O Provimento CNJ nº 34 e a Legislação Federal do IRPF: os livros Diário Auxiliar e Caixa que coexistem - Antonio Herance Filho*

Transcrição

1 1 O Provimento CNJ nº 34 e a Legislação Federal do IRPF: os livros Diário Auxiliar e Caixa que coexistem - Antonio Herance Filho* *O palestrante no XV Congresso Brasileiro de Direito Notarial e de Registro, realizado em Natal em novembro de 2013, é advogado, professor de Direito Tributário em cursos de pós-graduação, coordenador da Consultoria e coeditor das Publicações INR - Informativo Notarial e Registral. É, ainda, diretor do Grupo SERAC. 1. Introdução Sumário: 1. Introdução 2. Livros que cumprem objetivos distintos 3. A legislação tributária federal e a escrituração do livro Caixa 4. O Provimento CNJ nº 34/13 e as normas administrativas estaduais 5. A natureza jurídica dos rendimentos pagos ao designado (interino) e as decorrências da decisão prolatada no Pedido de Providências nº (Evento 4289), pelo Ministro Gilson Dipp 6. O ISSQN nas Unidades vagas 7. IRPF Critérios de dedutibilidade de despesas e o fim da regra de incentivo relacionada com gastos e investimentos com informatização. A edição do Provimento CNJ nº 34, em 09 de julho de 2013, pela Egrégia Corregedoria Nacional de Justiça, trouxe à baila inúmeras questões controvertidas, algumas até muito delicadas, ora ligadas à fiscalização que as Corregedorias Nacional, Gerais e Permanentes, pretendem fazer, e há muito já fazem, nos serviços notariais e de registro, também no que concerne à administração financeira e fiscal das unidades, ora ligadas à atuação e remuneração dos designados para responder pelo expediente de delegações vagas, que interinamente atendem, em nome do Estado, os cidadãos que necessitam dos serviços extrajudiciais. O fato relevante é que preocupações infundadas tomam conta da classe, que se mobiliza em várias direções na busca de esclarecimentos oficiais, provocando a manifestação da Corregedoria Nacional de Justiça, ou promovendo encontros de estudo das matérias administrativa e tributária, visando ao cumprimento de todas as obrigações impostas pelas respectivas disciplinas, aquelas há muito existentes de natureza tributária, e, também, as que emergem do ato administrativo recém-editado. No XV Congresso Brasileiro de Direito Notarial e de Registro, realizado em Natal, em novembro último, a convite da presidência da ANOREG BR e, em especial, atendendo ao pedido feito pela dileta amiga, Dra. Fernanda Castro, falei sobre o assunto, nos termos que a seguir reproduzo. Vale ressaltar, por importante, que o texto, abaixo, já leva em consideração a Orientação CORREGEDORA NACIONAL DE JUSTIÇA CNJ n 06, de D.J.E.:

2 , que não havia, ainda, sido editada quando da realização do Congresso da ANOREG BR na capital potiguar. 2. Livros que cumprem objetivos distintos O Livro de Registro Diário Auxiliar da Receita e da Despesa, doravante tratado como Diário Auxiliar, e o livro Caixa são, respectivamente, instrumentos: (i) de controle financeiro e da regularidade da cobrança dos emolumentos; e (ii) de apuração do IRPF incidente sobre os emolumentos percebidos pelos titulares de notas e de registro. Observadas suas especificidades eles devem ser escriturados e mantidos à disposição das autoridades competentes. Compete aos magistrados incumbidos da atividade correcional dos serviços extrajudiciais a fiscalização sobre a correta escrituração do Diário Auxiliar, enquanto que é competente para fiscalizar a apuração do IRPF (Carnê-Leão), via de consequência, a escrituração do livro Caixa, a Secretaria da Receita Federal do Brasil. Com efeito, tais instrumentos foram instituídos, em épocas distintas, para serem utilizados na consecução de objetivos próprios e específicos, de modo que as normas que disciplinam a escrituração e a manutenção de cada um dos instrumentos aqui em exame devem ser integralmente observadas, o que, desde logo, já indica a necessidade de escrituração de ambos, já que com apenas um instrumento algumas das normas trazidas pelo Provimento CNJ nº 34/13 ou contidas na legislação tributária federal seriam deixadas de lado, o que escancararia a possibilidade de sujeição a penalidades por descumprimento de obrigações administrativas ou tributárias. Na verdade, ao decidir escriturar apenas um dos dois livros o titular de notas ou de registro terá de eleger qual a disciplina atenderá integralmente a administrativa ou a fiscal -, e se preparar para enfrentar, pelos meios próprios, o órgão responsável pela fiscalização do cumprimento da disciplina largada em segundo