A PUBLICIDADE E PROPAGANDA E AS FRONTEIRAS ENTRE ISSQN E ICMS

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1 A PUBLICIDADE E PROPAGANDA E AS FRONTEIRAS ENTRE ISSQN E ICMS 1. A delimitação de competência tributária pela Constituição: inexistência de conflito in abstracto entre os Estados e Municípios. A delimitação de competência tributária pela Constituição tem por objetivo conferir aos entes da federação sua circunscrição do universo dos fatos passíveis de tributação. Em regra, essas circunscrições tangenciam-se, ou seja, onde encerra o limite da circunscrição de um dos entes da federação, inicia o limite da circunscrição do outro. Há uma única exceção a essa regra, em que podem as circunscrições sobrepor-se, intercedendo-se, ou seja, compartilhando os mesmo elementos caso dos impostos de guerra, conforme veremos. Podemos representar graficamente a regra de atribuição de competência tributária constitucional da seguinte forma: União Estados Municípios Regra: circunscrições não se sobrepõem, apenas se tangenciam, estando muito bem delimitados os fatos que compõem cada uma delas. Exceção: a competência da União se sobrepõe à dos Estados e Municípios, de modo que, a União pode, quando de uso da exceção constitucional (impostos de guerra), exercer sua competência tributária sobre elementos circunscritos nas esferas dos Estados e Municípios.

2 Como leciona SACHA CALMON 1, a repartição constitucional de competências na CR/88 (que seguiu o modelo adotado desde a EC nº 18/65) foi feita com base na teoria dos tributos vinculados e não vinculados a uma atuação estatal 2. De acordo com a citada teoria, os tributos podem ser vinculados a uma atuação estatal (caso das taxas e contribuições de melhoria) ou não vinculados a uma atuação estatal (caso dos impostos). As taxas somente são devidas se houver um sobre-esforço estatal relativamente à pessoa do contribuinte, consistente na prestação de um serviço público específico e divisível (v.g., taxa cobrada pela coleta domiciliar de lixo) ou no exercício regular do poder de polícia (caso da taxa de fiscalização de estabelecimento comercial pela vigilância sanitária). Já na contribuição de melhoria, a atuação do Estado em prol do contribuinte se dá mediante a realização de obra pública que valorize o imóvel do particular. Os impostos, a seu turno, são devidos pela mera prática do fato gerador, independentemente de qualquer atuação do Estado em benefício do pagante. Desde que o contribuinte pratique o fato econômico descrito na norma, estará obrigado ao pagamento do tributo. A CR/88 atribui de forma geral à União, Estados e Municípios o poder de instituir e cobrar taxas e contribuições de melhoria. Por outro lado, especifica os impostos de competência de cada um dos entes federados, segregando-os de modo a evitar a superposição contributiva 3. A previsão genérica para cobrança de taxas e contribuições de melhoria não traz qualquer problema relativamente ao exercício da competência tributária, visto que o ente somente pode cobrar a exação na medida de sua competência administrativa para prestar serviços e fiscalizar. Já a discriminação rígida dos fatos geradores dos impostos é essencial para evitar conflitos de competência. Afinal, os impostos tornam-se devidos com a mera prática do fato gerador, independentemente de qualquer sobre-esforço do ente federado em relação à pessoa do contribuinte. 1 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, pp Sobre o tema, vide: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo: Malheiros, Assim dispõe o artigo que inaugura o capítulo do Sistema Tributário Nacional na CR/88: Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I impostos; II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 2º. As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

3 Nos termos da CR/88, cumpre à União instituir os impostos previstos no art. 153 (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e imposto sobre grandes fortunas), aos Estados o ITCD causa mortis, o ICMS e o IPVA (art. 155) e aos Municípios o IPTU, o ITBI e o ISSQN (art. 156). As únicas possibilidades de criação de impostos cujos fatos geradores não estejam previstos na Lei Maior são as constantes do art. 154, I e II da CR/88 (impostos de guerra). Apresentado o panorama constitucional de tributação, concentremos a análise nos tributos em estudo: o ICMS e o ISS. O ICMS, de competência dos Estados, é o imposto incidente sobre os seguintes fatos, conforme art. 155 da CR/88 4 : circulação de mercadorias, ainda que as mercadorias sejam acompanhadas de prestação de serviços, salvo quando estes serviços estejam previstos em lei complementar como sujeitos a ISS. prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; e prestação de serviços de comunicação. O ISS, de competência dos Municípios, por sua vez, incide sobre os seguintes fatos, conforme art. 156 da CR/88 5 : propriedade predial e territorial urbana; transmissão "inter vivos por ato oneroso de bens imóveis, de direitos reais sobre imóveis e de cessão de direitos a sua aquisição; e prestação de serviços de qualquer natureza, ainda que acompanhados de fornecimento de mercadorias, previstos em lei complementar e que não constituam serviços de transporte interestadual e intermunicipal, tampouco prestação de serviço de comunicação. 4 Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III - propriedade de veículos automotores. (...) 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) IX incidirá também: (...) b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios." 5 Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (...)

