CONCEPÇÃO DE UM MÉTODO DE MENSURAÇÃO DOS CUSTOS DE CONFORMIDADE TRIBUTÁRIA ESTUDO DE CASO NA EMATER/RS-ASCAR

Transcrição

1 1 CONCEPÇÃO DE UM MÉTODO DE MENSURAÇÃO DOS CUSTOS DE CONFORMIDADE TRIBUTÁRIA ESTUDO DE CASO NA EMATER/RS-ASCAR DESIGN OF A METHOD OF MEASURING OF TAX COMPLIANCE COSTS - A CASE STUDY IN EMATER / RS-ASCAR Fabiano Ferreira Mestrando em Ciências Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos Unisinos, Brasil. Rua Orfanotrófio, 700, Apto 432, Alto Teresópolis Porto Alegre/RS, CEP: Fone (51) fferreira@emater.tche.br Carlos Alberto Diehl Prof. Titular do PPG em Ciências Contábeis da Universidade do Vale do Rio dos Sinos Unisinos, Brasil. Av. Unisinos, 950, Sala 5A 402d - Cristo Rei São Leopoldo/RS Brasil, CEP: Fone 55-(51) cd@unisinos.br ÁREA TEMÁTICA: lucrativos A3 - Custos e gestão no setor público e organizações sem fins METODOLOGIA DE INVESTIGAÇÃO: M8 Other: Design Research RESUMO Esta pesquisa propõe um método de mensuração dos custos de conformidade tributária voltado para as organizações. Seu objetivo é mensurar custos e subsidiar a tomada de decisão no âmbito empresarial, além de permitir identificar os custos tributários das empresas. O estudo baseou-se na metodologia design research, como ferramenta que gera informações por meio do custeio baseado em atividades (ABC). A partir do desenvolvimento do projeto piloto na Emater/RS-Ascar (empresa do terceiro setor) no período de julho de 2011 a junho de 2012, identificou-se à possibilidade de adaptação do método as particularidades da empresa. Na avaliação do método constatou-se que é possível identificar as atividades desenvolvidas vinculadas aos custos de conformidade tributária, os recursos consumidos por cada atividade, os custos de conformidade de cada tributo e os custos totais tributários da empresa. Revelouse que na Emater/RS-Ascar para cada um R$ 1,00 de tributo pago pela empresa, ela gasta R$ 3,25 para se ajustar a legislação tributária, portanto, os custos de conformidade são superiores aos custos com os tributos próprios pagos. O INSS e o IRPJ são os tributos que mais contribuíram com os valores de custos de conformidade tributária, mesmo a empresa sendo imune e isenta de tais tributos. Com relação aos custos totais e receitas totais da empresa os custos de conformidade tributária representam respectivamente 2,27% e 1,97%. Já os custos totais tributários representam 2,97% dos custos totais da empresa e 2,58% das receitas totais. Os dados permitiram aos gestores avaliarem os processos desenvolvidos identificando pontos a serem gerenciados, como a necessidade de treinamento dos funcionários envolvidos nas atividades. Palavras chave: Custo de conformidade tributária; Tributos; Terceiro setor. ABSTRACT This research proposes a method for measuring tax compliance costs facing organizations. The study was based on research design methodology, presented as a tool that generates

2 2 information via the method of activity-based costing (ABC). Your goal is to measure costs and support decision-making in business, and to identify the tax costs of companies. From the development of the pilot project in Emater / RS-Ascar (third sector company) from July 2011 to June 2012, identified the possibility of adapting the method of the particular company. In evaluating the method found that it is possible to identify the activities related to tax compliance costs, the resources consumed by each activity, compliance costs of each tax and tax the total costs of the company. It was revealed that in Emater / RS-Ascar for each $ 1.00 of tax paid by the company, she spends $ 3.25 for adjusting tax laws therefore compliance costs outweigh the costs own taxes paid. The income tax and Social Security taxes that are the main contributors to the values of tax compliance costs, even if the company being immune and exempt from such taxes. With respect to total costs and total revenues of the company tax compliance costs represent respectively 2.27% and 1.97%. Since total costs represent 2.97% tax of the total costs of the company and 2.58% of total revenues. The data allowed managers to assess the processes developed by identifying points to be managed, as the need for training of staff involved in the activities. Keywords: Tax compliance costs; Taxes; Third Sector. 1 INTRODUÇÃO As organizações brasileiras são submetidas aos mais variados tipos de tributos Federais, Estaduais e Municipais, como por exemplo, Imposto de Renda, ICMS, IPI, PIS, COFINS, INSS, ISS, entre outros. Cada um desses tributos é calculado de forma diferente a alíquotas diferentes e o valor recolhido corresponde apenas ao montante de tributos pagos para os entes públicos. Entretanto, além destes valores recolhidos, há que se considerar também os custos do trabalho, os custos com retenção de tributos, conservação de documentos, atendimento à fiscalização, gastos em pesquisas e planejamento tributário, treinamentos, contratação de consultorias incorridas para compreender e cumprir todas as formalidades que são exigidas pela legislação tributária, gastos com auditorias, tempo consumido para preenchimentos de declarações, cálculos de impostos, etc. (EVANS; TRAN- NAM, 2001; MAIA, et al. 2008). Os custos associados a estes processos e atividades são chamados de custos de conformidade tributária e representam o custo para se adequar as normas tributárias de acordo com o que foi instituído pelos entes públicos (SANDFORD; GODWIN, 1989). Um estudo desenvolvido recentemente pela Federação das Indústrias do Estado de São Paulo FIESP (2011) através de seu Departamento de Competitividade e Tecnologia da Federação das Indústrias do Estado de São Paulo DECOMTEC, revelou que apenas as indústrias arcam com 19,7 bilhões ao ano para manter-se de acordo com a legislação tributária representando 1,16% do seu faturamento. Essas características do sistema tributário brasileiro prejudicam a competitividade do produto nacional a nível mundial. Ou seja, os custos dos

