FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS DE SÃO PAULO IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO: ESTUDO DE VIABILIDADE

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1 FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS DE SÃO PAULO FOCH SIMÃO JÚNIOR IMPOSTO SOBRE O VALOR AGREGADO: ESTUDO DE VIABILIDADE Dissertação apresentada ao Curso de Pós-Graduação da FGV/EAESP, junto à Área de Concentração de Administração Pública e Governo, como requisito para a obtenção do título de Mestre em Administração Pública e Governo. Orientador: Pro f. Haroldo Clemente Giacometti SÃO PAULO 2003

2 1 Índice Agradecimentos 02 Sumário 04 Introdução Impostos Sobre o Valor Agregado no Brasil Aspectos Críticos na Implementação Do IVA Federalismo Interesses Próprios dos Congressistas Impactos e Desdobramentos Benefícios Tributários ISS ICMS IPI Hipóteses e Condições de Incidência Jurisdição Compartilhada; União, Estados e Municípios Legislação Federal Princípio da Avocação da Competência Fiscal Recolhimento Sob O Regime de Caixa Classificação dos Bens e Serviços Conforme O Código NCM Fato Gerador: O Consumo, Princípio do Destino Alíquotas Método do Crédito Fiscal Repartição de Receitas Aspectos Técnicos e Metodológicos Tributação dos Serviços Financeiros Tributação dos Serviços De Radiodifusão, Televisão e dos Serviços 90 Prestados por Via Eletrônica, E-Commerce. 4.3.Fraude Fiscal Distribuição Da Carga Fiscal Incidência Tributaria Eficiência Econômica do Imposto Tributação Ótima Sobre o Consumo. 114 Conclusão. 117 Referências Bibliográficas. 124

3 2 Agradecimentos: Os meus votos de agradecimentos alcançam todos aqueles que, de alguma forma, colaboraram para a construção deste trabalho. Citar nomes dos mais próximos é talvez cometer injustiça para com os demais colaboradores, mas, não citá-los contraria a minha essência. Aos meus pais que a quem devo o que sou e cujo penhor desta conquista é uma ínfima parcela da sua dedicação. Ao colega Francisco Labriola Neto que me fez tomar o rumo da academia, fornecendo o apoio necessário para que eu finalizasse esta missão, agradeço do fundo da alma por seres mais humano que humanamente pude pensar. Ao colega Haroldo Clemente Giacometti que buscou em mim a competência que eu tive que provar possuir. Aos professores Ciro Bidermann e Nelsom Petri, o primeiro, por me motivar com a precocidade do seu saber, o segundo, por abrigar-me sob as asas dos seus conhecimentos. No furor dos meus sonhos, nas raízes das minhas esperanças, na inquietude das minhas ações, houve mão que apascentasse, houve colo que me abrigasse, houve amor que me consolasse, fazendo da ousadia insana razão serena; agradeço -vos minhas meninas, minha família.

4 Plantei sementes de doces frutos, plantei amor de profunda paixão. Colhi de minha cultura divina: Heloisa e Maria Carolina 3

5 4 Sumário Neste trabalho procuramos demonstrar a viabilidade da introdução do Imposto sobre o Valor Agregado na estrutura tributária brasileira, respeitando, na medida das possibilidades técnicas de operação administrativa, os conceitos políticos e legais estabelecidos no sistema impositivo vigente. Abordamos inicialmente a estrutura dos impostos indiretos nacionais que mais se coadunam à disciplina normativa do IVA tradicional, propondo a sua unificação sob uma legislação federal, distribuindo a sua administração fiscal entre os três entes federativos, conforme a capacidade logística de atuação de cada um. Neste propósito, levantamos os mais relevantes problemas, de ordens diversas, que possam surgir na implantação de um IVA unificado, apontando algumas soluções de caráter prático na implementação desta proposta tributária. Abstract In this paper we look for to demonstrate the viability of the introduction of the Value Added Tax, VAT, in the Brazilian tax structure, respecting, in the measure of the administrative operation possibilities, the established legal and political concepts of the effective imposing system. Initially, we took an approach of the national indirect taxes structure that has better similarity with the normative discipline of the traditional VAT, considering its unification under a federal legislation, with the distribution of fiscal administration among the three federative beings, according with its logistic capacity of performance. In this intention, we raise the most complex problems of diverse orders connecting to the implantation of a unified VAT, developing some solutions of practical character in the implementation of this tributary proposal.

