A NÃO SUBMISSÃO DA CESSÃO DE DIREITO AOS TRIBUTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, ISS, COFINS E PIS) I A CESSÃO DE DIREITO

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1 A NÃO SUBMISSÃO DA CESSÃO DE DIREITO AOS TRIBUTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, ISS, COFINS E PIS) I A CESSÃO DE DIREITO A cessão de direito consiste na transferência, onerosa ou gratuita, de algum direito do cedente para o cessionário, por prazo determinado ou não, sendo, portanto, uma alienação ou mero empréstimo de direitos pertencentes ao cedente para o cessionário. Segundo Maria Helena Diniz 1, cessão é a transferência negocial, a título gratuito ou oneroso, de um direito, de um dever, de uma ação ou de um complexo de direitos, deveres e bens, com conteúdo predominantemente obrigatório, de modo que o adquirente (cessionário) exerça posição jurídica idêntica a do antecessor (cedente) e, assim, a cessão de direitos é a transferência de direitos. Na cessão pode ocorrer a efetiva venda de um direito, quando o proprietário se desfaz definitivamente da propriedade do direito, ou apenas a transmissão temporária ou licença para usufruir de um direito por um prazo fixado. São espécies de cessões de direitos: a cessão de crédito (factoring), a cessão de direitos hereditários, a cessão de direitos autorais, a cessão de uso da marca (franquia), a cessão de know how, a cessão de direito de uso de software, a cessão de direito de uso de bem (locação) etc. Washington de Barros Monteiro 2 leciona que:... a cessão, ao inverso, restringe-se exclusivamente à transferência de determinados direitos, passando o cessionário a ostentar perante o devedor, a mesma posição jurídica do titular primitivo. Na cessão, necessariamente, figuram o cedente e o cessionário. O primeiro é aquele que aliena ou transfere seus direitos e o segundo aquele que os adquire, investindo-se na titularidade respectiva. São cessíveis, no entanto: a) o direito que assiste ao autor de ligar o nome a todos os seus produtos intelectuais. Assim, na cessão de direitos, o titular do direito o traspassa para um terceiro, que dependendo das normas contratuais, poderá passar a ser o proprietário do direito ou apenas um usuário ou locatário do direito. Uma espécie de cessão de direito que ocorre com freqüência é a cessão do direito de usar um bem, corpóreo ou incorpóreo, que consiste na permissão do proprietário do bem para que o cessionário utilize, goze e tire proveito do seu bem. O cedente cede ao cessionário, por ato gratuito ou oneroso e por um período determinado ou indeterminado, o direito de usufruir algum bem que permanece na propriedade daquele. Trata-se de uma licença que o cedente dá ao cessionário de empregar de forma útil um bem de sua propriedade. II NÃO SUJEIÇÃO DA CESSÃO AO ISS 1 DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico, vol.1. São Paulo:Saraiva,1998, p MONTEIRO,Washington de Barros. Curso de Direito Civil, 4º vol. 27ª ed., São Paulo: Saraiva, 1994, p. 344

2 O Imposto Sobre Serviços tem como hipótese de incidência constitucional (art. 156, CF): os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. E o conceito do vocábulo serviços utilizado na definição da competência tributária, em conformidade com o artigo 110 do CTN, provém do direito privado, devendo ser interpretado como uma obrigação de fazer em que o prestador realiza alguma atividade ou presta alguma utilidade ao tomador através de um esforço físico ou intelectual seu. Pontes de Miranda 3 conceitua serviços como obrigação de fazer, in verbis : Serviço é qualquer prestação de fazer (...) servir é prestar atividade a outrem; é prestar qualquer atividade que possa se considerar locação de serviços. Trata-se de dívida de fazer, que o locador assume. O serviço é a sua prestação. Nesse sentido, José Eduardo Soares de Melo 4, citando Aires F. Barreto, diz que o vocábulo serviço deve ser interpretado como sendo a prestação de esforço humano: Considerando as distinções existentes entre obrigação de dar e obrigação de fazer e os princípios consagrados pela Constituição quanto a tributação, chegou-se a um conceito constitucional de serviço como sendo: prestação de esforço humano a terceiros com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial. A cessão de direito, não envolvendo qualquer esforço humano ou obrigação de fazer do cedente em favor do cessionário, não tem natureza jurídica de serviços, não se submetendo, portanto, ao imposto municipal sobre serviços- ISS. Na cessão de direito não há qualquer trabalho físico ou intelectual do cedente para o cessionário, que possa caracterizar uma prestação de serviço, mas uma obrigação de dar consistente na entrega de um bem material ou imaterial para uso alheio. Assim, a cessão de direitos que não envolve obrigação de fazer, mas obrigação de dar, não pode ser considerada serviço, como já decidido pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE /SP 5, em que se reconheceu que a locação de bens móveis, que envolve cessão de direitos, não constitui serviço. Vale transcrever trecho do voto do Ministro Celso de Melo proferido no RE /SP, confirmando que a cessão de direito constitui obrigação de dar e não de fazer, não podendo ser considerada serviço: Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse 3 MIRANDA, Francisco Cavalcante Pontes de. Tratado de Direito Privado, tomo XLVII, Rio de Janeiro: Borsoi, 1958, p.3. 4 MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2000, p TRIBUTO FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável artigo 110 do Código Tributário Nacional. (Plenário, Min. Marco Aurélio, )