3 3 produtos brasileiros apresentam-se mais elevados, pois acrescentam-se o custo de conformidade tributária (FIESP, 2011). Contudo, os custos de conformidade tributária são cominados não somente as empresas privadas que visam o lucro, mas também nas empresas sem finalidade lucrativa, também chamada de empresas do terceiro setor. Estas empresas estão sujeitas igualmente as múltiplas obrigações acessórias, apesar de serem isentas e imunes por lei de alguns tributos. Ocorre que parcela representativa das obrigações acessórias lhes é atribuídas da mesma forma que em empresas com finalidade lucrativa. Porém, devido aos escassos recursos financeiros que advêm em sua maioria de doações ou parcerias com instituições privadas, ou através de convênios com entes públicos (TEIXEIRA, 2004), exige dessas instituições a busca cada vez maior pela eficiência em suas atividades. Um dos agravantes deste tipo de empresa é que além delas terem que se conformar a legislação tributária, elas ainda seguem rígidos padrões de prestações de contas com os entes públicos e privados que contribuem para o desenvolvimento de suas atividades. Neste sentido, Assaf Neto, Araújo e Fregonesi (2006, p. 107) destacam que a escassez de recursos nessas empresas, visto que a maior parte delas depende da solidariedade alheia, exige, ainda mais, uma gestão eficiente da organização. O objetivo maior dessas organizações deve ser maximizar os benefícios gerados com cada real arrecadado. Diante do exposto observa-se que os custos de conformidade à tributação representam uma proporção importante nas organizações. Porém, segundo Bertolucci (2001) estes não são apurados ou controlados; são apenas suportados pelos contribuintes. No entanto, diante do ambiente em que as empresas estão inseridas, a gestão de custos se tornou fundamental, pois pode levar à economia de recursos. E isso é condizente com o que preconizam Cooper e Slagmulder (2003) ao afirmarem que a gestão de custos deve transpor os muros da fábrica e atingir também os departamentos administrativos bem como o ambiente externo das organizações. Os custos dos departamentos administrativos, e ai se incluem os custos de conformidade tributária, também devem ser gerenciados de forma que estes possam ser analisados e reduzidos através de um processo contínuo. Mas como gerenciá-los se estes não são apurados ou controlados? Nesse sentido, Sink e Tutle (1993) destacam que não se consegue gerenciar aquilo que não se consegue controlar. Diante dos aspectos destacados o problema desta pesquisa consiste em: Como medir os custos de conformidade tributária nas empresas?

4 4 Está pesquisa tem como objetivo geral propor um método de mensuração dos custos de conformidade tributária para empresas. Como objetivos específicos apresentam-se: a) Avaliar qual método de custeio se ajusta às necessidades da empresa para apurar e controlar os processos referentes ao custo de conformidade tributária; b) Estruturar uma sistemática de custeio voltado para a apuração dos custos de conformidade tributária; c) Identificar e classificar os custos associados ao custo de conformidade tributária; d) Mensurar os efetivos custos tributários. O estudo está em possibilitar aos gestores mensurar os custos de conformidade tributária nas empresas em geral. Isso possibilitará avaliar e gerenciar tais custos de modo que seja possível reduzi-los. Assim, ao mensurar os custos de conformidade tributária os gestores poderão analisar os processos e as atividades que estão consumindo recursos e, dessa forma, conseguir eliminar eventuais atividades que não são necessárias. Este trabalho está estruturado em cinco seções (contando com esta introdução). Na segunda seção apresenta-se a revisão de literatura que destaca os principais conceitos sobre o sistema tributário brasileiro, os custos de conformidade tributária, características do segundo setor e a gestão de custos. Na sequência, apresenta-se a metodologia (seção 3). Posteriormente, os resultados são apresentados e discutidos na seção 4. Por fim, são apresentadas as considerações finais (seção 5). 2 REVISÃO DA LITERATURA 2.1 O Sistema Tributário Brasileiro e suas características O conceito de tributo esta expresso no Código Tributário Nacional (CTN) como: Art. 3. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (BRASIL, 1966). Os tributos podem ser classificados, conforme Amaro (2008) em impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios, a saber: a) Impostos São instituídos mediante previsão legal de fatos típicos [...], que, uma vez ocorridos, dão nascimento a obrigação tributária, não se afetam a determinado emparelhamento estatal ou paraestatal, nem a entidades privadas que persigam fins reputados de interesse público (AMARO, 2008, p. 81). São exemplos de impostos: o IR (Imposto de renda), ICMS (Imposto sobre circulação de mercadorias e serviço), IPI (Imposto sobre produtos industrializados), etc.; b) Taxas se destinam a financiar determinadas tarefas, que são divisivelmente referíveis a certo indivíduo ou grupo de indivíduos de modo direto ou indireto [...], têm fatos geradores [...]

5 5 conexos à própria atividade do Estado (AMARO, 2008, p. 83). São exemplos de taxas: taxa de execução de um serviço público; taxa referente ao exercício do poder de polícia; etc.; c) Contribuições a característica peculiar das contribuições, segundo Amaro (2008), está na destinação da arrecadação a uma determinada atividade. Incluem-se neste grupo as contribuições sociais, econômicas e corporativas. São exemplos de contribuições: a COFINS (Contribuição para financiamento da seguridade social), o INSS (Instituto nacional de seguro social), etc.; d) Empréstimos compulsórios grupo formado, conforme Amaro (2008), por tributos restituíveis não configurando receita para a União. Sevegnani (2006) defende que a complexidade de um sistema tributário advém não apenas da quantidade de tributos, que de certa forma eleva a carga tributária, mas também das múltiplas exigências impostas aos contribuintes que elevam os custos de conformidade tributária. No Brasil os custos de conformidade tributária decorrem em parte das obrigações acessórias impostas pela legislação tributária. Para Ferrazzo (2006) as múltiplas obrigações acessórias decorrem das relações sociais, da estrutura burocrática estatal cada vez mais especializada e do detalhado sistema constitucional de repartição de competências tributárias. No Brasil (1966) o Código Tributário Nacional conceitua as obrigações acessórias como aquela decorrente da legislação tributária em que os contribuintes devem executar algumas atividades para atender ao interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. A função da obrigação acessória é municiar os órgãos que controlam e fiscalizam a arrecadação tributária, de elementos necessários para a apuração do montante tributário, ou fiscalização dos valores arrecadados, criando mecanismos para impedir a sonegação e a evasão tributária (FERRAZZO, 2006, p. 41). As obrigações acessórias impostas às organizações empresariais podem variar de uma empresa para outra, devido aos vários segmentos em que elas podem atuar. Para cada um desses segmentos há impostos específicos, logo, há obrigações acessórias específicas. Outro fator que muda as características dos impostos atribuídos às empresas e por consequência as obrigações acessórias é o porte, o tamanho das empresas. As microempresas, as empresas de pequeno porte são tratadas de forma diferente das empresas de médio e grande porte. A localização também influência nos tipos de impostos e nas obrigações acessórias. Ou seja, cada município e cada estado podem estabelecer critérios diferentes para os impostos de sua competência (FERRAZZO, 2006). Outras questões referentes às obrigações acessórias podem surgir. Ferrazzo (2006) explica que nos incisos I e VI do artigo 197 do Código Tributário Nacional há uma relação de pessoas físicas e jurídicas obrigadas a prestar informações como é o caso de tabeliães,

