A Nova Interpretação do STJ relativa ao local de incidência do ISS

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1 A Nova Interpretação do STJ relativa ao local de incidência do ISS Contexto: Uma importante empresa de informática, que presta serviços a diversos Municípios brasileiros, está sediada no Município de Criciúma. O Fisco de Criciúma lançou e cobrou o ISS relativo a todos os serviços prestados pela empresa independentemente da localização dos tomadores dos serviços, por entender que o imposto deva incidir no local onde a empresa se sedia. A empresa ingressou com impugnação judicial e o Tribunal de Justiça de Santa Catarina decidiu a favor do Município. A empresa fez subir o processo ao Superior Tribunal de Justiça, e a Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp /SC, firmou a orientação no sentido de que: "(b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo". A empresa, inconformada, ingressou com embargo de declaração (EDcl no REsp /SC Embargo de Declaração no RE 2013/ ) O Ministro Relator, OG Fernandes, em cuidadosa perícia e bons cuidados, traçou o relatório que se segue. Vamos apresentá-lo na íntegra, em vista de sua importância, e entremear nossos comentários aos aspectos pontuais citados pelo emérito e respeitado Ministro. Os comentários inseridos estão identificados com OB e relatados em negrito e formato itálico, para diferenciar do texto original. RELATÓRIO O SENHOR MINISTRO OG FERNANDES: Trata-se de embargos de declaração opostos à decisão que deu provimento ao recurso especial por entender que: i) a competência para instituir e cobrar o ISS, na vigência do Decreto-Lei n. 406/68, é do município onde situado o estabelecimento prestador; ii) a competência para instituir e cobrar o ISS, sob a égide da Lei Complementar n. 116/2003, é do município onde realizado o fato gerador desse tributo; e iii) encontram-se prescritas as parcelas anteriores a 17/5/2001, tendo em vista que a ação foi ajuizada após o início de vigência da Lei Complementar n. 118/2005, norma que passou a estabelecer que o termo inicial da prescrição para os tributos sujeitos a lançamento por homologação corresponde à data do pagamento indevido (e-stj, fls. 464/469). A parte embargante alega omissão na decisão embargada ao fundamento de que não houve a análise e decisão sobre pontos jurídicos que entende serem importantes. Defende, em síntese, que:

2 a) não houve pronunciamento de ofício sobre a violação do princípio da congruência, uma vez que (i) "o acórdão recorrido, sem decretar a inexistência, a invalidade, a ineficácia e perda de efeitos dos contratos de locação celebrados pela consulente e os Municípios identificados nos documentos juntados à petição inicial (cópias dos referidos contratos), julgou a pretensão contida na inicial como que a consulente tivesse prestado serviços a tais pessoas jurídicas de direito público" (e-stj, fl. 485); e (ii) o "pedido inicial formulado pela embargante estabeleceu os limites da demanda no sentido de que o Poder Judiciário estava sendo chamado a pronunciar se o ISS incidia ou não sobre os contratos de locação celebrados. Em assim tendo sido fixado pela Ação Proposta, a decisão judicial, sem Ação de Reconvenção do Município buscando anular os contratos e reivindicando ter havido prestação de serviços, não podia, sob pena de violar o art. 460 do CPC, decidir pela incidência do ISS por entender ter havido prestação de serviços" (e-stj, fl. 486); OB a empresa considerava os seus contratos como de locação de bens móveis e não de prestação de serviços. b) não houve pronunciamento a respeito do não conhecimento do recurso especial por ausência de prequestionamento dos dispositivos legais apontados como violados pelo embargado, notadamente os arts. 12 do Decreto-Lei n. 406/68 e 3º da Lei Complementar n. 116/2003; c) inexistiu pronunciamento sobre a circunstância de que o decidido no REsp /SC, sob a técnica do repetitivo, só se aplica aos contratos de leasing, sobretudo em razão de sua complexidade; e d) a orientação firmada no REsp /SC deve se aplicar somente aos fatos geradores ocorridos após a proclamação do seu julgado, ao fundamento de que houve alteração substancial na jurisprudência antes existente sobre a controvérsia examinada, no sentido de que "o ISS, de modo geral, devia ser pago pelo prestador do serviço no local de sua consumação" (e-stj, fl. 499). OB a empresa pretendia que o imposto fosse cobrado no local da prestação dos serviços, conforme era o entendimento do próprio STJ. O Ministério Público Federal informou que já opinara pelo provimento do recurso especial (e-stj, fl. 533). Impugnação não apresentada (e-stj, fls. 535 e 608). É o relatório. VOTO O SR. MINISTRO OG FERNANDES (Relator): Recebo os embargos de declaração como agravo regimental, em face de seu caráter infringente. A controvérsia dos autos diz respeito à competência municipal para a instituição e cobrança do ISS sobre a prestação de serviços de software a entes federativos municipais situados em localidade diversa da municipalidade onde estabelecida a sociedade empresária prestadora.