3 negócio jurídico considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material não envolve a prática de atos que consubstanciam em praestare ou um facere. Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art do Código Civil. Esse entendimento que identifica, na figura contratual da locação de bens móveis, a presença de uma típica obrigação de dar, fundada na cessão de coisa não fungível encontra apóio em autorizado magistério doutrinário (SILVIO RODRIGUES, Direito Civil, vol. 3/ , itens ns. 88/90, 23 a. ed., 199, Saraiva; CÁIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA, Instituições de Direito Civil, vol. III/ , item n. 238, 5 a. ed., 1981, Forense; ORLANDO GOMES, Contratos, p. 328, 330/332 e 335, itens ns. 209/210 e 214, 7 a. ed., 1979, Forense, v.g). Verifica-se que o Supremo Tribunal Federal já decidiu que o termo serviços de qualquer natureza, utilizado na atribuição de competência tributária aos Municípios, deve ser interpretado segundo sua concepção civilista de obrigação de fazer que envolve esforço humano. Ou seja, o Supremo Tribunal Federal aplicou o artigo 110 do CTN, que é expresso no sentido de que a lei tributária não pode alterar a definição e o conteúdo dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias e, assim, o termo serviços utilizado na norma atributiva de competência aos Municípios foi interpretado segundo seu conceito constante do Código Civil. É inadmissível acreditar que o constituinte adotou conceitos econômicos fluidos e incertos, dissociados de definições jurídicas pré-constituídas e arraigadas, pois isso permitiria remodelagens na divisão do poder tributário, determinada pelo constituinte. Misabel Derzi 6 afirma que: Quando a Constituição usa um conceito, um instituto ou forma do Direito Privado, o nome empregado denota certo objeto, segundo a conotação que ele tem na ciência jurídica particular, da qual se origina. A conotação completa que advém da ciência do Direito Privado é condição prévia de inteligibilidade e univocidade do discurso constitucional. E se a Constituição se utiliza desse sentido, extraído de certo ramo jurídico, para assegurar a discriminação e delimitação de competência, enfim o pacto federativo, não é dado ao legislador infraconstitucional alterá-lo....permitir ao intérprete ou ao legislador ordinário que alterasse o sentido e o alcance desses institutos e conceitos constitucionalmente empregados, seria permitir que firmasse, sem licença da Constituição novo pacto federativo, nova discriminação de competência. Assim, a cessão de direitos não pode ser incluída no termo serviços adotado na atribuição constitucional de competência, pois não se enquadra no conceito de serviço do Direito Privado, não estando, portanto, submetida ao ISS. III NÃO CONFIGURAÇÃO DA CESSÃO COMO HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS 6 DERZI, Misabel de Abreu Machado. A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei Complementar nº 104 de 10 de janeiro de In: O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo: Dialética, 2001, p. 221.

4 A cessão de direitos não constitui também hipótese de incidência do ICMS, eis que nela não há circulação de mercadoria, indispensável para a ocorrência do fato gerador do ICMS, uma vez que direitos não são mercadorias. Segundo o artigo 155, II da CF, o ICMS incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. E mercadorias, segundo o conceito tradicional extraído do Código Comercial, no artigo 191, são bens objeto de atividade mercantil, ou seja, coisas postas no comércio. Nos termos de Aliomar Baleeiro 7, mercadoria é o bem econômico que alguém com o propósito deliberado de lucro produz para vender ou compra para revender. Assim, mercadoria é o bem corpóreo destinado a venda, não abrangendo os direitos que além de incorpóreos, não existem para serem vendidos, apesar de poderem ser vendidos. Direitos distinguem-se claramente das mercadorias, pois são faculdades ou prerrogativas outorgadas às pessoas pelo ordenamento jurídico, que são protegidas pela lei, não sendo permitido que outrem as prejudiquem em sua amplitude, fruição ou exercício. Diante disso, a cessão de direitos não constitui circulação de mercadorias e o intérprete ou o legislador não podem alterar esta realidade, como confirmam os ensinamentos de Hugo de Brito Machado 8 : "Se um conceito jurídico, seja legal ou doutrinário, é utilizado pelo Constituição, não poderá ser alterado pelo legislador ordinário, nem muito mesmo pelo intérprete... A razão é simples. Se a constituição referiu-se a um instituto, conceito ou forma de Direito privado para definir ou limitar competências tributárias, obviamente esse elemento não pode ser alterado pela lei. Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modificálo seria permitir ao legislador alterar a própria Constituição Federal, modificando as competências tributárias ali definidas. A cessão de direito de uso configura menos ainda hipótese de incidência do ICMS, pois não constitui nem mesmo uma operação de circulação, eis que não ocorre a transferência da titularidade do direito, mas apenas uma licença para dele usufruir. Geraldo Ataliba e Cleber Giardino 9 definiram: Circular significa, para o Direito mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria, à circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica). 7 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 1984, p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 19ª edição, São Paulo: Malheiros, 2001, p ATALIBA Geraldo, GIARDINO, Cleber. Núcleo da Definição Constitucional do ICM In:Revista de Direito Tributário vols.25/26, p. 109.