6 6 escrivães, bancos, empresas de administração de bens, etc. Também deve-se considerar que empresas sem fins lucrativos, tem tratamentos diferenciados o que muda as características tributárias, pois dentre outras coisas, são isentas de INSS patronal (BRASIL, 1991). 2.2 Custos de conformidade tributária Além dos tributos pagos, é necessário considerar os recursos despendidos com declarações relativas a impostos, informações ao fisco federal, estadual e municipal, inclusões e exclusões realizadas por determinações das normas tributárias, atendimento a fiscalizações, alterações da legislação, autuações e processos administrativos e judiciais (BERTOLUCCI, 2001, p. 1). Nesse sentido, Sandford, Godwin e Hardwick (1989) destacam que os custos dos tributos podem ser classificados conforme apresentado na Figura 1. Figura 1: Composição dos custos tributários Custos de tributos Tributos Custos de distorção Custos operacionais tributários Custos de conformidade pessoas físicas e jurídicas Custo de administração: Executivo, legislativo, judiciário Custos monetários diretos Custos temporais Custos psicológicos Custos temporários Custos permanentes Fonte: Bertolucci e Nascimento (2002) Os custos dos tributos, conforme revelado na Figura 1, são compostos por: a) Tributos Para Sandford, Godwin e Hardwick (1989), correspondem a sacrifícios da renda em troca das despesas que o poder público faz com essa arrecadação; b) Custos de distorção Referem-se às mudanças do comportamento na economia em virtude da existência de tributos, alterando preços de produtos e dos fatores de produção; c) Custos operacionais tributários Correspondem aos recursos empregados para operar o sistema tributário ou um tributo individual, e que poderiam ser poupados se os tributos não existissem. Os custos operacionais tributários são compostos por dois tipos de custos, os: a) Custos de administração Segundo Bertolucci (2001) os custos de administração representam os recursos do poder público destinado ao poder Executivo, Legislativo e Judiciário referente a questões relativas aos tributos. b) Custos de conformidade à tributação Correspondem ao custo dos recursos necessários ao cumprimento das determinações legais tributárias pelos contribuintes (BERTOLUCCI, 2001). Os custos de conformidade tributária abrangem as

7 7 pessoas físicas e jurídicas que tem de cumprir as obrigações principais e acessórias definidas pelo poder público e representam o sacrifício de recursos para atender às disposições legais (SANDFORD; GODWIN; HARDWICK, 1989). Para Maia (2007, p. 39): Os custos de conformidade à tributação normalmente incluem os custos do trabalho ou tempo consumido na conclusão de atividades tributárias, tais como, cálculo de impostos, preenchimento de declarações, retenção de tributos, conservação de documentos fiscais, atendimento a fiscalizações, bem como os dispêndios de recursos em pesquisas e planejamento tributário, treinamentos, contratação de consultorias e outros gastos incorridos para compreender e cumprir todas as formalidades que são exigidas pela legislação tributária. O foco deste trabalho são os custos de conformidade tributária, relacionados às pessoas jurídicas (evidenciado de vermelho na Figura 1). Entre os principais custos de conformidade relacionados às empresas, Bertolucci (2001) destaca que os custos de controladoria, os custos com assessoria jurídica (interna e externa) e os custos com informática são os mais representativos para as empresas brasileiras. No Quadro 1 estão expostos todos os custos de conformidade tributária encontrados na literatura. Os exemplos encontrados foram compilados e classificados em custos monetários diretos, custos temporais, custos psicológicos. Quadro 1: Custos de conformidade tributária encontrados na literatura. Autores Custos de conformidade Custos Monetários Diretos - Preenchimento de declarações; Sandford, Godwin e - Contratações de consultorias; Hardwick (1989) - Contratações de auditorias; - Guarda e conservação de documentos. Warburton e Hendy (2006) Das-Gupta (2006) Evans, Tran-Nam (2001) Sandford, Godwin e Hardwick (1989) Sandford, Godwin e Hardwick (1989) Evans, Tran-Nam (2001) Bertolucci (2001) - Compilação de arquivos; - Aquisição e manutenção de sistemas contábeis e fiscais; - Custos com planejamento tributário; - Treinamentos, congressos, palestras e cursos sobre tributos. - Conservação de livros fiscais; - Preenchimento e envio de relatórios; - Custos com autorizações e permissões exigidas pela lei tributária. - Retenção de tributos; - Atendimento a fiscalização; - Gastos em pesquisas sobre tributos; - Custos do trabalho. Custos Temporais - Às pessoas físicas ao preenchimento de suas declarações de imposto de renda; - Cálculos acessórios para declarar o imposto de renda. Custos Psicológicos - Custos com a ansiedade e o stress; - Frustração no aprendizado e no cumprimento às mudanças tributárias. Custos Internos - Custos do conselho de administração relacionados aos tributos; - Custos com o conselho fiscal relacionados com os tributos; - Custos com a diretoria relacionados com os tributos; - Controladoria; - Jurídico;