plano. É, noutro dizer, escolher com qual órgão brigar; com a Corregedoria ou com a Receita. Como restará caracterizado o descumprimento, em algum grau, num ou noutro caso, os resultados do enfrentamento já são previsíveis. Sobreveio ao Congresso da ANOREG BR a Orientação CNJ n 06, de , que, neste ponto, por meio de seu artigo 1º esclarece, verbis: Art. 1º Esclarecer às Corregedorias Gerais da Justiça, aos Juízes Corregedores, ou Juízes que na forma da organização local forem competentes para a fiscalização dos serviços, e aos responsáveis pelas delegações do serviço extrajudicial de notas e de registro, que: I. o Livro de Registro Diário Auxiliar previsto no Provimento nº 34/2013 não se confunde e não substitui livro contábil previsto em legislação fiscal (Original sem destaques). Tal disposição apenas corrobora o que já se podia depreender da redação do artigo 14 do Provimento CNJ nº 34/13. As principais diferenças normativas no que se refere aos lançamentos exigidos têm a ver com as despesas, que no Diário Auxiliar têm trânsito livre, mas que no livro Caixa transitarão somente as consideradas dedutíveis da base de cálculo do IRPF Carnê-Leão. Contudo, o mais robusto argumento para que ambos os instrumentos sejam escriturados está no fato de o Diário Auxiliar integrar o acervo do Estado e em eventual troca de responsável pela Unidade de notas ou de registro, este instrumento permanecerá na serventia e continuará a ser escriturado por quem assumir as responsabilidades pela delegação, enquanto que o livro Caixa fiscal seguirá com o contribuinte para onde quer que

3 3 ele vá, já que a ele pertence e servirá como base de preenchimento de sua declaração de rendimentos (Declaração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física Ajuste Anual). Destarte, o Diário Auxiliar, instrumento de índole administrativa, pertence ao acervo do Estado, enquanto que o livro Caixa, de natureza fiscal, é propriedade do contribuinte e será utilizado, se assim vier a ser requerido, para comprovação da regularidade da apuração do Carnê-Leão. 3. A legislação tributária federal e a escrituração do livro Caixa O Recolhimento Mensal Obrigatório, modalidade do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física muito conhecida pelo pseudônimo Carnê-Leão, tem sua previsão regulamentar apresentada pelo artigo 106 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 e no que toca aos notários e registradores é relevante a hipótese trazida por seu inciso I, verbis: Art Está sujeita ao pagamento mensal do imposto a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos que não tenham sido tributados na fonte, no País, tais como (Lei nº 7.713, de 1988, art. 8º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 24, 2º, inciso IV): I - os emolumentos e custas dos serventuários da Justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos cofres públicos; (...) (Original sem destaques) É possível, desde logo, constatar que valores que não tenham natureza jurídica de emolumentos não são alcançados pela hipótese de incidência descrita na norma supra, de tal sorte que os rendimentos percebidos no âmbito dos serviços notariais e de registro por prepostos (escreventes, substitutos, auxiliares), deverão ser oferecidos à tributação do IR observadas as regras do IRRF (Imposto sobre a Renda Retido na Fonte), como, aliás, ocorre há muito no país todo. Os emolumentos são, então, tributados pelo Recolhimento Mensal Obrigatório (Carnê- Leão), e somente a eles se sujeitam, no âmbito dos serviços extrajudiciais, os titulares de notas e de registro, que poderão deduzir da receita da atividade as despesas que os incisos do art. 75 do RIR autorizam. Por importante, vale a reprodução do caput do art. 75 do RIR: Art. 75. O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não-assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade (Lei nº 8.134, de 1990, art. 6º, e Lei nº 9.250, de 1995, art. 4º, inciso I): (...) (Original sem destaques). Com efeito, apenas os titulares podem deduzir da receita da atividade (emolumentos), as despesas com o pessoal e as necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora de tais rendimentos. Os demais envolvidos na produção dos atos notariais e de registro (prepostos) terão os seus rendimentos oferecidos à sistemática da retenção na fonte do IR. Adiante, no item 5, voltaremos ao assunto para o necessário exame da natureza jurídica dos rendimentos percebidos pelo designado se observado o teto remuneratório fixado pela Corregedoria Nacional de Justiça, em 09 de julho de 2010.

