Contabilidade de Custos

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3 Contabilidade de Custos Brasília-DF, 2010.

4 Elaboração: Rogério de Moraes Silva Produção: Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração Contabilidade de Custos 2

5 Sumário Apresentação... 4 Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa... 5 Organização da Disciplina... 6 Introdução... 8 Unidade I Fundamentos da Contabilidade de Custos... 9 Capítulo 1 Conceitos de Contabilidade de Custos... 9 Capítulo 2 Terminologia Capítulo 3 Elementos do Custo Capítulo 4 Classificação dos Custos Unidade II Rateio de Custos Capítulo 5 Conceituação Capítulo 6 Rateio de Departamentalização Unidade III Custeio por Absorção Capítulo 7 Conceituação e Funcionamento Unidade IV Sistemas de Produção Capítulo 8 Tipos de Sistemas de Produção Capítulo 9 Produção Equivalente Capítulo 10 Produção Conjunta Unidade V Custeio Direto ou Variável Capítulo 11 Conceituação e Demonstração do Resultado Capítulo 12 Custeio Direto Análise das Relações entre Custos/Volume e Lucro Unidade VI Custeio Padrão Capítulo 13 Conceituação e Tipos Capítulo 14 Controle do Padrão Relativo aos Materiais Diretos Capítulo 15 Controle do Padrão Relativo à Mão de Obra Direta Capítulo 16 Controle do Padrão Relativo aos Custos Indiretos de Fabricação Capítulo 17 Contabilização e Apresentação do CPV Unidade VII Modelos ABC e RKW Capítulo 18 ABC e RKW Capítulo 19 Exercício de Fixação Questões de Concurso Resolvidas Para (não) Finalizar Referências Pós-Graduação a Distância

6 Apresentação Caro aluno, Bem-vindo ao estudo da disciplina Contabilidade de Custos. Este é o nosso Caderno de Estudos e Pesquisa, material elaborado com o objetivo de contribuir para a realização e o desenvolvimento de seus estudos, assim como para a ampliação de seus conhecimentos. Para que você se informe sobre o conteúdo a ser estudado nas próximas semanas, conheça os objetivos da disciplina, a organização dos temas e o número aproximado de horas de estudo que devem ser dedicadas a cada unidade. A carga horária desta disciplina é de 40 (quarenta) horas, cabendo a você administrar o tempo conforme a sua disponibilidade. Mas, lembre-se, há uma data-limite para a conclusão do curso, incluindo a apresentação ao seu tutor das atividades avaliativas indicadas. Os conteúdos foram organizados em unidades de estudo, subdivididas em capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, que farão parte das atividades avaliativas do curso; serão indicadas, também, fontes de consulta para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares. Desejamos a você um trabalho proveitoso sobre os temas abordados nesta disciplina. Lembre-se de que, apesar de distantes, podemos estar muito próximos. A Coordenação Contabilidade de Custos 4

7 Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa Apresentação: Mensagem da Coordenação. Organização da Disciplina: Apresentação dos objetivos e da carga horária das unidades. Introdução: Contextualização do estudo a ser desenvolvido por você na disciplina, indicando a importância desta para sua formação acadêmica. Ícones utilizados no material didático Provocação: Pensamentos inseridos no material didático para provocar a reflexão sobre sua prática e seus sentimentos ao desenvolver os estudos em cada disciplina. Para refletir: Questões inseridas durante o estudo da disciplina para estimulá-lo a pensar a respeito do assunto proposto. Registre sua visão sem se preocupar com o conteúdo do texto. O importante é verificar seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. É fundamental que você reflita sobre as questões propostas. Elas são o ponto de partida de nosso trabalho. Textos para leitura complementar: Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de dicionários, exemplos e sugestões, para lhe apresentar novas visões sobre o tema abordado no texto básico. Sintetizando e enriquecendo nossas informações: Espaço para você fazer uma síntese dos textos e enriquecê-los com sua contribuição pessoal. Sugestão de leituras, filmes, sites e pesquisas: Aprofundamento das discussões. Praticando: Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedagógico de fortalecer o processo de aprendizagem. Para (não) finalizar: Texto, ao final do Caderno, com a intenção de instigá-lo a prosseguir com a reflexão. Referências: Bibliografia consultada na elaboração da disciplina. 5Pós-Graduação a Distância

8 Organização da Disciplina Ementa: Fundamentos da Contabilidade de Custos. Terminologia e Classificação em Custos. Custo de Transformação. Registro de Operações e Custos com Materiais. Registro de Operações e Custo com Mão de Obra. Registro de Operações e Custos Indiretos de Fabricação. Objetivos: Conhecer os fundamentos e a terminologia da Contabilidade de Custos. Conceituar rateio. Identificar os rateios de departamentalização. Conceituar e conhecer o funcionamento das contas de custeio por absorção. Identificar os sistemas de produção. Analisar as relações entre custos, volume e lucro no custeio direto. Conhecer o controle do padrão relativo aos materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. Identificar os modelos ABC e RKW. Unidade I Fundamentos da Contabilidade de Custos Carga horária: 10 horas Conteúdo Capítulo Conceitos de Contabilidade de Custos 1 Terminologia 2 Elementos do Custo 3 Classificação dos Custos 4 Unidade II Rateio de Custos Carga horária: 4 horas Conteúdo Capítulo Conceituação 5 Rateio de Departamentalização 6 Contabilidade de Custos Unidade III Custeio por Absorção Carga horária: 3 horas Conteúdo Capítulo Conceituação e Funcionamento 7 6

