FACULDADE DE PARÁ DE MINAS Bacharelado em Administração

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1 FACULDADE DE PARÁ DE MINAS Bacharelado em Administração Samara Rodrigues Soares Rosa ANÁLISE DO GERENCIAMENTO DE CUSTOS PRODUTIVOS EM UMA FÁBRICA DE TIJOLOS DO CENTRO-OESTE MINEIRO. Pará de Minas 2013

2 Samara Rodrigues Soares Rosa ANÁLISE DO GERENCIAMENTO DE CUSTOS PRODUTIVOS EM UMA FÁBRICA DE TIJOLOS DO CENTRO-OESTE MINEIRO. Monografia apresentada à Banca Examinadora do Curso de Administração da Faculdade de Pará de Minas como requisito para a obtenção do título de Bacharel em Administração. Orientador: Flávio Linhares Pará de Minas 2013

3 Samara Rodrigues Soares Rosa ANÁLISE DO GERENCIAMENTO DE CUSTOS PRODUTIVOS EM UMA FÁBRICA DE TIJOLOS DO CENTRO-OESTE MINEIRO. Monografia apresentada à Banca Examinadora do Curso de Administração da Faculdade de Pará de Minas como requisito para a obtenção do título de Bacharel em Administração. Orientador: Flávio Linhares Aprovada em: / /20. Prof. Flávio Linhares Avaliador

4 Dedico esta monografia aos meus pais que me deram apoio nos momentos mais difíceis da minha vida; ao meu irmão que me acompanhou ao longo de todo o curso; aos meus amigos que estiveram comigo nessa jornada e aos professores que foram fundamentais nesta formação, pois foi com eles que adquiri mais conhecimentos. Obrigada por tudo!

5 Agradeço a Deus pelo dom da vida, por seu amor infinito, pela superação de todos os obstáculos e pela realização deste trabalho. Aos meus pais Vanda e Antônio, pelo incentivo nesta caminhada, por todo apoio, por toda a compreensão e por estarem sempre ao meu lado. Ao meu irmão Rafael por ter me incentivando nesta conquista. Aos meus amigos e colegas de curso que estiveram ao meu lado nesta jornada. Ao Prof. Flávio Linhares pela orientação deste trabalho. Muito obrigada a todos vocês.

6 Se quiser triunfar na vida, faça da perseverança a sua melhor amiga; da experiência, o seu conselheiro; da prudência, o seu irmão mais velho; e da esperança; o seu anjo da guarda. Joseph Addison

7 Resumo Este trabalho apresenta uma análise da gestão de custos, mostrando qual sua importância dentro das organizações e quais os reflexos que ela impõe sobre a tomada de decisão. Ressaltando que, para promover uma gestão focada no processo decisório, é conveniente que as decisões sejam baseadas em técnicas de estudos e planejamento no âmbito financeiro e operacional. Diante disto, percebe-se que um controle contínuo na gestão de custos é valioso para levantar informações essenciais para um melhor resultado. A pesquisa foi aplicada em uma indústria cerâmica, fabricante de tijolos, e foi realizada através da coleta de dados por planilhas desenvolvidas especificamente para apurar os custos e despesas na empresa estudada. A metodologia utilizada consiste em um estudo descritivo obtido através de uma abordagem qualitativa. Os resultados do estudo revelaram que há espaço e informações para que a análise proposta seja incluída nos demonstrativos gerenciais da empresa, tornando possível atingir os objetivos, que era analisar os custos industriais com os indicadores propostos e demonstrar que quanto maior o nível de detalhamento, maior é o poder da informação. Palavras-chave: Gestão de Custos, tomada de decisão, custos e despesas.

8 Lista de Figuras Figura 1: Ligação entre a produção com a Contabilidade Financeira e a de Custos Figura 2: Comparação entre CF e CV Figura 3: Departamentos Figura 4: Componentes do preço Figura 5: Ponto de Equilíbrio Contábil Figura 6: Fluxograma da elaboração do Trabalho Científico... 44

9 Lista de Tabelas Tabela 1: Critérios de Rateio dos CIF Tabela 2: Comparação entre Custeio Direto x Custeio por Absorção Tabela 3: Resolução do Exemplo Tabela 4: Matéria- Prima utilizada na fabricação do tijolo Tabela 5: Custos com Mão-de-obra Tabela 6: Cálculo das Obrigações Trabalhistas Tabela 7: Cálculo da Depreciação Tabela 8: Custo Indireto Total Tabela 9: Custo Total de Produção Tabela 10: Despesas Totais Tabela 11: Demonstração de Resultado Tabela 12: Custos e Despesas Variáveis... 56

10 SUMÁRIO 1. Introdução Problema Justificativa Objetivo Geral Objetivos Específicos Caracterização da Empresa Referencial Teórico A importância da gestão de custos Diferença entre Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial Terminologia em Gastos Gastos Desembolso Investimento Despesa Perda Desperdícios Subprodutos Sucatas Definição de Custos Materiais Diretos Mão-de-obra Direta Custos indiretos de Fabricação (CIF) Depreciação Conceitos de Custos quanto à Formação Custos Diretos e Custos Indiretos Custos Fixos e Custos Variáveis Métodos de Custeio Custeio por absorção Custeio Direto ou Variável Custeio Baseado em Atividades (ABC) Comparação entre os métodos de custeio Processos de Custos Matéria-prima Questão da Avaliação dos Estoques Preço Específico FIFO ou Peps Primeiro a entrar, primeiro a sair Departamentalização Exemplo de Departamentalização Custo do produto vendido (CPV) Apuração do CPV Etapas da Apuração do CPV Custos para Decisão Gestão de Custos e Preços Margem de Contribuição Relações de custo/volume/lucro... 38