6 5 Introdução Quando assustados ou perdidos, os cães ladram, os gatos somem, os pombos voam, os homens tremem e os governos tributam. Eugênio Gudim O estabelecimento de um sistema tributário tem suas bases assentadas no caráter do Estado. Quando se pergunta qual o nível de tributação que se deve impor ao cidadão em geral, parte da resposta está contida na amplitude da expectativa que o cidadão tem do governo, no seu grau de liberdade e na medida da sua participação na constituição deste. Ainda mais, em que conjuntura a sociedade formada por estes cidadãos está estruturada e em quais bases filosóficas e políticas se sustenta esta sociedade. Como se observa, em termos, cabe à sociedade definir o montante da despesa pública desejável, a partir daí surgem os parâmetros necessários para se dimensionar um sistema de composição de tributos que abranja, em amplo espectro, todas as funções geradoras de renda, sem, contudo, desencorajar a atividade econômica e reprimir o espírito empreendedor do cidadão. Previamente, a consideração de uma atividade específica de Estado, deve-se determinar em que sistema de princípios poderão ser desenvolvidas as suas ações. Esta questão, enfocada em qualquer etapa histórica, é sempre atual e uma das mais discutidas quando se fala de Ciência Política, versando sobre os limites adequados de intervenção do governo na atividade de um país. Independente das normas ou constituição em que se fundamentam as bases de um governo, o objeto da análise é o de se determinar, sob o ponto de vista ético, qual a abrangência da ação autoritária de um Estado. Esta abordagem é tão mais complexa quanto maiores forem as disparidades de um país, quer sejam no campo social, político ou econômico. Para se definirem os princípios básicos que caracterizam os limites da ação de um governo, deve-se especificar as funções que são inerentes à essência da sua atividade, as quais se denominam funções necessárias, e aquelas que são exercidas de forma habitual por todos os governos, induzidas pela conveniência política ou histórica de se exercê-las, denominadas de funções opcionais. A diversificação com que nos deparamos ao definirmos as funções necessárias do governo não nos permite sermos simplistas, a ponto de enumerá-las como resultado de uma análise trivial. Em uma sociedade moderna pode-se questionar quanto aos limites da ação de um Estado na forma de exercer suas funções necessárias, mas, não é uma

7 6 tarefa simples enumerá-las pois, a sua abrangência é mais vinculada às características ligadas à formação histórica e à organização social do povo ao qual o Estado serve. Qualquer que seja a teoria filosófica quanto ao modo ou a amplitude da ação de um governo haverá, inexoravelmente, um efetivo reflexo econômico na vida da sociedade. Talvez, a partir desta correlação, seja possível definir-se para um dado povo a dimensão e os limites da interferência do poder público. Os que defendem um poder público abrangente e, de certa forma, suplementar às iniciativas privadas afirmam o direito do poder público de intervir toda vez que o seu ato seja motivado pelo preceito de utilidade. A intervenção do Estado sempre se traduz na restrição à ação privada, seja pela sua interferência direta, avocando a iniciativa da execução do feito através dos seus agentes, seja pela restrição imposta pela Lei à iniciativa de se fazer. Todas as funções confiadas ao governo ou o aumento destas equivale ao um acúmulo de poder, que é exercido objetivamente, na forma de autoridade ou subjetivamente, na forma de influência. Este mecanismo político tem um custo financeiro direto, que remunera os fatores de produção administrativos e um custo econômico indireto assumido pela sociedade. Este ônus indireto é creditado mais à má organização dos governos, tanto na sua responsabilidade objetiva quanto na responsabilidade subsidiária, no que concerne a amplitude dos deveres por eles assumidos. A gestão incompetente da coisa pública gera efeitos sociais e morais, que vão da corrupção ao desperdício de recursos, causando de qualquer maneira um prejuízo ao cidadão, que se constitui no elemento básico da fonte de financiamento do Estado. A forma autoritária de intervenção governamental possui uma perspectiva limitada de legitimidade, pois há a exigência muito mais intensa de justificá-la, principalmente nos setores do desenvolvimento humano mais sensíveis a estas considerações, envolvendo o direito à liberdade ou à dignidade do indivíduo. O poder de império, atualmente, deve ser ponderado na sua relação com o cidadão, de maneira que abranja a sua vida interna, enquanto membro da sociedade ou externa, como parte de um mundo mais integrado politicamente, procurando não afetar, de forma contundente, os interesses de terceiros ou que só os afete em termos conceituais relativos à autodeterminação. Toda função adicional atribuída ao governo pertencente a países em desenvolvimento se constitui em um aumento dos encargos assumidos por um organismo já sobrecarregado de obrigações, cuja estrutura administrativa ou não possuí as condições necessárias de suporte técnico e humano ou é objeto de uma interferência política predatória, de modo agravar o seu grau de deficiência. Entre as funções

8 7 necessárias desenvolvidas por um governo existem aquelas que por sua natureza, nunca ou raramente foram objeto de polêmica, em decorrência da sua importância na interferência estrutural com as demais funções exercidas. A primeira delas é a que proporciona aos governos os meios necessários à sua atuação, condicionando a sua própria existência, ou seja, o sistema tributário. A alternativa parcial a um sistema tributário mais amplo e efetivo seria o financiamento do Estado via contratação de empréstimos, fato que analisado do ponto de vista doméstico, além de inconsistente no longo prazo, termina por drenar parte do capital do país destinado à produção, cujo desvio de recursos representa, em ultima instância, a retirada em mesmo montante da renda da classe trabalhadora. A entrada do poder público em busca de empréstimos no mercado financeiro, concorrendo por capital, desloca a demanda pelo ativo pecuniário aumentando os juros pagos, o que desestimula o investimento produtivo, atrofiando a demanda pelos fatores de produção, dentre os quais encontra-se a mão de obra. Nas circunstâncias deste financiamento ser obtido com capital estrangeiro, o pagamento dos juros contratados representa uma transferência de capitais tomados à economia do país devedor, já que a fonte de pagamento dos juros será a dos recursos obtidos com as atividades próprias do governo, vendendo seus ativos ou repassando parte dos tributos. Como toda interferência do Estado, a tributação tem a tendência inexorável de distorcer a atividade econômica. Uma imposição tributária excessiva em determinado setor da economia pode afetar o emprego agregado desse ramo produtivo, vindo a causar um ônus maior para o governo do que as vantagens auferidas com a arrecadação. Setores que empregam mais mão de obra, conforme a sua elasticidade de demanda, devem ser taxados com alíquotas mais baixas, na proporção inversa da especialização do trabalhador. Como é de conhecimento geral, o capital financeiro segue o caminho de menor custo de investimento, assim, de certa forma, o governo estaria interferindo positivamente gerando emprego na faixa social de menor poder aquisitivo e aumentando a riqueza agregada. As atividades legislativas e administrativas que envolvem o sistema impositivo de arrecadação devem ser alicerçadas em princípios, que exprimam o grau de civilidade e respeito humano que permeia uma sociedade. Nos tempos antigos, os códigos régios possuíam o caráter pétreo quanto às diretrizes de imposição tributária, extraindo as quotas sob o poder da coação. A limitação do arbítrio fiscal começou a ser questionada no bojo da discussão sob a reestruturação das bases filosóficas do Estado moderno, quando do