9 Organização da Disciplina Unidade IV Sistemas de Produção Carga horária: 5 horas Conteúdo Capítulo Tipos de Sistemas de Produção 8 Produção Equivalente 9 Produção Conjunta 10 Unidade V Custeio Direto ou Variável Carga horária: 4 horas Conteúdo Capítulo Conceituação e Demonstração do Resultado 11 Custeio Direto Análise das Relações entre Custos/Volume e Lucro 12 Unidade VI Custeio Padrão Carga horária: 10 horas Conteúdo Capítulo Conceituação e Tipos 13 Controle do Padrão Relativo aos Materiais Diretos 14 Controle do Padrão Relativo à Mão de Obra Direta 15 Controle do Padrão Relativo aos Custos Indiretos de Fabricação 16 Contabilização e Apresentação do CPV 17 Unidade VII Modelos ABC e RKW Carga horária: 4 horas Conteúdo Capítulo ABC e RKW 18 Exercício de Fixação Questões de Concurso Resolvidas 19 7Pós-Graduação a Distância

10 Introdução CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos recebeu seu maior impulso com a Revolução Industrial, a ponto de gerar um novo campo de aplicação conhecido como Contabilidade Industrial, passando a ter o seu foco principal nas diferentes técnicas de custeio. Nossa disciplina se propõe a levantar tópicos importantes sobre a Contabilidade de Custos, conforme distribuição didática abaixo. Unidade I Fundamentos da Contabilidade de Custos. Unidade II Rateio de Custos. Unidade III Custeio por Absorção. Unidade IV Sistemas de Produção. Unidade V Custeio Direto ou Variável. Unidade VI Custeio Padrão. Unidade VII Modelos ABC e RKW. Anexo Exercícios de Fixação. Portanto, gostaria que expressar que estou muito feliz por tê-los como meus alunos e de afirmar que quero ser, em primeiro lugar, amigo e companheiro de cada um de vocês. Ficarei feliz com o conhecimento e o sucesso alcançados. Na minha disciplina, gostaria que todos fossem vitoriosos, concluindo-a com louvor. Para tanto, vamos começar a trabalhar juntos. Escrevam-me e estarei respondendo logo em seguida, para que não percam tempo na resolução das tarefas. Abraços e Deus abençoe a todos! Prof./tutor Rogério Moraes Contabilidade de Custos 8

11 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Capítulo 1 Conceitos de Contabilidade de Custos Contabilidade geral A contabilidade geral ou financeira possui dois objetivos: administrativo: controlar o patrimônio das empresas; econômico: apurar o resultado. O sistema contábil é o mais completo em informações acerca do patrimônio, em qualquer organização (azienda), utilizado para: acompanhamento e controle das operações rotineiras; tomada de decisões administrativas; prestação de informações a terceiros, a interessados na organização e a externos a ela (acionistas, credores, Estado, clientes, fornecedores etc.). A Contabilidade surgiu para dar suporte à atividade comercial, que, na época das grandes navegações, ganhava dimensões nunca antes vistas, em que as preocupações estavam voltadas para o controle do estoque de mercadorias. Por sua relevância no patrimônio e sua relação com a atividade fim da empresa, a avaliação dos estoques desempenhava um papel fundamental na apuração do resultado das empresas, o que ainda hoje ocorre com empresas comerciais. Contabilidade de custos Com a Revolução Industrial, os estoques, que eram basicamente formados por mercadorias para revenda, sofreram uma drástica transformação: passaram a ser compostos por vários tipos de material (matérias-primas e produtos em elaboração). Saliente-se que, além dos materiais, compunham (patrimonialmente) os estoques os valores da manipulação industrial (mão de obra e outros custos), que integravam o valor dos produtos acabados para venda, sendo necessário definir novos métodos para apurar o valor dos estoques. A solução adotada para apurar o valor dos estoques e, consequentemente, o custo dos produtos vendidos CPV na empresa industrial, apesar da complexidade do problema, foi similar à utilizada na contabilidade geral: avaliar os estoques inicial e final de produtos acabados e em elaboração e substituir o valor das compras pelos gastos efetuados na produção, que englobam compras de matéria-prima, gastos com mão de obra e outros custos de fabricação. 9Pós-Graduação a Distância

12 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Assim, a fórmula de apuração do CPV passou a ser a seguinte: CPV = Estoques iniciais + Gastos na produção Estoques finais Conceitua-se a contabilidade de custos como a técnica destinada a identificar, mensurar e registrar os Custos dos Produtos Vendidos (consequentemente, valorizando os estoques), sendo utilizada tanto para controle quanto como instrumento de tomada de decisões. Contabilidade gerencial A contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer informações extraídas dos dados contábeis que ajudem os administradores das empresas no processo de tomada de decisões. Fixar o preço de venda de um produto. Decidir entre comprar equipamento novo ou reformar o antigo. Verificar se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender a todos os pedidos dos clientes, determinar qual produto ou linha de produtos deve ser cortado. Decidir entre continuar comprando matérias-primas de terceiros ou fabricá-las na própria empresa. Decidir aceitar ou não um pedido de compra do exterior, a um preço inferior ao de venda no mercado interno. Determinar quais produtos da empresa dão lucro e quais são deficitários. A contabilidade gerencial, que não se restringe aos princípios contábeis, sendo dirigida ao público interno, vale, também, de outros campos do conhecimento tais como: estatística, administração financeira e de produção, análise das demonstrações financeiras etc.). A contabilidade de custos, cuja função inicial era fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado de empresas industriais, passou a auxiliar a contabilidade gerencial, especificamente em duas funções. Auxílio ao controle. Tomada de decisões. O auxílio que a contabilidade de custos pode prestar ao controle desejado pela contabilidade gerencial consiste em fornecer informações para: o estabelecimento de padrões, de orçamentos e de previsões; o acompanhamento do que efetivamente aconteceu. Contabilidade de Custos 10