4 Observa-se que tanto os Estados quanto os Municípios têm competência para tributar o fato serviços, contudo, este é repartido da seguinte forma: Aos Estados cabe tributar os serviços de: transporte interestadual; transporte Intermunicipal; comunicação; e demais serviços não previstos na Lei Complementar do ISS, quanto objeto de operações mistas com fornecimento de mercadorias. Aos Municípios cabe tributar os serviços de: qualquer natureza previstos em lei complementar, que não configurem transporte ou comunicação, ainda que acompanhados de fornecimento de mercadorias. Assim, quanto aos serviços, a CR/88 previu uma regra preventiva de conflitos que podem surgir das operações mistas, aquelas em que há simultaneamente a prestação de um serviço e o fornecimento de uma mercadoria: estando o serviço previsto na lista anexa à Lei Complementar do ISS, incidirá este tributo, se não estiver previsto na lista, será tributável pelo ICMS a título de circulação de mercadoria. Vejamos como a regra evolui para encontrar a atual formatação. Até a CR/67 6, o critério existente para a prevenção desse conflito era o critério de preponderância. Segundo este critério, a tributação seria atribuída aos Estados (ICMS) ou aos Municípios (ISS) a depender da prevalência, sobre a operação, do serviço ou do fornecimento de mercadoria. Assim, a parcela (do serviço ou do fornecimento de mercadoria) que correspondesse ao maior montante do preço da operação determinaria a regra de incidência. Decerto por seu elevado subjetivismo, jamais cumpriu o atributo que lhe foi conferido e, dantes o contrário, incitou ainda mais os conflitos de tributação existentes nas operações mistas. Assim, em 1968, dois anos após sua vigência, o art. 71 do CTN 7 foi revogado pelo art. 8º do DL 406/68 8 que instituiu o critério da taxatividade 6 Art. 25. Compete aos Municípios decretar impostos sobre: (...) II serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar. 7 Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados. 1º Para efeitos deste artigo, considera-se serviço: (...)

5 da lista de serviço, ainda vigente na atual LC n 116/03 em seu art. 1º, 2º 9 e replicado na LC n 87/ Na atualidade, não há mais margem para dúvida: os serviços constantes da lista anexa à LC n 116/03 são tributados exclusivamente pelos Municípios, ainda que a prestação envolva também o fornecimento de mercadorias. Adotou-se, assim, o critério da unicidade para as operações mistas. Nestes casos, não se exige do intérprete a árdua tarefa de segregar as parcelas da operação em prestação de serviço e fornecimento de mercadoria, devendo um dos tributos (ISS ou ICMS) incidir sobre o valor integral da operação. A CR/88 constitucionalizou o comando complementar: Art (omissis) (...) 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) IX incidirá também: (...) b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios." A jurisprudência do STJ corrobora a norma: 2º As atividades a que se refere o parágrafo anterior, quando acompanhadas do fornecimento de mercadorias, serão consideradas de caráter misto para efeito de aplicação do disposto no 3o do art. 53, salvo se a prestação do serviço constituir o seu objeto essencial e contribuir com mais de 75% (setenta e cinco por cento) da receita média mensal da atividade. 8 Art. 8º O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constantes da lista anexa. 1º Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. 2º O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadoria. 9 Art. 1 O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. 1 O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. 2 Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias 10 "Art. 2º O imposto incide sobre: (...) IV fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios"

6 Súmula 156/STJ: A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, esta sujeita, apenas, ao ISS. Súmula 167/STJ: O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS. Súmula 274/STJ: O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares. Colhe-se, ainda, da jurisprudência do STJ, interessante precedente (REsp /PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/05/2011, DJe 12/05/2011), no qual foi determinada a segregação do preço da operação mista. No caso, o STJ aplicou o item da lei complementar que determinava fosse o fornecimento de mercadoria tributado exclusivamente pelo ICMS, excepcionando, assim, sua própria norma de competência. Confira-se trecho do julgado: Em regra, incidiria somente ISS. Porém, no caso dos autos, há uma peculiaridade que deve ser observada. A própria lei que lista os serviços que serão tributados pelo ISS traz expressamente uma exceção quanto a peças e partes empregadas. Como se observa da leitura dos itens 69 do Decreto- Lei n. 406/68 e 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, sobre o fornecimento de peça incidirá ICMS. (...) Dessa foram, há incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores, e ICMS quanto ao fornecimento de peças. Ressalta-se, porém, que a base de cálculo do ICMS deve recair somente sobre o valor da mercadoria evitando-se a bitributação, como bem determinou o Tribunal de origem (fl.205e) (...) Portanto, ao que foi dito, soma-se a possibilidade de a lei complementar do ISS, ao atender o comando constitucional, não exercer em toda a sua extensão a competência tributária. Assim, podendo tributar toda a operação mista, exime-se de fazê-lo, e prevê expressamente que tributará exclusivamente a parcela da operação que se refere a prestação de serviço, deixando para os Estados a possibilidade de tributar a outra parcela referente a fornecimento de mercadoria, o que se dará por consequência da competência subsidiária dos Estados no caso das operações mistas. Dessume-se, pois, da interpretação conjunta das normas constitucionais e complementares, que o ISS incidirá sobre as operações que envolvam (ainda que não exclusivamente, frise-se) serviços previstos na lista anexa à LC n 116/03, ao passo que o ICMS, além dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e dos serviços de comunicação, terá por objeto

