Antes das alterações no livro propriamente, vejamos alguns temas de caráter geral, que exigem esclarecimentos adicionais.

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1 Este texto por finalidade atualizar o livro Contabilidade ESAF Provas Comentadas 6ª edição (Ricardo J. Ferreira, Editora Ferreira), em razão da Lei nº , de 28 de dezembro de Antes das alterações no livro propriamente, vejamos alguns temas de caráter geral, que exigem esclarecimentos adicionais. Lucros ou Prejuízos Acumulados Em virtude da nova legislação, no encerramento do exercício, a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados não deverá apresentar saldo positivo (credor). Caso isso ocorra, o saldo será destinado para reserva de lucros ou distribuído como dividendos. Todavia, na prática e principalmente em questões envolvendo cálculos, não acreditamos que essa regra será rigorosamente respeitada, pois sua aplicação limitará a atuação da banca examinadora. É provável que a proibição de saldo credor nessa conta seja mais explorada em questões teóricas. Portanto, não estranhe se a conta Lucros Acumulados continuar a aparecer em balanços patrimoniais nos próximos anos. Reserva de Reavaliação A Lei nº /07 extinguiu a reserva de reavaliação, que estava prevista no art. 182, 3º, da Lei das S.A., e em seu lugar criou os ajustes de avaliação patrimonial. Os saldos atualmente existentes nas reservas de reavaliação (inclusive as relativas a bens de coligadas e controladas reavaliações reflexas) deverão ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final do primeiro exercício social iniciado em 1º de janeiro de 2008 (vale dizer, até dezembro de 2008) ou iniciado após essa data. Assim, a conta Reserva de Reavaliação poderá aparecer normalmente em balanços de Ajustes de Avaliação Patrimonial Como acabamos de ver, a nova legislação substituiu a faculdade de reavaliar bens pela obrigação de ajustar o valor dos ativos e passivos a preços de mercado. Um dos casos em que essa regra se aplica é quando houver operação de incorporação, fusão ou cisão vinculadas a uma efetiva alienação de controle que tenha sido realizada entre partes independentes (isso exclui sociedades que façam parte de um mesmo grupo econômico). Em tal hipótese os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente da fusão ou cisão devem ser ajustados aos valores de mercado. A contrapartida desses ajustes será registrada numa conta de patrimônio líquido denominada Ajustes de Avaliação Patrimonial, que pode ter saldo devedor (negativo, retificativo) ou credor (positivo). Nos termos da nova lei, serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial (uma espécie de reavaliação positiva ou negativa, que se aplica tanto a elementos do ativo quanto do passivo), enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo ( 5º do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e 3º do art. 226 da Lei das Sociedades por Ações) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. Na avaliação positiva de uma edificação: D - Edificações C - Ajustes de Avaliação Patrimonial Se a avaliação for negativa: D - Ajustes de Avaliação Patrimonial C - Edificações Os ajustes de avaliação patrimonial devem ser apropriados ao resultado à medida que os ativos e passivos a eles vinculados sejam realizados, de acordo com o princípio da competência. Vejamos então as alterações mais relevantes no livro, na ordem das provas nele comentadas. TÉCNICO DA RECEITA FEDERAL/2006 Questão 05 Página 3 Com a nova redação dada ao 2º do art. 177 da Lei nº 6.404/76, as disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins da Lei das Sociedades por Ações, demonstrações 1

