restritiva é coerente, no que se refere à aquisição de bens que pertenceram ao ativo de outro contribuinte, uma vez que a venda de bens do ativo permanente (atualmente ativo não circulante) é excluída da incidência do PIS/PASEP e da COFINS.» Tal vedação, em relação à apropriação de créditos com base na depreciação mensal, consta apenas da IN SRF nº 457/2004. Reavaliação de bens Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos Desconto com base na depreciação mensal Os encargos de depreciação devem ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela Secretaria da Receita Federal em função do prazo de vida útil do bem. Podem ser aplicados os seguintes coeficientes de aceleração da depreciação em função dos turnos de trabalho: a) um turno de oito horas: 1,0; b) dois turnos de oito horas: 1,5; c) três turnos de oito horas: 2,0. 40

41 Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos Desconto em 48 meses Máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado. Desconto em 24 meses Máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos relacionados nos Decretos nºs 4.955/2004 e 5.173/2004 (atualmente Decreto nº 6.909/2009) Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos Desconto em 12 meses Máquinas e equipamentos novos destinados à produção de bens e serviços, adquiridos ou recebidos a partir do mês de 1º de maio de Máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados no Decreto nº 5.789/2006, adquiridos por pessoas jurídicas localizadas nas áreas de atuação das extintas SUDENE e SUDAM Edificações adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Embalagens para refrigerantes ou cervejas 41

42 Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos Desconto em 6 meses Embalagens para refrigerantes ou cervejas, na hipótese de o contribuinte optar pelo regime especial de tributação previsto no artigo 58-J da Lei nº /2003. Desconto integral no mês de aquisição Bens destinados à produção ou à fabricação dos produtos: a) classificados na TIPI nos códigos (castanha de caju), (Baús para viagem, malas e maletas), a (tecidos), a (lã, tecidos de pêlos, dentre outros), a (algodão, tecidos de algodão), a (fios de linho, outros tecidos); nos Capítulos 54 a 64 (linhas, cobertores e mantas); nos códigos ("Bulldozers", "angledozers", dentre outros), (máquinas e aparelhos para uso hortícola, dentre outros), (ceifeiras), , , , (tratores), (automóveis), 87.03, 87.04, e (chassis com motor); e nos códigos e (outros móveis); b) relacionados nos Anexos I e II da Lei nº /2002 (autopeças, máquinas, veículos dentre outros). Apuração pelo método não cumulativo Créditos na aquisição de ativos Desconto regressivo Mês de aquisição Agosto/2011 Setembro/2011 Outubro/2011 Novembro/2011 Dezembro/2011 Janeiro/2012 Fevereiro/2012 Março/2012 Abril/2012 Maio/2012 Junho/2012 Julho/2012 Prazo 11 meses 10 meses 9 meses 8 meses 7 meses 6 meses 5 meses 4 meses 3 meses 2 meses 1 mês imediatamente 42

43 Apuração pelo método não cumulativo Devoluções O crédito também poderá ser calculado sobre o valor dos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tenha sido tributada na sistemática da " não cumulatividade". O valor do crédito será calculado mediante aplicação da alíquota incidente na venda. Apuração pelo método não cumulativo Estoque existente na data de início da sistemática da não cumulatividade O crédito poderá ser calculado sobre os estoques de produtos acabados e em elaboração. O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% para o PIS/PASEP e de 3,0% para a COFINS sobre o valor do estoque. O crédito sobre o estoque será utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas. 43

44 Apuração pelo método não cumulativo Tipo de crédito Comércio Indústria Serviços Bens para revenda X Insumos X X Energia X X X Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos X X X Contraprestações de arrendamento mercantil X X X Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado X X Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros X X X Devolução de vendas X X Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda X X Vale-transporte, vale-refeição ou valealimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados X* *Somente serviços de limpeza, conservação e manutenção Apuração pelo método não cumulativo Diretriz para interpretar e aplicar as regras de créditos art. 3º das Leis /02 e /03 Recomenda-se dividi-las em duas classes: Dispositivos de créditos específicos - incisos I e III a X; Dispositivo com regra aberta: inciso II, na parte da previsão do insumo (conceito jurídico indeterminado). Em primeiro lugar, esgotar a análise no tocante aos dispositivos específicos. Por último, enfrentar a previsão do insumo. Fonte: Antônio Airton Ferreira 44