7 operações que envolvam (mesmo alerta é aplicável: ainda que não exclusivamente) a circulação de mercadorias. Em suma: tratando-se de operação mista (que envolva prestação de serviço e circulação de mercadoria) deve-se perquirir se o serviço está previsto da lista anexa à lei complementar, em sendo positiva a resposta, incide o ISS, caso contrário, o ICMS. A regra é a da unicidade da operação (tributação do preço integral por um único tributo), excepcionada pontualmente pela LC n 116/03. Assim, in abstracto, não há que se falar em conflito de competência entre Estados Municípios, no que se refere à tributação sobre serviços, pois a outorga constitucional para instituírem o ISS e o ICMS sobre esses fatos não permite sobreposição de competência. Municípios. 2. A existência de conflito in concreto entre Estados e Apesar da clara repartição constitucional de competência tributária, há fatos, localizadas no ponto em que as circunscrições se tangenciam, que incitam dúvida sobre quem é o ente competente para tributálos. Interessa-nos o conflito entre os Estados e Municípios, especificamente no que se refere aos fatos tributáveis pelo ICMS e pelo ISS. A dúvida surge do confronto dos fatos com a norma, e mais vigorosamente sobre os fatos em análise, já que a prestação de serviços desenvolveu-se significativamente nos últimos anos, demandando do intérprete hercúlea tarefa hermenêutica. É o que noticia ABRAM SZAJMAN: As transformações recentes da sociedade brasileira atestam essa realidade e apontam para uma tendência irreversível. O aumento da renda do consumidor, acompanhado por uma distribuição que fez da classe média o segmento majoritário da população, provocou inicialmente um forte consumo de bens, que agora se converte em demanda por serviços. Em outras palavras, a emergente classe C, depois de comprar casa, carro, computador e outros bens duráveis, quer agora melhorar sua qualidade de vida gastando com viagens, academias de ginástica, cursos de idiomas, especializações e demais serviços vinculados às áreas de saúde, educação, lazer e cultura. (...) O Brasil é uma economia a caminho da modernidade e, em valores absolutos, isso implica numa expansão de todos os setores. O setor de serviços, porém, tende a ser cada vez mais expressivo, relativamente às atividades primária e secundária. Da mesma forma, ignorar que a inserção global faz parte desse jogo é apostar numa improvável volta ao passado ABRAM SZAJMAN. A economia a caminho da modernidade. Folha de São Paulo, São Paulo, p. A3, 18 jan Disponível em: < Acesso em: 15 de junho de 2012.

8 Assim, a maior participação do setor de serviços no PIB nacional tem instigado o conflito entre os Estados e Municípios em busca de sua parcela sobre essa receita tributária, em virtuoso crescimento. Portanto, diante da prestação de serviço exsurge o questionamento: deve-se oferecer esta receita ao ISS ou ao ICMS? Partindo do esquadro constitucional e complementar, a resposta deve seguir as seguintes etapas de raciocínio: 1º. Trata-se de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal, ou de serviço de comunicação? Se positivo, oferece-se ao ICMS. Caso negativo, dá-se sequência ao próximo questionamento. 2º. Trata-se de serviço previsto na lista anexa à LC n 116/03? Caso positivo, oferece-se ao ISS, ainda que o serviço esteja acompanhado de fornecimento de mercadoria. Caso negativo dá-se sequência ao último questionamento. 3º. Trata-se de serviço não previsto em lista acompanhado de fornecimento de mercadoria? Caso positivo, oferece-se ao ICMS. Ocorre que, a evidência a que o percurso apresentado conduz é ilusória. Os maiores conflitos de tributação estão mesmo nas premissas no raciocínio. Antes de identificar se o serviço constitui comunicação, transporte ou outro serviço qualquer, deve-se investigar o que se apreende por serviço para, em seguida, escrutinar o significado de comunicação, transporte, etc. O exemplo clássico deste primeiro conflito é o caso da locação de guindastes, levado ao STF através do RE n /SP, DJ 25/05/2001. O relatório informa que o Recorrente alegava não se tratar de serviço, porque consistiria na obrigação de dar, inexistindo atividade pessoal do locador que pudesse ser juridicamente caracterizada como prestação de serviço; contudo o acórdão recorrido orientou-se em sentido diverso. A Constituição não oferece uma definição para prestação de serviço, conferindo-lhe apenas a qualificação de qualquer natureza, a qual, antes de restringir, amplia a semântica do termo. É o relato de MARÇAL JUSTEN FILHO, com escólio nas lições de PONTES DE MIRANDA: Servitium era o estado de escravo; servus era o escravo; servire era ser escravo. O sentido de trabalhar é posterior e, no século XX, inverteu-se a posição quanto à extensão: serviço, senso largo, qualquer prestação de fazer ou, menos largamente, de atividade (não de resultado, que seria locação de obra, empreitada); trabalho, atividade dos que as leis especiais tratam como profissionais da prestação de serviço a empresas de finalidade econômica. (...) Enfim, serviço designa a atividade humana de prestar utilidade a outrem, tenha esta atividade por conteúdo esforço físico ou intelectual, tenha por finalidade o