2 financeiras em consonância com o disposto no caput do artigo citado. Tais disposições da lei tributária ou de legislação especial deverão ser alternativamente observadas pelo contabilista mediante registro: 1 - em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou 2 - no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância da Lei das S.A., devendo essas demonstrações ser auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Essa exigência decorre do fato de, na prática, disposições normativas editadas por entidades, agências e órgãos reguladores (que em muitos casos estão em desacordo com os princípios contábeis) serem aplicadas na escrituração mercantil em vez de em registros auxiliares, ao contrário do que determinava o texto original do art. 177 da Lei nº 6.404/76. Com o objetivo de corrigir essa distorção e de preservar os interesses da legislação tributária ou especial, sem que haja perda de qualidade da informação a ser disponibilizada para os demais usuários, a nova lei permite que a companhia adote em sua escrituração mercantil todas as disposições da legislação tributária ou especial conflitantes com a legislação comercial, desde que efetue, quando houver divergências, os ajustes necessários, mediante lançamentos complementares, de forma a produzir demonstrações contábeis adequadas aos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Tendo em vista garantir um mínimo de qualidade para essas demonstrações, a Lei nº /07 condiciona a utilização desta última alternativa ao exame das demonstrações contábeis por auditor independente registrado na CVM. De qualquer forma, os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições, nem ter quaisquer outros efeitos tributários. AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL/2005 Questão 22 Página 13 Atualmente são avaliados pelo método da equivalência patrimonial os investimentos: 1 - em coligadas sobre cuja administração a investidora tenha influência significativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante; 2 - em controladas; 3 - em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. A nova legislação não mais exige a relevância do investimento para fins de equivalência patrimonial, bem como, na hipótese de coligadas, fixa em 20% do capital votante o percentual mínimo para fins de aplicação desse método, se não houver influência significativa. De resto, as regras aplicadas na avaliação pela equivalência patrimonial continuam as mesmas. Questão 32 - Página 21 O ativo permanente agora é composto pelos subgrupos investimentos, imobilizado, intangível e diferido. Questão 35 - Página 27 Com a edição da Lei nº /07, o prêmio recebido na emissão de debêntures deixa de ser reserva de capital. Entende-se por prêmio o valor apurado além do valor nominal das debêntures. O tratamento contábil adequado passa a ser, segundo a CVM, classificá-lo como um resultado não realizado (prêmio a apropriar) para ser apropriado como receita, segundo o princípio da competência, na mesma base em que são apropriados os juros (despesas) das debêntures. Exemplo: se uma série de debêntures foi emitida com o valor nominal de , sendo, porém, os títulos negociados no mercado por (com prêmio de 1.000), temos: D - Bancos Conta Movimento (AC) C - Debêntures a Resgatar (PC/PELP) C - Prêmio a Apropriar (REF) Lei nº /07

3 Observação: tendo como objeto uma minuta de instrução, no Edital de Audiência Pública SNC nº 02/2008, art. 2º, parágrafo único, a CVM estabelece: Enquanto a CVM não emitir norma específica regulando essa matéria, os prêmios recebidos na emissão de debêntures e as doações e subvenções para investimento, decorrentes de eventos e operações ocorridos no exercício de 2008, serão transitoriamente registrados em contas específicas de Resultado de Exercícios Futuros, com divulgação do fato e dos valores envolvidos em nota explicativa. AUDITOR-FISCAL DO TESOURO ESTADUAL-RN/2005 Questão 42 Página 79 Na nova legislação, as doações e subvenções integram o resultado, como receitas (veja observação dos comentários à questão anterior). No entanto, a Lei nº /07 estabelece que a assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais (reserva de lucro) a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (pensamos que também da base de cálculo dos juros sobre o capital próprio). Quer dizer, a companhia tem a faculdade de constituir reserva de lucros no caso de doações e subvenções para investimentos concedidas pelo Poder Público. Registro de doações ou subvenções governamentais para investimentos recebidas em dinheiro: D - Caixa C - Receita de Doações e Subvenções Governamentais p/ Investimentos Após a apuração do resultado e sua transferência para Lucros ou Prejuízos Acumulados, a companhia pode destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos: D - Lucros ou Prejuízos Acumulados C - Reserva de Incentivos Fiscais Questão 46 Página 83 Na nova legislação, o ativo permanente é composto pelos subgrupos investimentos, imobilizado, intangível e diferido. Questão 52 Página 89 Quanto à avaliação dos créditos e contas a receber, estabelece o art. 183, I, da Lei n 6.404/76: Art. 183 no balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;... Como instrumentos financeiros podem ser considerados os valores mobiliários (ações, debêntures), bem como os derivativos instrumentos financeiros cujo valor deriva ou depende do preço ou desempenho de mercado de determinado bem básico, taxa de referência ou índice. Integram o mercado de derivativos os mercados futuros, a termo, de opções e de swaps, pois têm seus preços derivados do mercado à vista. Já os direitos e títulos de crédito a que se refere o inciso I são as contas a receber representadas por duplicatas, notas promissórias ou títulos similares. Esses ativos são avaliados pelo seu valor de mercado ou equivalente, para mais ou para menos, desde que representem aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda, vale dizer, vinculados à especulação financeira. Isso não é comum no caso de duplicatas e notas promissórias relacionadas às atividades da companhia, de forma que a elas se aplica o valor de emissão, ajustado ao valor provável de realização (provisão para devedores duvidosos), quando este for inferior (inciso I, b ). Para esses efeitos, considera-se valor de mercado dos instrumentos financeiros o valor que se pode obter em um mercado ativo (bolsa de valores, de mercadorias e futuros), decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro o valor: 3