11 Ponto de Equilíbrio Ponto de equilíbrio contábil (PEC) Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) Limitações ao Uso do Ponto de Equilíbrio Margem de Segurança Alavancagem Grau de Alavancagem Operacional (GAO) Maximização de Resultados Metodologia Natureza Abordagem Quanto aos Objetivos Estudo de Casos Coleta de dados Análise de Dados Gestão de Custos Apuração dos Custos Matéria-Prima Mão-de-Obra Obrigações Trabalhistas referentes à Folha Salarial Apuração dos Custos Indiretos Custos Totais de Produção Despesas Impostos incidentes sobre a venda Demonstração de Resultado Margem de Contribuição Para o cálculo dos custos e despesas variáveis, vamos considerar os seguintes gastos: Ponto de Equilíbrio Ponto de Equilíbrio Contábil - PEC Ponto de Equilíbrio Financeiro- PEF Ponto de Equilíbrio Econômico Margem de Segurança Grau de Alavancagem Considerações Finais Limitações ao Trabalho Sugestões para trabalhos futuros Referências... 63

12 12 1. Introdução Nos dias atuais, o mercado se encontra altamente competitivo e cada vez mais as organizações buscam a excelência empresarial, investindo em novas tecnologias e no capital intelectual de seus colaboradores, porém muitas organizações encontram dificuldades que freiam o alcance desta excelência e a gestão de custos é a resposta para atender às demandas do sistema econômico com relação às perspectivas do mercado. Sendo que, toda empresa tem como meta produzir, planejar e comercializar com qualidade. Para que uma empresa tenha sucesso é de extrema importância que ela esteja cercada de informações financeiras para uma boa tomada de decisão e consequentemente consiga ter a sustentação e crescimento do seu negócio, destacando principalmente a gestão do sistema de custos como um forte aliado. Porém são necessárias varias técnicas, a maioria delas bastante apuradas para se obter êxitos no sentido de detectar os pontos contábeis que reduzem a lucratividade. Uma boa gestão neste setor tem como objetivos obter e estudar o custo em cada nível de gerenciamento, buscando o entendimento de quais são os gastos controláveis e quais componentes contribuem para um aumento ou diminuição das despesas. O presente trabalho enfatizará a importância da gestão de custos para as organizações, estudando uma empresa no ramo cerâmico, mostrando que com um bom controle desta gestão é possível ter uma tomada de decisão eficaz e mais segura, bem como planejar e colocar em prática estratégias de crescimento Problema cerâmica? Qual o impacto da apuração total dos custos no resultado mensal em uma indústria 1.2. Justificativa No atual cenário econômico, as empresas estão a cada dia necessitando de mais informações que contribuam em seus processos de gestão. Neste contexto, as ferramentas administrativas utilizadas pelos gestores são baseadas em controles financeiros e operacionais, concentrando-se na necessidade de informações gerenciais da atual estrutura de custos da organização. O resultado encontrado através dessa pesquisa trará informações relevantes para

13 13 uma correta tomada de decisão, procurando indicar os pontos que podem se tornar um diferencial para que a empresa fique mais competitiva, trazendo melhores resultados, possibilitando uma visão detalhada da parte financeira, bem como acompanhando seu capital de giro e a prevenção de ações a serem tomadas antes que a empresa tenha prejuízos Objetivo Geral Apurar os custos totais de produção em uma Indústria Cerâmica a fim de obter dados para tomadas de decisões gerenciais Objetivos Específicos Classificar os gastos dentro da empresa. Apurar os custos de produção. Apurar o resultado contábil. Elaborar uma análise gerencial do resultado encontrado Caracterização da Empresa A empresa a ser analisada está localizada na cidade de Esmeraldas, Minas Gerais, e possui, atualmente, 19 funcionários com produção mensal (em média) de mil unidades de tijolos. É uma empresa recém-criada, fundada em Julho de Seu ramo é cerâmico, produz apenas tijolos furados. É uma empresa ainda em crescimento mais que já tem um mercado amplo, vende tudo que produz e tem como principais consumidores depósitos e construções civis em toda região.

14 14 2. Referencial Teórico 2.1. A importância da gestão de custos A globalização define um mercado que se apresenta cada dia mais competitivo e as empresas buscam um diferencial para que possam continuar inseridas nele, surgindo assim à necessidade de se conhecer detalhadamente a gestão de custos com o objetivo de gerir a capacidade de produção e obter lucros, pois não se deve esperar a empresa passar por dificuldades financeiras para começar a observar os seus custos, e sim criar uma gestão estratégica desde o início. Controlá-los é uma forma de verificar o desempenho e corrigir falhas com agilidade, com isso as mudanças no sistema de produção e a introdução de novas tecnologias conduzem as empresas a buscar qualidade na fabricação e redução dos gastos em seu negócio. Junior Perez, Oliveira e Costa (2012, p. 171) afirmam sobre a gestão estratégica de custos que: A análise de custos, ao comparar o desempenho real com os padrões, constatará rapidamente os desvios ocorridos no período, o que facilitará sobremaneira a identificação de possíveis irregularidades e influências na utilização dos recursos produtivos. Por exemplo, qualquer variação anormal no consumo de matériasprimas em determinado período ou departamento será facilmente percebida pelo analista de custos, que deve efetuar as necessárias investigações e averiguações. (JÚNIOR PEREZ; OLIVEIRA E COSTA, 2012, p.171). Toda empresa busca maximizar seus lucros e nessa busca os gestores necessitam de informações sobre como e quanto produzir, e para isso contam com várias ferramentas que tentam eliminar os riscos inerentes ao negócio, como técnicas matemáticas e estatísticas. A apuração dos custos de produção em uma indústria tornou-se grande aliada no acompanhamento financeiro por parte dos gestores, pois assim eles conseguem relatórios de como andam os gastos na produção, se há ou não desperdícios. Outra técnica que está começando a ser utilizada nestas empresas é o custeio que antes era utilizado de forma muito simples e hoje vem sendo sofisticado, surgindo novas formas e métodos, como exemplo o custeio direto ou por absorção, tornando assim a tomada de decisão cada vez mais eficiente.