9 resultado, ou seja, um fim em si mesma. Essa acepção larga ou ampla, abrangente, é aquela indicada na Constituição, como indica a alusão final da norma (serviço de qualquer natureza). Mas são imperiosas delimitações. 12 Assim, é preciso recorrer à reconstrução normativa do sentido da expressão serviço de qualquer natureza através da legislação complementar. Vejamos o que prescreve o art. 110 do CTN: Art A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Segundo o art. 110 do CTN, o Direito Tributário deve colher do Direito Privado o conceito dos institutos que lá estão prescritos, não podendo alterar-lhes o sentido. Vejamos, então, a norma civilista: Art A prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, reger-se-á pelas disposições deste Capítulo. Art Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição. MISABEL DERZI destaca a principal nota caracterizadora de serviço ao diferenciá-lo de locação de coisa : Portanto, em linhas gerais, o fato gerador do ISS enquadrase dentro do conceito de serviço, prestado com autonomia, na mesma linha da definição do Código Civil, que no seu art , assim dispõe sobre locação de serviços: toda espécie de serviços ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição. O trabalho às vezes é predominantemente imaterial (do advogado, professor, cantor, et alii), na maioria das vezes, porém, a prestação dos serviços se concretiza em bens materiais. O que é fundamental é que o fazer haverá de prevalecer sobre o dar. (...) Discordamos daqueles que, comentando o modelo brasileiro e a nossa Constituição, dispensam a ideia de trabalho aplicação de um esforço humano como requisito essencial da noção de serviço, tal como está classicamente compreendido e disciplinado no Código Civil brasileiro, para acolher entre nós noção econômica de legislações estranhas. (in ALIOMAR BALEEIRO, 12 JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p. 77.

10 Direito Tributário Brasileiro, RJ, Forense, 1999, 11ª ed., pág. 491, grifo nosso) civilista: AIRES BARRETO assim define serviço à luz da legislação Do exame sistemático da Constituição convém reiterar serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial. 13 Portanto, sobre o significado de serviço, interessa ao Direito Tributário a definição civilista, da qual colhemos as seguintes balizas significativas: é um esforço prestado a favor de outrem; não se confunde com o serviço que caracteriza trabalho regido pelas normas trabalhistas, tampouco com o serviço prestado sob o regime de Direito Público, interessando apenas o serviço prestado conforme as normas civilistas; tem caráter oneroso; tem por prevalência a obrigação de fazer, pois, sendo obrigação de dar tratar-se-ia das hipóteses de compra e venda ou de locação de coisas (respectivamente Capítulos I e V do Título VI do CC/02); e pode consistir em um esforço humano que gera uma utilidade material ou imaterial. Esse entendimento foi, inclusive, o que prevaleceu no STF com a edição da Súmula Vinculante n 31, originada, dentre vários precedentes, daquele que inicialmente citamos (RE n /SP), no qual concluiu-se que locação de guindastes não constitui prestação de serviço. Vejamos a redação da citada súmula: É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre operações de locação de bens móveis. Registre-se que a locação de coisas tampouco é tributada pelo ICMS, posto que, além de não se tratar de obrigação de fazer, falta-lhe além o requisito caracterizador da compra e venda, quando verifica-se a transferência a título definitivo da propriedade para outra esfera jurídica. Até aqui, foi possível distinguir a materialidade jurídica da prestação de serviço da circulação de mercadoria, no que nos interessa para fins de dirimir o conflito entre o ISS e o ICMS. Mas, é preciso avançar e analisar as diferentes formas de prestação de serviço previstas na Constituição 13 BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p. 62.

11 como fatos tributáveis, o que faremos com a brevidade necessária para, em seguida, atermo-nos ao que interessa ao tema em espeque. O serviço de transporte pode ser definido, com escólio na legislação civilista, como orienta-nos o já visitado art. 110 do CTN, como a obrigação que alguém tem de mediante retribuição, (...) transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas (art. 730 do CC/02). A norma complementar não destoa da civilista e dá-lhe melhor contorno: O imposto incide sobre (...) prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores. Portanto, observa-se que o transportador é o detentor do meio de transporte, sobre o qual mantém controle e com relação ao qual cabem todos os deveres relativos à ultimação do transporte. Vale conferir a doutrina de PONTES DE MIRANDA: [Transporte] é o contrato pelo qual alguém se vincula, mediante retribuição, a transferir de um lugar para outro pessoa ou bens. (...) O freguês do transporte sabe que o transportador tem o veículo e os demais elementos para cumprir o que promete. Não há aleatoriedade; a comutatividade ressalta. 14 Para definir serviço de comunicação, é preciso, inicialmente, conceituar comunicação. Já anotamos que o conceito de comunicação está relacionado à transmissão de uma mensagem, de um ponto a outro, com a preservação do sentido da mesma. É dizer: a comunicação é uma atividade por meio da qual o emissor faz chegar ao receptor, por meio de um código (fala, escrita, sinais, et caterva), uma proposição (que se convencionou denominar mensagem ). 15 Sobre serviço de comunicação, a Constituição nada diz, contudo, apresenta limitações, ao excluir de sua hipótese de incidência o serviço postal 16 (art. 150, VI, a) e o serviço de imprensa escrita (art. 150, VI, d), os quais cunha com a imunidade. Competiu à LC n 87/96, em seu art. 2, definir o serviço de comunicação como sendo inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza realizada por qualquer meio. Assim, prestar serviço de comunicação, consiste na efetiva entrega pelo prestador, através de disponibilização de um meio, da mensagem emitida pelo emissor codificada/descodificada ao receptor. Por fim, serviço de qualquer natureza é, como se dessume sem qualquer dificuldade, qualquer outro serviço que não se confunda com os 14 Tratado de Direito Privado, vol. 45, Campinas: Bookseller, p MOREIRA, André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação. São Paulo: Dialética, Registre-se que o STF atribuiu repercussão geral ao RE n /PE e ao RE n /PR, nos quais discute-se, respectivamente, a incidência do ICMS-Mercadoria e do ISS sobre parcela das receitas dos Correios