9 8 surgimento da filosofia fisiocrata do século XVIII 1. Esta nova ordem de pensamento político e social estabeleceu uma doutrina enunciada a partir da supremacia das Leis naturais, exprimindo a importância das ações na proporção da utilidade dos seus fins, tendo na metodologia do ordenamento rígido dos fatos geradores os meios necessários para alcançar o bem estar geral. Na perspectiva restritiva, que visa delinear o limite da ação oficial, em um contexto no qual se assevera que o melhor emprego do capital na produção de riqueza ocorre sob as condições de não interferência do governo, é que Adam Smith 2 define os quatro princípios que regem um sistema de tributação: 1. Os cidadãos do Estado devem contribuir para a manutenção do mesmo na medida máxima possível, proporcionalmente às suas capacidades respectivas, considerando a renda que auferem sob a proteção deste Estado; 2. A exatidão do montante e demais informações associadas ao tributo devem ser as mais explícitas possíveis, a fim de evitar a corrupção e maiores gravames ao contribuinte; 3. O vencimento do imposto deve atender à conveniência do contribuinte, na medida de sua capacidade de cumprir com as obrigações trib utárias; 4. A cobrança de um imposto deve atender ao critério da neutralidade, não devendo ir além do que a necessidade de financiamento do Estado. Esta necessidade, por sua vez, deve estar atrelada a um equilíbrio orçamentário, de modo a não onerar o cidadão com excesso de imposição face à sua capacidade econômica. 1 A escola fisiocrática surgiu no século XVIII com François Quesnay, médico da corte de Luís XV, como uma reação iluminista ao mercantilismo, sendo considerada a primeira escola de economia científica. Os fisiocratas consideravam a agricultura como a fonte original de toda riqueza, pois somente ela permitia uma larga margem de lucros sobre um investimento pequeno. Nesta perspectiva, os produtos da agricultura deveriam ser valorizados e os proprietários de terras reconhecidos com os verdadeiros promotores da riqueza do país. A palavra "fisiocracia" indica a idéia fundamental de governo da natureza e liberdade de ação (de onde a famosa frase laissez faire, laissez passer) em oposição às complexas regulamentações governamentais que regiam o mercantilismo. Quesnay expôs os princípios da teoria fisiocrata em seu livro Tableau Economique ("Quadro Econômico"), de 1758, onde mostrava esquematicamente as relações entre as diferentes classes econômicas e os setores da sociedade, correlacionando o "fluxo de pagamentos" entre elas. A partir da sua obra, Tableau, Quesnay criou o conceito de equilíbrio econômico, uma concepção tomada como ponto de partida nas análises econômicas desde então.(galbraith, 1980, p.10 ) 2 Adam Smith é um dos filósofos do chamado "Iluminismo Escocês", que teve centro no século XVIII, na universidade de Glasgow à época de George II. Sua obra prima An Inquiry Into the Nature and Causes of the Wealth of Nations ("Uma Investigação sobre a Natureza e Causas da Riqueza das Nações"), de 1776,"Riqueza das Nações", não é meramente um tratado de economia mas uma peça dentro de um sistema filosófico amplo que parte de uma teoria da natureza humana para uma concepção de organização política e de evolução histórica.(smith, 1985).

10 9 Aos princípios citados devemos acrescentar um forte ímpeto de bom senso, na medida em que considerarmos a administração tributária um fator de restrição ao desenvolvimento econômico, por causar, segundo a sua atuação fiscal subtrativa, restrições à atividade de produção. Devemos ressaltar ainda, que a ação de um governo deve se pautar pela eqüidade de procedimento, já que o seu exercício de império exigirá de cada cidadão uma cota de sacrifício que signifique a cada qual o suporte de um ônus equivalente, não sendo relevante nesta atribuição o respectivo status social. Partindo-se da máxima de que a tributação deve exigir sacrifícios iguais dos cidadãos, devemos analisar profundamente o significado deste enunciado. Não se pode fazer uma análise linear desse princípio, pois dez por cento de taxação sobre a fortuna de um cidadão não tem o mesmo significado para este contribuinte, que a tributação de dez por cento sobre os recursos mínimos de sobrevivência para um miserável. Para o primeiro, o tributo representará uma redução no seu consumo supérfluo porquanto, para o segundo, a imposição pode significar um risco à sua sobrevivência. Por isso, ao se taxar a renda, há a necessidade de se contemplar um limite de isenção que considere um valor mínimo de renda necessária à sobrevivência do indivíduo, como proposto por Jeremy Bentham 3, um dos fundadores da filosofia política do utilitarismo; que preveja uma quantia suficiente para lhe garantir o necessário para viver com saúde e dignidade humana, não identificando, como tal, as comodidades e o luxo. Os impostos, em geral, podem ser diretos ou indiretos, sendo que o direto é cobrado objetivamente do contribuinte designado em Lei, conforme o fulcro de imposição. Este tributo incide geralmente sobre os rendimentos, algumas vezes sobre os gastos e por fim sobre a ocupação ou o usufruto de direitos. Já o imposto indireto se caracteriza por ser um tributo não vinculado, que designa um contribuinte que será compensado pela sucessão de pagamentos no decorrer da cadeia de transação que lhe der origem. Geralmente, um imposto sobre consumo é um imposto indireto, cobrado sobre a produção ou comercialização, sendo transferido para o consumidor ao final da cadeia produtiva através da sua agregação ao preço de venda do produto. Uma das questões que sempre se interpôs na formulação das estruturas tributárias foi sobre o modo de imposição mais eficaz, sob o ponto de vista da teoria e da prática 3 Jeremy Bentham ( ) Pensador inglês, formulador da filosofia, chamada utilitarismo, que procura englobar todas as ações humanas consideradas comuns na tentativa de maximizar o grau de satisfação. Sua definição como utilitarista dá-se na obra "An Introduction to the Principles of Morals and Legislation" (1789), onde procura prescrever uma metodologia de cálculo que define pontos de felicidade, como uma forma de mensurar a felicidade pessoal. (Bentham, 2000).