3 OB O Ministro, aparentemente, não abordou a questão levantada pela empresa, se a atividade exercida seria de locação, e não serviços. O deslinde dessa controvérsia requer uma análise detida sobre a legislação de regência e a jurisprudência ora firmada nesta Corte Superior quanto ao tema em questão, o que se passa a fazer. As normas gerais relativas ao ISS encontravam-se na Lei n /66 (CTN), nos arts. 71 a 73. Contudo, elas foram revogadas pelo Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, que passou a dispor sobre a matéria. A Lei Complementar n. 116/2003, por sua vez, revogou todos os dispositivos daquele decreto, à exceção do art. 9º, esse disciplinador do ISS sobre o trabalho pessoal. Com a finalidade de afastar conflitos de competência em matéria tributária referente ao ISS, o Decreto-Lei n. 406/68 e, posteriormente, a Lei Complementar n. 116/2003 assim dispuseram: Decreto-Lei n. 406/68 Art 12. Considera-se local da prestação do serviço: (Revogado pela Lei Complementar nº 116, de 2003) a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação. c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada. (Incluída pela Lei Complementar nº 100, de 1999) Lei Complementar n. 116/2003 Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006). (...) Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Na aplicação de referidas normas, a jurisprudência desta Corte firmou o entendimento de que a "competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º)" (REsp /SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009).

4 Ocorre que, em revisitação ao tema, a Primeira Seção desta Corte, no julgamento do REsp /SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, submetido à sistemática dos recursos repetitivos (art.543-c do CPC), em sentido diametralmente oposto, definiu que "(b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo". OB O grifo acima é nosso. Aqui, um primeiro esclarecimento: em linhas gerais, essa nova orientação ficou estabelecida não apenas para os serviços de leasing, como também para qualquer espécie de serviço submetido à incidência do ISS, ressalvadas, é claro, as exceções previstas na legislação de regência supramencionada. Feita essa consideração, tem-se que a orientação jurisprudencial agora vigente é a seguinte: (a) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (b) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da entidade prestadora. OB - Observa-se uma mudança radical na jurisprudência anteriormente adotada. Mesmo sendo aquela decisão submetida à sistemática dos recursos repetitivos, o entendimento geral era de que essa posição se referia exclusivamente às operações de leasing. Aliás, a sistemática vinha sendo adotada somente nos casos de leasing, como se observa no EDcl nos EDcl no Ag /SC, cujo Relator foi o Ministro Herman Benjamin. Para melhor visualização da alteração da jurisprudência, veja-se a seguinte ilustração: Antes do julgamento do REsp /SC: DL n. 408/69 Município onde ocorrido o fato gerador do ISS LC n. 116/03 Município onde localizado o estabelecimento prestador Depois do julgamento do REsp /SC DL n. 408/69 Município onde localizado o estabelecimento prestador LC n. 116/2003 Município onde ocorrido o fato gerador do ISS. OB Certamente, um pequeno lapso na digitação ao nomear o DL n. 406/68 como 408/69. O Ministro utiliza um critério técnico, porém discutível, sobre o conceito de onde o fato gerador ocorreu. Mais abaixo, suas explicações. Constata-se que, com o novo posicionamento, para as discussões envolvendo fatos ocorridos sob a vigência do DL n. 406/68, a solução de controvérsia sobre