12 anteriores. Dentre todos, interessa-nos especialmente o serviço de publicidade e propaganda. O serviço de publicidade e propaganda foi inicialmente previsto na Lista de Serviço de ISS pelo Decreto-Lei n 406/68 que reuniu, em um único item, as atividades relacionadas com a criação e a veiculação do conteúdo publicitário neste último caso, ressaltando a inclusão, na hipótese, da veiculação por meio de transmissão telefônica, radiofônica ou televisionada, e sua inserção em jornais, periódicos ou livros: XV - Propaganda e publicidade, inclusive planejamento de campanhas ou sistemas regulares de publicidade, a elaboração de desenhos, textos e demais material publicitário (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação) e a divulgação de tais desenhos, textos ou outros materiais publicitários por qualquer meio apto a torná-los acessíveis ao público, inclusive por meio de transmissão telefônica, radiofônica ou televisionada, e sua inserção em jornais, periódicos ou livros; Posteriormente, o Decreto-Lei n 834/69 previu a tributação do serviço também reunindo em um único item as atividades relacionadas com a criação e a veiculação do conteúdo publicitário sem, desta vez, fazer qualquer adendo à expressão por qualquer meio : 35. Propaganda e publicidade, inclusive planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade; elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários; divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade, por qualquer meio. Posteriormente, foi editada a Lista de ISS anexa à LC n 56/87, na qual foram divididos os serviços de publicidade e propaganda em dois itens: um que reunia as atividades relacionadas com sua criação e outro que reunia as atividades relacionadas com sua veiculação desta vez, excepcionando a veiculação por jornais, periódicos, rádio, e televisão : 85. Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação); 86. Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade, por qualquer meio (exceto em jornais, periódicos, rádio, e televisão); Finalmente, a LC n 106/03 previu o serviço de publicidade e propaganda apenas no que se refere às atividades relacionadas com sua criação, tendo sido vetado o item que previa as atividades relacionadas com sua veiculação. Vejamos os itens, com a justificativa do veto:

13 17.06 Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio. (vetado) Razões do veto: O dispositivo em causa, por sua generalidade, permite, no limite, a incidência do ISS sobre, por exemplo, mídia impressa, que goza de imunidade constitucional (cf. alínea "d" do inciso VI do art. 150 da Constituição de 1988). Vale destacar que a legislação vigente excepciona - da incidência do ISS - a veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de publicidade por meio de jornais, periódicos, rádio e televisão (cf. item 86 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei n o 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar n o 56, de 15 de dezembro de 1987), o que sugere ser vontade do projeto permitir uma hipótese de incidência inconstitucional. Assim, ter-se-ia, in casu, hipótese de incidência tributária inconstitucional. Ademais, o ISS incidente sobre serviços de comunicação colhe serviços que, em geral, perpassam as fronteiras de um único município. Surge, então, competência tributária da União, a teor da jurisprudência do STF, RE n o /BA, Primeira Turma, Rel.: Min. Cunha Peixoto, DJ de , ainda aplicável a teor do inciso II do art. 155 da Constituição de 1988, com a redação da Emenda Constitucional n o 3, de 17 de março de 1993." Postas essas definições de serviço de transporte, serviço de comunicação e serviço de publicidade e propaganda, apresentemos o tema intrigante que tem sido fonte de tormentosas desavenças e que aponta para um conflito in concreto de competência: a veiculação de publicidade e propaganda, por qualquer meio é tributável pelo ICMS, não estando prevista na Lista de Serviço anexa à LC n 116/03? Estando prevista na Lista de Serviço anexa à LC n 116/03, seria, então, tributável pelo ISS? Desdobremos a questão nos itens que se seguem. 3. O conceito de comunicação: a codificação/decodificação da mensagem. Em obra dedicada ao tema 17, já anotamos que, à luz da ciência das comunicações, o processo comunicacional é formado por cinco elementos: 1. Emissor: fonte da mensagem; 2. Canal: meio pelo qual os sinais são transmitidos; 3. Mensagem: informação que é transmitida; 17 MOREIRA, André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação. São Paulo: Dialética, 2006, pp