5 Há inclusive a Súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça que confirma que quando não há transferência da titularidade não há circulação de mercadoria: Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. Como na cessão do direito de usar um bem, além do direito não ser mercadoria, o cedente permanece na propriedade de tal direito, não havendo circulação e, portanto, fato gerador do ICMS. IV NÃO INCLUSÃO DA CESSÃO NO CONCEITO DE FATURAMENTO SUBMETIDO A COFINS E AO PIS A Cofins tem como base constitucional o artigo 195, inciso I, da Constituição Federal, que previa em sua redação original, dentre outras fontes de custeio para financiamento da seguridade social, o faturamento das empresas. Consoante previsão constitucional, a Lei Complementar 70/91 elege como base de cálculo da Cofins, o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza (art. 2º). Já a contribuição para o PIS tem como base constitucional o art. 239 da Constituição Federal, que recepcionou a Lei Complementar 7/70, a qual, por sua vez, instituiu a contribuição também sobre o faturamento das empresas (art. 3º, b). Com o advento da Lei Ordinária 9.718/98, decorrente da conversão em lei da Medida Provisória nº 1.724, de 29 de outubro de 1998, a Cofins e o PIS sofreram alterações na sua base de cálculo, já que a lei equiparou faturamento à receita bruta da pessoa jurídica, entendendo-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas (art. 3º, 1º). Segundo o mencionado dispositivo legal, a Cofins e o PIS passaram a ter como base de cálculo todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica e não apenas as decorrentes do seu faturamento propriamente dito (receitas da venda de mercadorias e serviços). Entretanto, o Pleno do Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo da Cofins e do PIS, definindo que o faturamento deve ser entendido como o resultado das vendas de mercadorias e serviços 10 : CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma 10 PIS/COFINS: base de cálculo: L /98, art. 3º, 1º: inconstitucionalidade. Ao julgar os RREE , Ilmar; , e , Marco Aurélio, Pleno, (Inf./STF 408), o Supremo Tribunal declarou a inconstitucionalidade do art. 3º, 1º, da L /98, por entender que a ampliação da base de cálculo da COFINS por lei ordinária violou a redação original do art. 195, I, da Constituição Federal, ainda vigente ao ser editada a mencionada norma legal. 2.PIS/COFINS: aumento de alíquota por lei ordinária (L /98, art. 8º): ausência de violação ao princípio da hierarquia das leis, cujo respeito exige seja observado o âmbito material reservado às espécies normativas previstas na Constituição Federal. Precedente: ADC 1, Moreira Alves, RTJ 156/721 (RE-AgR /PR, Min. Sepúlveda Pertence, DJ , Primeira Turma)

6 pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (RE /MG, Min. Marco Aurélio Tribunal Pleno, DJ e RE /PR, Min ILMAR GALVÃO, DJ ) Desde o julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1/DF pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, em que se examinava a constitucionalidade dos artigos 1º, 2º, 9º, 10 e 13 da Lei Complementar 70/91, já se definiu o conceito de faturamento, como se vê do voto do Ministro Moreira Alves: "Note-se que a Lei Complementar nº 70/91, ao considerar faturamento como "receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e serviços de qualquer natureza" nada mais fez do que lhe dar a conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE , ao acentuar que o conceito de receita bruta de vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo (artigo 1 0 da Lei n 0 187/36)" Em outras oportunidades, o mesmo Supremo Tribunal Federal, nos julgamentos dos Recursos Extraordinários n º s e , onde se discutia a cobrança do Finsocial, fixou o entendimento de que o faturamento seria somente a receita decorrente da venda de mercadorias, de mercadorias e serviços e da prestação de serviços. Vale transcrever a afirmação do Ministro Sepúlveda Pertence, relativamente ao conceito de receita bruta e faturamento, no julgamento do RE : Há um consenso: faturamento é menos que receita bruta" Assim, as contribuições à Cofins e ao PIS não podem incidir sobre receitas que não decorram da venda de mercadorias e serviços (faturamento), tais como as receitas decorrentes de cessões de direitos, que, como já visto, não constituem venda de mercadorias nem serviços. E vale acrescentar que a Emenda Constitucional nº 20, publicada no dia , que alterou o artigo 195 da Constituição Federal, acrescentando, ao lado de faturamento, a receita da empresa como fonte de custeio da seguridade social, não constitucionalizou a Lei 9.718/98, que tendo sido publicada em , ou seja, em data anterior à promulgação da Emenda 20, já nasceu morta por inconstitucionalidade, não podendo ser convalidada por ato legislativo constitucional posterior.

7 Tratando exatamente dos efeitos da Emenda 20 em face da Lei 9.718/98, Ives Gandra Martins 11 deu o seguinte entendimento: "À evidência, a partir da Emenda 20, qualquer receita de empresa ou entidade a ela equiparada por lei, poderá ser objeto de incidência de contribuição social, desde que veiculada por legislação posterior. Impossível o aproveitamento de diplomas legislativos que nasceram inconstitucionais, para permitir a cobrança de tais contribuições, não tendo esse alcance o artigo 12 da referida emenda." Além disso, a despeito da Emenda Constitucional nº 20 acrescentar a receita da empresa como hipótese de incidência da contribuição social, as novas Leis /02 e /03 12 continuaram prevendo como base de cálculo das contribuições, o faturamento de forma que ainda permanece a incidência das contribuições apenas sobre o resultado das vendas de mercadorias e serviços, já que se definiu que o faturamento não é o mesmo que receita e que o legislador não pode fazer tal equiparação. Diante disso, a cessão de direitos não se submete a Cofins e ao PIS, eis que suas receitas não são faturamento, já que não decorrem da venda de mercadorias nem serviços. Vale salientar que o Supremo Tribunal Federal tem apreciado alguns recursos extraordinários que discutem a incidência do PIS e da Cofins sobre atividades empresariais que não são de venda de mercadorias nem prestação de serviços e já há alguns julgamentos 13 no sentido de que faturamento seria o resultado da atividade operacional da empresa, ou seja, da realização do seu objetivo social, mesmo que não decorrente da venda de mercadorias e serviços: Recurso Extraordinário. COFINS. Locação de bens imóveis. Incidência. Agravo regimental improvido. O conceito de receita bruta sujeita à exação tributária envolve, não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, mas a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais (RE-AgR / SP, Min. Cezar Peluso, DJ , Segunda Turma e no mesmo sentido: RE /SP, Min. Cezar Peluso, DJ 19/05/2006 e AI / RS, Min. Joaquim Barbosa, DJ 11/12/2006) Entretanto, não foi exatamente este o entendimento do Plenário do Supremo Tribunal Federal na declaração de inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo da COFINS, como se vê dos seguintes trechos do acórdão do RE /PR: Trecho do voto do Ministro Marco Aurélio:...Tivesse o legislador parado nessa disciplina, aludindo a faturamento sem dar-lhe, no campo da ficção jurídica, conotação discrepante da consagrada por doutrina e jurisprudência, ter-se-ia solução idêntica à concernente à Lei nº 9.715/98. Tomar-se-ia o faturamento tal como veio a ser explicitado na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1/DF, ou seja, a envolver o conceito de receita 11 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuições Sociais: Problemas Jurídicos. São Paulo: Dialética, 1999, pág Art. 1º - A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência nãocumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