5 a competência para instituir e cobrar o ISS não requer outros estudos ou análises, já que se exige apenas a identificação do local onde situado o estabelecimento prestador. A dificuldade surge, no entanto, para os casos em que os fatos geradores ocorreram já sob a égide da LC n. 116/2003, pois, nesse período, para a identificação do município competente para instituir e cobrar o ISS, exige-se, imprescindivelmente, que se descubra e identifique o local da ocorrência do fato gerador do ISS. Cabe enfatizar: essa tarefa de identificação do fato gerador subsistirá apenas para os fatos ocorridos sob a égide da LC n. 116/2003, pois, de acordo com a orientação firmada no REsp /SC, sob égide dessa norma, o município competente será aquele onde o fato gerador do ISS ocorreu. Antes de adentrar diretamente na questão, importante tecer algumas considerações a respeito da hipótese de incidência da lei instituidora do ISS, ou seja, do fato social eleito pelo constituinte (originário ou derivado) e utilizado pelo legislador infraconstitucional como suficiente e necessário ao surgimento de uma obrigação tributária. De acordo com Paulo de Barros Carvalho, a "hipótese" de incidência tributária "há de significar, sempre, a descrição normativa de um evento que, concretizando no nível das realidades materiais e relatado no antecedente de norma individual e concreta, fará irromper o vínculo abstrato que o legislador estipulou na consequência" (Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, p. 310). Esclarece-se, no entanto, que o Código Tributário Nacional, em seu art. 114 e seguintes, no lugar de hipótese de incidência, adotou a nomenclatura "fato gerador" para exprimir a causa de surgimento da obrigação tributária, expressão que, embora destoante da técnica, será utilizada, no presente voto, como sinônimo de "hipótese de incidência". Em relação ao ISS, extrai-se da Constituição Federal que os entes municipais, ao instituir esse tributo, devem indicar, na respectiva lei ordinária o fato gerador como sendo uma prestação de serviço, ou seja, uma atividade em proveito alheio, não compreendida na competência dos Estados (art. 155, II), com conteúdo econômico, de caráter habitual, sob regime de direito privado, mas sem subordinação, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial (Aires F. Barreto. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, p. 319). Note-se que o fato gerador do ISS corresponde a uma "prestação" de serviço, ou seja, uma prestação de fazer, consistente em desenvolver um esforço, com vistas a adimplir uma obrigação "de fazer". Será essa "prestação de fazer"

6 resultante de uma relação jurídica obrigacional que servirá de fato gerador (hipótese de incidência) da Lei do ISS. Um segundo esclarecimento: o ISS não incide nem sobre a relação jurídica em que se assenta a prestação de fazer nem sobre o resultado do serviço, mas sobre o ato (processo) de prestar o serviço, em outras palavras, sobre "o fazer". Conforme leciona Cláudio Aires F. Barreto: (...) o ISS não incide sobre relação jurídica, mas sobre a prestação de serviços, embora esta se dê sempre no bojo de uma relação jurídica a ela subjacente. Dizer que o ISS incide sobre a relação jurídica é falsear a estrutura desse tributo, é pô-lo como um imposto sobre negócios jurídicos e não sobre o fato bruto (a expressão é de Geraldo Ataliba) prestar serviço. Aliás, se o ISS incidisse sobre a relação jurídica, bastaria contratar a prestação de serviço para incidir o imposto, independentemente da sua efetiva realização. O ISS passaria a ser um imposto sobre contratos e não sobre fatos, como inequivocamente o é (op. cit., p. 321). A situação do surgimento do fato gerador (prestação de fazer) do ISS pode ser ilustrada da seguinte forma: Relação jurídica obrigacional privada entre ALFA e BETA ALFA < > BETA Objeto da obrigação (prestação de fazer: processo de relação do serviço) Fato gerador do ISS. Dessa forma, pode se concluir que o ISS não incide sobre a relação jurídica, mas sobre o seu objeto, qual seja o processo de prestação do serviço. Importante esclarecer, por oportuno, que o local onde estabelecido o beneficiário (usuário) do serviço não tem nenhuma importância e não se compreende no conceito de processo de prestação de serviço para fins de incidência da Lei do ISS. OB Tal afirmativa requer cuidados. O próprio Aires F. Barreto (citado pelo Relator) esclarece que o imposto é devido no lugar (Município) em que a atividade (facere) for concretizada, ultimada, concluída. E, em muitas situações, este lugar é exatamente onde ocorreu o resultado da prestação do serviço. Até mesmo nos contratos de leasing a sua assinatura e autorização de financiamento não perfectabiliza a ocorrência do fato gerador: basta a revendedora não dispor do bem a ser arrendado e o contrato ficar suspenso em sua eficácia. É o que também se afirma em relação à atividade-meio e a atividades precedentes à prestação, como as de natureza informativa, publicitária, promocional e outras que podem ser úteis ou importantes para a prestação dos serviços, mas que, por si sós, não a consumam (Aires. F. Barreto).