15 Diferença entre Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial Segundo Martins (2010) até a Revolução Industrial (século XVIII), apenas existia a Contabilidade Financeira, que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. Para a apuração do resultado de cada período, bastava apenas o levantamento do estoque em termos físicos, o contador verificava o montante pago por item estocado valorizando as mercadorias e fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com as anteriores, mas com o passar do tempo os gestores necessitaram de algo a mais na hora dessa contabilização, surgindo assim um novo conceito de Contabilidade Financeira. Bruni (2008, p.02) define Contabilidade Financeira como: A ciência ou o conjunto de técnicas que tem o objetivo de registrar o patrimônio de uma entidade. Por registrar entende-se que ela deve oficializar transcrever os fatos acontecidos e que alteram de qualquer forma o patrimônio que, por sua vez, é representado pelo conjunto de bens, direitos e obrigações da entidade. De modo geral, três grandes visões moderam a forma de processar os números na Contabilidade Financeira: a visão do patrimônio que consiste no objeto central de análise da Contabilidade, cuidando dos registros de bens, direitos e obrigações; a visão do resultado que apresenta a evolução da riqueza e do patrimônio; e a visão do caixa que apresenta os recursos mais importantes para a liquidez e solvência do negócio, representadas pelo dinheiro disponível na empresa. (BRUNI, 2008, p.02). Com o passar do tempo a contabilidade financeira deu espaço para que outras diferentes contabilidades fossem surgindo para ajudar no controle das empresas. A Contabilidade de Custos veio logo atrás quando houve um dever de avaliar estoques nas indústrias. Nasceu da necessidade de ter um controle maior sobre os valores a serem atribuídos aos produtos, sobre a ótica de como, quando e quanto o que produzir, desenvolveuse com a Revolução Industrial, tendo como principal fonte a Contabilidade Financeira (que era na época uma maneira bem simples de conduzir a empresa, suprindo as necessidades de tal). Logo após esse período as empresas começaram a produzir em grande escala, surgindo a necessidade de conhecer os custos dos produtos para avaliar estoques e apurar o resultado das indústrias. (CREPALDI, 2010, p.5). Nesse sentido, Contabilidade de custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar

16 16 informações precisas e rápidas para a administração, para a tomada de decisão. (CREPALDI, 2010, p.02). Seguindo o conceito de Crepaldi (2010) a contabilidade de custos planeja, classifica, acumula, organiza, registra, analisa, interpreta e relata os custos dos produtos fabricados e vendidos. Para Martins (2010) ela tem duas funções, auxiliar no Controle fornecendo dados para o estabelecimento de padrões e outras formas de previsão e ajudar na tomada de decisão. Passou a ser vista desta forma após o crescimento das empresas, pois cada vez mais se tornava difícil a comunicação entre administrador e ativos e pessoas administradas, isto é, tornou-se mais gerencial, já que antes era voltada apenas para a avaliação de estoques. Com isso, surge outro conceito, que é o da Contabilidade Gerencial, que de acordo com Bruni (2008) tem como objetivo suprir com informações relevantes o processo de tomada de decisão da empresa, preocupando-se com o que ocorrerá no futuro. Seu foco é a decisão e a análise de suas consequências. Assim, os três diferentes tipos de contabilidade trabalham unidos, um completa o outro, fornecendo informações valiosas para seus gestores. Para Crepaldi (2010, p.6) a contabilidade de custos opera integrada às funções de Produção e da Contabilidade Financeira. Essa integração está representada a seguir: Figura 1: Ligação entre a produção com a Contabilidade Financeira e a de Custos Fonte: Adaptado de Crepaldi (2010, p.6).

17 Terminologia em Gastos De acordo com Martins (2010) gastos, custos e despesas dizem respeito a conceitos diferentes e podem se confundir com desembolso. Ele questiona se investimento tem alguma similaridade com eles e ainda se perda confunde com alguns desses grupos. Seguindo as ideias de Martins (2010) Custos e Despesas não são sinônimos, têm sentido próprio assim como Investimento, Gasto e Perda. A utilização de uma terminologia homogênea simplifica o entendimento e a comunicação. Diferenciar estes conceitos é fundamental para um bom entendimento, porque apesar de fazerem parte de toda organização ocupam espaço diferente, cada um com um determinado grupo. Assim, serão estabelecidos os conceitos de cada termo utilizado nos estudos de custos Gastos Para Leone (2012) gastos é um sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer. Sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Já em outras palavras, Junior Perez, Oliveira e Costa (2012) descrevem gastos como um consumo genérico de bens e serviços, podendo ocorrer a qualquer momento e em qualquer setor de uma empresa, sendo os bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro, como exemplo a matéria-prima consumida no processo produtivo, ou mesmo gastos com a mão-de-obra. O conceito de gastos é amplo e se aplica a todos os bens e serviços adquiridos. Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade de um bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. (Martins, 2010) Desembolso De acordo com Martins (2010) Desembolso é o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não no momento do gasto, sendo fruto de um gasto, e pode ser custo, despesa ou investimento. Segundo Junior Perez, Oliveira e Costa (2012) desembolso são as saídas de dinheiro do caixa ou do banco e ocorrem devido ao pagamento de uma compra