4 4 Na oportunidade de minha apresentação pudemos estudar os critérios de dedutibilidade de despesas para os fins de apuração e cálculo do Carnê-Leão incidente sobre os emolumentos notariais e de registro. Falamos das despesas que são consideradas dedutíveis e, também, da suficiente e indispensável comprovação. Prestar-se-ão aos efeitos de redução da base de cálculo do imposto de competência da União, tão somente, as remunerações pagas à equipe da Unidade e as necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. Nada obstante, a legislação retira dedutibilidade das despesas incorridas na aquisição de bens duráveis, por considerá-las aplicação de capital. Os bens duráveis adquiridos deverão integrar a declaração de bens do titular de notas e de registro. Contudo, ainda sob a vigência e efeitos de norma de incentivo, a plateia foi informada sobre a possibilidade de dedução dos gastos e investimentos com informática com fulcro no que dispõe o art. 3º da Lei nº /09, pelos oficiais de registro de imóveis, de títulos e documentos e civil das pessoas jurídicas e naturais, em decorrência do direto envolvimento com os objetivos traçados pelo governo federal em torno do registro eletrônico. Sobre o tema, deixamos o alerta: a dedução dos gastos e investimentos com a informática (aquisição de computador e periféricos), apenas é possível para as aquisições feitas e integralmente pagas até Valores que, porventura, forem pagos a partir de 1º , ainda que os bens tenham sido adquiridos no período de vigência da norma de incentivo, não poderão ser utilizados no cômputo do tributo, salvo se norma superveniente tratar da prorrogação de seu termo final. 4. O Provimento CNJ nº 34/13 e as normas administrativas do Tribunal de Justiça O Provimento CNJ nº 34/13, por meio do art. 1º, instituiu o Diário Auxiliar e por meio do art. 2º, o Livro de Controle de Depósito Prévio. O primeiro, para a escrituração das receitas (emolumentos) e das despesas a fim de que seus resultados possam espelhar a real situação financeira da Unidade. O segundo, por seu turno, será utilizado para a escrituração de valores que ainda não tenham adquirido o status de emolumentos, porque foram depositados pelo interessado para prática futura de ato notarial e de registro. No Estado de São Paulo há muitos anos que o depósito prévio é realidade no registro imobiliário. A inteligência dos artigos 1º e 2º do Provimento CNJ nº 34/13 faz surgir a sistemática, nos casos em que o depósito prévio for admitido, de recepção do valor depositado pelo usuário, na oportunidade da apresentação dos documentos para o devido exame, e de sua conversão em emolumentos, quando a qualificação restar positiva ou, se negativa, de sua devolução ao interessado. Vale notar que os destinos possíveis de valor depositado previamente são dois, apenas; ou se converte em emolumentos, hipótese em que migrará para o Diário Auxiliar, ou é devolvido ao depositante. Migrando para o Diário Auxiliar ou sendo devolvido, o valor do depósito deverá ser levado a débito no Livro de Controle do Depósito Prévio, a fim de que seu saldo revele, sempre, com fidelidade e exatidão, o valor que ainda está em poder do titular ou designado para responder pela delação vaga (interino), mas cujo ato correspondente ainda não tenha sido praticado.