8 8 - Informática; - Arquivo; - Impostos indiretos; - Custos; - Recursos Humanos; - Impostos de importação; - Tesouraria; - Auditoria Interna; - Registros. Custos Externos - Auditores e consultores; - Advogados; Bertolucci (2001) - Diversos - treinamentos, cursos, assinatura de revistas especializadas; - Arquivos terceirizados; - Despachantes aduaneiros; - Informática. Fonte: Elaborado pelo autor com base nos autores citados Optou-se também em evidenciar os custos internos e externos classificados por Bertolucci (2001). Ressaltam-se alguns tratamentos feitos na compilação dos custos encontrados na literatura. Embora algumas classificações apresentem nomenclaturas um pouco diferentes na essência correspondem aos mesmos custos. Por exemplo: Maia (2007) quando explica o que é um custo de conformidade tributária transitório cita como exemplo o treinamento inicial de funcionários, logo este custo pode ser classificado também como custo monetário direto - treinamentos - classificação dada por Warburton e Hendy (2006). 2.3 Entidades do terceiro setor A legislação sobre o terceiro setor sofreu alterações ao longo dos anos no Brasil de modo a proporcionar o seu desenvolvimento. Silva (2010), por exemplo, destaca que no ano de 1916, através do código civil, as entidades passaram a ter garantias e existência jurídica com a possibilidade da criação das associações, fundações e entidades sem fins econômicos. Em 1935 foi estabelecido o título de Utilidade Pública Federal, em 1959 foi instituído o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos (SILVA, 2010), atualmente substituído pela certificação das entidades beneficentes de assistência social (BRASIL, 2009). Para as empresas que possuem este Certificado e que atendem aos requisitos dispostos na Lei é concedido isenção de pagamento da contribuição patronal e previdenciária ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS). Também são concedidos benefícios sobre a Contribuição sobre o Lucro Líquido (CSL), sobre o Programa de Integração Social (PIS) sobre o faturamento e, também, da Contribuição Financeira Social (COFINS) (MILANI FILHO, 2009).

9 9 Além desses benefícios fiscais as empresas sem fins lucrativos são imunes ao Imposto de Renda Pessoas Jurídicas (IRPJ), Imposto Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre a transmissão intervivos (ITBI), Imposto Sobre Veículos Automotores (IPVA), e ICMS. Dessa forma o governo torna as instituições filantrópicas isentas ou imunes da maioria dos tributos. Porém o fisco impõe às empresas sem fins lucrativos, a maioria das obrigações acessórias que são impostas as empresas em geral, como a retenção de impostos na fonte e escrituração e conservação de livros fiscais e contábeis, além da apresentação de várias declarações aos órgãos fiscalizadores. Não obstante, as empresas do terceiro setor têm obrigações específicas que devem ser cumpridas para manter as isenções tributárias, como por exemplo; a comprovação da aplicação dos 20% da receita bruta proveniente da venda de serviços, (...) da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares.. (MILANI FILHO, 2009, p. 42). 2.4 Gestão de Custos A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, para auxiliar nas funções de determinação de desempenho, planejamento e controle das operações e de tomada de decisões (LEONE; LEONE, 2010). Segundo Bornia (2010) a contabilidade de custos surgiu com o aparecimento das indústrias tendo como objetivo calcular o custo dos produtos fabricados. Na contabilidade gerencial há uma variedade de conceitos sobre custos, refletindo as múltiplas informações que são exigidas na sua gestão. Para Panarella (2010, p.89) a multiplicidade de propósitos é tamanha que a própria gestão de custos seria impraticável caso se pretendesse atender a todas as exigências de informação com uma única e universal medida de custos. Panarella (2010) defende que para cada objetivo específico da gestão de custos há um conceito ou classe distinta apropriados de conceitos de custos, logo, os propósitos da gestão de custos delimitam os conceitos de custos. Dessa forma podem-se ter diferentes medidas de custos para o mesmo objeto. Os propósitos alteram as medidas de custos de duas maneiras: a) ao exigirem a inclusão ou não de determinados elementos de custos e b) ao sugerirem métricas ou (métodos e critérios de avaliação de custos) distintas (PANARELLA, 2010, p.89). Para Martins (2010), método de custeio constitui apropriação de custos. Na visão de Souza e Diehl (2009, p.101), métodos de custeio tratam a relação dos custos com o produto final. Panarella (2010, p. 133) conceitua método de custeio como procedimentos práticos

10 10 para atribuir custos aos objetos de custeio, fundamentados em alguma metodologia, como a metodologia contábil. Panarella (2010) argumenta que o tipo de informação desejado sobre o objeto de custo implica em um método de custeio específico. Nesse sentido, Panarella (2010) defende que os métodos de custeio servem para alguns propósitos, mas podem ser completamente inadequados para outros propósitos. Portanto, a relação entre procedimento prático e propósito de mensuração é a referência para a distinção entre os métodos de custeio. Acrescenta-se a isso a questão do custo benefício, ou seja, o benefício deve ser maior que o custo para a mensuração dos custos de tal objeto de custo. Os principais métodos de custeio encontrados na literatura estão apresentados no Quadro 2. Quadro 2: Principais métodos de custeio Métodos de Custeio No custeio por absorção, todos os custos de fabricação, fixos e variáveis, são apropriadas Custeio por às unidades do produto diz-se que elas absorvem integralmente os custos de fabricação absorção (GARRISON; NOREEN, 2001, p. 57) É um sistema de custeio de origem alemã, abreviatura de "Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit", que consiste em apropriar como custo de um produto todos os gastos Custeio Pleno da empresa, ou seja, além dos custos propriamente ditos, também as despesas ou RKW administrativas, financeiras, despesas de vendas e despesas tributárias (BEUREN; SCHLINDWEIN, 2008). Este método, permite classificar melhor os custos indiretos, reduzindo as distorções Custeio provocadas pelo rateio arbitrário. Facilita a adoção da Gestão Baseada em Atividades baseado em (ABM), na qual os processos operacionais usam as informações geradas pelo ABC para atividades melhorar a rentabilidade organizacional via maior eficiência e eficácia das atividades ABC executadas (ATKINSON et al. 2008). Custeio O TDABC passar a existir como uma nova abordagem do ABC convencional, sendo baseado em menos oneroso, mais fácil e rápido de implantar e manter. Fornece outros benefícios às atividades e organizações, como a facilidade de se considerar atividades muito complexas e a tempo TABC mensuração da capacidade ociosa (KAPLAN; ANDERSON, 2004). Fundamenta-se na ideia de que os custos e despesas inventariáveis são aqueles Custeio identificados diretamente com a atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a variável uma medida (referência, base, volume) dessa atividade (LEONE; LEONE, 2010; AZEREDO, 2008). Para Horngren, Sundem e Stratton (2004) o método de custeio direto aloca aos produtos e serviços os custos perfeitamente identificáveis com tais produtos e serviços, ou seja, os Custeio direto custos diretos dos produtos e serviços. Por outro lado os gastos indiretos não são incluídos nos custos dos produtos e serviços e sim lançados diretamente no DRE. Fonte: Elaborado pelo autor, com base nos autores citados 3 METODOLOGIA Quanto aos fins, esta pesquisa pode ser considerada como aplicada, pois tem como característica fundamental o interesse na aplicação, utilização e consequências práticas do conhecimento (GIL, 2008).