18 18 efetuada à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente, como pagamento de salários aos funcionários Investimento Investimento é um Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). (Martins, 2010). Isto é, a aplicação de algum recurso hoje para se receber um retorno futuro maior do que foi aplicado. Martins (2010) ressalta que todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificadamente chamados de investimentos Despesa Seguindo os conceitos de Martins (2010), despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receita. As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm características de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Conceitos muito simplificados afirmam que quando uma despesa for atribuída aos vários produtos de uma empresa, ela pode se denominar Custo ou Custo de Produção. (Leone, 2012). Isso explica que o custo sendo a despesa atribuída à produção, a denominação de despesa fica reservada aos dispêndios atribuídos aos exercícios contábeis. Martins (2010) ainda esclarece que todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas quando há entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a via-sacra completa, passando por investimentos, custo e despesa Perda É definida como gastos anormais ou involuntários que não geram um novo bem ou serviço e tampouco receitas e são apropriados diretamente no resultado do período em que ocorrem. Esses gastos não mantem nenhuma relação com a operação da empresa e geralmente ocorrem de fatos não previstos. (Junior Perez, Oliveira e Costa, 2012). Para Martins (2010), são itens que vão diretamente à conta de Resultado, assim como as despesas, mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das

19 19 atividades destinadas à obtenção da receita. Como exemplo seria o material com prazo de validade vencido, visto como uma perda para a empresa em si, ou seja, não tem validade alguma Desperdícios De acordo com Junior Perez, Oliveira e Costa (2012) desperdícios são gastos incorridos no processo produtivo ou de geração de receitas que possa ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade dos bens, serviços ou receitas geradas. Manter desperdícios é sinônimo de prejuízo, pois é considerado um gasto ou despesa inútil e não poderão ser repassados aos preços. Como exemplo, o retrabalho decorrente de defeitos de fabricação Subprodutos Segundo Crepaldi (2010) Subprodutos podem ser definidos como algo que nasce de forma natural durante o processo produtivo da empresa, possui mercado de venda e preço definido, porém sua participação é íntima no faturamento total da empresa. Por exemplo, as sobras de matéria-prima e a serragem Sucatas Crepaldi (2010) define Sucatas como os produtos que surgem da produção com defeitos ou estragados. Suas vendas são esporádicas e realizadas por valor não previsível na data em que surgem na fabricação. Não recebem custos e também não servem para a redução dos custos de produção. Para Martins (2010) elas podem ou não ser decorrência normal do processo de produção, não tem valor de venda ou condições de negociabilidade boas. Como exemplo são os azulejos com defeitos e cadeira faltando uma perna.

20 Definição de Custos Segundo Martins (2010) custo é um gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, já para Dutra (2003) custo está inserido na vida de todo indivíduo desde seu nascimento até sua morte, uma vez que todos os bens necessários à seu consumo ou a sua utilização tem custos. Custos é a parcela do gasto que é aplicada na produção ou em qualquer outra função de custo, gasto esse desembolso ou não. Custo é o valor aceito pelo comprador para adquirir um bem ou é a soma de todos os valores agregados ao bem desde sua aquisição, até que ele atinja o estágio de comercialização. (Dutra, 2010 p. 17). De acordo com Crepaldi (2010) os custos podem também ser denominados como gastos, porém é reconhecido como custo no momento da fabricação ou na execução de um serviço. Pode ser definido como todo o gasto que a empresa possa vir a ter com o processo produtivo ou, na fabricação do produto, afetando assim o resultado da parcela que corresponde aos produtos vendidos. Seguindo as ideias de Bruni (2008) custos estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade. Como exemplo, podem ser citados os gastos com matérias-primas, embalagens, mão-de-obra fabril, alugueis e seguros de instalações fabris etc. E, podem ser divididos em vários tipos, como diretos e indiretos, fixos e variáveis, matéria-prima ou mãode-obra, dentre outros Materiais Diretos Para Dutra (2003) Material é definido como sendo o componente da natureza, que pode apresentar-se com algum beneficiamento, e que se transformará, pela ação da mão-deobra e a utilização de diversos insumos em outro bem diferente, após a elaboração no processo produtivo. Surgi aqui o conceito de materiais diretos, que são os que incorporam (se identificam) diretamente aos produtos, como matéria-prima, embalagem, materiais auxiliares, tais como cola, tinta, parafuso etc. (Crepaldi, 2010). Conforme Bruni (2008), material direto é aquele que pode ser identificado como uma unidade do produto que está sendo fabricado e que sai da fábrica incorporado ao produto ou utilizado como embalagem. O material direto pode ser entendido como o material que faz parte do produto final, por exemplo, o aço usado no processo de fabricação de um automóvel