13 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Capítulo 2 Terminologia Termos e conceitos básicos utilizados pela contabilidade de custos. Gasto Gasto é a renúncia de um ativo pela empresa (normalmente entrega de dinheiro, podendo, também, ser a promessa de entrega de bens ou direitos), com a finalidade de obtenção de um bem ou de um serviço. O gasto se concretiza quando os bens são adquiridos ou os serviços recebidos. O gasto normalmente implica desembolso, entrega de dinheiro, embora este possa estar diferido no tempo em relação ao gasto, no caso de promessa de entrega ou de pagamento adiantado. Exemplos de gastos: Mão de obra(salários e encargos sociais): corresponde à aquisição de serviços de mão de obra. Aquisição de mercadorias para revenda. Aquisição de matérias-primas para industrialização. Aquisição de máquinas e equipamentos. Energia elétrica: corresponde à aquisição de serviços de fornecimento de energia. Aluguel de edifício: corresponde à aquisição de serviços. Os gastos podem ser classificados como: investimento, custo, despesa ou perda. Investimento Investimento é o gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Exemplos de investimenots. Aquisição de matéria-prima. Aquisição de imóveis. Aquisição de marcas e patentes. Aquisição de móveis e utensílios. Despesas pré-operacionais. Aquisição de material de escritório. O investimento, portanto, corresponde ao desembolso que tem, em contrapartida, a aquisição de ativo a ser utilizado pela empresa. Pós-Graduação a Distância 11

14 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Custo Custo é o gasto relativo a um bem ou a um serviço utilizado na produção de outros bens e serviços, desde que relativos à atividade de produção. Assim, custo pode ser entendido como o consumo de recurso na produção de bens e serviços. São exemplos de custos: Matéria-prima utilizada no processo produtivo. Salários e encargos do pessoal de produção. Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica. Depreciação das máquinas e dos equipamentos da fábrica. Aluguéis e Seguros do prédio da fábrica. Gastos com manutenção das máquinas da fábrica. Custo, portanto, é a perda de um ativo, de que a empresa abre mão, que tem como contrapartida a obtenção de um outro ativo pela empresa, tudo isso no processo de produção. A matéria-prima adquirida pela indústria, enquanto não utilizada no processo produtivo, representará um investimento e estará registrada numa conta de ATIVO CIRCULANTE (Estoque). No momento da requisição para o processo produtivo, sua baixa será considerada um custo, pois deixará de existir matéria-prima no patrimônio da empresa e passará a existir produto em elaboração. Despesa O termo despesa pode ser encarado tanto no sentido restrito como no sentido amplo. Despesa, em sentido restrito, é o gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Despesa, em sentido amplo, é qualquer renúncia patrimonial com a finalidade de obtenção de receitas. Contabilidade de Custos Desta forma, há uma superposição do conceito de despesa (em sentido amplo) com o conceito de custo, visto que a conta Custo dos Produtos Vendidos está na Demonstração dos Resultados do Exercício. Porém, em sentido estrito, as despesas são consideradas somente aquelas não relacionadas com a atividade de produção, como, por exemplo, comissão de vendedores, propaganda, aluguel de escritórios da administração etc. Contextualizando os conceitos vistos até aqui, podemos fazer as seguintes observações: a matéria-prima que, no momento de sua compra, representava um investimento, passa a ser considerada custo no momento de sua utilização na produção e torna-se despesa, em sentido amplo, quando o produto 12

15 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I fabricado é vendido. Entretanto a matéria-prima incorporada nos produtos acabados, em estoque, pelo fato destes estarem ativados, voltam a ser um investimento. PROCESSO PRODUTIVO AQUISIÇÃO DE MP UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUÇÃO DE PRODUTO VENDA DO PRODUTO gasto => investimento investimento => custo custo => investimento investimento => despesa os encargos financeiros incorridos, por estarem fora do processo produtivo, mesmo quando decorrentes da aquisição de insumos para a produção, são sempre considerados despesas. Perda A perda é um gasto não intencional: decorrente de fatores externos/fortuitos: a perda é considerada uma despesa, em sentido estrito, e é lançada diretamente contra o resultado do exercício, caracterizando despesa em sentido restrito, por não estar relacionada com a atividade industrial/produtiva; Ex.: Uma indústria que tivesse por objeto a fabricação de latas de cerveja e que, para isso, utilizasse folhas de flandres (metal que é utilizado para a parte superior do vasilhame, visto que o restante é feito de alumínio). decorrente da atividade produtiva normal da empresa: ela integra o custo de produção do período, por estar relacionada com a atividade industrial/produtiva. Ex.: É aquele em que há contratação de um empregado sem prática que venha a inutilizar, por erro de manipulação, uma quantidade de dez folhas de flandres. Nessa situação, não se fala em custo da produção, já que a perda não era necessária à produção de uma latinha de cerveja sequer, sendo lançada diretamente como despesa. Desembolso Equivale ao pagamento resultante de aquisição de um bem ou serviço, podendo ser concomitante ao gasto ou não. Produção contínua Quando o processo de produção é contínuo, a matéria-prima segue por vários processos de fabricação. Os custos se acumulam enquanto dura a elaboração, ocorrendo a transferência de produtos para a conta à medida que são concluídos. É o sistema que se vê na produção em série. Produção conjunta Quando do processamento de uma única matéria-prima derivam vários produtos. Por exemplo: do processamento da carne bovina resultam picanha, filé, toucinho, maminha etc. Pós-Graduação a Distância 13