45 Apuração pelo método não cumulativo Apuração proporcional de créditos No caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas não cumulativas e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. Apuração pelo método não cumulativo Apuração proporcional de créditos RECEITA BRUTA VALOR (R$) Percentual do Total (%) Sujeitas ao regime de apuração não cumulativa ,00 30,0000 Sujeitas ao regime de apuração cumulativa ,00 70,0000 TOTAL ,00 100,0000 Fonte: Ajuda do DACON 45

46 Apuração pelo método não cumulativo Apuração proporcional de créditos Custos, Despesas e Encargos Vinculados exclusivamente às receitas auferidas em operações sujeitas ao regime de apuração não cumulativa Vinculados exclusivamente às receitas auferidas em operações sujeitas ao regime de apuração cumulativa Vinculados às receitas auferidas em operações sujeitas ao regime de apuração não cumulativa e cumulativa (comuns) VALOR (R$) , , ,00 TOTAL ,00 Fonte: Ajuda do DACON Apuração pelo método não cumulativo Apuração proporcional de créditos Cálculo dos créditos - Rateio proporcional dos custos, despesas e encargos comuns Custos, despesas e encargos vinculados às receitas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa (A) Custos, despesas e encargos vinculados às receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa (B) Custos, despesas e encargos comuns não cumulativa (C) Custos, despesas e encargos comuns cumulativa (D) ,00 x 30,0000% , ,00 Base de cálculo dos créditos A + C ,00 - Fonte: Ajuda do DACON 46

47 Apuração pelo método não cumulativo Perguntas e Respostas RFB 39. O que é a Receita Bruta para fins de rateio? [...] não se classificam como receita bruta, não devendo desta forma serem consideradas para fins de rateio no registro 0111, entre outras: - as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado; - as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira, de aluguéis de bens móveis e imóveis; - de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas; - do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita. Apuração pelo método não cumulativo Cálculo dos créditos Exemplo: Empresa comercial Tributação pelo Lucro Real Aquisição de mercadorias: R$ 5.000,00 Despesas com energia elétrica: R$ 500,00 Aluguéis de prédios: R$ 500,00 Depreciação: R$ 300,00 47

48 Apuração pelo método não cumulativo Cálculo dos créditos Cálculo dos créditos do PIS ( ) X 1,65% = R$ 103,95 Cálculo dos créditos da COFINS ( ) X 7,6% = R$ 478,80 Considerando os débitos apurados no exemplo 1, o montante devido após as deduções será: a) PIS: R$ 165,00 - R$ 103,95 = R$ 61,05 b) COFINS: R$ 760,00 - R$ 478,80 = R$ 281,20 Apuração pelo método não cumulativo ALÍQUOTA NOMINAL VERSUS ALÍQUOTA EFETIVA A alíquota nominal da COFINS é 7,6% e do PIS 1,65%. A efetiva depende do volume de crédito. Exemplo: Receita tributada R$ ,00 Crédito apropriado R$ ,00 Base Cálculo Cofins R$ ,00 COFINS a recolher R$ ,00 Alíquota efetiva: ,00 x 100 = 4,18% Fonte: Antônio Airton Ferreira 48

49 Apuração pelo método não cumulativo É preciso investigar as causas do aumento da tributação em face do regime cumulativo. Geralmente, a empresa não faz a reorganização interna para a submissão ao novo regime, em especial na passagem do lucro presumido para o lucro real. Fonte: Antônio Airton Ferreira Apuração pelo método não cumulativo Utilização dos créditos Como regra, os créditos do PIS/PASEP e da COFINS serão utilizados para abater o valor das contribuições devidas em cada mês. Excedente de créditos Havendo excedente de créditos, este será transferido para o mês seguinte. O aproveitamento de crédito na dedução das contribuições a recolher não ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores. Caso o valor excedente ainda seja superior às contribuições apuradas em meses seguintes, e esteja vinculado a operações não-tributadas, tais como exportação e beneficiadas por alíquota zero, haverá possibilidade de ressarcimento e/ou compensação de tais créditos. 49

50 Apuração pelo método não cumulativo Prazo de pagamento Até o dia 25 do mês subsequente. COFINS: 6912 PIS/PASEP: 5856 Revisão PIS/PASEP e COFINS Regime cumulativo Regime não cumulativo Base de cálculo (faturamento = receitas oriundas da atividade própria) Alíquotas (0,65% e 3%) Débito Crédito Exclui da base de cálculo as receitas não tributadas Existência de alíquota zero e alíquotas diferenciadas Base de cálculo (total de receita = faturamento + outras receitas) Alíquotas (1,65% e 7,6%) Base de cálculo (encargos descritos no art. 3º das Leis nº e Alíquotas (1,65% e 7,6%) Exclui da base de cálculo as receitas não tributadas Existência de alíquota zero e alíquotas diferenciadas Existência de créditos presumidos (p. ex. agroindústria) 50