4 1 - que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; 2 - presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou 3 - obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros. A CVM deve se pronunciar em breve sobre esse assunto. Cabe observar que a avaliação dos estoques de mercadorias, produtos e bens em almoxarifado não foi alterada pela nova legislação (art. 183, II). AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL/2003 Questão 07 Página 140 Com a Lei nº /07, passam a ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial os investimentos: 1 - em coligadas sobre cuja administração a investidora tenha influência significativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante; 2 - em controladas; 3 - em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. A nova legislação não mais exige a relevância do investimento para fins de equivalência patrimonial, bem como, na hipótese de coligadas, fixa em 20% do capital votante o percentual mínimo para fins de aplicação desse método. TÉCNICO DA RECEITA FEDERAL/2003 Questão 10 Página 164 Com as novas alterações na Lei das S.A., a demonstração dos fluxos de caixa torna-se obrigatória para as companhias abertas, assim como para as fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço, igual ou superior a R$ 2 milhões. A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2 milhões não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. A Lei nº /07 substitui a demonstração das origens e aplicações de recursos (Doar, que passa a ser facultativa) pela demonstração dos fluxos de caixa (DFC), acompanhando uma tendência internacional e atendendo aos interesses dos analistas de mercado e investidores institucionais. AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL DE FORTALEZA/2003 Questão 08 Página 169 Com a nova legislação, eis as demonstrações obrigatórias: 1 - balanço patrimonial; 2 - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados ou, se companhia aberta, por exigência da CVM, demonstração das mutações do patrimônio líquido; 3 - demonstração do resultado do exercício; 4 - demonstração dos fluxos de caixa, exceto no caso de companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2 milhões; e 5 - se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. A Lei nº /07 permite que a DFC e a DVA sejam divulgadas em seu primeiro ano de vigência sem a indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior (demonstrações comparativas). AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL DO RECIFE/2003 Questão 17 Página 186 Veja os comentários das duas questões imediatamente anteriores. 4 Lei nº /07

5 AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL/ Questão 03 - Página 197 Quanto à alternativa d), veja comentários às questões 35 para AFRF/2005 e 42 para AFTE-RN/2005. Questão 08 - Página 202 Com a Lei nº /07, o inciso VI do art. 187 da Lei nº 6.404/76 passa a ter a seguinte redação: VI as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; Com isso a nova lei reforça a necessidade de essas participações serem informadas no resultado, mesmo na hipótese de se revestirem da forma de instrumentos financeiros (pagas na forma de a- ções, por exemplo). No entanto, a nova redação não menciona a participação dos titulares de partes beneficiárias, apesar de ela continuar prevista na Lei nº 6.404/76 em relação às companhias fechadas. Das duas uma: ou o legislador cometeu uma omissão involuntária, ao não mencionar na nova redação do inciso VI do art. 187 a participação dos titulares de partes beneficiárias, ou quis que ela passasse a ser classificada como despesa operacional. Cabe à CVM editar norma para esclarecer essa dúvida. Há quem interprete que a mudança teria por fim excluir do resultado as participações de partes beneficiárias. Nesse caso, porém, como elas seriam classificadas, já que não figurariam como despesa? Na parte final do inciso VI, mencionam-se participações de fundos de previdência privada: instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa. É provável que o legislador tenha tentado dizer que tais participações devem ser calculadas em razão do lucro, em vez de representarem um valor fixo anual que independa do resultado. Neste último caso é mais adequada a classificação como despesa operacional. Questão 13 Página 209 Sobre relevância, veja comentários à questão 07 do AFRF/2003. Questão 18 Página 214 Pelo nova redação do art. 199 da Lei nº 6.404/76, o saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. Essa regra já existia na legislação anterior. A novidade é a exclusão da recém criada reserva de incentivos fiscais para efeitos do cálculo do limite das reservas de lucro em relação ao capital social. O cálculo pode ser resumido da seguinte forma: (R. Legal + R. Estatutárias + R. de Retenção de Lucros) capital social Ficam de fora da apuração do excesso as reservas para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar. TÉCNICO DA RECEITA FEDERAL/ Questão 05 Página 223 Sobre a alternativa a), Provisão para Ajuste de Valores Mobiliários, veja comentários à questão 52 do AFTE-RN/2005. Questão 06 Página 224 Sobre a alternativa b), veja comentários à questão 08 para Auditor do Tesouro Municipal de Fortaleza/2003. AUDITOR-FISCAL DO TESOURO NACIONAL/ Questão 13 Página 241 Quanto à participação de partes beneficiárias, veja comentários à questão 08 do AFRF/