16 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Capítulo 3 Elementos do Custo Os custos de fabricação de produtos, também denominados custos de produção, são aqueles necessários à elaboração do produto final desejado e podem ser classificados em: mão de obra direta; materiais diretos; custos indiretos de fabricação, que são representados por: Mão de Obra Conceitos iniciais utilização das instalações (aluguéis da fábrica, depreciação dos equipamentos, etc.); consumo de materiais indiretos; utilização de mão de obra indireta; consumo de serviços (energia elétrica, água etc.). A mão de obra, classificada em direta e indireta, é o valor do trabalho humano na produção de bens ou serviços. A mão de obra consiste em recursos econômicos consumidos sob a forma de trabalho humano na produção de bens, sendo que: no caso de mão de obra direta, os recursos consumidos devem estar diretamente identificados e mensurados no produto final; e no caso de mão de obra indireta, os recursos consumidos não estão diretamente identificados e mensurados no produto final, sendo necessário um critério de rateio desses recursos entre os bens produzidos. Custo da mão de obra x folha de pagamento Por folha de pagamento entendemos o procedimento de levantamento dos gastos mensais com pessoal, que incluem salários e encargos. O gasto com folha de pagamento corresponde, via de regra, a despesas (encargos suportados pela empresa). Contabilidade de Custos Entretanto, quando se trata de mão de obra utilizada na linha de produção, seu valor não é diretamente registrado como despesa, mas é incorporado ao custo do produto que está sendo fabricado. A questão que se coloca é a de se identificar o quanto da folha de pagamento é absorvida por cada produto fabricado. Isso demanda identificar o custo de cada trabalhador da linha de produção, verificar o quanto ele trabalhou efetivamente na fabricação do produto e apropriar o respectivo valor. A legislação trabalhista brasileira garante um pagamento de, no mínimo, 220 horas de trabalho ao mês, ou seja, o contrato de trabalho acaba por produzir um custo fixo mensal por operário. 14

17 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Nesse caso, a folha de pagamento é um gasto fixo, quando não excede 220 horas, pois todo mês se repete. Mas isso não implica que a mão de obra direta também o seja, pois só pode ser considerada como mão de obra direta a parte relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produção e de forma direta. O tempo que um operário deixa de trabalhar impacta o custo de todas as linhas de produtos fabricadas na indústria e não somente aquela em que o operário estaria ordinariamente trabalhando. Se, por exemplo, houver ociosidade, por razões como falta de material, de energia etc., dentro de limites normais, esse tempo não utilizado será transformado em custo indireto (mão de obra indireta) para rateio. Se, por outro lado, esse tempo ocioso ocorrer de forma anormal e o valor envolvido for relevante, os respectivos valores deverão ser transferidos para perda do período, como no caso de uma greve, em que o valor dos salários, eventualmente pagos, não está ligado à linha de produção sendo despesa. A apuração do custo com mão de obra só é possível depois de equacionados dois problemas: quanto tempo foi gasto na produção do bem; qual o custo estabelecido por unidade de tempo. Para resolver o primeiro problema, é utilizado um relatório específico, denominado Apontamento da produção, que registra como foi aproveitado o tempo que o empregado ficou à disposição da empresa e inclui as seguintes informações: identificação do empregado; identificação do trabalho por ele executado, indicando o(s) produto(s) a ele relacionado(s); tempo efetivamente gasto na elaboração de cada produto; paradas por falta de material, quebra de equipamentos, falta de energia etc.; tempo gasto em outras atividades; outras, de acordo com a organização da produção. O relatório acima resolve o problema de identificação do tempo em que o empregado esteve: envolvido na produção: relativo, diretamente, à produção de produto específico: mão de obra direta; relativo à produção de vários produtos: mão de obra indireta; dedicado a atividades não relacionadas diretamente com a produção, mas necessárias a ela: outros custos indiretos de fabricação; envolvido com atividades estranhas à produção e anormais: despesa. No Brasil, os encargos sociais são de grande magnitude, em relação ao salário, sendo necessária sua inclusão no custo horário da mão de obra direta, como: descanso semanal remunerado, férias, 13º salário, licenças etc. A maneira mais fácil de calcular o valor da mão de obra direta seria verificar o gasto total que cabe à empresa por ano e dividir esse valor pelo número de horas de trabalho em que o empregado efetivamente se encontra à disposição, alcançando o valor médio da hora de trabalho do empregado. Pós-Graduação a Distância 15

18 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Exemplo de apuração do valor da hora de trabalho de um empregado. GASTO ANUAL, RELATIVO A EMPREGADO UTILIZADO DIRETAMENTE NA FABRICAÇÃO DE UM PRODUTO ITEM DIAS HORAS VALOR UNITÁRIO TOTAL SALÁRIOS 335 7,33 10, ,50 FÉRIAS 30 7,33 10, ,00 1/3 DE FÉRIAS N/A 733,00 13º SALÁRIO N/A 220,00 10, ,00 SUBTOTAL ,50 CONTRIBUIÇÕES % INSS 20,00% 5.937,50 FGTS 8,00% 2.375,00 SUBTOTAL 8.312,50 TOTAL ,00 HORAS DE TRABALHO EFETIVO DO OPERÁRIO NO ANO NÚMERO DE DIAS 365 (-) DOMINGOS (48) (-) FÉRIAS (30) (-) FERIADOS (12) 275 Contabilidade de Custos (*) HORAS DIÁRIAS DE TRABALHO 7,33 (=) HORAS TRABALHADAS POR ANO CUSTO HORÁRIO DO EMPREGADO 18,85 16