11 10 econômico-fiscal. Objetivamente, em uma economia moderna, a decisão primordial na implantação ou reforma do sistema impositivo recai sobre a definição da sua base tributária, se a renda ou o consumo. Sob determinadas condições, um ou outro tipo de imposto teria um efeito similar nas restrições orçamentárias e nas iniciativas de oportunidade econômica dos indivíduos. Mas, em países com escassa poupança interna e com grandes diferenças de condições sociais, esta definição se constitui em fator econômico preponderante. Sob o prisma da arrecadação de receitas, um imposto sobre o consumo é, em certo aspecto, melhor que um imposto sobre a renda, uma vez que a tributação sobre a renda acaba interferindo na decisão de consumo dos indivíduos e não em sua opção do que consumir. As propostas atuais, no âmbito da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico, OCDE 4, têm como esboço a substituição dos sistemas baseados atualmente na tributação da renda, o que inclui o capital assim como a renda advinda do trabalho, por um sistema calcado na tributação do consumo, onde haja a compensação dos recolhimentos efetuados ao longo da sua incidência no decorrer da cadeia produtiva. Este determinado tributo de base tributária sobre o consumo é conhecido como Imposto sobre o Valor Agregado, IVA. A essência de um Imposto sobre o Valor Agregado, em um sistema de consumo, é baseada nas premissas de que os investimentos são dedutíveis e o retorno previsto do capital é isento. A distinção básica entre o imposto sobre a renda e o imposto sobre o consumo é de que um imposto sobre a renda geralmente afetará decisões sobre a possibilidade do consumo, enquanto no imposto sobre o consumo esta decisão será sobre a sua oportunidade. Esta neutralidade temporal do imposto é alcançada pelo fato de haver a dedução do montante inicialmente poupado, com a sua tributação posterior sendo executada através dos resgates dos investimentos, (poupança), efetuados nos períodos subseqüentes. Embora, sob a ótica das novas tendências econômicas de integração de mercados em escala planetária, o IVA tenha características mais favoráveis como instrumento de tributação, em tese, sob condições aceitáveis de inflação e taxa de juros, a preponderância de uma base tributária calcada no consumo poderia desestimular a demanda agregada, induzindo à postergação do próprio consumo. Desta forma, haveria a alteração da estrutura econômica, que passaria a se situar mais como poupadora, gerando, conseqüentemente, um menor crescimento econômico, uma vez que haveria menor restrição à renda e maior ônus ao 4 Consumption Tax Trends: VAT/GST, Excise and Environmental Taxes 2001 Edition, OCDE. Disponível em: <http://www.oecd.org/en/document/0, EN-document-100-nodirectorate-no ,00.html>. Acesso em 10 out

12 11 consumo. Como a poupança não faz parte da base tributária do consumo, ocorreria, neste caso, uma considerável redução da arrecadação, não só pela diminuição do consumo, mas também, pela retração da base tributária. Em virtude disto se faria necessária a imposição de altas alíquotas, ameaçando levar o sistema econômico vigente a um ciclo recessivo. A vantagem no caso de adotar a base tributária do consumo é que na tributação da renda não se considera a atualização do poder de compra perdido com a inflação, já na tributação do consumo esta atualização está implícita. O Imposto sobre o Valor Agregado é diretamente incidente sobre a produção, quer seja ela nacional ou importada, em cada etapa das transações comerciais, ainda que sendo reembolsado, em parte, nas sucessivas fases no decorrer do ciclo de comércio dos produtos. Por esta característica do seu fato gerador, ele representa um acréscimo ao custo de produção, onerando, em maior ou menor escala, todo o processo, desde o fornecimento do insumo, na manufatura ou industrialização, no transporte e na distribuição. Normalmente, quando há a redução de oferta de um produto, infringida por causas naturais, apenas algumas poucas mercadorias são afetadas, tendo o seu valor majorado para compensar os produtores ou distribuidores pelas perdas, recaindo sobre o consumidor o encargo da compensação devido à diferença de preços. Mas, quando da incidência de um imposto sobre todas as mercadorias, sendo nesta forma o produto gravado proporcionalmente ao seu valor, o ônus pecuniário recairá de maneira relativa sobre o produtor, o distribuidor e o consumidor, segundo os diferentes produtos gravados conforme a sua essencialidade no mercado, podendo haver a majoração do preço do produto de um montante menor ou igual ao do gravame ou até, não haver nenhuma transferência de custos. Certamente, de forma geral, todos perderão, quer seja pela razão de um maior desembolso ou de um menor reembolso, quer seja pela redução do número das transações. As experiências internacionais que abordam a temática do IVA envolvem, na maior parte das vezes, a substituição de um sistema baseado na tributação da renda por um sistema centrado na tributação do consumo, tendo o IVA como fator principal. O Brasil, por sua vez, possui um sistema de tributação sobre o consumo com preponderância sobre os demais fatores de tributação, embora falte uma reestruturação que lhe atribua maior capacidade de otimização tributária, reduzindo a sua distorção no âmbito econômico. No primeiro capítulo deste trabalho analisamos as atuais características do sistema de impostos sobre o valor agregado que vige no Brasil, observando que a complexidade deste modelo de imposto exige uma outra formulação de normas mais eficazes, visando uma melhor atuação da administração pública