8 bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços. Respeitado estaria o Diploma Maior ao estabelecer, no inciso I do artigo 195, o cálculo da contribuição para o financiamento da seguridade social devida pelo empregador, considerado o faturamento. Em última análise, ter-se-ia a observância da ordem natural das coisas, do conceito do instituto que é o faturamento, caminhando-se para o atendimento da jurisprudência desta Corte. Trecho do voto do Ministro Ilmar Galvão: diante de diploma normativo cujo 1º do art. 3º veio à luz sob o signo da inconstitucionalidade parcial, ao fazer compreender no conceito de receita bruta do contribuinte entradas outras diversas do produto da venda de mercadorias e serviços, instituindo, por conseqüência nova fonte destinada a garantir a manutenção da seguridade social. O problema é que já existe proposta de Súmula vinculante do Supremo Tribunal Federal, com um enunciado ambíguo que gera dupla interpretação 14, já que conceitua receita bruta como as receitas da venda de mercadorias e serviços e as trata como se fossem sinônimo de receitas das atividades empresariais, mas não o são, pois existem atividades empresariais que não são venda de mercadorias e serviços e, portanto, não estariam incluídas no conceito de receita bruta. Assim, justifica-se uma revisão do Supremo Tribunal Federal quanto ao enunciado da Súmula diante do efetivo conceito de faturamento conferido pelo Plenário, para que o mesmo não fosse forçosamente estendido a todas as receitas das atividades empresariais, mesmo que não decorrentes de venda de mercadorias e serviços. Diante disso, as receitas decorrentes das atividades empresarias que constituem cessões de direitos e que, portanto, não envolvem venda de mercadorias e serviços não se enquadram na hipótese de incidência do PIS e da Cofins (faturamento). V OPERAÇÕES COM NATUREZA JURÍDICA DE CESSÃO DE DIREITOS NÃO TRIBUTADAS PELOS TRIBUTOS SOBRE O CONSUMO V.1 FRANQUIA De acordo com o artigo 2º da Lei Federal nº 8.955, de , Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de 14 TRIBUTO. COFINS. BASE DE CÁLCULO. CONCEITO DE RECEITA BRUTA. INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO 1º DA LEI 9.718/98. Enunciado: "É inconstitucional o parágrafo 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que ampliou o conceito de receita bruta, a qual deve ser entendida como a proveniente das vendas de mercadorias e da prestação de serviços de qualquer natureza, ou seja, soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais." Precedentes: RE nº Rel. orig. Min. Ilmar Galvão, DJ ; RE nº , Rel. Min. Marco Aurélio, DJ ; RE nº , Rel. Min. Marco Aurélio, DJ ; RE nº , Rel. Min. Marco Aurélio, DJ