21 21 é considerado um produto final, já a mão-de-obra direta é caracterizada pelos operários responsáveis pela parte de montagem, que abrange todo o processo Mão-de-obra Direta De acordo com Crepaldi (2010) mão-de-obra direta representa custos relacionados com o pessoal que trabalha diretamente na elaboração dos produtos, por exemplo, o empregado que opera um torno mecânico. Para facilitar sempre será mão-de-obra direta quando for possível medir tal quantidade, quando for ao contrário, ou seja, quando houver necessidade de rateio será denominada indireta. Bruni (2008) explica: todo salário devido ao operário que trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida é denominada mão-de-obra direta Custos indiretos de Fabricação (CIF) Segundo Bruni (2008) custos indiretos de fabricação são todos os custos relacionados com a fabricação, que não podem ser identificados com as unidades que estão sendo produzidas. Em virtude disso são considerados no total e normalmente são alocados mediante rateio. São os custos que dizem respeito à existência do setor fabril, como depreciação das máquinas e equipamentos, valor dos materiais, seguros, impostos, materiais indiretos, mãode-obra indireta, etc. Crepaldi (2010) descreve que quando a empresa fabrica apenas um produto, todos os custos são considerados diretos em relação a esse produto, não havendo a existência de custos indiretos. Porém quando múltiplos produtos são elaborados e comercializados, a aplicação de rateios de custos divisões e alocações aos diferentes produtos ou serviços torna-se necessária. (Bruni, 2008 p.168) A importância do critério de rateio está intimamente ligada à manutenção ou uniformidade em sua aplicação. Representa a alocação de custos indiretos aos produtos em fabricação, segundo critérios racionais. Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização por produto, etc. (Crepaldi, 2010). Crepaldi (2010, p. 94) salienta que nem sempre o rateio é tão simples; existem empresas que fabricam vários produtos, aos quais sofrem várias fases de processamento, sendo necessário que passem por departamentos diferentes. A Tabela 1, mostra como é feito o rateio dentre os custos indiretos de fabricação de alguns departamentos.

22 22 Tabela 1: Critérios de Rateio dos CIF CIF Comuns ou Indiretos em Relação dos Departamentos Gastos relacionados com o edifício da fábrica. Exemplo: aluguel, depreciação, seguros, limpeza, reparos e imposto predial. Iluminação da fábrica. Gastos com escritório da fábrica (inclusive os relativos à Contabilidade de Custos). Material Indireto. Mão de obra Indireta. Almoxarifado. Manutenção das máquinas. Custo do refeitório, transportes e assistência médica dos empregados. Energia Elétrica. Área ocupada. Critérios de Rateio para os Departamentos Área ocupada, número de lâmpadas ou ponto de luz. Número de empregados, horas/máquina trabalhos ou horas trabalhadas/mod. Material Direto. Número de empregados, horas trabalhadas/mod. Custos de Materiais. Horas/máquinas trabalhadas. Número de empregados. Kilowatt-hora consumido. Fonte: Crepaldi (2010, p.94) Depreciação Seguindo as ideias de Santos (2011), todo bem avaliado monetariamente poderá ser objeto de depreciação em função do uso e desgastes provocados pela natureza ou ainda em função de sua natural obsolescência tecnológica. Resumindo é a perda de valores que o bem sofre pela sua utilização com o tempo. A depreciação pode ser calculada por três métodos: pelas somas dos dígitos dos anos; pelas horas de trabalho; e pelas quotas constantes ou lineares, que será o método usado neste trabalho por ser mais simples. Trata-se de um método em que o valor do bem é depreciado linearmente pela sua vida útil estimada, considera-se linear porque todo valor depreciado anual ou mensal é semelhante Conceitos de Custos quanto à Formação Custos de Transformação: Representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado item (mão-de-obra direta e indireta, energia, etc.). Não incluem matéria- prima nem outros produtos adquiridos para consumo. (Crepaldi, 2010)

23 23 Custos Primários: Martins (2010) define como a soma de matéria-prima com mão-deobra direta, não são a mesma coisa que Custos Diretos que é mais amplo. Custo Marginal: Segundo Crepaldi (2010) é definido como o acréscimo de custo que a empresa obtém para produzir uma unidade adicional do produto. Custo de oportunidade: Para Martins (2010) representa o quanto à empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de em outra. Usando seus recursos para a compra de equipamentos ou para a produção de roupas, o custo de oportunidade desse investimento é o quanto deixou de ganhar por não ter aplicado aquele valor em outra forma de investimento que estivesse ao seu alcance Custos Diretos e Custos Indiretos Os custos podem ser definidos em dois grandes grupos, podendo ser diretos ou indiretos, como define Crepaldi: Custos Diretos: São os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão-de-obra ou de máquina, quantidade de força consumida etc.). De maneira geral, associam-se a produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida. Custos Indiretos: São os que, para serem incorporados, necessitam da utilização de algum critério de rateio. Exemplos: aluguel, iluminação, depreciação, salário de supervisores etc. (Crepaldi, 2010 p. 08). Os custos diretos como definidos, são diretamente ligados a produção, podem ser imediatamente apropriado ao produto ou a só um tipo de serviço. CREPALDI (2010, p.42) Como exemplo a matéria-prima, e a mão-de-obra direta, etc. Crepaldi (2010) explica que o aluguel de um galpão pode ser classificado como custo direto se nesse local apenas um tipo de produto for elaborado e, todo custo cuja parcela pertencente a uma função de custo possa ser separada e medida no momento de sua ocorrência, classifica-se como direto. Já os Custos Indiretos logicamente serão aqueles que não forem ligados à produção, isto é, os que necessitarem de alguma forma de rateio, como exemplo o aluguel, supervisão e combustíveis, dentre vários outros. Crepaldi (2010) define custo indireto como aquele que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. Já para Junior Perez, Oliveira e Costa (2012) são os custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou serviços, não podem ser apropriados de forma