6 TÉCNICO DA RECEITA FEDERAL/ Questão 08 Página 257 Na alternativa e), com a nova legislação, no ativo permanente diferido passam a ser registrados apenas: 1 - despesas pré-operacionais; e 2 - gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem apenas uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional. Gastos com reestruturação são os relacionados à criação ou extinção de departamentos, gerências, cargos etc. Duas são as condições para que os gastos dessa natureza integrem o diferido: 1) devem contribuir para o aumento do resultado de dois ou mais exercícios e 2) não podem configurar apenas uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional. Ou seja, a reestruturação deve estar principalmente focada no aumento da receita, e não na demissão de pessoal. Na nova lei, ficaram de fora do diferido os custos, as despesas e outros encargos de reorganização (fusão, cisão, incorporação) ou modernização da companhia. AUDITOR-FISCAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL/2002 Questão 09 Página 280 A Resolução CFC nº 1.034/05, que atualmente regula o assunto tratado na alternativa e) desta questão, não menciona grau de parentesco. Segundo essa norma, a independência pode ser afetada por ameaças de interesse próprio, auto-revisão, defesa de interesses da entidade auditada, familiaridade e intimidação. A ameaça de familiaridade ocorre quando, em virtude de um relacionamento estreito com uma entidade auditada, com seus administradores, com diretores ou com funcionários, uma entidade de auditoria ou membro da equipe de auditoria passa a se identificar, demasiadamente, com os interesses da entidade auditada. As funções ocupadas por pessoas próximas ou familiares, que prejudicam a independência da entidade de auditoria, são aquelas que: a) exercem influência significativa sobre as políticas operacionais, financeiras ou contábeis. Em geral, dizem respeito a uma pessoa que tem funções como presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma entidade auditada; b) exercem influência nas demonstrações contábeis da entidade auditada. Em geral, dizem respeito a funções consideradas críticas no ambiente contábil, como controller, gerente de contabilidade, contador; e c) são consideradas sensíveis sob o ponto de vista da auditoria. Em geral, incluem cargos com atribuições de monitoramento dos controles internos da entidade auditada, como, por exemplo, tesoureiro, auditor interno, gerente de compras/vendas. ANALISTA DE FINANÇAS E CONTROLE/2002 Questão 05 Página 294 Quanto à alternativa d), veja comentários à questão 08 da prova para TRF/ ANALISTA DE COMÉRCIO EXTERIOR-MDIC/2002 Questão 02 Página 332 Em relação à avaliação dos investimentos temporários, veja questão 52 do AFTE RN/2005. AUDITOR DO TESOURO MUNICIPAL DE NATAL/2001 Questão 09 Página 348 Alternativa c) veja comentários à questão 08 do AFRF/ Alternativa d) veja comentários às questões 35 para AFRF/2005 e 42 do AFTE-RN/2005. Alternativa e) veja comentários à questão 18 do AFRF/ Lei nº /07

7 AGENTE TRIBUTÁRIO ESTADUAL DE MATO GROSSO DO SUL/2001 Questão 06 Página 359 Sobre doações e subvenções para investimentos, veja comentários à questão 42 do AFTE-RN/2005. Questão 17 Página 369 Conforme a Lei nº /07, para os efeitos da constituição da reserva de lucros a realizar, são considerados lucros a realizar apenas os seguintes itens: 1 - resultado líquido positivo da equivalência patrimonial; e 2 - o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. Vale dizer, a nova legislação considera o lucro, rendimento ou ganho líquidos, em virtude da compensação com prejuízo, despesa ou perda da mesma espécie. AUDITOR-TCE-ESPÍRITO SANTO/2001 Questão 03 Página 379 A legislação atual não exige a relevância para fins de aplicação da equivalência patrimonial. TÉCNICO DE FINANÇAS E CONTROLE-SFC/2001 Questão 09 Página 391 Sobre doações e subvenções para investimentos, veja comentários à questão 42 do AFTE-RN/2005. AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL/2001 Questão 02 Página 394 Veja comentários às questões 35 do AFRF/2005 e 42 do AFTE-RN/2005. Questão 06 Página 397 Em relação à avaliação de valores mobiliários, veja questão 52 do AFTE RN/2005. ANALISTA DE FINANÇAS E CONTROLE-SFC/2001 Questão 04 Página 417 A legislação atual não exige a relevância para fins de aplicação da equivalência patrimonial. 7