9 implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvido ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício. O contrato de franquia celebra, então, a cessão do direito de uso da marca, associada à cessão do direito de uso da tecnologia ( know how ) quanto às atividades de organização e métodos de venda, mediante remuneração. Segundo a doutrina, franquia é: - a cessão temporária e onerosa de um conjunto de direitos materiais e intelectuais, de propriedade exclusiva do franqueador, para o franqueado (José Cretella Neto 15 ); ou - a operação pela qual um comerciante, titular de uma marca comum, cede seu uso, num setor geográfico definido, a outro comerciante (Waldirio Bulgarelli 16 ) ou - ainda a operação pela qual um empresário concede a outro o direito de usar a marca de produto seu com assistência técnica para a sua comercialização recebendo em troca, determinada remuneração (Orlando Gomes 17 ). Assim, sendo a franquia uma cessão de direitos de uso, constitui uma obrigação de dar emprestado um direito de usar, não podendo ser considerada um serviço, pois não há obrigação de fazer, nem circulação de mercadoria, pois não há transferência da titularidade do direito de uso que não é mercadoria nem qualquer venda no contrato. As receitas da franquia remuneram a cessão da marca e do know-how da franqueadora (técnicas de organização e comercialização), não constituindo, obviamente, receitas de vendas de mercadorias, já que a Franqueadora não vende qualquer produto seu à franqueada que compra os produtos de fornecedores indicados pela franqueadora. Já se pacificou na jurisprudência do STJ que as receitas provenientes da franquia não constituem também receitas de serviços, já que a franquia não é um serviço, ou a realização de uma obrigação de fazer do franqueador em prol do franqueado, mas um contrato complexo de natureza sui generis,: TRIBUTÁRIO. ISS. "FRANCHISING". 1. Franquia empresarial está conceituada no art. 2º, da Lei nº 8.955/ O referido contrato é formado pelos seguintes elementos: distribuição, colaboração recíproca, preço, concessão de autorizações e licenças, independência, métodos e assistência técnica permanente, exclusividade e contrato mercantil (Adalberto Simão Filho, "Franchising", SP, 3ª ed. Atlas, 1988, pp. 33/55). 3. Compreende-se dos elementos supra que o referido contrato é formado por três tipos de relações jurídicas: licença para uso da marca do franqueador pelo franqueado; assistência técnica a ser prestada pelo franqueador ao franqueado; a promessa e as condições de fornecimento dos bens que serão comercializados, assim como, se feitas pelo franqueador ou por terceiros indicados ou credenciados por este (Glória Cardoso de Almeida Cruz, em "Franchising", Forense, 2ª ed.). 15 NETO, José Cretella. Do Contrato Internacional de Franchising, 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p BULGARELLI, Waldirio. Contratos Mercantis, 5ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 1990, p GOMES, Orlando. Contratos, 7ª ed., Rio de Janeiro: Editora Forense, 1977, p. 571/ RESP /MG ; DJ 04/09/2000 Min. JOSÉ DELGADO Resp /MG, DJ 03/04/2000, Min. JOSÉ DELGADO. 19 Resp /RJ ; DJ 03/06/2002 ;Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS

10 4. É, portanto, contrato de natureza complexa, afastando-se da caracterização de prestação de serviço. 5. ISS não devido em contrato de franquia. Ausência de previsão legal." (Resp /MG, DJ 03/04/2000, Min. JOSÉ DELGADO). Assim, não sendo as receitas decorrentes da franquia, receitas de vendas de mercadorias ou serviços, elas não se submetem ao ISS, ICMS, Cofins nem ao PIS, desde a instituição das contribuições. V.2 EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DE SOFTWARES PADRONIZADOS O programa de computador ou software é uma obra intelectual (bem incorpóreo), veiculada em suportes físicos, como se vê de sua definição do artigo 1º das Leis nºs 7.646/87 e 9.609/98 transcrito a seguir: Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. A mesma Lei 7.646/87, em seu art. 27, deixa patente que a negociação de qualquer tipo de programa de computador, não se trata de alienação de mercadorias, mas de contratos de cessão ou de licença, livremente pactuados entre as partes: Art. 27- A exploração econômica de programas de computador, no País, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes, e nos quais se fixará, quanto aos tributos e encargos exigíveis no País, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos. Em proteção ao direito autoral do criador de qualquer espécie de software, sua produção intelectual (programa de computador) não é vendida, mas licenciada. O que ocorre é a transferência do direito de usar o programa, através de contrato de licenciamento, juntamente com a venda do suporte físico, que é o meio que capacita a transferência do programa. Tanto é assim, que até mesmo os exemplares de softwares padronizados, produzidos em larga escala, os chamados softwares de prateleira ou de caixinha vêm acompanhados de um contrato de licenciamento de adesão, que no caso dos produtos Microsoft é nos seguintes termos: CONTRATO DE LICENÇA DE USUÁRIO FINAL PARA SOFTWARE MICROSOFT LICENÇA DE SOFTWARE. Este SOFTWARE é protegido pelas leis de copyright e tratados internacionais, bem como por outras legislações e tratados sobre propriedade intelectual. O SOFTWARE é licenciado e não vendido". Portanto, como nos contratos de licenciamentos desses softwares não há transferência da titularidade do software, mas apenas a cessão de um direito de uso, a negociação dos softwares não pode ser enquadrada na hipótese constitucional de incidência do ICMS. O fato do programa estar contido num suporte físico que é vendido não altera sua natureza jurídica, tornando-o mercadoria, já que não se confunde o suporte informático (exemplar ou mídia) que é posto a venda e adquirido para uso ou revenda, com o seu