24 24 direta para unidades específicas de ordens de serviços ou produto, etc. Necessitam de alguma forma de rateio. Para Grepaldi (2010), a separação de custos em diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em conta a relevância e o grau de dificuldade de medição. Como exemplo a energia elétrica que pode ser confundida entre estes grupos, pois quando se trata de força é entendida como sendo um custo direto, porém devido à dificuldade de medição por produto é quase sempre considerada como custo indireto de fabricação. De acordo com Dutra (2003), a grande virtude dessa classificação é a possibilidade de alocar os custos em cada tipo diferente de função de acumulação de custos. Essa alocação é, paradoxalmente, o grande desafio no que diz respeito aos custos indiretos, tendo em vista as distorções que podem resultar de uma alocação inadequada das parcelas desses custos. É necessário que haja essa separação de custos para que a empresa possa se organizar melhor e ter uma contabilização mais eficiente, pois a partir daí se terá uma visão mais ampla de toda a formação de gastos que ela possa vir a ter, e para qual departamento estarão se direcionando Custos Fixos e Custos Variáveis Os custos podem ainda ser definidos em fixos e variáveis quanto à formação, ou seja, na quantidade produzida pela empresa ou no volume de atividade, assim Dutra (2003) define como custos fixos os de estrutura que ocorreram período após período sem variações, como exemplo: supervisão, impostos periódicos, etc. Custos variáveis são os que variam em função da quantidade produzida, como matéria-prima, mão- de- obra direta, dentre outros. Para uma melhor visualização a Figura 2 mostra a comparação entre estes dois conceitos, que de acordo com Dutra (2003, p.47) a representação gráfica dos custos fixos totais evidência a não variação dos custos fixos totais em função da variação da quantidade produzida no período, enquanto a representação gráfica dos custos fixos variáveis mostra que a reta do custo variável total é ascendente à medida que a quantidade produzida aumenta. (Dutra 2003, p.48)

25 25 Figura 2: Comparação entre CF e CV Custos fixos totais (CF) Custos variáveis totais (CV) Valor Valor CF CV Fonte: Dutra (2003, p. 47 e 49). Quantidade Quantidade Segundo Junior Perez, Oliveira e Costa (2012) custos fixos são os que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de produção para mais ou para menos não altera no valor total do custo. Suas características são: a) O valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção; b) O valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção por tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior; c) Sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes, de critérios de rateio denominados pela administração; d) A variação dos valores totais pode ocorrer em função de desvalorização da moeda ou por aumento ou redução significativa no volume de produção. (Junior, et al., 2012 p. 12). Um exemplo comum é o aluguel de uma determinada indústria, não importa o quanto ela produz, o preço será o mesmo durante todo o período, sendo assim, um custo fixo. Para um melhor entendimento dos Custos Variáveis Junior Perez, Oliveira e Costa (2012) o definem como sendo os custos que mantêm relação direta com o volume de produção ou serviço. Dessa maneira, o valor absoluto dos custos variáveis cresce à medida que o volume de atividades na empresa aumenta. As suas características são: a) Seu valor total varia na proporção direta do volume de produção; b) O valor é constante por unidade, independente da quantidade produzida; c) A alocação dos produtos é feita de forma direta, sem a necessidade de critério de rateio. (Junior, et al., 2012 p. 14).

26 26 Exemplificando: se para construir um produto apenas, gasto x de matéria-prima, para produzir mais unidades logicamente meu gasto aumentará, isto é, o custo com a produção será variável, dependerá do quanto produzirá Métodos de Custeio Com a Revolução Industrial surgiu à necessidade de aprimorar e capacitar os administradores para uma tomada de decisão mais eficaz, nascendo assim a Contabilidade de Custos que busca agregar todos os custos, reunindo-os em diferentes grupos, todos estes que a empresa possa vir a obter voltados para a apuração de resultados, isto é, para o controle da gestão financeira. Segundo Martins (2010), a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao Controle e a ajuda na tomada de decisão. Assim a contabilidade mais moderna vem criando sistema de informações que permitem melhor gerenciamento dos Custos, com os diversos métodos de rateio, que são divididos em três tipos: Por absorção Direto ou Variável Baseado em atividades (ABC) Custeio por absorção Conforme Dutra (2003) o Método de Custeio por absorção é o mais utilizado quando se trata de apuração de resultado e consiste em associar aos produtos e serviços os custos que ocorrem na área de elaboração, ou seja, os gastos referentes às atividades de execução de bens e serviços. E de acordo com Crepaldi (2010) o método é válido para a apresentação de demonstrações financeiras e obedece a legislação, sendo adotado pela legislação comercial e fiscal. Nesse método de custeio, todos os Custos de produção são apropriados aos produtos do período. Os Custos de produção podem ser apropriados diretamente, como é o caso do material direto e mão-de-obra direta, ou indiretamente, como é o caso dos custos indiretos de fabricação. Os gastos que não pertencem ao processo produtivo, como as despesas, são excluídos. Nele, todos os custos de produção fixos e variáveis são incluídos no custo de produção para fins de custeio de estoque e por sua vez de todas as despesas fixas e variáveis são incluídas. Não é muito utilizado para tomada de decisões. (Crepaldi, 2010 p. 229).