11 11 A pesquisa pode ser classificada também como exploratória. Quanto à forma de abordagem dos dados, este pode ser classificado como uma abordagem quantitativa. Quantitativa, pois mensura os custos de conformidade tributária. O método de pesquisa adotado é o método indutivo de investigação que conforme Gil (2008), permite que sejam observados e comparados os fenômenos cujas causas se desejam conhecer e descobrir as relações existentes entre eles para ser possível uma posterior generalização. 3.1 Design Research Para desenvolvimento deste estudo foi utilizado a metodologia design research. O design research é, essencialmente, um processo de utilização do conhecimento para projetar e criar elementos úteis para após, usando diferentes critérios de avaliação, analisar o porquê, ou porque não, um elemento em particular é eficaz (MANSON, 2006). Na Figura 2 apresenta-se a metodologia do design research, compreendendo o fluxo do conhecimento, os passos do processo, a formalística lógica e as saídas. Fluxo do Conhecimento Figura 2: Metodologia - Design Research Formalística Passos do Processo Lógica Saídas Consciência do Problema Proposta Sugestão Abdução Tentativa de Design Desenvolvimento Avaliação Dedução Elemento de Mensuração do Resultado Conclusão Fonte: Adaptado de Vaishnavi e Kuechler (2011) Segundo Vaishnavi e Kuechler (2011), o design research é um conjunto de métodos analíticos, técnicas e perspectivas que envolvem a análise, a utilização e o desempenho dos elementos projetados para compreender, explicar e, muito frequentemente melhorar o comportamento dos aspectos dos sistemas de informação. A metodologia para esta pesquisa seguiu o modelo dos autores citados e é abordada em maior profundidade no próximo capítulo, quando da sua execução.

12 12 A presente pesquisa estudou a aplicação de um método de mensuração dos custos de conformidade tributária desenvolvida na empresa Associação Sulina de Crédito e Assistência Rural (Emater/RS-Ascar). A empresa foi escolhida por conveniência e pela facilidade de obtenção das informações para a construção do estudo. A Emater/RS-Ascar realiza serviços de Assistência Técnica e Extensão Rural no Estado do Rio Grande do Sul. A apuração dos custos de conformidade abrangeu o período de um ano. De 01 de julho de 2011 a 30 de junho de A escolha pelo período é devido a abranger a todos os custos incorridos em um ano. Incluindo neste caso, por exemplo, as férias dos funcionários e custos esporádicos ou eventuais que podem acontecer anualmente. As escolhas das datas ocorreram para que o pesquisador pudesse acompanhar o desenvolvimento das atividades. A Emater/RS-Ascar está presente em 496 municípios abrangendo 99% do Estado do Rio Grande do Sul e sua estrutura organizacional é composta por 1 Escritório Central (EC), 10 Escritórios Regionais (ESREGs), 492 Escritórios Municipais (EMs), 31 Unidades de Classificação (UCLs) e mais 11 Unidades de Fronteira e 10 Centros de Treinamento (CETREs). Além disso, conta com laboratórios de Análises Físico-Química de Certificação e de Geoprocessamento (EMATER, 2012). Atualmente ela conta ainda com mais 7 Unidades de Cooperativismo. Cabe esclarecer que embora a empresa seja filantrópica e que tenha isenções de alguns tributos, o trabalho não ficará prejudicado tendo em vista que o objetivo final da pesquisa é o desenvolvimento de um método para a mensuração dos custos de conformidade tributária que com ajustes poderão ser replicados para outras empresas. Isso se justifica, pois segundo Pompermayer (1999, p. 23), Os dados gerados pelo sistema de custos [...] representam os resultados de um trabalho de processamento alicerçado num modelo de sistema [...] desenhado e elaborado para atender às necessidades gerenciais específicas da empresa. Ou seja, a necessidade de informação de custos muda de acordo com a complexidade, objetivos, tipos de custos, objetos de custos, e da estratégia da empresa. Os instrumentos pesquisa documental, observação e entrevistas, foram utilizados para a obtenção de dados. Com a utilização desses instrumentos de coleta de dados foi possível coletar os dados necessários para o desenvolvimento desta pesquisa. Para a análise dos dados coletados foram utilizados a análise de conteúdo. As limitações metodológicas que poderão ser encontradas nessa pesquisa serão com relação às entrevistas. Devido o tema abordado ser desconhecido para a maioria dos entrevistados é possível que o ponto de vista do entrevistador, inerentes à coleta de dados,

13 13 ainda que seguindo todos os métodos científicos, podem surgir limitações quanto a estas, devido à necessidade de esclarecimento sobre o tema. 4 APLICAÇÃO DO DESIGN RESEARCH PARA PROPOSTA DO MÉTODO DE MENSURAÇÃO DOS CUSTOS DE CONFORMIDADE TRIBUTÁRIA 4.1 Consciência do Problema e Sugestão Ao entrevistar o Contador da empresa o mesmo ressaltou que a estrutura de custos montada na empresa não permite identificar os custos de conformidade tributária na empresa o que dificulta na identificação dos custos totais tributários e muito menos o custo de cada tributo. Ao entrevistar a Gerência Adjunta de Finanças foi identificado que a empresa não apresenta um método de mensuração dos custos de conformidade tributária, e que na opinião dele, um método com esta finalidade ajudaria na gestão de custos na empresa. A sugestão tentativa de design consiste em explicitar a ideia, o caminho, para a mensuração dos custos de conformidade tributária. O que possibilitará aos gestores avaliar as atividades envolvidas além apurar os efetivos custos tributários para a empresa. Para o desenvolvimento do método de mensuração dos custos de conformidade seguiu-se uma sequência lógica de passos que começa com a identificação dos tributos relacionados à empresa e vão até a análise dos custos de conformidade tributária (Figura 3). Figura 3: Fluxograma dos passos desenvolvidos para mensuração e análise dos custos de conformidade tributária Início: Identificação dos tributos Compilação da mensuração dos custos de conformidade tributária Direcionamento dos Custos de conformidade tributária aos tributos Definição do método de custeio a ser utilizado na mensuração dos custos Mensuração dos custos das atividades Custo de conformidade tributária por tributo Seleção das pessoas chave a serem entrevistadas Identificação das atividades Fim Análise dos custos de conformidade tributária Fonte: Elaborado pelo Autor com base na pesquisa desenvolvida