19 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I De acordo com os dados apresentados, o descanso semanal e as férias não são tempos não dedicados à produção, sendo um ônus necessário à contratação de um empregado. Portanto, têm o efeito de uma majoração do custo da hora do empregado. Saliente-se que diferente é a situação de uma parada por quebra de equipamento ou falta de material ou energia, pois, nessas situações, o empregado poderia estar sendo utilizado. Assim, o custo horário do empregado não é majorado, mas as horas paradas são consideradas como perda (ou CIF). Repare, ainda, que outros encargos, INSS patronal, FGTS e 13º, suportados pela empresa também causam impacto no custo horário do empregado, no sentido de sua majoração. O INSS, a cargo do empregado, e o IRRF não têm qualquer influência no custo horário do empregado, pois são valores que não são suportados pela empresa, mas pelo empregado. Assim, conclui-se que: férias e 13º são incluídas no custo das horas MOD; ausências por falta de energia, material ou acidentes podem ser classificadas como: CIF, se normais; perdas se anormais. Mão de obra direta A Mão de Obra Direta (MOD) faz parte do gasto relativo ao pessoal e é caracterizada por: trabalho direto na produção; possibilidade de verificação do exato tempo despendido na elaboração do produto. Portanto, a MOD consiste em gasto cujo valor é passível de apropriação ao produto, sem necessidade de qualquer custeio. Exemplos: Um operário que faz operações em apenas um tipo de produto, entre os vários fabricados pela indústria. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário deve ser classificado como mão de obra direta, Um operário que faz operações em mais de um tipo de produto, entre os vários fabricados pela indústria, porém trabalha, em separado, um produto de cada vez. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário também deve ser classificado como mão de obra direta, pois é possível identificar perfeitamente o número de horas trabalhadas por este operário em cada produto. Mão de obra indireta São classificados como Mão de Obra Indireta (MOI), os gastos relativos ao pessoal da produção que NECESSITAM DE RATEIO PARA APROPRIAÇÃO AO PRODUTO. Exemplo: Um supervisor responsável pelo trabalho de vinte operários, que trabalham em quatro máquinas (cinco operários por máquina), sendo que cada máquina é utilizada para confecção de um produto diferente. O salário e os encargos deste supervisor devem ser classificados como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio). Pós-Graduação a Distância 17

20 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I São, também, exemplos de MOI: os gastos com pessoal e limpeza da fábrica e os gastos com pessoal de manutenção de máquinas. Repare que esse pessoal não trabalha diretamente na elaboração de um produto, mas presta um serviço necessário à confecção de todos os produtos fabricados pela indústria, sendo o custo dos salários e dos encargos) deste pessoal classificado como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio). Tempo ocioso O tempo ocioso de um operário, mesmo que ele trabalhe apenas em operações relativas a um produto, deve ser classificado como MOI e não como MOD, porque os gastos relativos a esse tempo, não colaborando para diretamente para qualquer produto, são gastos alocáveis na fabricação de todos os demais produtos. Exemplo: um operário que faz operações em apenas um tipo de produto. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário deveria ser classificado como mão de obra direta. Entretanto, considere que esse operário esteja ocioso por conta de manutenção preventiva no equipamento que ele utiliza. Nesse caso, o gasto deve ser classificado como mão de obra indireta, pois não poderá ser alocado ao produto, devendo ser rateado, segundo algum critério subjetivo, por todos os produtos fabricados pela indústria. Observação: a mão de obra indireta integra os Custos Indiretos de Fabricação CIF. Materiais diretos Materiais são elementos corpóreos e com valor patrimonial. Com relação ao processo produtivo, os materiais classificamse em materiais diretos e materiais indiretos: materiais diretos são aqueles que podem ser diretamente e objetivamente alocados ao um produto; materiais indiretos são aqueles que, para alocação a um produto, deve ser realizado um rateio de seu valor. Há dois problemas principais em contabilidade de custos com relação aos materiais diretos: como deve ser contabilizado o custo de aquisição; como devem ser avaliadas as saídas de material para a produção. Custo de aquisição O custo de aquisição compreende todos os gastos efetivamente incorridos para colocação dos materiais em condição de uso, deduzidos os valores que podem ser recuperados. Compõem o custo do material direto os seguintes itens: Contabilidade de Custos valor de aquisição dos materiais, inclusive impostos sobre vendas quando não recuperáveis; despesas de fretes e seguros ou outras, desde que arcadas pelo comprador. Devem ser deduzidos do custo de aquisição os valores relativos a: descontos incondicionais; abatimentos; 18

21 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I devoluções; tributos recuperáveis (não cumulativos). Avaliação do estoque Se o material direto tiver sido adquirido com um fim específico de fabricação de uma ordem de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento de quanto lhe atribuir na saída: será o seu preço específico de aquisição, considerado tudo o que foi pago, deduzido do que será devolvido. Entretanto, se ocorrer (caso da maioria das empresas) de diversos materiais serem comprados por preços diferentes, considerando, ainda, que esses materiais sejam fungíveis (intercambiáveis entre si inexistindo uma maneira prática de identificar o valor de aquisição de cada unidade, o valor a ser tomado por base, para avaliar a saída desses materiais, deverá ser calculado de acordo com um dos seguintes métodos: PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai também conhecido pela sigla FIFO first in, first out); UEPS (último que entra, primeiro que sai também conhecido pela sigla LIFO last in, first out) proibido pela legislação; Média Ponderada Móvel. Perdas de materiais As perdas normais de materiais, inerentes ao processo produtivo, fazem parte do custo do produto fabricado, pois são um sacrifício necessário para a obtenção do produto. Perdas anormais, por sua vez, caracterizam-se por serem aleatórias e involuntárias, dando-se a baixa no estoque do material com contrapartida numa conta de resultado, já que não se trata de sacrifício necessário à obtenção do produto. Custos indiretos de fabricação (GGF/DIF) Todos os gastos relativos à produção da empresa e que não estejam enquadrados como gastos com Material Direto ou Mão de Obra Direta são denominados CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF). De acordo com a definição acima, que caracteriza o CIF por exclusão, tudo o que não for MD ou MOD será CIF. Assim, qualquer gasto, seja ele diretamente relacionado a um produto ou não, que não se enquadre nas definições de MOD e MD é CIF. Ocorre que, em provas de concurso, considera-se, como característica básica deste item dos custos CIF, o fato de representar recursos econômicos necessários à produção que não são passíveis de identificação direta nem de mensuração objetiva em relação aos produtos finais fabricados e que, portanto, necessitariam de rateio para apropriação aos produtos. Há outras denominações para os CIF, tais como: despesas gerais de produção; custos gerais de produção; despesas gerais de fabricação; custos gerais de fabricação; Pós-Graduação a Distância 19