5 5 Quanto à escrituração das receitas no Diário Auxiliar, em apertadíssima síntese, foi dado realce à necessidade de se escriturar os eventos na data da prática do ato, independentemente do recebimento dos emolumentos, sendo que o histórico das receitas deve ser objetivo, mas suficiente para localizar de forma inequívoca e pontual o ato que deu ensejo à cobrança dos emolumentos, fazendo-se menção, inclusive, à norma específica da tabela estadual que a autorizou. Apenas o valor dos emolumentos é que devem ser escriturados como receita no Diário Auxiliar. As importâncias recebidas do usuário e repassadas pelo titular ou designado aos cofres respectivos não poderão ser lançadas. Foi ressalvado aos congressistas presentes que a disciplina do Estado onde instalada a serventia, no que concerne às parcelas a serem repassadas, poderá conter regras próprias de controle desses repasses, normatização que deve ser observada com o devido rigor. Cada ato praticado deve ensejar, a título de receita, um lançamento próprio, ou seja, vedados estão os lançamentos globalizados. Vejo a possibilidade de se escriturar os totais diários somente quando se tratar de reconhecimento de firmas e de autenticação de cópias. No tocante às despesas, pedi à plateia que refletisse sobre o que estabelece a regra do art. 10 do Provimento CNJ nº 34/13, cuja íntegra vale aqui ser reproduzida: Art. 10. Admite-se apenas o lançamento das despesas relacionadas à serventia notarial e de registro. (Original sem destaques) Apesar da utilização do vocábulo apenas, a regra trazida pelo dispositivo, supra, tem alcance amplo, ilimitado e irrestrito, desde que o dispêndio suportado esteja relacionado à serventia. No caso, o apenas tem valor de todas as despesas relacionadas à serventia. Destarte, com fulcro no art. 10 do Provimento CNJ nº 34/13, no Diário Auxiliar que, repita-se, não deve ser utilizado para a apuração do IRPF Carnê-Leão, deve-se lançar todas as despesas pagas pelo titular ou designado que estejam relacionadas à serventia. As vedações apresentadas pela legislação tributária não devem ser levadas em conta por ocasião da escrituração do Diário Auxiliar. O inciso III, do art. 1º da Orientação CNJ nº 6/13, apresenta lista exemplificativa de dispêndios cuja escrituração é admitida no Diário Auxiliar, da qual se depreende que o critério a ser considerado é o do alcance amplo, ilimitado e irrestrito dos termos do art. 10, acima reproduzidos. 5. A natureza jurídica dos rendimentos pagos ao designado (interino) e as decorrências da decisão prolatada no Pedido de Providências nº (Evento 4289), pelo Ministro Gilson Dipp Quando se aborda a questão do tratamento tributário aplicável aos valores percebidos pelo interino (designado para responder pelo expediente de serviços extrajudiciais durante o período de vacância), há que se perquirir a natureza jurídica de tais rendimentos. O que percebe o interino, emolumentos ou remuneração do trabalho assalariado? A resposta, em que pese o silêncio do ato, especialmente no que concerne às suas decorrências, está na decisão prolatada em pela Corregedoria Nacional de Justiça nos autos do Pedido de Providências nº (Evento 4289), senão vejamos:

6 6 1) Em razão do que dispõe o item 6 da Decisão CNJ, de 2010, os emolumentos, entre outros direitos e privilégios inerentes à delegação, pertencem ao Poder Público, como consequência da reversão da delegação ao poder delegante, logo os valores percebidos pelo interino emolumentos não são. 2) A Corregedoria Nacional de Justiça, por meio do subitem 6.1da Decisão de 2010, deixa claro, quando classifica o interino, que ele é um preposto do Estado delegante, e como tal não pode apropriar-se da renda de um serviço público cuja delegação reverteu para o Estado e com o Estado permanecerá até que nova delegação seja efetivada. 