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1 REFUGO, DESPERDÍCIO;. SOBRAS E UNIDADES DEFEITUOSAS 1 Os problemas de desperdício, sobras ou refugo são encontrados em praticamente todas as empresas fabris, quaisquer que sejam as técnicas específicas de fabricação utilizadas. A contabilização dos refugos, sobras e desperdícios está circunscrito na distinção entre refugos normais e anormais. O refugo anormal é controlável pela supervisão de primeira linha, enquanto o refugo normal não o é. A contabilização dos refugos, das unidades defeituosas e semelhantes varia consideravelmente na prática. Este Tópico Especial abordará estes assuntos. Definições As definições dos principais termos utilizados neste Tópicos Especial encontram-se a seguir. Refugo: produção que não satisfaz aos padrões dimensionais ou de qualidade e, portanto, é refugado e vendido por um valor inferior ao do produto que atenda as especificações. O custo líquido do refugo é a diferença entre os custos acumulados até o ponto de rejeição menos o valor de venda do refugo (às vezes chamado valor de salvados). Unidades defeituosas: produção que não satisfaz os padrões dimensionais ou de qualidade e é subseqüentemente reusinada e vendida através dos canais normais como mercadoria de primeira ou de segunda, dependendo das características do produto e das alternativas disponíveis. Normalmente estes produtos são vendidos no mercado como pontas de estoque (off price) Desperdício: material que ou se perde, ou evapora, ou encolhe, ou é resíduo que não tem valor de recuperação mensurável; exemplo: gases, poeira, fumaça e resíduos invendáveis. Às vezes a disposição do desperdício ainda obriga a empresa a custos adicionais; por exemplo, o desperdício atômico. Sobras: resíduo de materiais de operações fabris que tem valor mensurável, mas de importância relativamente pequena. Por exemplo, o metal que sobra numa operação de estampagem, aparas, limalha, serragem e pequenos pedaços de material resultantes de operações de corte. As sobras podem ser vendidas ou reaproveitadas. Controle dos refugos Normalmente os processos de fabricação geram, juntamente com a produção de boa qualidade, unidades deficientes como resultado da combinação mais econômica dos fatores de produção. Embora seja tecnicamente possível eliminar todos os refugos, em alguns casos pode não ser econômico fazê-lo, porque os custos de diminuição das taxas de refugo são maiores que os custos dos refugos eliminados. O refugo é importante sob muitos aspectos, principalmente para o planejamento e controle gerenciais, pois através deles pode-se medir com precisão a eficiência da produção. Os responsáveis pela produção devem escolher o método ou processo de produção mais econômico. Depois devem tomar providências para que os refugos sejam controlados de acordo com os limites escolhidos e predeterminados, de maneira que não ocorra refugação excessiva. Refugo normal Considerando condições de produção previamente estabelecidas em razão de padrões, a administração deve determinar a taxa de refugação que será considerada normal. O refugo normal é o que ocorre em condições operacionais de eficiência; sendo resultado do processo de produção e, portanto, incontrolável a curto prazo. Os custos dos refugos normais são considerados como parte dos custos da boa produção, pois estes refugos são considerados como parte inerente de uma boa produção. Em outras palavras, um refugo normal é um refugo planejado, no sentido de que a escolha de determinada combinação de fatores de produção implica taxa de refugo aceitável em termos de produção normal. Refugo anormal O refugo anormal é o que ocorre em condições operacionais de ineficiência, sendo considerado desnecessário e, portanto, controlável a curto prazo. Os custos dos refugos anormais são custos perdidos, medidas de ineficiência que devem ser baixados da contabilidade como perdas inservíveis do período. A conta de perdas devidas a refugos anormais deve aparecer como um item separado na demonstração de resultado do período. 1 Extraído do Capítulo 19 do Livro Contabilidade de Custos: Pearson Education (STARK, José Antonio)