11 conteúdo (software), que segundo determinação legal é uma obra intelectual que é licenciada (e não vendida) ao usuário. Ou seja, quando o software se materializa e é negociado, o que é vendido é o corpus mechanicum (exemplar), sendo que o comprador da caixinha está adquirindo também uma licença de uso do programa, que garantirá a utilização legalizada daquele software a quem for o seu usuário final. Nesse sentido foi o entendimento do Colendo Supremo Tribunal Federal, adotado no julgamento do Recurso Extraordinário nº SP. Eis um trecho do voto do Min Relator Sepúlveda Pertence: A controvérsia, a meu ver, é insolúvel sem a precisão do conceito de mercadoria, contido no art. 155, II CF e essencial à demarcação do âmbito constitucional de incidência possível do ICMS, incluído por aquele dispositivo na competência do Estado. Estou, de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo. Ora, no caso, o que se pretende é a declaração de inexistência de relação jurídica de natureza tributária entre a autora e o Estado, relativamente às operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador : trata-se, pois, de operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, conseqüentemente, de sofrer a incidência do ICMS. (...) É esse direito de exclusivo - que não é mercadoria, nem se aliena com o licenciamento de seu uso -, que se deve declarar fora do raio de incidência do ICMS, como exatamente concluíra, nos linde do pedido, a decisão recorrida. Dessa exclusão, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do mesmo tributo a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo isto é o chamado software de prateleira... (...) SEJA QUAL FOR O TIPO DE PROGRAMA, CONTUDO, É CERTO, NÃO SE CONFUNDIRÃO A AQUISIÇÃO DO EXEMPLAR E O LICENCIAMENTO OU CESSÃO DO DIREITO DE USO, TAMBÉM PRESENTE ATÉ QUANDO SE CUIDE DO SOFTWARE ENLATADO OU DE PRATELEIRA. O LICENCIAMENTO, COMO DISSE, NÃO SE CONFUNDE COM AS OPERAÇÕES REALIZADAS COM O EXEMPLAR DO PROGRAMA. (...) A distinção é, no entanto, questão estranha ao objeto desta ação declaratória, reduzido ao licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador, bem incorpóreo sobre o qual, não se cuidando de mercadoria, efetivamente não pode incidir o ICMS. Pela leitura do inteiro teor do acórdão do RE /SP, percebe-se que, o STF admite a incidência do ICMS apenas sobre o corpus mechanicum, e não sobre o licenciamento da obra intelectual nele materializada, indiscutivelmente existente também nos softwares de prateleira. O referido recurso extraordinário foi interposto pelo Estado de São Paulo contra decisão do TJSP que julgou procedente ação declaratória ajuizada visando ao reconhecimento da não incidência do ICMS sobre operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador. O Relator observou que o recorrente não pretende cobrar o imposto sobre a venda de programas feitos sob encomenda para atender necessidades especificas de um cliente, quando o que se tem é serviço típico, sujeito, em principio, à competência

12 tributária dos Municípios. É diferente, no entanto, - diz o Estado a hipótese do chamado software de prateleira, que, como o nome sugere, encontra-se à venda em indistintos pontos, servindo a uma gama tão grande de usuários que pode também ser chamado de software produto, já que é produzido em série, atendendo a um número infinito e indefinido de usuários. Aí, arremata, o que existe é circulação de mercadoria, não prestação de serviço. Pelo relatório fica bastante claro que a discussão no citado RE /SP é a incidência ou não do ICMS sobre o licenciamento de software de prateleira. E no seu voto, o Min. Pertence não deixa dúvidas de que sobre o licenciamento, ainda que de softwares de prateleira, não incide o ICMS: Ou seja, o STF afirmou que também os softwares de prateleira são negociados por meio de contratos de licenciamento e concluiu que o licenciamento, que não se confunde com o exemplar (corpus mechanicum) do programa, não fica sujeito a incidência do ICMS, tanto que não conheceu o recurso extraordinário do Estado de São Paulo e decidiu que as operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador são operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, conseqüentemente, de sofrer a incidência do ICMS. Ademais, em que pese o RE , parece que a questão ainda está longe de ser totalmente definida pelo Supremo Tribunal Federal, conforme se verifica do Informativo de julgamento do STF nº a 23 de abril de 1999 (ICMS: Software e Transferência Eletrônica), que noticia decisão do Ministro Octavio Gallotti ADI 1945 MC/MT, no sentido de restringir a incidência do ICMS às operações de circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador, produzidos em série e comercializados no varejo, não abrangendo, porém, o licenciamento ou cessão de uso dos ditos programas e o Informativo nº a 31 de março de 2006 (ICMS: Software e Transferência Eletrônica 2), que informa que o Min. Nelson Jobim entendeu que se o fato de ser o bem incorpóreo fosse ressalva à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o imposto na aquisição de programa de computador de prateleira, visto que, nesse caso, estar-se-ia adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também e principalmente a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão. Diante disso, não se pode admitir a incidência do ICMS sobre o valor total da operação com o software (valor do suporte informático + licenças) como se operação de circulação de mercadoria fosse, pois isso contraria o art. 108, 1º do CTN, e também aos artigos 109 e 110 do CTN, que proíbem a tributação por analogia e a alteração de conceitos e institutos utilizados pelo Constituinte para definir a competência tributária. Também na importação dos softwares de prateleira, a mercadoria que entra no território nacional é apenas o exemplar do programa, de forma que apenas sobre ele deve incidir o ICMS e os demais tributos incidentes na importação. Assim, a maioria dos Estados federados determina em seus Regulamentos do ICMS a incidência do imposto apenas em relação ao exemplar (suporte informático), de forma que as lojas que revendem softwares de caixinha discriminam nas notas fiscais o valor do suporte informático e o valor da licença do programa. Entretanto, muitos Estados encaram tais definições da base de cálculo como benefício fiscal que podem ser a qualquer tempo retirados Como foi determinado no Estado de São Paulo através do Decreto n 51520/2007 que revogou o dispositivo do RICMS/00 que previa a incidência do ICMS apenas sobre duas vezes o valor de mercado do suporte informático.