51 PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Campo de Incidência As contribuições incidem sobre Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços. Os serviços tributados são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses: executados no Brasil; ou executados no exterior, cujo resultado se verifique no Brasil. PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Não Incidência a) bens estrangeiros que, corretamente descritos nos documentos de transporte, chegarem ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição e que forem redestinados ou devolvidos para o exterior; b) bens estrangeiros idênticos, em igual quantidade e valor, e que se destinem à reposição de outros anteriormente importados que se tenham revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosos ou imprestáveis para o fim a que se destinavam, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda; c) bens estrangeiros que tenham sido objeto de pena de perdimento, exceto nas hipóteses em que não sejam localizados, tenham sido consumidos ou revendidos; d) bens estrangeiros devolvidos para o exterior antes do registro da declaração de importação, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda; 51

52 PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Não Incidência e) pescado capturado fora das águas territoriais do País por empresa localizada no seu território, desde que satisfeitas as exigências que regulam a atividade pesqueira; f) bens aos quais tenha sido aplicado o regime de exportação temporária; g) bens ou serviços importados pelas entidades beneficentes de assistência social, nos termos do 7º do art. 195 da Constituição Federal, inclusive os recebidos em doação de representações diplomáticas estrangeiras sediadas no Brasil por entidades beneficentes, reconhecidas como de utilidade pública, para serem vendidos em feiras, bazares e eventos semelhantes; h) bens em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruídos; PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Não Incidência i) bens avariados ou que se revelem imprestáveis para os fins a que se destinavam, desde que destruídos, sob controle aduaneiro, antes de despachados para consumo, sem ônus para a Fazenda Nacional; e j) o custo do transporte internacional e de outros serviços, que tiverem sido computados no valor aduaneiro que serviu de base de cálculo da contribuição. k) valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido à pessoa física ou jurídica a título de remuneração de serviços vinculados aos processos de avaliação da conformidade, metrologia, normalização, inspeção sanitária e fitossanitária, homologação, registros e outros procedimentos exigidos pelo país importador sob o resguardo dos acordos sobre medidas sanitárias e fitossanitárias (SPS) e sobre barreiras técnicas ao comércio (TBT), ambos do âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC). 52

53 PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Fato Gerador das Contribuições O fato gerador do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação será: a) a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou b) o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Sujeito Passivo São contribuintes do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação: a) o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional; b) a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; e c) o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior. 53

54 PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Base de Cálculo a) o valor aduaneiro, assim entendido o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese de entrada de bens estrangeiros no território nacional; b) o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese de pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado; ou c) 15% do valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido na hipótese de prêmios de resseguro cedidos ao exterior, que não sejam decorrentes do transporte internacional e de outros serviços que tiverem sido computados no valor aduaneiro que serviu de base de cálculo da contribuição. PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Alíquotas 1,65% e 7,6% Com a instituição da contribuição previdenciária sobre a receita, os produtos abrangidos por esta contribuição tiveram a alíquota da COFINS majorada em 8,6%. Alíquotas para Produtos com Tributação Diferenciada Os setores cujos produtos têm tributação diferenciada, devem observar as normas específicas para esses regimes. Fórmula de cálculo Por meio da IN SRF nº 572/2002 foram aprovadas fórmulas para cálculo das contribuições devidas na importação. 54

55 PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Créditos Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e3º das Leis nos , de 30 de dezembro de 2002, e , de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: I - bens adquiridos para revenda; II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Créditos Se aplicam aos créditos a serem tomados em relação às importações as mesmas normas aplicáveis aos créditos tomados nas aquisições no mercado interno. O crédito será apurado mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% e de 7,6%, sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições na importação, acrescido do valor do IPI a ela vinculado, quando integrante do custo de aquisição. Destaca-se que o direito ao crédito aplica-se somente em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços. 55