7 Partindo da premissa de que a competência tributária municipal, ressalvada a hipótese prevista no art. 102 do CTN, somente será exercida na base territorial do município, o ente com capacidade tributária para cobrar o ISS é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador desse tributo, ou seja, onde ocorreu o "processo de realização (prestação) do serviço". Ao que se constata, esse foi o entendimento adotado pela Primeira Seção do STJ nos autos do REsp /SC, ao afirmar que o município competente para a cobrança do ISS sobre os serviços de leasing financeiro é aquele onde se desenvolve o "processo de realização do serviço" de arrendamento mercantil. É o que se depreende da leitura de trechos do voto condutor do acórdão, nos termos seguintes: 19. (...) As grandes empresas de crédito do País e os Bancos estão sediados em grandes centros financeiros, de notável dinamismo, onde concentram os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais, fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a liberação do valor do objeto arrendado, circunstâncias que, aliadas à dicção legal, não podem atrair outra conclusão senão a de que o Município do local onde sediado o estabelecimento prestador é o competente para a arrecadação do ISS sobre operações de arrendamento mercantil. (...) 28. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE /SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento. 29. Concluindo este tópico, tem-se que o Município do local onde sediado o estabelecimento prestador é o competente para a cobrança do ISS sobre operações de arrendamento mercantil, até porque é nele que se desenvolve a atividade sobre a qual incide o imposto, qual seja, de financiamento, de empréstimo de capital, circunstância que caracteriza o citado contrato, conforme definido pelo STF. Note-se que, após a identificação dos atos nucleares da operação de arrendamento mercantil, chegou-se à conclusão de que essa operação, dada a sua complexidade, desenvolve-se, coincidentemente, na sede do estabelecimento prestador, em especial por considerar que o local onde situado o beneficiário e assinado o contrato em nada alteraria a substância da "prestação de fazer", esta concentrada no estabelecimento da sociedade empresarial contratada. OB Apenas para concluir o caso do ISS de leasing (que o Relator usa como base de definição do local da prestação) o negócio jurídico da prestação do serviço somente será concluído com a entrega do bem arrendado ao arrendatário. Absurdo seria pensar que o contrato assinado

8 já seria a conclusão do serviço. Assinar contrato é atividade-meio e não atividade-fim. Fala-se em mera coincidência pelo fato de nem sempre o "processo de prestação do serviço", hipótese de incidência do ISS, ocorrer no estabelecimento físico do prestador. Imagine a situação em que uma sociedade ALFA, com sede no Distrito Federal, firme contrato com sociedade empresária BETA, com sede no Município de Goiânia, para que esta preste àquela serviços de "suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados" em computadores daquela empresa. Nesse caso, se houver a necessidade de a sociedade contratada BETA enviar profissionais para, in loco, procederem à "prestação do serviço" à empresa ALFA, não há dúvidas de que o ente competente para cobrar o ISS corresponde ao Distrito Federal, uma vez que é nesse território em que se desenvolve a prestação de fazer consistente no objeto da obrigação firmada entre sociedade empresária (BETA) e seu cliente (ALFA). OB O Relator lança mão desse exemplo em vista de um caso real similar decidido pelo STJ a favor do Município onde se estabelece o tomador do serviço. No caso real, a decisão foi a favor do Distrito Federal, onde se localizava o tomador do serviço (Banco do Brasil). Contudo, se não houver a possibilidade de "prestação" do serviço in loco (no Distrito Federal), e o envio dos equipamentos ao Município de Goiânia for realizado em razão desse fato, este ente municipal, pela mesma razão do exemplo anterior, é quem terá competência para instituir e cobrar o ISS. Imagine, agora, a seguinte situação: João Carlos, residente e domiciliado no Distrito Federal, encomenda uma bancada de mármore personalizada para a sua residência a uma sociedade empresária com sede em Formosa/GO. Esta sociedade, por sua vez, possui um galpão e funcionários no Município de Barueri/SP sem registro e nem inscrição nessa localidade, onde a bancada será confeccionada. Neste caso, qual será o município competente para instituir e cobrar o ISS? Não há dúvidas de que será o Município de Barueri/SP, pois é na base territorial deste ente municipal que a hipótese de incidência do ISS se materializa no mundo dos fatos, qual seja o "processo de prestação do serviço". OB O exemplo acima usado pelo Relator não foi dos melhores. A encomenda de bancada de mármore personalizada pode até nem ser tributada pelo ISS. Seria comercialização da peça, isto é, seria tributada pelo ICMS. Ademais, serviço de instalação e montagem, neste caso, deveria ser enquadrado no item 7.02 da lista de serviços, sendo o ISS cobrado no local da obra. Em ambas as situações prestação do serviço de informática e beneficiamento de mármore nada mais se fez do que considerar, para fins de incidência do