13 Também não há a incidência do ISS em relação ao licenciamento de softwares de prateleira, uma vez que não há prestação de serviço do criador do programa ao usuário, mas apenas a cessão do direito de uso da sua criação intelectual, sendo que o cedente não realiza qualquer obrigação de fazer ou trabalho especificamente em prol do usuário. Entretanto, o intermediário dos licenciamentos, ou seja, empresas que vendem alguns exemplares de softwares padronizados, mas intermediam a contratação de diversos números de licenças para algumas poucas caixinhas, são na realidade intermediadoras e distribuidoras das licenças, devendo esses sim, se submeter ao ISS em relação aos ganhos com a distribuição ou representação contratada com o criador do programa. Assim, não sendo a exploração de softwares padronizados, através de licenciamentos, hipótese de venda de mercadorias ou serviços, suas receitas não se submetem também a COFINS e ao PIS, cuja incidência é restrita ao faturamento, assim entendido o resultado das vendas de mercadorias e serviços, segundo o entendimento já citado do STF 21. Cabe ressaltar, finalmente, que não prevalece o mesmo argumento da não incidência do ICMS, COFINS e PIS sobre a exploração econômica de softwares em relação à exploração econômica de DVDs, CDs e fitas de vídeo, uma vez que apenas em relação ao software há lei determinando que sua negociação (sem especificação de espécies) ocorre através do licenciamento, não ocorrendo, portanto, apenas a venda do exemplar da obra incorpórea, como ocorre com os DVDs, CDs, em que não é celebrado contrato de licenciamento. V.3 LOCAÇÃO Na locação, o locador cede o uso da coisa locada ao locatário, de forma que não há transferência de titularidade, ou qualquer esforço laboral do locador, não constituindo, portanto uma venda, nem serviço, já que o locador entrega a coisa sem transferir sua propriedade e dela se aparta não fazendo qualquer trabalho sobre ela. A locação está definida no Código Civil, no artigo 565, como cessão de direito: Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição. Assim, na locação de bens móveis verifica-se a obrigação de dar coisa por determinado período, como confirma Maria Helena Diniz ( Curso de Direito Civil Brasileiro, vol. 3/194, 6 a. ed., 1989, Saraiva): A entrega da coisa locada é o principal dever do locador, por ser ela um meio indispensável para a fruição do uso e gozo do bem, o que constitui elemento essencial do contrato de locação. Sem tal entrega, a locação não se efetiva. Diante disso, a locação de bem móvel como cessão de direitos que não envolve obrigação de fazer, mas obrigação de dar, não pode ser considerada serviço, como já decidido pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE /SP. TRIBUTO FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. 21 RE /MG (Plenário, Min. Marco Aurélio, )

14 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável artigo 110 do Código Tributário Nacional. Tal decisão proferida no RE nº /SP foi tomada pela maioria Plenária da Corte Suprema, que já não se mantém com os mesmos integrantes, mas o mesmo entendimento está sendo seguido pelos atuais Ministros em julgamentos posteriores. 22 Assim, indiscutível que as receitas decorrentes da locação não são receitas de prestação de serviços e também não constituem receita de venda de mercadorias, uma vez que não há a transferência de titularidade do bem locado. Com isso, não se submetem não só ao ISS e ao ICMS, como também a COFINS e ao PIS, pois não têm receitas de venda de mercadorias e serviços (faturamento). V.4 FACTORING A operação de factoring constitui uma cessão de direito de crédito, em que o cedente cede um título de crédito ao cessionário, que lhe paga um valor menor que o do título de crédito, em troca do risco assumido de recebimento do crédito no vencimento. A Lei nº 9.249/95, no art. 15, III, refere-se ao factoring da seguinte forma: Art III- trinta e dois por cento, para as atividades de: d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). 22 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR - INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (OBRIGAÇÃO DE DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (OBRIGAÇÃO DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIÇÃO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) - INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68 - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO. - Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores (que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis. Precedentes (STF). Doutrina. (RE- AgR /PR, Min. CELSO DE MELLO, DJ ) CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. I. - Não-incidência do ISS sobre locação de bens móveis. RE /SP, Plenário. II. - Agravo não provido. (AI AgR/DF Min. CARLOS VELLOSO- DJ DATA )

15 Mas a maioria das empresas de fomento mercantil realizam apenas a atividade típica do factoring que consiste nas compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços e é em relação a elas que o referido item se refere. A faturização pode ser convencional ou no vencimento, sendo a convencional, a mais comum, que é aquela que o faturizador já antecipa o valor do título, antes do vencimento, ao faturizado, para depois receber do devedor no vencimento. Já a faturização no vencimento, mais rara, o faturizador somente paga o título, descontado da comissão, no vencimento, ainda que não receba do devedor. Segundo César Fiúza 23 : No factoring, uma pessoa, o faturizado entrega à outra, o faturizador, um título emitido por terceiro. Este título pode ser, por exemplo, uma duplicata, representativa de uma venda a prazo feita pelo faturizado. Este, necessitando de capital de giro e não podendo esperar o vencimento da duplicata para receber do comprador, entrega-a ao faturizador. O faturizador, por sua vez torna-se o novo credor do título, pagando ao faturizado, com uma comissão, é óbvio, para depois receber do comprador (devedor do título) na data do vencimento...na faturização opera-se verdadeira cessão de crédito. Por outros termos, se o devedor do título não pagá-lo, tanto pior para o faturizador, que não poderá regressar contra o faturizado. O cedente do crédito tem a obrigação de pagar a comissão do cessionário, não prestando, obviamente, qualquer serviço ao cessionário nem lhe vendendo mercadoria, pois o direito de crédito não é mercadoria, como já afirmado. Ora, a empresa de factoring (cessionária) ao analisar o risco de recebimento do crédito adquirido, presta serviço para si mesma e não para o cedente, pois apenas lhe paga por um título, que decidiu por comprar, um valor inferior ao seu valor de face, segundo um fator apurado pela empresa, antes do seu vencimento sem qualquer esforço laboral (obrigação dedar dinheiro). E nem se cogita do cessionário realizar venda de mercadorias ao cedente já que adquire um crédito do cedente, tendo a obrigação apenas de entregar dinheiro ao cedente. Verifica-se que o factoring é uma cessão de direitos creditórios e o Supremo Tribunal Federal, de certa forma, já confirmou não ter natureza jurídica de venda de mercadorias ou serviços, ao decidir a medida cautelar da Adin 1763, no sentido que o factoring se submete ao IOF: IOF: incidência sobre operações de factoring (L /97, art. 58): aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de factoring, quando impliquem financiamento (factoring com direito de regresso ou com adiantamento do valor do crédito vincendo - conventional factoring); quando, ao contrário, não contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser submetido por lei à incidência tributária questionada. (ADI-MC 1763 / DF Min. Sepúlveda Pertence DJ Tribunal Pleno) 23 FIÚZA, César. Direito Civil.Curso Completo. 5ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2002.