22 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I despesas indiretas de fabricação; gastos gerais de produção. Exemplos de custos indiretos de fabricação: material indireto; mão de obra indireta; seguro da fábrica; energia elétrica; depreciação das máquinas; aluguel da fábrica. Os custos indiretos de fabricação não são de fácil identificação e correlação com cada produto fabricado, pois não há relação direta entre eles e os produtos. Contabilidade de Custos 20

23 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Capítulo 4 Classificação dos Custos Classificação básica A classificação básica dos custos reside na separação entre: Custos diretos: materiais e mão de obra direta; Custos indiretos: custos indiretos de fabricação. Classificação dos CIF, segundo diferentes critérios: com relação a sua natureza, os CIF são compostos por: materiais indiretos; mão de obra indireta; outros custos indiretos de fabricação. com relação ao volume de produção, os CIF são classificados como: fixos; variáveis; semifixos; semivariáveis. em relação aos departamentos da indústria, os CIF podem ser: custos comuns; custos específicos. com relação à controlabilidade, os CIF podem ser: controláveis; não controláveis. Classificação quanto à apropriação aos produtos fabricados Custos diretos Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, sem necessidade de qualquer rateio, porque há uma medida objetiva de seu consumo na fabricação. Exemplos de custos diretos. Pós-Graduação a Distância 21

24 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Matéria-prima a indústria, conhecendo o processo de fabricação, geralmente tem noção da exata quantidade necessária de matéria-prima a ser utilizada na fabricação de cada produto, BASTANDO, para alocar o custo da matéria-prima ao produto, multiplicar o custo de aquisição da matéria-prima pela quantidade utilizada e transferir o valor ao custo do produto a ser fabricado. Material de embalagem utiliza-se o mesmo critério aplicável à matéria-prima acima apresentado. Geralmente há informação da exata quantidade de material de embalagem a ser utilizado na fabricação de um produto e, assim, basta alocar o valor do respectivo custo de aquisição multiplicado pela quantidade ao custo do produto. Mão de obra direta os gastos (salários e encargos) relativos aos trabalhadores alocados diretamente na produção, com tempo conhecido de dedicação do trabalhador à fabricação de determinado produto. Assim, conhecido o custo horário da MOD e a quantidade de horas utilizadas, é possível apropriar a MOD diretamente ao produto. Os demais gastos diretamente alocáveis a produtos gastos que possam ser alocados ao custo de um determinado produto, sem a necessidade de rateio. Depreciação de equipamento utilizado para produzir apenas um tipo de produto: todo esse valor é atribuído ao custo do respectivo produto, não tendo qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa. Energia elétrica de máquinas, quando é possível determinar: Custos indiretos quanto foi consumido pela máquina; quanto foi utilizado para elaboração de determinado produto: todo esse valor é atribuído ao custo do produto, não tendo qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa. Custos indiretos são custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem alocados aos diferentes produtos componentes da linha de produtos da empresa. Apropriam-se, portanto, tais valores indiretamente aos produtos por meio de rateio. O parâmetro utilizado para as estimativas (rateios) é chamado de base ou critério de rateio. Exemplos de custos indiretos. Salários (e demais encargos) dos chefes de supervisão de equipes de produção: responsáveis por mais de um produto, colaboram para a elaboração de mais de um produto. Contabilidade de Custos Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto: o encargo de depreciação também não pode ser diretamente atribuído a um único produto, visto que ele é necessário à confecção de mais de um produto. Aluguel e limpeza da fábrica: esses gastos colaboram para a elaboração de todos os produtos da empresa e, portanto, devem ser rateados entre eles, por meio de um critério determinado. 22

25 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Observações: 1. Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto (ex.: gastos com verniz e cola na fabricação de móveis); e 2. Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. Classificação dos custos, relativamente aos níveis de produção Com relação aos níveis de produção, os custos podem ser classificados em: fixos; variáveis; Custos fixos semivariáveis; semifixos (ou fixos por degrau). Custos fixos são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção (unidades de produto ou produtos fabricadas) da empresa. Exemplos de custos fixos: aluguel da fábrica, IPTU ou depreciação da edificação, conforme o caso e, ainda, salários de faxineiros, seguranças e porteiros da fábrica. IMPORTANTE: Custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. Exemplo: O aluguel da fábrica pode sofrer reajuste anual conforme contrato. Mesmo no mês em que ele sofrer reajuste, apesar de ter variado em relação ao mês anterior, não deixa de ser considerado um custo fixo, porque não varia, qualquer que seja a produção daquele mês. O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo fixo: aluguel da fábrica (de R$ ,00 mensais) em relação ao número de produtos fabricados no período: Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal não varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período. Pós-Graduação a Distância 23