9 ISS, o local onde efetivamente ocorrido o "processo de realização (prestação) do serviço", não importando o local onde situado o estabelecimento prestador nem a residência ou domicílio do beneficiário do serviço. Terceiro esclarecimento. Referidas informações (os atos nucleares do serviço, a localidade onde esses atos ocorrem em sua maioria, a forma como eles se desenvolvem, etc.), para fins de análise em sede de recurso especial pelo Superior Tribunal de Justiça, devem estar acompanhadas da delimitação de todo o contexto fático-probatório realizado pelas instâncias ordinárias, sob pena de incidência do óbice contido no enunciado 7 da Súmula deste Tribunal Superior. Feitas essas considerações, passa-se à análise do caso concreto. Viu-se que a Primeira Seção desta Corte, apreciando o REsp /SC, sob a sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do CPC, concluiu que "(b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo". Como dito acima, a controvérsia travada no referido precedente girou em torno da incidência do ISS sobre as operações de arrendamento mercantil (leasing financeiro), conforme trechos da fundamentação abaixo transcritos: 28. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE /SC. Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento. 29. Concluindo este tópico, tem-se que o Município do local onde sediado o estabelecimento prestador é o competente para a cobrança do ISS sobre operações de arrendamento mercantil, até porque é nele que se desenvolve a atividade sobre a qual incide o imposto, qual seja, de financiamento, de empréstimo de capital, circunstância que caracteriza o citado contrato, conforme definido pelo STF. No entanto, ao contrário do que alega a parte recorrente, as premissas estabelecidas nesse precedente aplicam-se a todos os casos que envolvam conflito de competência sobre a incidência do ISS em razão de o estabelecimento prestador se localizar em municipalidade diversa daquela em que realizado o serviço objeto de tributação. As premissas foram as seguintes:

10 a) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); e b) o sujeito ativo da relação tributária, a partir da LC 116/03, é o Município onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da entidade prestadora. Enfatize-se que, com a nova orientação jurisprudencial, para as discussões envolvendo fatos ocorridos sob a vigência do DL n. 406/68, a solução de controvérsia sobre a competência para instituir e cobrar o ISS não requer outros estudos ou análises, já que se exige apenas a identificação do local onde situado o estabelecimento prestador. Isso não se verifica, contudo, para os casos em que os fatos geradores ocorreram já sob a égide da LC n. 116/63, pois, nesse período, para a identificação do município competente para instituir e cobrar o ISS, exige-se, imprescindivelmente, que se descubra e se identifique o local da ocorrência do fato gerador do ISS. No caso dos autos, consoante a petição inicial (e-stj, fl. 3), o pleito de repetição de indébito refere-se ao período de janeiro/1997 a setembro/2003, ou seja, refere-se a fatos geradores do ISS ocorridos na vigência do Decreto-Lei n. 406/68 e da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de Restou incontroverso nos autos que o estabelecimento da sociedade recorrida encontrava-se, à época dos fatos, no Município de Criciúma (e-stj, fl. 1). Dessa forma, aplicando-se a recente orientação jurisprudencial deste Tribunal Superior, tem-se que subsiste relação jurídico-tributária apta legitimar a instituição e cobrança do ISS pelo Município de Criciúma somente em relação aos fatos geradores ocorridos sob a vigência do Decreto-Lei n. 406/68, uma vez que, para esse período, o município competente corresponde àquele onde situado o estabelecimento prestador. De outra parte, quanto aos fatos geradores ocorridos sob a vigência da Lei Complementar n. 116/2003, tem-se que as instâncias ordinárias, valendo-se de laudo pericial, partiram da premissa de que os fatos geradores dos serviços prestados pela sociedade empresária Betha Sistemas Ltda. ocorreram em municipalidade diversa do Município de Criciúma/SC, conforme se extrai da leitura dos seguintes trechos: O perito judicial nomeado foi enfático ao afirmar que "os valores para apuração do débito fiscal contêm receita de prestação de serviço de outros municípios" (resposta quesito do juízo, de fls. 389/391, dos autos em apenso). Assegurou, ainda que "Segundo demonstram os documentos insertos aos autos e os que acompanham este laudo, os contratos de locação de sistemas são firmados nos respectivos municípios contratantes" (resposta quesito V, de fls. 391/392, dos autos em apenso).

11 Portanto, a parte requerida não tem competência tributária para instituir o ISS sobre a prestação de serviços ocorridos em outros municípios, tampouco capacidade tributária para exigir a cobrança destes tributos em nome próprio, pois, como dito, trata-se de direito de outrem. (e-stj, fl. 342)... Nesse passo, os contratos juntados,, e sobretudo a prova pericial, (fls dos autos n , também julgados nesta ocasião) são bastante contundentes ao apontar que o Município de Criciúma exigira da recorrida tributo, cujos fatos geradores teriam ocorridos em outras cidades (veja-se, em particular, o espelho de fls daqueles autos) (e-stj, fl. 406). Com efeito, o reconhecimento da incompetência tributária do Município de Criciúma/SC para instituir e cobrar o ISS sobre os fatos geradores ora em apuração ocorridos sob a vigência da Lei Complementar n. 116/2003 é medida que se impõe, pois os serviços, sob a égide dessa norma, foram executados em outras municipalidades. OB Não se vislumbra nesta decisão certa contradição ao que foi dito antes? Pois o tão falado estabelecimento prestador continua sendo o mesmo, não tendo a empresa estabelecimento nos demais Municípios. Ou, então, a tal perfectibilidade (do latim perfectibilis, qualidade do que é perfectível, ou seja, suscetível de aperfeiçoamento ou de perfeição) não ocorreu no estabelecimento prestador localizado em Criciúma? O Relator percebeu a contradição, mas habilmente transferiu o problema ao defensor de Criciúma que não opôs embargo a esta eventual contradição, como se verifica abaixo. É certo que o Município de Criciúma, tanto na apelação (e-stj, fls. 351/353) como no recurso especial, buscou afastar a conclusão a que chegou o Juízo de primeiro grau e o Tribunal de origem, sustentando, sobretudo, que o serviço "de locação de sistemas (cessão de uso de programa de computadores), são os mesmos realizados em Criciúma, onde está a sede da empresa recorrida e onde são desenvolvidas as atividades essenciais para o cumprimento do contrato" (e-stj, fls. 416/417). Ocorre que, nesse particular, o Município recorrente sequer opôs embargos de declaração para sanar eventual contradição e obter, consequentemente, o prequestionamento de sua alegativa. Assim, infirmar a conclusão a que chegaram as instâncias ordinárias, no caso em particular em que se visualizou a prestação de serviços em municipalidade que não o Município de Criciúma, demandaria, necessariamente, o revolvimento do conjunto fático-probatório, medida que esbarra no óbice da Súmula 7 desta Corte: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial". Registre-se que, em relação a esses créditos ora reconhecidos em favor da contribuinte, não ocorreu a prescrição, pois não transcorreram mais de cinco