16 Waldirio Bulgarelli 24, ao explicar o factoring deixa claro a inexistência de venda de mercadorias e prestação de serviços: o factoring liga-se à necessidade de reposição de capital de giro nas empresas, geralmente nas pequenas e médias. Bastante assemelhada ao desconto bancário, a operação de factoring repousa na sua substância, numa mobilização dos créditos de uma empresa; necessitando de recursos, a empresa negocia os seus créditos cedendo-os a outra, que se incumbe de cobrá-los, adiantando-lhe o valor desses créditos ou pagando-os no vencimento; obriga-se contudo a pagá-los mesmo em caso de inadimplemento por parte do devedor da empresa. Singelamente pode-se falar em venda do faturamento de uma empresa à outra, que se incumbe de cobra-lo, recebendo em pagamento uma comissão e cobrando juros quando antecipa recursos por conta dos recebimentos a serem feitos. Há portanto, um elemento básico na operação que é a cessão dos créditos. Assim, o factoring, não envolvendo venda de mercadorias ou serviços não é hipótese de incidência dos tributos sobre o consumo (ISS, ICMS, PIS, COFINS). VI CONCLUSÃO Não constituindo a cessão de direitos, venda de mercadorias nem prestação de serviços, os contratos que envolvem cessão de direitos, tais como a franquia, o licenciamento de softwares, a locação e o factoring não se submetem aos tributos sobre o consumo, que incidem sobre a venda de mercadorias e a prestação de serviços (ISS, ICMS, PIS e COFINS). E a existência de tais atividades reveladoras de capacidade contributiva, fora do campo de incidência dos tributos foi inclusive prevista no texto constitucional ao se estabelecer nos artigos 154 e 195, 4º, a competência residual para se tributar fatos não previstos constitucionalmente como hipóteses tributárias. Nesse sentido o entendimento de Hugo de Brito Machado 25 : Realmente nossa Constituição não consagra a idéia de que todas as atividades reveladoras de capacidade contributiva estão alcançadas já pelos impostos existentes.tanto que depois de arrolar, em seu artigo 153, os impostos de competência da União, em seu artigo 154 atribui a esta a denominada competência impositiva residual. Está portanto, expressa e claramente admitida pela Constituição Federal a possibilidade de existirem fatos de relevância econômica não submetidos a nenhum dos impostos previstos na Constituição. Não tem, portanto, a mais mínima consistência jurídica o argumento- utilizado por alguns dos Ministros do Supremo Tribunal Federal, como se viu- que tenta submeter a locação de bens móveis, ou qualquer outra atividade econômica, a um imposto, apenas para que não fique a salvo dos impostos previstos na Constituição. Assim, resta claro que podem existir atividades econômicas a salvo de tributos previstos na Constituição, até que a União exerça sua competência residual criando novos 24 BULGARELLI, Waldirio. Contratos Mercantis. 9ª ed. São Paulo: Atlas, MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locação ou cessão de direito de uso. In Revista Internacional de Direito Tributário da Associação Brasileira de Direito Tributário, Belo Horizonte: Del Rey, 2004 p. 161

17 tributos com novas hipóteses tributárias para abarcar tais fatos de relevância econômica não submetidos aos tributos sobre o consumo descritos na repartição original das competências tributárias. VII BIBLIOGRAFIA ATALIBA Geraldo, GIARDINO, Cleber. Núcleo da Definição Constitucional do ICM In:Revista de Direito Tributário vols.25/26. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, BULGARELLI, Waldirio. Contratos Mercantis, 5ª ed., São Paulo: Editora Atlas, DERZI, Misabel de Abreu Machado. A desconsideração dos atos e negócios jurídicos dissimulatórios, segundo a Lei Complementar nº 104 de 10 de janeiro de In: O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo: Dialética, DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico, vol.1. São Paulo:Saraiva,1998. FIÚZA, César. Direito Civil.Curso Completo. 5ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, GOMES, Orlando. Contratos, 7ª ed., Rio de Janeiro: Editora Forense, MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 19ª edição, São Paulo: Malheiros, MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locação ou cessão de direito de uso. In Revista Internacional de Direito Tributário da Associação Brasileira de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, MARTINS, Ives Gandra da Silva. Contribuições Sociais: Problemas Jurídicos. São Paulo: Dialética, MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, São Paulo: Dialética, MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, 4º vol. 27ª ed., São Paulo: Saraiva, 1994 NETO, José Cretella. Do Contrato Internacional de Franchising, 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcante. Tratado de Direito Privado, tomo XLVII, Rio de Janeiro: Borsoi, 1958.

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