14 Desenvolvimento Estrutura do método de mensuração dos custos de conformidade tributária O primeiro passo executado foi à identificação dos tributos que a empresa teve envolvimento no período e por consequência de alguma forma teve algum tipo de custo de conformidade tributária. Os tributos que a empresa teve algum envolvimento estão apresentados no Quadro 3. Como observa-se no Quadro 3 os tributos próprios que a empresa paga não são muitos, sendo basicamente o PIS sobre a folha de pagamento, o ITR, o pedágio, a taxa de recolhimento de lixo, a contribuição para custeio do serviço de iluminação pública e em algumas prefeituras pode ocorrer à cobrança de taxa de tratamento de esgoto. Estes últimos três tributos não serão apurados os custos de conformidade tributária, pelos seguintes motivos: a) A Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública e a taxa de tratamento de esgoto vem incluída na fatura de energia elétrica e na de Água, respectivamente. Portanto o custo seria apenas o pagamento, mas como essas faturas são pagas da mesma forma, tendo ou não o tributo, os custos de conformidade, se houver, são mínimos, e foram desprezados. Além disso, obrigação de retenção e recolhimento desses tributos são da Concessionária de energia elétrica e das autarquias, logo os custos de conformidade são bem mais representativos para essas empresas; b) A taxa de recolhimento de lixo é um tributo de competência Municipal e a maioria das prefeituras isenta as entidades sem fins lucrativos do pagamento como é o caso no Município de Porto Alegre. c) Ambos os tributos são de competência Municipal e não são contabilizados em conta contábil específica. Sendo assim, e devido à pluralidade de Municípios em que a empresa tem Escritórios Municipais, fica praticamente inviável investigar, em tempo hábil, quais dos 492 Municípios cobraram os tributos no período de 1 ano abrangido pela pesquisa. Diante do resumo apresentado no Quadro 3 e das justificativas apresentadas para não mensuração de alguns tributos os que serão apurados neste trabalho são: ISS, IRPJ, INSS, IRRF, PIS, Cofins, CSL, PIS sobre a folha de pagamento, ITR, e Pedágio. Ressalta-se que os tributos IRPJ, IRRF, apesar de serem tributos relacionados à renda, o custo referente a esses tributos serão mensurados separadamente, pois tratam-se de alíquotas diferentes, bases de cálculo diferentes o que demanda recursos diferentes para o atendimento legal destes tributos. Da mesma forma com PIS e PIS/SFP que também serão mensurados separadamente.

15 15 Quadro 3: Tributos relacionados à Emater/RS-Ascar. Tributos Descrição A empresa é isenta de ISS, no entanto, recolhe mensalmente a várias Prefeituras ISS retido de ISS terceiros referente a serviços tomados. A empresa tem imunidade do IRPJ. Porém deve seguir uma série de obrigações acessórias, como: a) Prestar anualmente a DIPJ - Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica; b) Manter escrituração completa de suas receitas e despesas, em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; c) Conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, os IRPJ documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, assim como a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial da empresa; d) Não remunerar seus dirigentes pelos serviços prestados a instituição; e) Aplicar integralmente no país seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos institucionais (BRASIL, 1997). A empresa é isenta de INSS parte patronal. Porém é obrigada a seguir várias obrigações acessórias, dentre elas: a) Aplicar 20% da receita bruta em gratuidades; c) Manter escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade"; d) Conservar em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos INSS que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial"; e) Apresentar as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006" (BRASIL, 2009). A empresa é obrigada a: a) Preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão INSS sobre competente da Seguridade Social; b) Lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, prestação de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias de serviço descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos; c) f) Reter e recolher o INSS sobre a contratação de serviços de limpeza, conservação e zeladoria, vigilância e segurança, empreitada de mão de obra e contratação de trabalho temporário (BRASIL, 1991). A empresa é obrigada a retenção e recolhimento do imposto de renda sobre a folha de pagamento IRRF além do imposto sobre a contratação de serviços sujeitos a tributação. Além disso, deve cumprir as obrigações acessórias como a declaração do imposto de renda retido na fonte- DIRF (BRASIL,1999). PIS/SFP A empresa paga 1% de PIS sobre a folha de pagamento (BRASIL, 2001). A empresa é isenta da Cofins (BRASIL, 2001), porém esta é obrigada a reter e recolher a Cofins Cofins sobre pagamentos a Pessoa Jurídica de direito privado (BRASIL, 2003). A instituição é isenta de CSL (BRASIL, 1997), porém esta é obrigada a reter e recolher a CSL CSL sobre pagamentos a Pessoa Jurídica de direito privado (BRASIL, 2003). A empresa é obrigada a reter e recolher PIS sobre pagamentos a Pessoa Jurídica de direito privado PIS (BRASIL, 2003). ITR A empresa paga ITR com base na Lei nº /1996. O Decreto Lei nº /2007 estabelece a não incidência de IOF sobre as entidades sem fins lucrativos. Ainda assim, a empresa paga eventualmente este tributo sobre a contratação de seguro e IOF sobre aplicações financeiras. Porém, neste trabalho os custos de conformidade deste tributo não serão apurados. Isso porque a empresa não tem nenhum envolvimento com este tributo a não ser contabilizá-lo. Taxa de recolhimento de lixo e tratamento de esgoto. No município de Porto Alegre a Lei TAXAS Complementar n.113 de 1984, isenta as entidades filantrópicas do pagamento da taxa de recolhimento. A Emater/RS-Ascar paga pedágio, porém, não foi encontrado nenhuma obrigação acessória específica para este tributo. Entende-se que há custos para pagamento deste tributo. Porém, devido PEDÁGIO à dificuldade de se apurar tal custo com o mínimo de precisão, este não será considerado. Os custos apurados referem-se à contabilização, guarda e conservação dos documentos. A empresa paga a Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública (CIP), porém a empresa não tem nenhum envolvimento, pois a retenção e o recolhimento ficam a cargo da CIP concessionária de energia elétrica em Porto Alegre (PORTO ALEGRE, 2004), ou seja, os custos de conformidade recaem sobre a concessionária de energia elétrica. Fonte: Elaborado pelo autor