56 PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Frete na importação Na importação de produtos é comum existir o dispêndio com frete para transportar o produto do recinto alfandegado até o estabelecimento do adquirente. Esse frete costuma ser contratado com empresa brasileira (e portanto contribuinte do PIS e da COFINS). Há crédito sobre esse frete? Fonte: Juliana Ono PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Frete na importação (Cont.) Há duas possibilidades do frete ser considerado crédito: ser considerado parte do custo do insumo ou da mercadoria adquirida para revenda; ser um frete ligado à operação de venda. Aparentemente, vislumbra-se a possibilidade de enquadramento no primeiro caso (letra a ), contudo, há que se considerar que a lei que embasa o crédito na importação é a Lei nº de 2004, e não as Leis nº /2003 e /2002. Analisando a Lei nº de 2004, por sua vez, verifica-se que não há como tal frete ser crédito, já que o crédito do PIS e da Cofins-importação é exatamente o valor pago na importação, não possibilidade, por meio de agregação do frete ao custo do produto, de incluir tal valor no crédito das contribuições. Fonte: Juliana Ono 56

57 PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Frete na importação (Cont.) Processo de Consulta nº 186/10-8a. RF Ementa: CRÉDITOS. DESEMBARAÇO. FRETE DE COMPRA. LEI Nº /04. Inexiste na Lei Nº , de 2003, fundamento para a apuração de créditos de Cofins a partir do custo de aquisição de mercadorias importadas, ainda que estas se caracterizem como insumos de processo produtivo. O direito a crédito estabelecido pelo art.3º da Lei Nº , de 2003, aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, como estabelecem de forma expressa os mandamentos do 1º daquele artigo. Fonte: Juliana Ono PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Frete na importação (Cont.) Portanto, tratando-se de mercadoria adquirida de pessoa jurídica não domiciliada no País, não há como apurar créditos em relação ao seu custo de aquisição, ou seja, não há como se cogitar da apuração de créditos a partir, por exemplo, de tributos não recuperáveis devidos na importação, de gastos com desembaraço aduaneiro e com transporte até o estabelecimento do contribuinte. Fonte: Juliana Ono 57

58 PIS/PASEP-Importação e COFINS- Importação Prazo de recolhimento data do registro da declaração de importação (importação de bens); data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa (importação de serviços; data do vencimento do prazo de permanência do bem no recinto alfandegado (se iniciado o despacho antes da pena de perdimento). PIS/PASEP-Importação de Bens: 5602; COFINS-Importação de Bens: 5629 PIS/PASEP-Importação de Serviços: 5434 COFINS-Importação de Serviços: 5442 REVISÃO Importação de Bens e Serviços Pessoas jurídicas e físicas Débito Crédito (somente empresas do regime não cumulativo) Base de cálculo (valor aduaneiro com acréscimos ou valor pago Alíquotas (1,65% e 7,6%) Base de cálculo (encargos descritos no art. 15 da Lei nº ) Alíquotas (1,65% e 7,6%) Exclui da base de cálculo as hipóteses de não incidência Existência de alíquota zero e alíquotas diferenciadas Existência de alíquota zero e alíquotas diferenciadas 58

59 Substituição tributária Esquema prático Substituição tributária Produtos abrangidos a) Cigarros e cigarrilhas; Cadeia completa. b) Motocicletas, Semeadores e Adubadores. Somente venda de fabricante ou importador para varejista. Exceção à não cumulatividade Art. 8º, VII, b, das Leis nºs /2002 e /2003 Impossibilidade de apuração de créditos 59

60 Substituição tributária Forma de cálculo Cigarros Majoração da base de cálculo COFINS 291,69% PIS 3,42 (multiplicação) Motocicletas, Semeadores e Adubadores Há dois recolhimentos Alíquotas: 0,65% e 3% Incidência monofásica Esquema prático 60

61 Incidência monofásica Incidência monofásica está incluída do regime não cumulativo A sujeição ao regime cumulativo ou não cumulativo, em relação aos produtos sujeitos à tributação diferenciada, não altera as alíquotas especiais. Incidência monofásica x substituição tributária Possibilidade de desconto de crédito por fabricantes e importadores Incidência monofásica Produtos abrangidos: a) Gasolina, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo, querosene de aviação e nafta petroquímica; b) Biodiesel; c) Álcool, inclusive para fins carburantes; d) Veículos, máquinas, autopeças, pneus novos de borracha e câmaras-dear de borracha; e) Medicamentos, produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal; f) Bebidas frias. 61