26 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo fixo, rateado pela quantidade de produtos fabricados no período: Veja que o custo unitário (por produto) do aluguel mensal é reduzido a cada novo produto fabricado. Esse valor, em situações ideais, tende a zero quando a quantidade de produtos fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma situação ideal, que não ocorre em nossa realidade, porque a indústria somente funciona dentro de limites (operacionais, físicos e mercadológicos). Conclui-se que não existem custos ontologicamente fixos, mas somente custos fixos dentro de parâmetros. Custos variáveis Custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa (unidades de produto ou produtos fabricadas). O exemplo clássico de custos variáveis é a matéria-prima consumida, porque quanto mais unidades de um produto, forem fabricadas, maior será o gasto com a aquisição da respectiva matéria-prima. Se, num caso extremo, não houver quantidade produzida, o custo variável da respectiva matéria-prima será nulo. Os custos variáveis aumentam à medida que se aumenta a produção. Outros exemplos de custos variáveis: materiais indiretos consumidos; depreciação de equipamentos: em função das horas/máquina trabalhadas (quanto mais produtos são fabricados, mais o equipamento é utilizado e, assim, maior a depreciação); gastos com horas-extras na produção. O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente o comportamento de um custo variável, o custo de uma matéria-prima (de R$100,00 por unidade, considerando a utilização de uma unidade da matéria-prima para cada unidade de produto fabricado) em relação ao número de produtos fabricados no período: Contabilidade de Custos Repare que o custo total da matéria-prima varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período. Na prática, a variação pode não ser linear, por conta de descontos de compra em quantidade ou de escassez de matéria-prima. 24

27 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo variável, rateado pela quantidade de produtos fabricados no período: Repare, ainda, que o custo unitário (por produto) da matéria-prima permanece constante, independentemente da quantidade de produto fabricado. Esse valor, na prática, pode sofrer variações decorrentes de desconto por compra em quantidade ou escassez da matéria-prima, quando houver muita procura. Mais uma vez, cabe a colocação de que a análise, para classificação de comportamento dos custos, é dependente de variáveis de contorno. No exemplo, caso haja desconto na compra em quantidade, o custo unitário tenderá a diminuir e, caso a procura continue a aumentar, o custo unitário poderá voltar a crescer (por falta de oferta). Custos semivariáveis Custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, mantendo, entretanto, uma parcela fixa, mesmo que nada seja produzido. Um exemplo de custos semivariáveis é o de aluguel de máquina fotocopiadora. A empresa cobra uma taxa mínima, de assinatura, mesmo que nenhuma cópia seja tirada no período. A partir daí, são cobrados valores por cópia tirada, que correspondem à efetiva utilização do equipamento. No mesmo sentido, temos a conta de energia da fábrica, com um valor mínimo independente da sua utilização, embora o valor total da conta dependa do número de kilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente o comportamento de um custo semivariável, o custo da energia elétrica da fábrica (de R$100,00 básico, adicionado de R$10,00 por KW consumido), considerando a utilização de um KW para cada unidade de produto fabricado), em relação ao número de produtos fabricados no período: Repare que o custo total, semivariável, da energia elétrica varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período, mas, mesmo sem fabricação de qualquer produto, já é de R$100,00. O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo variável, rateado pela quantidade de produtos fabricados no período: Pós-Graduação a Distância 25

28 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Repare, também, que o custo unitário (por produto) da energia elétrica é reduzido a cada novo produto fabricado. Esse valor, em situações ideais, tende a R$10,00 quando a quantidade de produtos fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma situação ideal, que não ocorre em nossa realidade, porque, conforme já visto, a indústria só funciona dentro de limites (operacionais, físicos e mercadológicos). Custos semifixos (custos fixos por degrau) Custos semifixos ou custos fixos por degraus são custos fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam, se houver uma mudança dessa faixa. Um exemplo de custo semifixos seria o custo com gerentes de produção da companhia, que aumenta dependendo da faixa de produção, sendo fixo dentro de cada faixa: VOLUME DE PRODUÇÃO EM UNIDADES QTD. DE GERENTES NECESSÁRIA CUSTO EM R$ (SALÁRIOS + ENCARGOS) DE ATÉ , , , ,00 Os custos fixos sempre acabariam apresentando um comportamento de custos fixos por degrau. Finalmente, alguns autores utilizam a nomenclatura de custos semivariáveis e custos semifixos, confundindo-os em um único grupo. Assim, tais custos são simplesmente denominados de custos que possuem uma parcela fixa e uma parcela variável ou de CUSTOS MISTOS. Contabilidade de Custos O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente, o comportamento de um custo semifixo, o custo de gerência por quantidade produzida (de R$ ,00 mensais para cada unidades produzidas) em relação ao número de produtos fabricados no período: 26

29 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal não varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período, dentro dos intervalos definidos, alterando-se para um patamar superior no intervalo seguinte. Hipóteses de comportamento dos custos quanto ao nível de produção Custos Variáveis (total e unitário) Os Custos Variáveis (CV) são diretamente proporcionais à quantidade produzida. Daí temos que o Custo Variável unitário (CVu) deve ser fixo, constante, em relação à quantidade produzida. O Custo Variável total é equivalente ao Custo Variável unitário multiplicado pela quantidade produzida: CV = CVu * QTD em que: CVu Custo Variável unitário CV Custo Variável total QTD Quantidade produzida Custos fixos (total e unitário) O Custo Fixo total (CF) é constante qualquer que seja o volume de produção. Em decorrência, o Custo Fixo unitário (CFu) é decrescente em relação à quantidade produzida. Isso, porque o Custo Fixo unitário consiste no Custo Fixo dividido pela quantidade: CFu = CF/QTD em que: CFu Custo Fixo unitário CF Custo Fixo total QTD quantidade produzida Pós-Graduação a Distância 27