16 16 Ao entrevistar o Contador da empresa e também através de observações foi possível identificar que o cumprimento das obrigações principais e acessórias é realizado por atividades desempenhadas não só no setor de contabilidade, mas também nos mais diversos departamentos da empresa, iniciando na maioria das vezes nos Escritórios Municipais. Também observou-se que os custos diretos de conformidade tributária são muito raros, ou de difícil identificação, ou seja, os custos de conformidade tributária são compostos, em sua maioria, por custos indiretos. O segundo passo foi a escolha do método de custeio. Diante da realidade apresentada e, através da análise dos métodos de custeio, foi escolhido o método de custeio ABC como o mais adequado para apuração dos custos de conformidade tributária tendo em vista que a maioria dos custos de conformidade são indiretos. Nesse sentido, Wegmann (2009) defende que o custeio baseado em atividade é um sistema de custos que permite classificar melhor os custos indiretos, reduzindo as distorções provocadas pelo rateio arbitrário, tratamento utilizado pelos métodos de custeio absorção e pleno ou RKW Identificação das Atividades O terceiro passo foi a identificação das atividades desenvolvidas na empresa. Para identificar as atividades partiu-se do pressuposto que a contabilidade como um todo faz parte dos custos de conformidade tributária, ou seja, todas as atividades necessárias para se fazer a contabilidade fazem parte dos custos de conformidade tributária e estas foram apuradas (exigência da legislação do IRPJ e INSS conforme apresentado no Quadro 8). Além, de apurar os custos específicos de cada tributo. Também se pressupõe que os custos de conformidade iniciam com a entrada das notas fiscais e dos documentos contábeis na empresa. No caso da Emater/RS-Ascar também acrescenta-se a faturas (exigência da legislação do IRPJ e INSS conforme apresentado no Quadro 5), feitas as Prefeituras, ao Governo do Estado do Rio Grande do Sul e a Empresas conveniadas. Para identificar as atividades foram entrevistadas pessoas chave nos mais diversos departamentos da empresa. As entrevistas aconteceram pessoalmente no escritório central. Nos Escritórios Regionais os dados foram coletados através de um questionário enviado via para as pessoas chave. Nos Escritórios Municipais, UCPs, UCLs e CETREs foram feitas entrevistas por telefone. Em virtude da relação Custo versus Benefício, optou-se em mensurar as atividades mais significativas em termos monetários. Aquelas cujos valores são irrelevantes e não comprometem o resultado da pesquisa foram ignoradas. Isso tudo se faz necessário para não

17 17 inviabilizar a pesquisa devido a sua complexidade e alto custo para mensuração. Conforme afirmam Kaplan e Anderson (2004), Geri e Ronen (2005), Barret (2005) e Wegmann (2009), em algumas empresas, o custeio ABC apresenta dificuldade de implementação e manutenção, devido à sua complexidade, além do seu alto custo. Segundo Mauss (2007, p. 110) o uso da coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício. Caso se pense numa apuração exata de todas as atividades que contribuam para os custos indiretos, o ABC pode ser impraticável. Portanto esta pesquisa focou-se naquelas atividades que consomem recursos expressivos, onde a administração deve focar seus esforços para melhoria. Concomitantemente ao levantamento das atividades foi apurado o tempo despendido pelas pessoas além dos recursos consumidos em cada atividade. As atividades executadas estão consolidadas no Quadro 4. Quadro 4: Atividades relacionadas à contabilidade e aos tributos 1 - Preparar Documentos Contábeis e Fiscais 15 - Conferir valores de tributos a recolher 2 - Lançar tributos no sistema auxiliar 16 - Emitir guias para recolhimento dos tributos 3 - Apurar e recolher ISS 17 - Analisar documentos 4 - Controlar os bens patrimoniais 18 - Emitir faturas 5 - Lançar as receitas, pagamentos e transferências no 19 - Pagar tributos Sistema Informações 6 - Conferir Prestação de Contas (Documentos 20 - Autorizar pagamento dos tributos Contábeis e Fiscais) 7 - Lançar Documentos Contábeis e Fiscais 21 - Gerenciar os aspectos contábeis e tributários 8 - Conferir Lançamentos 22 - Gerenciar pessoas ligadas à contabilidade e 9 - Acompanhar alterações na legislação 23 - Preparar folha de pagamento 10 - Integrar, Contabilizar e Conciliar 24 - Preparar rescisão de contrato de trabalho 11 - Transmitir declarações 25 - Gerenciar Sistemas de Informações 12 - Arquivar de Documentos 26 - Monitorar defesas e escritório contratado 13 - Preparar demonstrativos contábeis e fiscais 27 - Assessorar diretoria e outros departamentos 14 - Reunir-se com o conselho administrativo e fiscal Fonte: Elaborado pelo Autor O mapeamento das atividades seguiu a abordagem menor para maior, seguindo os fluxos dos documentos contábeis e fiscais dentro da empresa. Na Figura 4 encontra-se ilustrado as atividades que são desenvolvidas nos diversos setores da empresa. Na coleta dos dados e também por observação, detectou-se que os diversos escritórios que a empresa tem nos municípios apresentam estruturas diferentes, o que influencia nos seus custos. Devido a essas características os escritórios foram separados em grupos, para facilitar o levantamento e mensuração das atividades, da seguinte forma: a) EC (Escritório Central); b) Os EMs e UCPs (Escritórios Municipais e Unidades de Cooperativismo); c) CETREs (Centros de treinamento); d) UCLs (Unidades de Classificação); e) ESREGs (Escritórios Regionais).

18 18 Figura 3: Ilustração da estrutura física da empresa e o fluxo de documentos contábeis e fiscais 492 EMs 7 UCPs Executam as atividades 1 e 4 34 EMs Executam além das atividades 1 e 4 mais a 2 8 CETREs Executam as atividades 1 e 4 3 CETREs Executam além das atividades 1 e 4 mais a 2 37 UCLs Executam as atividades 1, 4, 18 3 UCLs Executam além das atividades 1, 4, 18 mais a 3 17 UCLs Executam além das atividades 1, 4, 18 mais a 2 Obs: O nº das atividades refere-se ás apresentadas no Quadro 10. Fluxo dos documentos dentro da empresa Fonte: Elaborado pelo autor Mensuração das atividades vinculadas aos custos de conformidade tributária O quarto passo foi a mensuração das atividades desenvolvidas. Através das entrevistas e das observações foi possível identificar os recursos consumidos em cada atividade. Segundo Wegmann (2009), para alocar os custos dos recursos às atividades e após os custos das atividades aos objetos de custeio, utiliza-se de direcionadores de custos e direcionadores de atividades. Os recursos consumidos e seus direcionadores estão apresentados no Quadro 5. As mensurações dos custos das atividades foram feitas em etapas seguindo a estrutura física de cada escritório. Também optou-se em utilizar a estrutura dos centros de custos da contabilidade para alguns recursos como, por exemplo, impressões, material de consumo de uso duradouro, material de escritório, material e serviços de informática. Assim, para esses recursos foram apurados os custos dos centros de custos divididos pelo número de funcionários do departamento (centro de custo) e após foi alocado às atividades conforme o tempo das pessoas despendido na atividade. Na primeira etapa foram mensurados os custos das atividades do EC. 9 ESREGs Executam as atividades 5, 1, 6, 7, 8, 4 e 9. 2 ESREGs Executam além das anteriores mais a 3. ESCRITÓRIO CENTRAL NCO Executa as atividades 6, 10, 11, 12, 13, 14, 9. OUTRAS GERÊNCIAS E DEPARTAMENTOS Executam as atividades 7, 4, 15, 16, 17, 9, 18, 19, 5, 20, 21, 22, 23, 24, 11, 9, 25, 26 e 27 GCC Executa as atividades 5, 1, 6, 7, 8 e 9. ESREG Porto Alegre Executa as atividades 5, 1, 6, 7, 8 e 9.