62 Incidência monofásica Desconto de créditos - Fabricante ou importador Insumos e outras despesas Alíquotas de 1,65% e 7,6% Insumos Créditos Alíquotas de 1,65% e 7,6% Indústria de componentes químicos Indústria de medicamentos Incidência monofásica Incidência monofásica Desconto de créditos - Fabricante ou importador Importação de produtos sujeitos à incidência monofásica Alíquotas diferenciadas Bens para revenda Veículos Créditos Alíquotas de 2% e 9,6% Importador de veículos Incidência na importação: 2% e 9,6% Incidência monofásica 62

63 Incidência monofásica Desconto de créditos - Fabricante ou importador Aquisição de produtos sujeitos à incidência monofásica de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante Alíquotas diferenciadas Bens para revenda Créditos Alíquotas de 2,3% e 10,8% Indústria de autopeças Indústria de autopeças Incidência monofásica Incidência monofásica Incidência monofásica Devoluções de vendas Desconto de créditos sobre os produtos devolvidos, calculados mediante a aplicação da alíquota incidente na venda. Essa medida anulará a incidência anterior. 63

64 Incidência monofásica Atacadistas e varejistas Impossibilidade de desconto de créditos. Incidência monofásica Atacadistas e varejistas Vedação ao crédito é específica aos produtos sujeitos à incidência monofásica destinados à revenda. Não alcança a aquisição de insumos. 64

65 Incidência monofásica Atacadistas e varejistas Não alcança as demais despesas. Por meio das Medidas Provisórias nºs 413/2008 e 451/2008, o poder executivo tentou restringir a apuração de créditos em relação aos demais custos, despesas e encargos relacionados à venda dos produtos sujeitos à incidência monofásica. Incidência monofásica Simples Nacional Atacadistas e varejistas poderão destacar as receitas relativas à venda desses produtos, para que não sofram nova tributação pelo PIS/PASEP e pela COFINS. Não há direito a crédito. Produtor ou importador deverão destacar as receitas da venda desses produtos, para tributá-los de acordo com as regras da incidência monofásica. 65

66 Revisão Débito: 3,65% sobre base de cálculo majorada Substituído Substituído Substituição tributária Indústria Atacadista Varejista Consumidor final Débito: alíquota majorada Crédito: 9,25% Alíquota zero Alíquota zero Incidência monofásica Indústria Atacadista Varejista Consumidor final EFD-Contribuições Não é o mais forte que sobrevive, nem o mais inteligente, mas o que melhor se adapta às mudanças Charles Darwin 66

67 EFD-Contribuições Instituição Com o objetivo de simplificar os processos e reduzir as obrigações acessórias impostas aos contribuintes, foi instituída a EFD-Contribuições. A EFD-Contribuições é parte integrante do projeto SPED, que busca promover a integração dos fiscos e dos Órgãos de Controle mediante a padronização, racionalização e compartilhamento das informações fiscais digitais, bem como integrar todo o processo relativo à escrituração fiscal, com a substituição do atual documentário em meio físico (papel) por documento eletrônico com validade jurídica para todos os fins. A EFD-Contribuições nasceu como EFD-PIS/COFINS, por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.052/2010. A Instrução Normativa RFB nº 1.252/2012, no entanto, revogou a IN RFB nº 1.052, alterando a denominação da obrigação para EFD- Contribuições. EFD-Contribuições Abrangência PIS/PASEP e da COFINS; Contribuição Previdenciária sobre Receita 67

68 EFD-Contribuições OBRIGATORIEDADE PIS / PASEP E COFINS Fato gerador Abrangência Primeira Entrega Janeiro/2012 Lucro Real 14/03/2012 Janeiro/2013 Lucro Presumido ou Arbitrado 14/03/2013 Julho/2013 Instituições financeiras Empresas de seguros privados Entidades de previdência privada, abertas e fechadas Empresas de capitalização Pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários, financeiros, agrícolas Operadoras de planos de assistência à saúde Empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores 13/09/2013 EFD-Contribuições OBRIGATORIEDADE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE RECEITA Fato gerador Março/2012 Abril/2012 Agosto/2012 Abrangência Empresas de TI e TIC Fabricantes do setor têxtil, calçadista, de baús, malas, bolsas, etc Empresas de Call Center Empresas que tenham outras atividades além das englobadas na lista de TI e TIC Fabricantes de produtos dos códigos 41.04, 41.05, 41.06, e 41.14; , , , e ; e (couros, peles, grampos, colchetes, rebites, botões, bolas, etc) Concepção, desenvolvimento ou projeto de circuitos integrados Setor hoteleiro (empresas enquadradas na subclasse /01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE 2.0). Primeira Entrega* 15/05/ /06/ /10/2012 *Empresas do presumido ou arbitrado poderão efetuar a transmissão até o 10º dia útil de fevereiro/2013 (IN RFB 1.305/2012). 68