14 4. Código: conjunto de signos e regras de combinação próprias a um sistema de sinais, pelo qual a informação será transmitida; 5. Receptor: destinatário da informação. A emissão de uma mensagem codificada (e posteriormente decodificada) de um emissor, para um receptor estes, distantes entre si, por meio de um canal pela qual é transmitida, constitui, assim, o núcleo do processo comunicativo. Assim, a comunicação não é a mera exposição de conteúdo, mas o seu transporte e aí pressupõe-se necessariamente seu deslocamento de forma codificada do emissor para o receptor. Para os fins de tributação, todavia, interessa não a ocorrência pura e simples da comunicação em si, mas a existência de efetiva prestação do serviço de comunicação. E dos cinco elementos constitutivos do processo comunicativo, o prestador atua na disponibilização do canal e no domínio do código, através dos quais, possibilitará a ultimação da comunicação. Assim, não interessa para fins de definição da prestação de serviço de comunicação, o conteúdo da mensagem, tampouco a identificação do emissor ou do receptor; a nota caracterizadora está no domínio do canal e do código pelo prestador. Mas, não basta para dizermos que há prestação de serviço de comunicação, que o prestador disponibilize o canal. Tal como se dá no serviço de transporte, a mera disponibilização do meio não é serviço em si, mas mera locação (de automóvel, v.g.). Se a mera locação do meio não configura serviço de transporte 18, tampouco serviço de comunicação (transporte de mensagem), constituindo apenas a cessão de uso pelo detentor do meio a outrem 19. Já anotamos acima a abalizada doutrina de MISABEL DERZI a respeito da distinção entre a obrigação de fazer e a obrigação de dar, ao qual remetemos o leitor. Assim, há serviço de comunicação quando a mensagem é efetivamente transportada do emissor para o receptor através de um canal e por meio de um código dominados por um terceiro, prestador de serviço não 18 Não há locação de coisa no transporte, porque o transportador é que utiliza o veículo. Se A telefonou ao ponto de táxi para que o apanhasse à porta de casa e o levasse à cidade, ou a algum bairro, o contrato é de transporte, que se enquadra, indiscutivelmente, na figura da empreitada. Mas, se chega ao chofer, e A diz que prefere guiar o automóvel, mesmo que pague pelo relógio, não há contrato de transporte, mas de locação. É o que acontece quando se vai a alguma garagem alugar carros. (...) De regra, o transportador é o possuidor imediato. MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado, vol. 45, Campinas: Bookseller, p Os atos de locação de aparelhos, manutenção das Estações Rádio-Base, das torres de transmissão, dos softwares de gerenciamento e outros serviços similares, por si só, não representam efetiva comunicação, ostentando a natureza de meros atos preparatórios ou posteriores à atividade tributada. (STJ, REsp /AM, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, DJe: , destacamos)

15 basta a prática de meros atos preparatórios que possibilitarão a fruição do serviço de comunicação. A efetividade, ou concretude, da comunicação como requisito para tributação pelo ICMS, é reforçada pela doutrina, como já anotou MISABEL DERZI 20 : Assim, o fato gerador (dentro do campo de incidência do ICMS) não são os contratos de prestação de serviços de transporte e de comunicação propriamente ditos, mas os atos de execução daqueles contratos, ou seja, a efetiva prestação do serviço. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já assentou em acórdão prolatado à unanimidade que a mera disponibilização de meios para assegurar ao usuário a possibilidade de fruição do serviço de comunicações não se confunde com a sua efetiva prestação, sobre a qual há a incidência do ICMS 21. Vimos que Constituição não conceitua o serviço de comunicação, apesar de apresentar balizas (imunidades) que orientam para uma restrição do termo. É na LC n 87/96 que apreendemos a exata semântica do termo: Art. 2 O imposto incide sobre: (...) III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; Os termos selecionados pela LC n 87/96 e por nós destacados dizem todos com a ciência da eletromagnética, donde colhemos os conceitos: Geração: produção do sinal pelo qual se transmitirá a mensagem; Emissão: por, através de sinais, a mensagem em potencial de ser transmitida; Recepção: recebimento da mensagem codificada transmitida; Transmissão: fazer chegar de um lugar ao outro a mensagem por meio de sinais codificados; Retransmissão: fazer chegar a outro lugar mensagem codificada transmitida do ponto de origem ao ponto atual; Repetição: transmissão da mensagem codificada oriunda de sua fonte geradora para fontes repetidoras ou retransmissoras ou, ainda, para outra fonte geradora; e 20 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª Ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro : Forense, 2001, p STJ, Primeira Seção, Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº /MT, relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, DJ , p. 182, unânime.

16 Ampliação: o aumento da amplitude do sinal a ser transmitido, para que ele possa se propagar no espaço. Portanto, se todo serviço de comunicação deve ser capaz de emitir, receber, transmitir, retransmitir, repetir ou ampliar informação por meio de sinais convencionados (códigos), deduz-se, desde logo, que tudo se dá por processo eletromagnético. A norma complementar não permite inferir de seus termos que o serviço postal ou o serviço de mídia impressa, por exemplo, seriam serviços de comunicação, vez que não estão aptos a emitir, receber, transmitir, retransmitir, repetir ou ampliar informação por meio de sinais convencionados. É que a mensagem transmitida por via impressa ou escrita está logo ali, e pode ser imediatamente apreendida pelo receptor, dispensando o serviço de codificação/decodificação que o prestador oferece para teletransportá-la ao seu destino. Com efeito, a legislação federal regulatória das telecomunicações (Lei nº 9.472/97 Lei Geral das Telecomunicações) ilumina a interpretação que conferimos à LC n 87/96, confirmando que os processos comunicativos lá previstos dizem respeito exclusivamente à espécie telecomunicação, pois envolvem necessariamente a codificação/decodificação da mensagem: Art. 60. (...). 1º. Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza. (grifamos) A existência de um processo eletromagnético, portanto, delimita o âmbito de abrangência do conceito de comunicação no Brasil. O código através do qual a mensagem é transmitida é, necessariamente, um processo eletromagnético. 4. O conceito de veiculação de publicidade e propaganda. A Lei n 4.680/65, que dispõe sobre o exercício da profissão de Publicitário e de Agenciador de Propaganda, define propaganda da seguinte maneira: Art 5º Compreende-se por propaganda qualquer forma remunerada de difusão de ideias, mercadorias ou serviços, por parte de um anunciante identificado. O serviço de publicidade e propaganda está relacionado com várias atividades que vão desde a criação até a divulgação da mensagem. Interessa-nos aquelas que foram cristalizadas como hipótese de incidência do ISS. Voltemos à LC n 116/03:

17 17.06 Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários Veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio. (vetado) Vimos que o item trata das atividades relacionadas com a criação da publicidade e propaganda, ao passo que o item trata da veiculação da publicidade e propaganda, onde, especificamente reside o conflito de normas que enfrentamos. Podemos desdobrar o significado do serviço de veiculação de publicidade e propaganda nos seguintes elementos: 1. Emissor: fonte da mensagem; 2. Canal: meio pelo qual os sinais são veiculados; 3. Mensagem: informação que é veiculada; 4. Receptor: destinatário da informação. Nota-se que, diferentemente do serviço de comunicação, não há um código através do qual a mensagem é veiculada. Ela o é por meio da escrita, da imagem ou do vídeo e imediatamente captada pelo receptor. Ela está logo ali em sua forma originária, dispensando sua codificação/decodificação tal como ocorre com o serviço de comunicação. Ademais,não se fala em transmissão de mensagem, mas em sua veiculação. Veicular, em bom português, não é comunicar. É expor, exibir. O termo não guarda relação com a entrega da mensagem, com seu transporte do emissor para o receptor, mas sua exposição para que o receptor potencialmente possa captá-la. Assim, ainda que a publicidade seja exposta em um meio que não venha a ser por nenhum receptor notado, ainda assim haverá o serviço de publicidade e propaganda, uma vez que ultimou-se a veiculação da mensagem publicitária. Mas, o serviço de publicidade e propaganda não chega a se confundir com a mera cessão do meio, ou seja, com locação, pois efetivamente há uma obrigação de fazer consistente em expor a mensagem/imagem, ou seja, veiculá-la. A veiculação de publicidade e propaganda pode se dar por meio das mais variadas formas: televisão, rádio, jornal, panfletos, outdoors, busdoor, banners, painéis eletrônicos, internet, etc. No que se refere à veiculação de publicidade e propaganda pela mídia impressa e pela televisão, há remotos julgados do STF que merecem ser revisitados.

18 Em 1978, o STF julgou o RE n aviado pelo Município de Piracicaba contra O Diário Ltda. em que buscava reformar o acórdão do TASP que considerou imune as receitas auferidas pelo Recorrido com a prestação de serviço de publicidade e propaganda prestado a seus anunciantes, com fulcro no art. 19, III, d da CR/69. O STF confirmou o acórdão paulista dando ampla conotação à imunidade constitucional, por entender que a atividade que viabiliza a produção dos periódicos no caso, a veiculação de propaganda é uma importante fonte de financiamento também deve ser abarcada pela imunidade. No julgado, o STF faz breve alusão à natureza do serviço de propaganda ao registrar, em um dos votos que acompanhou o condutor, que o jornal, por sua natureza, é um prestador de serviços (publica anúncios, notícias, reportagens, etc.). Assim, evidentemente, pratica atos que, em tese, incidiriam no Imposto Sobre Serviços (...). No ano seguinte, o STF julgou o RE n /BA interposto pelo Município de Salvador contra a Televisão Aratu S/A, pleiteando a incidência do ISS sobre as receitas decorrentes das atividades desempenhadas pela autora, mesmo ultrapassando suas imagens radiofônicas os limites do território municipal, no que concerne estritamente a serviços de propaganda e publicidade. No caso, o STF concluiu que não resta dúvida de que a propaganda, por intermédio da televisão, é uma forma de difusão e, portanto, está ela implícita na comunicação intermunicipal, cuja competência tributária pertence à União registre-se que, à época, vigia a CR/69, a qual conferia à União a competência para tributar o serviço de comunicação intermunicipal e interestadual. E continuou: Assim, pretender que a transmissão do texto de propaganda seja prestação de serviço e que o valor dessa difusão seja onerado com o ISS é, sem dúvida, tributar diretamente a comunicação por intermédio da telecomunicação. A própria alteração decorrente do item 35 da Lista de ISS trazida pelo Decreto Lei n 834/69, que suprimiu a expressão inclusive por meio de transmissão telefônica, radiofônica ou televisionada antes constante no Decreto-Lei n 406/68, foi fundamento para o STF concluir que era intento do legislador reservar a veiculação por estes mesmo à tributação do imposto sobre comunicação, ajustando o dispositivo ao texto constitucional. No ano seguinte, ao julgar o RE n /SP o STF dirimiu a controvérsia entre a Rádio Cultura de Joinville S/A e o Município de Joinville, na qual a primeira buscava afastar da tributação do ISS as receitas advindas da veiculação de publicidade e propaganda por meio de radiodifusão. O TJSC havia reformado a sentença para determinar a tributação dessas receitas pelo ISS, com fundamento no item 35 da Lista de ISS trazida pelo Decreto Lei n 834/69, no qual, conforme vimos no item anterior, previa-se a tributação da publicidade e propaganda veiculada por qualquer meio, sem exceção. O STF reformou o acórdão do TJSC e deu provimento ao recurso extraordinário da Rádio Cultura de Joinville S/A, ao fundamento de que a publicidade está implícita na comunicação, remetendo-se aos fundamentos do julgamento do RE n /BA. Registre-se, ao final, que a PGJ deu parecer pelo provimento do recurso, o qual foi acolhido pelo Relator. Do parecer destacamos o seguinte trecho:

19 A veiculação de mensagens publicitárias, com efeito, não altera a natureza essencial da atividade das empresas de radiodifusão, que é, basicamente, a prestação de serviço de comunicação. Define-se o contribuinte pela prestação do serviço de comunicação e a receita auferida decorre do exercício dessa atividade. A propaganda e a publicidade constituem a matéria veiculada, ou seja, o objeto do serviço de comunicação, e a receita correspondente a esses itens são das agências estabelecidas para a prestação desses serviços específicos. As agências de publicidade contratam o serviço de divulgação das mensagens, não o serviço de propaganda propriamente dito. Se o fato gerador do imposto é a prestação remunerada do serviço de comunicação, parece evidente que, em se tratando de emissora de âmbito intermunicipal, a veiculação de publicidade se inclui nessa atividade geral, sujeita unicamente á competência impositiva federal. Esses são os julgados do STF que tratam do tema, não havendo notícia de posteriores manifestações da Corte. Em que pese todos esses julgados antecederem a CR/88 e tratarem de conflito de competência em parte hoje não existente à época, a competência para tributar serviço de comunicação era partilhada entre a União e os Municípios trazem valiosas contribuições para dirimirmos o conflito que enfrentamos. São elas: Quando a veiculação de publicidade e propaganda é feita através da radiodifusão, esta passa a constituir parcela do serviço de comunicação; Quanto a veiculação de publicidade e propaganda é feita em mídia impressa, apesar de potencialmente tributável pelo ISS, a receita é considerada albergada pela imunidade constitucional. Com isso, podemos concluir que o serviço de publicidade e propaganda ocorre quando uma mensagem criada pelo emissor é simplesmente veiculada pelo prestador, sem qualquer codificação, com potencial para alcançar o receptor. 5. Conclusão: a intributabilidade da publicidade e propaganda seja pelo ICMS seja pelo ISS. Afinal, qual a distinção entre o serviço de comunicação e o serviço de veiculação de publicidade e propaganda? Respeitada Doutrina elege como nota distintiva o destinatário, aduzindo que, quando conhecido, configuraria serviço de comunicação tributado pelo ICMS e, quando desconhecido, configuraria serviço tributado pelo ISS. A distinção está em que, conhecido o destinatário, o dever do

20 prestador de serviço é levar a mensagem a ele, quando então estará concretizada a prestação do serviço. Já no caso em que o destinatário é desconhecido, o dever da prestadora de serviço é apenas veicular a informação, sem o compromisso de se certificar que os destinatários indeterminados a receberam. Representa a anunciada Doutrina, HUMBERTO ÁVILA: o que interessa, pois, para ocorrência de difusão é a ação de propagação pelo emissor e não a interação entre emissor e um determinado receptor (...) sendo uma ação custeada por quem tem interesse em difundir idéias, a veiculação de propaganda se encaixa no conceito de esforço humano prestado em benefício de outrem, para o qual é irrelevante a interação entre a anunciante e o público-alvo. 22 Contudo, não nos parece que o destinatário seja a nota distintiva entre o serviço de comunicação e o serviço de veiculação da publicidade e propaganda. Podemos imaginar situações que, a pensar deste modo, serian um tanto quanto absurdas. É o caso da publicidade por meio de mailing, quando o emissor da mensagem publicitária (panfletos, a exemplo) a transmite a uma relação extensa, mas definida, de destinatários. Esta hipótese, diferente daquela em que a mesma mensagem é distribuída em panfletos nas ruas, seria tributada pelo ICMS, enquanto aquela, pelo ISS. Outro exemplo é o serviço de TV a Cabo: neste caso, o destinatário é facilmente identificável, vez que pré-existe, à difusão dos sons e imagens, o contrato de prestação de serviço com identificação das partes. Mas, diferentemente, seria o caso da TV Aberta, em que os destinatários não são identificáveis previamente. Assim, a veiculação de propaganda nestas duas hipóteses teria regramento diferenciado, o que não nos parece razoável. Discordamos ainda de HUGO DE BRITO MACHADO, quando utiliza como fator distintivo para a definição de competência o sujeito servido, pois, a nosso ver, este pode variar: o contratante do serviço de telefonia é o sujeito servido e não o destinatário da mensagem, pois o interesse é do contratante em transmiti-la, contando com a voluntariedade do destinatário em recebê-la, ao passo que, o contratante do serviço de televisão a cabo é o sujeito servido, destinatário da mensagem que o canal de comunicação irá enviar-lhe. Vejamos a conclusão do autor: (...) o servido não é o destinatário final da mensagem. Servido, no caso, é o interessado na publicação. Na divulgação, ou difusão, da mensagem. A relação entre quem serve, e quem é servido, no caso, é de natureza estritamente local ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Comunicação. Conceitos de Prestação de Serviço de Comunicação. Intributabilidade das atividades de veiculação de publicidade em painéis e placas. Inexigibilidade de Multa. Revista Dialética de Direito Tributário n 143, ago 2007, p MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS e a Radiodifusão. Revista Dialética de Direito Tributário n 23, ago 1997, p. 59.