12 anos entre o início de vigência da Lei Complementar n. 116/2003 (31/7/2003) e a propositura da ação (17/5/2006). De outra parte, quanto à alegação de ofensa ao princípio da congruência, temse que referida questão não foi objeto de análise e apreciação pelo Tribunal de origem, o que revela a ausência de prequestionamento. Incide ao caso, portanto, o óbice contido nas Súmulas 282 e 356 do STF, a seguir transcritas: Súmula 282: É inadmissível o Recurso Extraordinário, quando não ventilada, na decisão recorrida a questão federal suscitada. Súmula 356: O ponto omisso da decisão, sobre o qual não foram opostos embargos declaratórios, não pode ser objeto de recurso extraordinário, por faltar o requisito do prequestionamento. Ademais, a discussão a respeito da incidência do ISSQN sobre os serviços de software encontra-se preclusa, pois tanto o Juízo de primeiro grau como o Tribunal de origem decidiram pela sua possibilidade, e a parte ora recorrente não impugnou no momento oportuno, qual seja, no prazo para o recurso de apelação. Quanto à suposta ausência de prequestionamento dos arts. 12 do Decreto-Lei n. 406 e 3º da Lei Complementar n. 116/2003, tem-se que foram implicitamente prequestionados, uma vez que as instâncias ordinárias analisaram e apreciaram as teses do município embargado. Registre-se, ainda, que o prequestionamento não exige a expressa menção dos dispositivos violados, sendo suficiente que a matéria por eles versada tenha sido discutida pelo Tribunal de origem. A propósito, os seguintes precedentes: (...) Por fim, inexiste previsão legal para postular modulação de efeitos da decisão no julgamento de recurso especial, sobretudo por não ter havido, no julgamento do REsp /SC, a declaração de inconstitucionalidade de lei. Dessa forma, a eventual mudança de jurisprudência na simples interpretação dos mesmos dispositivos legais não pode limitar a aplicação do novo entendimento a casos futuros, sob pena de tornar letra morta o julgamento havido. Confiram-se, a propósito, os julgados desta Corte Superior sobre a matéria: Ante o exposto, recebo os embargos de declaração como agravo regimental, ao qual dou provimento em parte, apenas para declarar a inexistência de relação jurídico-tributária entre a agravante e município agravado em relação ao ISS cujos fatos geradores ocorreram na vigência da Lei Complementar n. 116/2003. Ficam invertidos os ônus da sucumbência.

13 OB Conclusão: Está aí a decisão completa que, por certo, vai gerar novas discussões. De fato, interpretar a norma jurídica traz certas dificuldades, mas, ao compararmos os preceitos estabelecidos no DL 406/68 e na LC 116/03 torna-se difícil entender interpretações tão diferenciadas como as definidas pelo STJ. Diz o DL 406/68: Considera-se local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador. Diz a LC 116/03: O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, (...). A não ser pelas exceções (abundantes na LC 116/03) os textos acima não soam tão dissonantes a ponto de dizer que o primeiro trata da sede do prestador e o segundo onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da entidade prestadora. Afinal, o DL 406/68 nada declara sobre sede do prestador, mas de estabelecimento prestador. Tal definição gera grandes dúvidas: se a empresa prestadora tiver uma sede e três filiais em três municípios distintos, e prestar serviço em outro Município, o ISS terá de ser atribuído ao Município onde a empresa estiver sediada? E se o serviço foi prestado por uma filial mais próxima do Município do tomador do serviço? E podemos chegar ao absurdo de que o Município onde a empresa estiver sediada poderá cobrar o ISS dos serviços prestados pelas filiais, localizadas em outros Municípios? Ainda bem que restam poucos casos do tempo do DL 406/68, caso contrário os Municípios não poderiam cobrar o imposto das agências bancárias, e tudo seria centralizado nas matrizes das instituições financeiras. Chegamos ao ponto em que muitos Municípios estão exigindo de prestadores de fora a emissão de nota fiscal avulsa, emitida no local da prestação, a fim de cobrar o ISS no próprio Município e evitar que a empresa pague o imposto no Município de origem, isto é, onde se localiza a sua sede (ou filial). Tais problemas continuarão a existir enquanto não for alterado radicalmente o conceito de local de incidência do ISS na lei federal complementar. Roberto A. Tauil Abril de 2014.

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