30 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Classificação quanto aos departamentos Departamentos são considerados a menor unidade administrativa da unidade industrial, representada por pessoal e equipamentos, desenvolvendo atividades homogêneas, sob a chefia de um gerente, supervisor ou responsável). Os departamentos podem ser divididos em: departamentos de produção, que promovem modificações diretamente sobre os produtos, como, por exemplo: pintura, tornearia, usinagem etc.; departamentos de serviço, que dão apoio à produção, prestando serviços aos demais departamentos, como, por exemplo: limpeza, manutenção, enfermaria, restaurante etc. Obs.: Há a possibilidade de divisão de departamentos em centros de custo, que consistem na menores unidades de acumulação de custos, mas que, não são, necessariamente, unidades administrativas dispensando a presença de uma chefia específica. Exemplo: departamento de soldagem com dois centros de custo (1) soldas elétricas e (2) solda a oxigênio. Com relação a departamentos, os custos classificam-se em custos específicos e custos comuns: custos específicos são aqueles que podem ser diretamente identificados e objetivamente mensurados em relação a um departamento; e custos comuns são aqueles que, para alocação a um departamento, demandam a utilização de um critério estimado. Os custos comuns devem ser rateados entre todos os departamentos, para que, somados aos custos específicos, sejam apurados os custos atribuídos a cada departamento. Em seguida, é necessária a transferência dos custos atribuídos aos departamentos de serviços para os departamentos de produção. Somente após essa providência, torna-se possível a atribuição dos custos dos departamentos para os produtos. Classificação quanto à controlabilidade Com relação à controlabilidade, os custos podem ser classificados em: Contabilidade de Custos custos controláveis: que, em algum nível hierárquico da indústria, podem ser controlados através de decisões administrativas. Ex.: salários; e custos não controláveis: determinados de fora da empresa, sem condição de controle por parte da administração. Ex.: impostos. 28

31 Fundamentos da Contabilidade de Custos Unidade I Outros conceitos relativos a custos Custo de Produção do Período (CPP) Custos de Produção do Período são os custos incorridos no processo produtivo num determinado período de tempo. O Custo de Produção do Período é, normalmente, decomposto da seguinte forma: CPP = MD + MOD + CIF em que: CPP Custo de Produção do Período MD Material Direto, composto por: matéria-prima; materiais secundários, cujo valor compensa apropriação direta no produto; e material de embalagem. MOD mão de obra direta, composta por gastos com mão de obra diretamente apropriáveis ao produto. CIF Custos Indiretos de Fabricação: demais gastos na fabricação, também denominados gastos gerais de fabricação, gastos gerais de produção ou despesas indiretas de fabricação. Custo primário (CP) O custo primário ou direto é a parte do custo de produção do período que pode ser apurada sem a necessidade de rateio. Ele é calculado por meio da soma do material direto com a mão de obra direta. CP = MD + MOD OBS.: Alguns autores consideram, como custo primário, apenas a soma de matéria-prima e de mão de obra direta. Custo de conversão ou de transformação (Ctr) O Custo de Conversão ou Custo de Transformação (Ctr) é a parte do custo de produção do período que não considera o material empregado, apenas o esforço empregado em sua transformação. Ele é calculado por meio da soma da mão de obra direta com os custos indiretos de fabricação. Ctr = MOD + DIF Pós-Graduação a Distância 29

32 Contabilidade de Custos 30

33 Unidade II Rateio de Custos Capítulo 5 Conceituação Dado que a característica básica dos custos indiretos de fabricação é a necessidade de RATEIO para sua apropriação aos produtos, a forma de rateio é o problema fundamental a eles relacionado. O rateio em si consiste na aplicação de uma regra de três simples, não apresentando maiores dificuldades, conforme no exemplo a seguir. Exemplo: rateio de CIF para três produtos, com base no critério da matéria-prima utilizada na produção de cada um destes produtos: elemento a ser rateado: material indireto; valor do material indireto utilizado ,00; produtos (A, B e C); critério de rateio: gasto de matéria-prima incorrido em cada produto. A figura a seguir ilustra o procedimento de rateio de custos indiretos de fabricação. MI (CIF) ,00 PROD. A PROD. B PROD. C?%?%?% Pós-Graduação a Distância 31

34 Rateio de Custos Unidade II A tabela abaixo demonstra o cálculo do percentual de rateio do custo indireto a cada produto: CRITÉRIO PRODUTO MOI MATÉRIA-PRIMA PERCENTUAL MOI RATEIO A? ,75% 3.750,00 B? ,00 50,00% ,00 C? ,00 31,25% 6.250,00 TOTAL , ,00 100,00% ,00 O rateio do material indireto, para cada produto, será realizado conforme memória de cálculo abaixo: Produto A CIF = ,00 * ,00/240000,00 = 3.750,00. Produto B CIF = ,00 * ,00/240000,00 = ,00. Produto C CIF = ,00 * ,00/ ,00 = 6.250,00. Vista a simplicidade matemática do procedimento de rateio de custos indiretos aos produtos, verificamos que o cerne do problema passa a ser a escolha adequada do critério de rateio, que dependerá do caso específico. Exemplos de escolha de rateios: Na fabricação de latas de cerveja é esperado que a utilização de material indireto (ex. tinta) seja proporcional à utilização de matéria-prima (ex. alumínio). Ora, quanto maior a quantidade de alumínio utilizada para elaboração de uma lata de cerveja (teoricamente), maior sua superfície e, assim, mais quantidade de tinta seria necessária para pintá-la. Assim, rateia-se o consumo de tinta (MI Cif), de acordo com a quantidade de alumínio (MD) utilizada na fabricação. Considerando que um supervisor tenha responsabilidade pelo acompanhamento do trabalho de vários operários que elaboram vários diferentes produtos, é razoável imaginar que, quanto mais operários forem necessários para a confecção de um determinado produto (teoricamente), mais tempo do supervisor será necessário para acompanhar a elaboração daquele produto. Assim, rateia-se o salário (e os encargos) do supervisor (MOI Cif), de acordo com os salários (e os encargos) dos operários supervisionados (MOD). Considerando que a utilização da fábrica como um todo seja necessária para a fabricação de cada tipo de produto nela elaborado, é razoável admitir que a depreciação da fábrica seja rateada pelos diversos produtos confeccionados, de acordo com o espaço necessário para sua produção. Assim, rateia-se o valor da depreciação da fábrica (CIF), de acordo com o espaço (em metros quadrados) utilizado para cada linha de produtos. Contabilidade de Custos 32

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