27 27 Para simplificar, o custeio por absorção utiliza todos os custos, sejam diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, como sendo integrados ao produto. Esse método de custeio é derivado da aplicação dos princípios fundamentais da Contabilidade, pois é considerado como despesa do período apenas o custo de produção referente aos produtos que foram vendidos no exercício. Ele possibilita a apuração de resultados e o cálculo dos impostos e dos dividendos a distribuir, pois todos os custos de produção (variáveis e fixos; diretos e indiretos) são incluídos no custo dos produtos para fins de valorização dos estoques. (Dutra, 2003) Custeio Direto ou Variável De acordo com Dutra (2003) o custeio Direto é baseado na margem de contribuição, conceituada como a diferença entre o total da receita e a soma de custos e despesas variáveis, e possui a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialização de cada produto para absorver custos fixos e proporcionar lucro, ou seja, considera como custo de produção de um período apenas os variáveis incorridos, desprezando os custos fixos. Dutra (2003, p.231) ainda salienta que: O conceito de custeio direto surgiu pelo fato de as empresas terem seus custos fixos, isto é, os custos de sua estrutura, independente do nível de produção efetiva e pela principal necessidade de cada produto ou serviço de gerar recursos acima de seus custos e despesas variáveis, sendo o excesso, por menor que seja, uma contribuição para absorver custos e despesas fixos. Seguindo os conceitos de Crepaldi (2010) a fundamentação do custeio direto baseia-se na separação dos gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante aos volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites. Para tanto esse método não atende aos princípios fundamentais da contabilidade e não é aceito pelas autoridades ficas, sendo apenas para controle interno. Crepaldi (2010) ainda ressalta que os custos fixos têm o mesmo tratamento das despesas, pois são considerados as despesas do período independente dos produtos terem sido ou não vendidos. Para Dutra (2003) o custeio direto é de extrema utilidade e amplamente utilizado na determinação da viabilidade econômico-financeira de um empreendimento, na elaboração de orçamento flexível (ou variável) e do gráfico do ponto de equilíbrio, bem como na análise do lucro marginal.

28 Custeio Baseado em Atividades (ABC) Martins (2010) descreve o Custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing), mais conhecido como ABC, sendo um método que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, podendo ser também aplicado aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta. Para Dutra (2003) esse método originou-se da tentativa de melhorar a qualidade da informação contábil para a tomada de decisão, tendo em vista a parte gerencial que considera a totalidade dos gastos, custos e despesas, do período e os confrontam com as receitas potenciais, os correspondentes ao total da produção de bens e serviços. Crepaldi (2010) considera que este método propicia uma avaliação mais precisa dos custos das atividades e dos processos, favorecendo a redução dos custos por meio de aprimoramentos contínuos e descontínuos, preenchendo, assim, o vazio representado pela distorção dos rateios pregados pela tradicional contabilidade de custos. O método ABC consiste em agregar os custos que a empresa tem em atividades, assim definida por Dutra (2003) como o conjunto de recursos de qualquer natureza necessária à execução de tarefas que gerarão bens e serviços, formando um sistema de informação mais transparente para tomada de decisão e facilitando a visualização dos custos para que o gestor possa ter um melhor acompanhamento. A metodologia ABC trata de definir e custear as atividades desenvolvidas pela empresa e entender como são demandadas pelos produtos ou serviços. Dessa maneira, reduzem- se sensivelmente as distorções do sistema tradicional de custeio. CREPALDI (2010, p.322). Para melhor entendimento desta técnica, entende-se por atividade como sendo a combinação de pessoas, materiais, tecnologias, métodos e seu ambiente com o objetivo de produzir produtos ou serviços. CREPALDI (2010, p.323) O custeio baseado em atividades para Martins (2010) pode ser visto como uma ferramenta de análise dos fluxos de custos, e quanto mais processos interdepartamentais houver na empresa, maiores serão os benéficos. Contudo esse método de custeio também é restrito, pois não é aceito pelo fisco, porém é considerado um grande aliado para a gestão de custos por fornecer informações importantes para a organização na hora da tomada de decisão, sendo seu principal objetivo rastrear as atividades mais relevantes, para que se identifiquem as mais diversas rotas de consumo dos recursos da empresa.

29 Comparação entre os métodos de custeio Segundo Crepaldi (2010) as decisões devem ser tomadas pelos administradores baseadas na margem de contribuição fornecida pelo custeio direto e não pelo lucro fornecido pelo sistema de custeio por absorção. Pois através da margem de contribuição pode-se analisar o potencial de cada produto e o volume adequado da produção, com o intuito de diminuir os custos e as despesas fixas, como mostra a Tabela 2, comparando os dois métodos de custeio. Tabela 2: Comparação entre Custeio Direto x Custeio por Absorção Custeio Variável ou Direto Utilização da Margem de Contribuição e Ponto de Equilíbrio. Destaca o Custo Fixo e facilita o controle. Evita rateio de custos. As vendas aumentam e o lucro aumenta. Dificuldades para classificar os custos e valor do estoque sem relação com o custo. Não faz distinção entre dispêndio e utilização da capacidade. Pode Relegar os Custos Fixos nos preços de vendas. Custeio por Absorção Obedece aos preceitos contábeis. Pode melhorar a utilização dos recursos. É aceito para fins de relatório externo. As vendas aumentam e o lucro pode cair. No rateio podem perder de vista os custos controláveis e áreas à que se aplicam. Os lucros são dissociados das vendas, variando com produtos no período anterior. As alocações, os Custos Fixos podem distorcer análises para fins gerenciais. Fonte: Adaptado de Crepaldi (2010, p.253) Processos de Custos Matéria-prima De acordo com Crepaldi (2010) matéria-prima é o principal material que entra na composição do produto final, sofrendo transformação no processo de fabricação. As matérias-primas em estoque serão aplicadas diretamente no produto e, ao serem transferidas do estoque para o processo produtivo, transformam-se em custos de produção. Santos (2005) ainda a define como sendo um custo primário, formada pelos materiais consumidos no processo de produção e que fazem parte integrante no final de um bem ou serviço. Pode então ser entendida como a principal fonte da criação do produto, ou seja, ela envolve todo o produto, sendo o material mais empregado na produção.