3) E mais: o mesmo subitem 6.1 explica:...interino que não se confunde com o notário ou com o registrador que recebe delegação estatal e que não é servidor público, cf. ADI 2602-MG. 4) No subitem 6.2, segunda parte, conclui a Eg. CNJ, verbis:...interino escolhido dentre pessoas que não pertencem ao quadro permanente da administração pública, deve ser remunerado de forma justa, mas compatível com os limites estabelecidos para a administração pública em geral, já que atua como preposto do Estado (Original sem destaques) 5) É no subitem 6.3 que o teto remuneratório do interino é fixado: Nenhum responsável por serviço extrajudicial que não esteja classificado dentre os regularmente providos poderá obter remuneração máxima superior a 90,25% dos subsídios dos Srs. Ministros do Supremo Tribunal Federal, em respeito ao artigo 37, XI, da Constituição Federal. 6) E, por fim, no subitem 6.4 tem-se a confirmação da natureza salarial da remuneração percebida pelo interino. Estabelece que o valor da remuneração do interino também deverá ser lançado na folha de pagamento. Assim, não há como ignorar as consequências da fixação do teto remuneratório para os interinos. Ele integra o quadro de prepostos da unidade e como tal deve ser remunerado. A contraprestação pelos serviços que presta nesta condição (de interino, de preposto do Estado delegante), é feita mediante a remuneração variável de, no máximo, R$ ,50, para o ano de Passando pela folha salarial da unidade o rendimento mensal do interino deverá ser oferecido às incidências do IRRF (IR retido pela fonte pagadora dos rendimentos, no caso o Estado delegante de quem o interino é preposto), do FGTS a ser depositado pela fonte pagadora na conta vinculada do preposto e das contribuições previdenciárias devidas ao INSS pelas duas partes, empregado (preposto) e empregador (Estado delegante). E como a relação entre o interino e o Estado é laboral e como o preposto não é funcionário público (v. item 3, supra), aplicam-se as regras do regime celetista, no que couber, como piso da categoria, férias anuais, décimo terceiro salário, entre outros direitos consagrados pela legislação trabalhista e pela Constituição da República. Recomenda-se, com esta manifestação, que o interino busque, pela via do diálogo com o seu Corregedor Permanente, entendimentos que possibilitem a aplicação do conteúdo normativo trazido pela Decisão CNJ, de 2010, em harmonia com tudo quanto previsto na legislação aplicável às relações desse jaez, a fim de que não se incorra em equívocos que possam desgastar o relacionamento profissional estabelecido com base na confiança e condicionado por uma série de atitudes recíprocas. 6. O ISSQN nas Unidades vagas O Provimento nº 34/13 (art. 11, 2º), autoriza que o interino abata da receita líquida da unidade o valor pago a título de ISSQN antes de repassar o excedente ao teto remuneratório fixado pela decisão prolatada, em , nos autos do Pedido de

7 7 Providências nº (Evento 4289), o que, convenhamos é justo. O Estado delegante suporta o custo do ISSQN. Mas, se o resultado líquido for inferior aos 90,25% dos subsídios de Ministro do Supremo Tribunal Federal, quem suportará o custo tributário referido será o próprio designado, que não se confunde com notário e registrador, porque, na verdade, ele é preposto do Estado delegante. Aí, lado outro, a justiça se perde. Entretanto, a questão que se põe como principal não é esta. Não importa perquirir com quem ficará o ônus do ISSQN. Importa saber, antes de tudo, se nas unidades vagas ocorre o fato gerador do tributo municipal. Vejamos: O ISSQN incide sobre o valor dos serviços (Lei Complementar nº 11/03, art. 7º), ou sobre base fixa, nas hipóteses de serviços prestados em caráter pessoal (Decreto-Lei nº 406/68, art. 9º, 1º). Destarte, nas delegações vagas ou incidirá sobre o valor dos emolumentos ou sobre o valor da remuneração do designado ou sobre base fixa, se o legislador municipal onde instalada a unidade tiver reconhecido como cabível a aplicação da norma do DL nº 406/68 acima referida. Sobre o valor dos emolumentos, que pertencem ao Estado delegante, com efeito, o tributo de competência