19 19 Quadro 5: Recursos consumidos e seus direcionadores Recursos Direcionador de recurso Aluguel de software Tempo Auditoria externa Nº de auditorias contratadas Correios Proporção em relação ao custo total Curso de aperfeiçoamento Nº de pessoas em cursos de aperfeiçoamento Custo da infraestrutura Tempo Custo depreciação - Arquivo Morto M 2 Depreciação posto padrão Tempo Escritório contratado Quantidade de escritórios contatados Impressão de documentos Tempo Internet Tempo Jornais e revistas Nº de assinaturas Mão de Obra Tempo Material de consumo de uso duradouro Tempo Material de Escritório Tempo Material e Serviços de Informática Tempo Serviço de reprografia Nº de cópias Telefone Tempo Transporte Tempo Fonte: Elaborado pelo Autor No Escritório Central são feitas várias atividades em quase todos os departamentos. Na Erro! Fonte de referência não encontrada. apresenta-se um resumo de como foram feitos os cálculos no Núcleo de Administração de Materiais (NAM). Neste núcleo desenvolvem-se duas atividades, lançar os documentos contábeis e fiscais e controlar os bens patrimoniais, conforme apresentado na Tabela 1. Tabela 1: Exemplo de mensuração dos custos das atividades no NAM - Período de 01/07/2011 a 30/06/2012 (continua) Dados do Centro de Custo Dados do Centro de Custo Funcionários do Núcleo 7 Serviços de informática 134,53 Material de consumo de uso duradouro 699,52 Material de informática 594,15 Material de consumo de uso 99,93 Material e Serviços de 104,10 duradouro/funcionário Informática /Funcionário Material de escritório 1.338,60 Impressão 268,28 Material de escritório/funcionário 191,23 Impressão/Funcionário 38,33 Atividade Recurso Funcionário Valor do recurso / funcionário Direcionador Índice de tempo Custo Lançar documentos fiscais e contábeis Mão de Obra ,73 0, ,55 Mão de Obra ,09 0, ,82 Mão de Obra ,87 0, ,97 Depreciação posto padrão ,91 0, ,78 Depreciação posto padrão ,91 0, ,78 Depreciação posto padrão 3 378,91 0, ,78 Material de consumo de uso duradouro 10 99,93 0, ,99 Material de consumo de uso duradouro 32 99,93 0, ,99 Material de consumo de uso duradouro 3 99,93 0, ,99 Custo da infraestrutura - EC ,76 0, ,95 Custo da infraestrutura - EC ,76 0, ,95 Custo da infraestrutura - EC ,76 0, ,95

20 20 Tabela 2: Exemplo de mensuração dos custos das atividades no NAM - Período de 01/07/2011 a 30/06/2012 (conclusão) Atividade Recurso Funcionário Valor do recurso / funcionário Direcionador Índice de tempo Custo Lançar documentos fiscais e contábeis Material de escritório ,23 0, ,25 Material de escritório ,23 0, ,25 Material de escritório 3 191,23 0, ,25 Material e Serviço de Informática ,10 0, ,82 Material e Serviço de Informática ,10 0, ,82 Material e Serviço de Informática 3 104,10 0, ,82 Aluguel de software ,84 0, ,37 Aluguel de software ,84 0, ,37 Aluguel de software 3 411,84 0, ,37 Total da atividade no departamento ,80 Controlar os bens patrimoniais Mão de Obra ,18 0, ,24 Depreciação posto padrão 7 378,91 0, ,78 Material de consumo de uso duradouro 7 99,93 0, ,99 Custo da infraestrutura - EC ,76 0, ,95 Material de escritório 7 191,23 0, ,25 Material e Serviço de Informática 7 104,10 0, ,82 Impressão de documentos 7 38,33 0,2000 7,67 Aluguel de software 7 411,84 0, ,37 Total da atividade no departamento 8.590,06 Fonte: Elaborado pelo autor A sistemática de cálculo das atividades ligadas aos custos de conformidade nos EMs, UCPs, UCLs, CETREs e ESREGs segue os mesmos apresentados na Tabela 1. Os recursos consumidos pelas atividades desenvolvidas nos escritórios estão apresentados no Quadro 6. Também apresenta-se a descrição de como foram calculados os recursos no EC e nos outros escritórios. Mão de Obra Depreciação do posto padrão Material de consumo de uso duradouro, de escritório, de informática e serviços de informática Quadro 6: Critério para cálculo dos custos de conformidade tributária Critérios para cálculo dos custos de conformidade tributária Nos custos com mão de obra foram incluídos os custos com salário, FGTS, PIS, 13º salário, função gratificada, seguro de vida, férias, previdência, vale transporte, e auxilio refeição. Ao levantar os custos de depreciação dos bens móveis percebeu-se que uma parte significativa destes já se encontrava totalmente depreciados, porém em bom estado de conservação. Dessa forma, para levantar os custos com depreciação foi necessário à criação de um posto padrão. Os cálculo dos custos do posto padrão inclui a depreciação de uma cadeira giratória, mesa de escritório, balcão, calculadora e computador. Para apurar estes custos utilizou-se da estrutura de centro de custos da empresa. Os valores desses materiais representam o que foi realmente consumido naquele determinado núcleo/escritório.