30 Questão da Avaliação dos Estoques Segundo Crepaldi (2010, p.43) os métodos de avaliação de estoques objetivam exclusivamente separar o custo dos produtos entre o que foi vendido e o que permaneceu em estoque. Para Bruni (2008, p.133) quando os preços unitários de compra e venda é uniformes, este controle é razoavelmente simples. Porém, quando existem alterações nos preços de compra e venda, a complexidade da operação de controle aumenta. Para Bruni (2008, p.133) há três critérios que são empregados na apuração de custos com operações de mercadorias, são: Preço específico, Peps e custo médio ponderado. Estes métodos já são utilizados pelas empresas individualmente, contudo, a utilização de forma conjunta constitui não só um avanço nos estudos da área de custos, mas também uma necessidade das empresas, já que elas possuem diferentes estratégias para uma abordagem e resolução de seus problemas. (Crepaldi, 2010 p.43) Preço Específico Para Crepaldi (2010, p.43) este tipo de método de avaliação de estoques é utilizado quando é possível fazer a determinação do preço específico de cada unidade do estoque e pode-se dar baixa, em cada venda, por esse valor. Com isso o estoque final terá como valor a soma de todos os custos específicos de cada unidade existente. Para Dutra (2003, p.96) cada unidade necessita de uma ficha de identificação especifica, com os dados mais importantes, tais como número de série atribuído pelo fabricante, data de fabricação, data de aquisição, valor unitário, fabricante, fornecedor etc FIFO ou Peps Primeiro a entrar, primeiro a sair O método do Peps (primeiro a entrar, primeiro a sair), mais conhecido com FIFO é feito da seguinte forma como descrito por Bruni (2008, p.133) o custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito de trás para frente. São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos há muito tempo e, depois, os mais novos, nessa ordem. De acordo com Crepaldi (2010, p.44) nesse sistema, as saídas do estoque obedecem ao critério de que os primeiros produtos a sair receberão o custo correspondente ao das primeiras entradas no estoque da seguinte forma :

31 31 Dia 1 entrada Dia 10 entrada 50 unidades a $ 5 cada uma 50 unidades a $ 10 cada uma Completando Crepaldi (2010, p.44) se tivermos uma saída no dia 15, de 100 unidades, o custo utilizado será o da primeira entrada, ou seja : 100 x $10 = $ Lifo ou Ueps Último a entrar, primeiro a sair Segundo Crepaldi (2010) o Ueps (ultimo a entrar, primeiro a sair), mais conhecido como Lifo não é totalmente aceito pela legislação fiscal brasileira, pois o custo a ser contabilizado é feito de trás para frente, ou seja, são baixados os materiais que são adquiridos mais recentes, e depois os mais antigos, com isso nas épocas de altas taxas da inflação o benefício fiscal podem ser significativos Custo Médio Ponderado De acordo com Crepaldi (2010, p.45) é o mais utilizado. Consiste em calcular a cada entrada o novo custo dos produtos em estoque, dividindo o custo total pela quantidade total. Nesse método o valor de cada unidade em estoque se altera pela compra de outras unidades por preço diferente. Dutra (2003, p.98) diz que o valor é determinado pela divisão do saldo por sua quantidade após cada entrada de material, já que as saídas não alteram o valor médio do estoque Departamentalização Para Junior Perez, Oliveira e Costa (2012) departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas, podendo ser chamadas de departamentos, setores, centros de custos ou centro de despesas. Em outras palavras Martins (2010) a define como sendo a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre deve haver um responsável por cada departamento. A departamentalização de custos é realizada por vários aspectos, um deles é o desejo de eliminar o maior número possível de custos indiretos, outro

32 32 seria o desejo de se apurar o custo de cada componente, sejam produtos ou serviços. (Leone, 2012 p.190) Exemplo de Departamentalização Figura 3: Departamentos Fonte: Adaptado de Crepaldi 2010 p.96. De acordo com Crepaldi (2010, p.96) a fábrica está dividida em dois departamentos (departamento de serviços e departamento produtivo) e em quatro setores (manutenção, almoxarifado, prensas e usinagem). Ela produz dois produtos A e B, com os seguintes CIFs em cada área: Gerência Geral $ Gerência Geral $ Almoxarifado $ Prensas $ Usinagem $ A distribuição das horas trabalhadas em outros departamentos é feito da seguinte maneira: Almoxarifado 400 h Prensas 600 h Usinagem h O valor da matéria-prima consumida em cada departamento será de: Prensa $ Usinagem $

33 33 Seguindo as ideias de Crepaldi (2010, p.96) é necessário determinar uma ordem de distribuição de custos, na qual o departamento que rateia seus custos não recebe mais nenhum custo; depois, é necessário determinar o critério de rateio desses custos. Os critérios de rateio que usaremos serão os seguintes: Os custos da Gerência Geral são rateados para os outros departamentos de forma igual, ou seja, 25% para cada um; O rateio dos custos de manutenção será em função das horas trabalhadas de cada departamento; O rateio dos custos do almoxarifado será em função do valor da matéria-prima consumida de cada departamento produtivo. Segundo Crepaldi (2010, p.97) os custos dos departamentos produtivos são rateados aos produtos em função das horas trabalhadas : Prensas Usinagem Produto A 500 h 200 h Produto B h 600 h Tabela 3: Resolução do Exemplo Fonte: Adaptado de Crepaldi (2010, p.97). Demonstração dos Cálculos: 1 Rateio da Gerência Geral $ : 4 = $ 500 ou $ x 25% = $ 500

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