69 EFD-Contribuições LISTA TI E TIC Análise e desenvolvimento de sistemas; Programação; Processamento de dados e congêneres; Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos; Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; Assessoria e consultoria em informática; Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados; Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas. EFD-Contribuições DISPENSA ME e as EPP do Simples Nacional; pessoas jurídicas imunes e isentas do IRPJ, cuja soma dos valores mensais da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurada seja igual ou inferior a R$ ,00; pessoas jurídicas que se mantiveram inativas desde o início do anocalendário ou desde a data de início de atividades; órgãos públicos; autarquias e as fundações públicas; e pessoas jurídicas ainda não inscritas CNPJ, desde o mês em que foram registrados seus atos constitutivos até o mês anterior àquele em que foi efetivada a inscrição. 69

70 EFD-Contribuições DISPENSA - Outras Condomínios edilícios Consórcios e grupos de sociedades Consórcios de empregadores Clubes de investimento Fundos de investimento imobiliário Fundos mútuos de investimento mobiliário, sujeitos às normas do Bacen ou da CVM; Serviços notariais e registrais (cartórios) Fundos especiais de natureza contábil ou financeira, não dotados de personalidade jurídica Candidatos a cargos políticos eletivos e os comitês financeiros dos partidos políticos Incorporações imobiliárias sujeitas ao RET Empresas, fundações ou associações domiciliadas no exterior que possuam no Brasil bens e direitos Comissões, sem personalidade jurídica, criadas por ato internacional Embaixadas, missões, delegações Comissões de conciliação prévia permanentes, etc. Representações permanentes de organizações internacionais EFD-Contribuições DISPENSA A PJ sujeita ao Lucro Real ou Presumido fica dispensada da EFD em relação aos correspondentes meses do ano em que: a) não tenha auferido ou recebido receita bruta; b) não tenha realizado ou praticado operações sujeitas a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, inclusive referentes a operações de importação. A dispensa de entrega da EFD-Contribuições não alcança o mês de dezembro do ano-calendário correspondente, mês em que a pessoa jurídica entregará a EFD normalmente para indicar os meses do anocalendário em que não auferiu receitas e não realizou operações geradoras de crédito. 70

71 EFD-Contribuições ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS DA IN SRF Nº 86/2001 A apresentação dos livros digitais pela EFD-Contribuições dispensa, em relação aos arquivos correspondentes, a exigência contida na Instrução Normativa SRF nº 86/2001. DACON Dispensa para empresas do lucro presumido e arbitrado a partir de 1º EFD-Contribuições PRAZO DE ENTREGA Art. 7º A EFD-Contribuições será transmitida mensalmente ao Sped até o 10º (décimo) dia útil do 2º (segundo) mês subseqüente ao que se refira a escrituração, inclusive nos casos de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial. Parágrafo único. O prazo para entrega da EFD- Contribuições será encerrado às 23h59min59s (vinte e três horas, cinquenta e nove minutos e cinquenta e nove segundos), horário de Brasília, do dia fixado para entrega da escrituração. IN RFB nº 1.252/

72 EFD-Contribuições PENALIDADES Apresentação extemporânea R$ 500,00 por mês ou fração - Lucro presumido R$ 1.500,00 por mês ou fração - Lucro real ou arbitrado Redução de 50% quando apresentada antes de qualquer procedimento de ofício. Não atendimento a intimação R$ 1.000,00 por mês-calendário Apresentar informações inexatas, incompletas ou omitidas 0,2% (não inferior a R$ 100,00), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega. Lei nº /2012 EFD-Contribuições RETIFICAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO A EFD-Contribuições entregue poderá ser substituída, mediante transmissão de novo arquivo digital. O arquivo retificador poderá ser transmitido até o último dia útil do ano-calendário seguinte a que se refere a escrituração substituída. Após esse prazo, utilizar registros específicos de receitas ou créditos extemporâneos. 72

73 EFD-Contribuições O IMPACTO DA EFD-CONTRIBUIÇÕES A transparência da EFD- Contribuições EFD-Contribuições ESTRUTURA DO ARQUIVO Manual de Orientação do Leiaute da EFD-Contribuições Ato Declaratório Cofis nº 34, de 28 de outubro de 2010 Guia Prático da EFD-Contribuições Disponível na página da RFB 73