13 12 na apuração da receita e no controle da evasão fiscal. Em verdade, o estabelecimento desta nova normatização deve provocar custos incidentes sobre a produção, seja pela agregação de uma nova estrutura contábil, seja pela modificação dos processos de produção no sentido de se adequarem à nova conveniência dos órgãos fazendários, fato que pode inibir a adoção de novos processos produtivos. As diversas facetas econômicas e políticas de uma mudança no arranjo tributário são discutidas no capítulo dois, demonstrando algumas idiossincrasias típicas do nosso sistema político e fiscal que devem ser equacionadas para que se alcance um equilíbrio paretiano 5. Normalmente, o processo de produção mais vantajoso para o mercado é aquele que, se não houver a interferência do governo, os produtores adotarem. Porém, se a distorção causada pela criação ou alteração de um tributo impuser, de alguma forma, dificuldades à implementação desse processo, estabelece-se uma motivação artificial para a escolha de um processo menos gravado, embora de qualidade inferior. Outra grave conseqüência de uma nova estrutura impositiva é revelada pela contradição envolvendo por um lado a demanda do país por maiores investimentos de capitais, necessários à ampliação dos diversos setores do mercado interno; por outro lado a determinação normativa de antecipação do pagamento do imposto às transações sobre o consumo, cuja compensação parcial ocorrerá somente em estágio posterior ao processo completo de comercialização. Esta parte do capital, paga a título de substituição tributária, não é remunerada, sendo desviada da produção e transformando-se em mais um componente da carga tributária a ser arcada pelo contribuinte, majorando a ineficiência econômica. Este fenômeno será visto com detalhes no capítulo cinco. Deve-se ter especial atenção ao processo de tributação das mercadorias consideradas de primeira necessidade, cujo gravame de forma indiscriminada terminará por penalizar as classes de menor poder aquisitivo, declinando as condições dos trabalhadores e funcionando como um imposto sobre os salários. Os produtores e os distribuidores serão muito pouco, ou não serão afetados pelo imposto, uma vez que a essencialidade do produto permitirá o repasse quase integral do tributo para o consumidor através do preço, e provavelmente não reduzirá o seu consumo, transferindo este fenômeno de mercado para outros produtos de menor essencialidade através do efeito substituição. Este fato se constitui no principal motivo para se 5 Definição dada à uma dada alocação de recursos a partir da qual o único modo de incrementar o bem estar de um indivíduo é pela redução dos recursos de outrem. Esta definição de eficiência redistributiva é atribuída ao economista do século dezenove Vilfredo Pareto.(ROSEN, 1998: p.40)

14 13 isentar ou gravar de forma equânime os produtos considerados essenciais para classe de menor poder aquisitivo, tornando os efeitos do imposto indireto menos regressivo. O imposto sobre o valor agregado pode não ser, a primeira vista, tão justo uma vez que, acaba recaindo mais pesadamente sobre a classe menos favorecida economicamente. Isto se dá em razão da proporcionalidade de incidência do tributo, porquanto a classe pobre tem a sua renda comprometida com a sua sobrevivência, restando-lhe pouco espaço para uma decisão consciente de quanto ou o que consumir. Já os mais abastados podem se permitir variar o comprometimento do quinhão da sua renda dedicada ao consumo. A tabela 1 procura demonstrar esta particularidade sobre o modo de incidência de um imposto sobre o consumo, analisando o seu impacto sobre dois setores da sociedade, um considerado pobre o outro rico. Tabela 1: Característica regressiva do imposto sobre o consumo, a carga tributária decresce conforme aumenta a renda do contribuinte. SITUAÇÃO ECONÔMICA RENDA CUSTO DO BEM IMPOSTO SOBRE O CONSUMO ALÍQUOTA 10% IMPOSTO/RENDA CARGA TRIBUTÁRIA RICO ,2% POBRE % Em toda iniciativa de consumo está se desembolsando mais do que o valor do produto à guisa de imposto. Esta decisão em consumir, provavelmente, não leva esta conseqüência em consideração, talvez pela característica, natural ao ser humano, de reagir diferentemente diante da perspectiva da existência de um fato e diante da sensação de realidade do seu acontecimento. Sob esta ótica serão abordadas no capítulo três, algumas idéias sobre o modo de aplicação do imposto que possa lhe conferir maior responsabilização perante o contribuinte e que, também, possa permitir atenuar os efeitos colaterais inerentes às suas características sociais distorcivas. Objetivamente, a estruturação do Imposto sobre o Valor Agregado pode ser aperfeiçoada nos quesitos de eficiência, equidade, progressividade e simplicidade adotando-se alguns preceitos na sua estrutura de criação e normatização. Inicialmente, deve-se considerar a essencialidade dos bens a serem taxados, este critério é próprio ao perfil socioeconômico que compõe o universo de contribuintes brasileiros. Contudo, é certo que alguns bens, considerados de luxo serão, em qualquer contexto econômico, convenientemente taxados, de forma a proporcionarem uma compensação de receita perdida pela isenção parcial dada aos produtos de premência vital ao cidadão comum.