municipal não pode incidir em razão da barreira constitucional construída pelo manto da imunidade recíproca (CF, art. 150, inciso VI, alínea a ), vez que os entes políticos não podem tributar a renda e o patrimônio uns dos outros. Trata-se de obstáculo que o Município não pode transpor. Por outro lado, a Lei Complementar nº 116/03, em seu art. 2º, inciso II, esclarece que o tributo não incide sobre a prestação de serviços em relação de emprego, de tal sorte que, sobre a remuneração do interino, que, como vimos, tem natureza salarial, não pode o Município sujeitar passivamente o preposto do Estado delegante no que concerne ao ISSQN. Então, se o município não pode tributar rendimentos do Estado (emolumentos), tampouco pode tributar salário do preposto interino, de que trata, na realidade, a norma do 2º, do art. 11 do Provimento CNJ nº 34/13, confirmada pela Orientação CNJ nº 06/13 (Art. 1º, inciso III, letra k )? 7. IRPF Critérios de dedutibilidade de despesas e o fim da regra de incentivo relacionada com gastos e investimentos com informatização. Foi, ainda, abordada, por nós, naquela oportunidade, a questão da dedutibilidade de despesas, para os fins de determinação da base de cálculo do IR e, em especial, a proximidade do termo final do prazo de vigência da regra de incentivo que, até o final do ano-calendário 2013, permite a dedução dos gastos e investimentos com a informatização da unidade visando à consecução dos objetivos relacionados com o registro eletrônico. Sobre a dedutibilidade de despesas, o Regulamento do Imposto de Renda RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 1999, impõe duas condições básicas, a saber: 1) No art. 75, o RIR prevê que tipo de despesa pode se prestar aos efeitos de redução da base de cálculo do tributo. É a chamada dedutibilidade pela natureza do

8 8 dispêndio. Apenas as que se enquadram nos incisos do art. 75, sem que sejam alcançadas pelas vedações expressas, é que são aceitas como despesas dedutíveis. 2) No art. 76, lado outro, o regulamento condiciona a dedução da despesa, que atende ao que estabelece o artigo antecedente, à suficiente comprovação por meio de documentos hábeis e idôneos. A regra de incentivo, acima referida, que está em vias de expirar, encontra-se prevista no art. 3º da Lei nº /09 e é por meio dela que os contribuintes que exercem os ofícios de que trata o art. 1º da Lei dos Registros Públicos (Oficiais de RI, RTD, RCPJ e RCPN), por força dos objetivos traçados pelo Governo Federal em torno do registro eletrônico, receberam autorização para, no período entre a data de publicação da Medida Provisória nº 460 (DOU de ), até (fim do ano calendário 2013), deduzirem da respectiva base de cálculo do IR os investimentos e demais gastos com a informatização. Na verdade, esta regra não é novidade para os notários e registradores presentes e o que me motiva voltar, novamente, ao assunto tem a ver com importante alerta que me cumpre. Se de um lado tudo o que for adquirido (computadores e periféricos), ainda no período de vigência da regra de incentivo, poderá ser deduzido, por outro lado, não se pode olvidar que os valores não pagos até não poderão se prestar aos efeitos de redução da base de cálculo do imposto. Como é cediço, aplica-se à apuração do IRPF o regime de reconhecimento de receitas e de despesas conhecido por Regime de Caixa, que considera a receita na data de sua percepção e a despesa, na data de seu efetivo pagamento. O desembolso do valor é que o consolida como dedutível. Antes do efetivo pagamento, o seu lançamento como despesa no livro Caixa será tido como indevido e como tal haverá de ser glosado pela autoridade fazendária. Assim, as aquisições a prazo deverão ter tratamento especial e cuidadoso. Tão somente as parcelas pagas ainda no ano de 2013 é que serão consideradas dedutíveis. Por fim, tendo ido além do tempo que me fora concedido, pelo que peço escusas à mesa e à paciente plateia, agradeço a todos pela atenção e desejo-lhes sorte.