15 14 A tributação dos bens considerados não essenciais deve obedecer a uma escala de alíquotas, permitindo a criação de um perfil de arrecadação suficiente que compense a redução proporcional das alíquotas incidentes sobre os bens de consumo essenciais, na proporção da sua essencialidade, considerando o fato que a escala de arrecadação destes bens é muito maior que a dos bens considerados de luxo. O montante das alíquotas dos impostos sobre o consumo, em geral, deve ser ponderado entre a essencialidade do produto, o nível da classe de renda do contribuinte e a capacidade de fiscalizá-lo. Se houver um desequilíbrio entre esta relação, surgirá uma tendência crescente à sonegação desses impostos, em uma razão de custo e benefício inerente àqueles fatores, fato este apresentado no capítulo quatro. Um outro ponto de eficiência no resultado da arrecadação tributária é o da definição do contribuinte e das suas obrigações. Quando se embute o tributo na transação, nomeando o produtor como responsável pelo recolhimento, este tem a propensão de repassar todo ou uma parte substancial do imposto para os preços deste bem, conforme a relação entre o grau de elasticidade da demanda e da oferta, visando maximizar o lucro. Já, se o consumidor for o responsável pelo pagamento do tributo, ele terá a iniciativa de verificar o exato valor da mercadoria separadamente do valor do imposto, o que conscientemente red uz a margem de manobra para a manipulação dos valores da mercadoria e para a sonegação do imposto. Na medida em que o Imposto sobre o Valor Agregado depende da determinação da dimensão da sua base de incidência, cuja arrecadação é obtida através da declaração espontânea do contribuinte, da ação de fiscalização do governo ou de ambas surgem dois fatores de imponderabilidade sobre a justiça tributária, a ganância e a corrupção. A ganância, um adjetivo mais apropriado às pessoas de maiores posses, faz com que estas usem do seu poder, seja ele político, financeiro ou logístico, para reduzir a sua carga tributária. A corrupção seja ela ativa, representada pela a capacidade inerente aos poderosos de coagir, ou seja ela passiva, caracterizada pela insuficiência de desempenho e pela débil estrutura da burocracia governamental, se constitui no meio de cultura apropriado à evasão de impostos, propiciando o descumprimento da Lei através da omissão, da prevaricação e da locupletação dos que por ela devem zelar. Ambos os fatores acabam discriminando os contribuintes das classes mais humildes, exacerbando a sua capacidade de contribuição, impingindo-lhes o que não é devido. Assim, talvez o principal ponto de discussão sobre uma reforma tributária esteja focado no contribuinte de fato. Alguns modelos teóricos podem perfeitamente demonstrar que a mobilidade do capital pode ser utilizada para elidir o fisco, criando uma característica recessiva ao imposto, interferindo na relação entre o capital e o trabalho, induzindo à

16 15 mudança nas taxas de retorno e vencimentos. A determinação das cargas fiscais suportadas por investidores e trabalhadores, a alteração dos preços dos produtos e o impacto contributivo nos consumidores são premissas básicas que devem ser consideradas na construção de um sistema de tributo sobre o valor agregado. Na abordagem do capítulo cinco, procuramos demonstrar que, embora haja uma apreciável teorização sobre a quantificação da carga tributária e o seu modo de incidência, o importante é determinar com certa precisão, quando da implantação de um novo sistema de tributos, quem de fato contribui e com que parte de sua renda. As questões das elasticidades da demanda e da oferta são então consideradas nos modelos teóricos, desempenhando, sem dúvida, um papel crucial na apuração do ônus contributivo. Mas, em mercados imperfeitos há uma série de acomodações entre os ofertantes e demandantes que acabam por contrariar as premissas econômico-políticas da criação do tributo, havendo então a necessidade de consideração destas peculiaridades em um modelo de estudo mais abrangente. É fato notório que um Imposto sobre o Valor Agregado, IVA, pode ser repassado totalmente ao consumidor final, aumentando o preço do produto, como também, pode ser repassado aos vencimentos dos trabalhadores da respectiva cadeia produtiva, reduzindo custos, dependendo estes fenômenos apenas da essencialidade do produto e da característica do mercado em que se insere. Nos países onde há uma grande diferença social, com setores populacionais perto da linha de miséria, a identificação do contribuinte de fato é imperativa, uma vez que o contexto analítico não deve ser apenas tributário, mas também social. Como se pode perceber deste intróito, diversos são os problemas legais, políticos e administrativos que podemos nos deparar na instituição de uma reforma tributária, na qual se adote o IVA como ferramenta de unificação dos impostos indiretos no Brasil, considerando todos os níveis de jurisdição dos entes da Federação e a as suas respectivas autonomias legais de tributar. Dentro do escopo deste trabalho procuramos pesquisar a literatura disponível no Brasil, assim como no exterior, visando estabelecer as bases de uma proposta que pudesse adquirir viabilidade prática dentro das peculiaridades inerentes à estrutura jurídica e institucional que rege a administração tributária nacional. Conforme foi referenciado, dividimos esta dissertação em cinco capítulos, que procuram seguir uma lógica didática. No primeiro, abordamos o atual cenário tributário envolvendo os principais impostos indiretos. Posteriormente, no segundo capítulo, discutimos os aspectos políticos e econômicos que podem obstaculizar a adoção do IVA. Em seguida, no terceiro capítulo, apresentamos as hipóteses e condições nas quais o IVA pode ser adotado pela legislação tributária

17 16 brasileira. Em seqüência, especificamos no quarto capítulo os aspectos técnicos de maior relevância na atualidade, envolvendo a tributação considerada. Finalmente, no quinto capítulo, discorremos sobre o aspecto da real incidência da carga fiscal, o que, em países como o Brasil, achamos que deva ser o principal fator de consideração no estudo da tributação. 1. Impostos Sobre o Valor Agregado no Brasil O atual sistema tributário brasileiro tem suas bases de implantação assentadas em meados da década de 60, com a reforma tributária iniciada com a edição da Emenda Constitucional nº 18 de 01 de dezembro de 1965, complementada com a publicação da Lei nº de 25 de outubro de 1966, criando o Código Tributário Nacional. A Emenda Constitucional nº18 previa a discriminação das competências sobre a administração dos impostos de acordo com a instância federativa. O Sistema Tributário Nacional, tal como foi concebido, sofreu posteriormente as alterações impostas pela Constituição Federal de 1988 e pelos demais acréscimos de tributos criados após a sua promulgação, visando meramente o aumento da arrecadação. Basicamente, os impostos atualmente caracterizados como incidentes sobre o consumo dividem-se entre as três esferas de governo, com uma certa lógica nas atribuições jurisdicionais sobre os fatores de tributação, a despeito de suas naturezas jurídicas indicarem campos materiais de incidências formalmente diversos. Especificamente, sobre a natureza subjetiva, o Imposto sobre Produtos Industrializados, IPI, é de competência da União, sucedendo, em 1966, ao imposto de consumo 6, cuja cumulatividade vinha sendo reduzida desde a segunda metade da década de 50. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Comunicação, ICMS, é de jurisdição dos Estados, sucedendo, em 1989, ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, (ICM), instituído em O ICM substituíra o imposto sobre vendas e consignações (IVC) que era cumulativo. O Imposto Sobre Serviços, ISS, é de atribuição dos municípios e foi criado com a Emenda Constitucional nº 18/65, artigo 15, abrangendo as atribuições do imposto estadual sobre transações, incidente sobre hospedagem, construção civil etc; e a competência dos impostos municipais incidentes sobre a indústria, as profissões e as diversões públicas. Tanto o IPI quanto o ICM tiveram como modelo o imposto sobre valor adicionado instituído na França em 1954, Taxe sur la Valeur Ajoutée. A experiência francesa, de um modelo de tributo 6 Imposto instituído na época da Colônia e preservado ao longo da história política, crescendo em significância conforme o desenvolvimento econômico do País. Adotado pela Constituição de 1891, passou a concorrer em termos de arrecadação com o Imposto de Importação. A Constituição de 1946 preservou-o ampliando o seu espectro de ação sobre mercadorias duráveis como bens de produção. A Lei nº 4.502/64 conferiu ao imposto sobre o consumo as características mais modernas e a emenda nº 18 de 1965, definiu-o com a atual designação, IPI, mantendo o mesmo fato gerador.

18 17 não cumulativo na incidência sobre o consumo, manifestou-se no Brasil através da previsão instituída em legislação ordinária a partir de 1958 com a edição do Decreto nº , o qual continha como diretriz o estimulo à instalação das indústrias de montagens de bens de cons umo no País. Mas, apenas em 1965 introduziu-se como norma constitucional o princípio da não cumulatividade com o advento da Emenda Constitucional nº 18, consagrando neste ato o pioneirismo do País na concepção tributária de utilização de um IVA, o ICM, como tributo subnacional. As alterações sofridas pelo sistema tributário nacional durante a última década, transformaram-no de moderno e inovador, onde os tributos cumulativos tinham sido quase totalmente erradicados pela Constituição de 1988, em um sistema degradado e injusto resultante da crise fiscal do Estado brasileiro, que se seguiu à crise econômica dos anos 80, quando os aportes econômicos externos minguaram e o endividamento interno chegou ao um limite de sua exaustão, como se observa na evolução entre a dívida e a receita demonstrada no gráfico 1. Atualmente, a tributação cumulativa responde por mais de 40% da receita administrada pela Secretaria da Receita Federal, SRF, ou seja quase 1/4 da carga tributária nacional é arrecadada mediante tributação cumulativa 7. Não havendo fatores suficientes para garantir os níveis necessários de receita, providenciou-se, a partir de decisões de viés estritamente financeiro, alterações de cunho legislativo que aumentaram alíquotas, ampliaram bases de incidência ou criaram novos tributos. Dados da SRF revelam que os tributos compostos pela COFINS, PIS e CPMF corresponderam em 2000 a 38,8% do total da receita administrada. Note-se, porém, que o Imposto de Renda Pessoa Jurídica, (IRPJ), e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, (CSLL), cobrados sobre o lucro presumido, bem como o Simples, nada mais são que tributos sobre o faturamento, de caráter cumulativo. Gráfico 1: Relação entre a receita tributária disponível, Rec Dis, dos Municípios, Estados, União e o total do País com a dívida líquida do setor público, DLSP, de cada ente federativo e o total do País Receitas Tributárias e Dívida Pública ano RecDis Mun RecDis Est RecDis Fed RecDis Tot DLSP Mun DLSP EsT DLSP Fed DLSP Tot 7 Disponível em:< Estudos Tributários>. Acesso em 19 jan

19 18 Fonte:Banco Central do Brasil, Secretaria da Receita Federal. Segundo informou o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística, IBGE 8, nos últimos anos, para compensar o aumento do endividamento público, que se elevou por causa dos juros maiores e da alta do dólar, foi desencadeada uma pressão fiscal gerando demandas de receitas tributárias nas três esferas de governo, as quais em face disto apresentaram crescimento real de 5,88% contra um crescimento real do Produto Interno Bruto (PIB) de 1,51%, tendo como resultado a expansão da carga tributária nacional, atingindo 33,36% do PIB (Produto Interno Bruto) em 2001, constituindo-se na maior carga tributária incidente sobre os contribuintes brasileiros desde 1947, data a partir da qual o IBGE começou a pesquisar esse tipo de estatística no Brasil. Para fazermos um juízo de valores apresentamos na tabela 1.1 um quadro comparativo com os países da OCDE, remontando ao ano de Tabela 1.1: Comparativo entre a Carga Tributária Total e os Impostos sobre Bens e Serviços em relação ao Produto Interno Bruto para alguns países, relativo ao ano de 1998.Para o Brasil foram computados como impostos o ICMS, IPI e ISS. PAÍS CARGA TRIB. / PIB IMP.BENS E SERV. / PIB ALBANIA 15,7 10,1 ALEMANHA 37,0 10,1 ÁUSTRIA 44,4 12,4 BRASIL 29,8 9,1 BULGÁRIA 30,8 12,8 CROÁCIA 46,6 20,4 ESLOVÊNIA 40,1 14,7 GRÉCIA 33,7 13,7 HUNGRIA 38,7 15,1 ITÁLIA 42,7 11,7 MACEDÔNIA 25,0 11,1 POLÔNIA 37, ROMÊNIA 30,1 10,0 TURQUIA 28,7 10,2 Fonte: TESCHE, 2001, p.13, OCDE, Revenue Statisticas 2000, p.68-80, Secretaria da Receita Federal, Estudos Tributários, Folha de S. Paulo,12/12/2002, p.b3, caderno Dinheiro, da sucursal do Rio. Impostos têm em 2001 o maior peso no PIB desde 47.

20 19 Este fluxo de distorções deu margem a um intenso contencioso judicial, principalmente por iniciativa da parcela da sociedade com maior poder econômico, criando um montante de receita suspensa que chega a representar três quartos do total da arrecadação tributária 9, estimado em R$ 157,255 bilhões em débitos administrados pela Receita Federal que estão sendo questionados nos tribunais, depreciando ainda mais a base nacional de tributação. Neste contexto, os impostos definidos como incidentes sobre o consumo desempenham um papel de preponderância na estrutura tributária, em virtude da sua alta capacidade de arrecadação representada, atualmente, por aproximadamente 10% do Produto Interno Bruto, PIB. Em princípio, este grupo de tributos tem um baixo grau de distorção econômica, em razão da sua generalidade, da sua amplitude de incidência, da sua neutralidade em face dos preços relativos dos bens e serviços, da sua equidade com relação à essencialidade dos bens e serviços abrangidos. Embora haja o questionamento quanto à sua progressividade, existe a viabilidade de eventual compensação expressa pela possibilidade de incidência de altas alíquotas sobre os produtos considerados supérfluos. A idéia de reformar este grupo de tributos conforme as diretrizes do Imposto sobre o Valor Agregado, IVA, é tributar apenas o excedente da renda que se destina à transação econômica de bens materiais ou imateriais, que se encontram no estágio de produção, de circulação e de consumo, de modo não cumulativo, com a devida compensação do montante tributado anteriormente. Esta operação tributária se efetua através da imposição aos bens e aos serviços de uma alíquota ad-valorem proporcional, em cada etapa, ao preço do produto ou do serviço, qualquer que seja o número de transações intervenientes no processo de elaboração. Assim, em princípio, as definiçõ es dos fatos geradores, dos contribuintes e da base de cálculo dos três impostos sobre o consumo nacionais atualmente vigentes preenchem as hipóteses políticas e econômicas de incidência tributária sobre o valor agregado, especificando as circunstâncias nas quais cada tributo incide e determinando os seus limites. Naturalmente, qualquer proposta de alteração do atual sistema tributário sobre o consumo não pode ignorar todo o patrimônio tecnológico adquirido com esta experiência fiscal passada, em uma nova concepção impositiva sobre a agregação de valores. Segundo uma análise mais rigorosa o IPI e o ICMS caracterizam-se como Imposto sobre o Valor Agregado, IVA, no amplo sentido, pois incidem sobre quase toda cadeia produtiva dos diversos segmentos industriais e comerciais de modo não cumulativo. O ISS por sua vez tem um caráter mais específico, definido por uma relação 9 O Estado de S.Paulo, 18/11/2002, p. B3, caderno Economia/Conjuntura.. Passivos na Justiça podem gerar receita extra. Sheila D'amorim e Adriana Fernandes.

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