2 Registros contábeis dos refugos Como se pode perceber claramente, a contabilidade de custos tem duas finalidades principais: custeio de produto e custeio para fins de controle. Em relação ao controle, está diretamente relacionada com o débito dos custos aos centros de responsabilidade, no momento em que ocorrem. Quanto ao custeio do produto, determinará a aplicação dos custos incorridos aos estoques ou a qualquer outra conta que for devida. Merece destaque a contabilização dos produtos refugados. Os custos dos refugos normais e dos anormais são custos de produto, da mesma maneira que os custos dos produtos acabados bons. Assim, os custos de produto podem representar tanto produção considerada dentro das especificações, quanto fora dela. A existência de produtos refugados não implica nenhum custo adicional além dos já incorridos 2. Portanto, na. contabilização dos produtos refugados há que se considerar: 1) Aplicações e realocações de custos; 2) Distinção entre os custos dos refugos normais, que devem ser adicionados aos custos das unidades boas, dos custos dos refugos anormais, que serão baixados como perdas; 3) O valor dos custos dos refugos, servindo de análise para os responsáveis pela apuração dos custos e acompanhamento da produção. Conforme se pode observar do Quadro T2.1 3, todo débito em produto é refugado (lançamento 2), deve corresponder um crédito na produção em curso. Além disso, deve-se debitar os refugos normais ao estoque (lançamento 4), e os refugos anormais a uma conta de perdas (lançamento 5). Conceitualmente, os lançamentos são realizados numa conta de custo de produtos refugados para proporcionar condições de análise aos responsáveis pelo produção e pela apuração dos custos de fabricação, isto é, o quanto dos custos aplicados à produção em curso são registrados como produtos acabados (lançamentos 3 e 4) ou reconhecidos como perdas (lançamento 5). Há que se destacar que no Brasil não é prática comum a apuração dos custos dos produtos fabricados com tal requinte, até porque as normas de contabilidade brasileira não são muito claras neste sentido.diferentemente da contabilidade americana, onde os FASB 4 determinam esta prática. Observando o Quadro T2.1 constata-se que durante o processo de produção unidades foram completadas, transferidas para produtos acabados a um custo de $ , correspondendo a 88,9% das unidades usinadas. Considerando a finalidade gerencial e de controle a apuração em separado dos refugos, esses representaram 11,3% das unidades acabadas ou 10% do total das unidades usinadas, servindo de parâmetro para os responsáveis pela produção. Normalmente os processos de fabricação tendem a apurar mais ou menos sobras e perdas, conforme o produto a ser fabricado. A indústria farmacêutica tende a apurar mais perdas do que sobras, devido as especificações dos produtos. Como se sabe, uma indústria deve primar pela sua eficiência, de forma a reduzir os custos financeiros de produção, que normalmente não são transparentes. No caso da fábrica do Quadro T2.1, se for considerado os custos totais de produção de $ , em relação aos produtos perfeitos, o custo unitário seria elevado de $120 para $135,00 ($ ), representando um aumento de 12,5%. Este custo poderá ser reduzido pela venda dos refugos normais ($36.000), mas que de qualquer forma onerariam os custos financeiros de produção, considerando que os preços de venda dos refugos não serão os mesmos dos produtos perfeitos. 2 Quando o refugo não é detectado até o acabamento dos produtos, as unidades refugadas exigem o mesmo esforço das unidades perfeitas. Em outras palavras, o operário pode estar executando com igual eficiência todas as mercadorias e, contudo, produzir algumas unidades refugadas, devido a matérias-primas ruins, equipamentos desgastados etc. Desse modo, o trabalhador pode, eficientemente, produzir mercadorias refugadas. 3 Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pág. 834, v2 4 FASB é a sigla de Financial Accounting Standards Board. O FASB é composto por membros (representantes das áreas de contabilidade, administração, indústria e serviços) que tem como finalidade emitir normas de contabilidade (FAS) que deverão ser seguidos por todas as empresas, sejam companhias abertas ou não, industriais, serviços, instituições financeiras ou não. Seria o equivalente ao nosso IBRACON (Instituto Brasileiro de Contabilidade), porém com muito mais força, emitindo padrões de contabilidade (normas) com força de lei.

3 CONTABILIZAÇÃO DOS REFUGOS % Contabilização dos refugos unid fab unid perf Unidades usinadas Produção curso Almoxarifado Unidades perfeitas completadas ,9% Refugo normal 300 6,7% 7,5% Refugo anormal 150 3,3% 3,8% Custo unitário $ 120 Lançamentos contábeis unidades débito crédito Custo bens refugados Produtos acabados Produção em curso $ Almoxarifado $ Custo bens refugados 450 $ Produção em curso $ Produtos acabados $ Produção em curso $ Perda refugo Produtos acabados 300 $ Custo bens refugados $ Perda refugo anormal 150 $ Custo bens refugados $ Quadro T2.1 Custeio dos refugos por ordem de serviço Refugo vendido como sobra A contabilidade por ordem de serviço pode contabilizar os refugos por vários processos. Quando os produtos refugados têm valor de venda 5, o custo líquido do refugo é calculado deduzindo-se o valor de venda dos custos dos produtos refugados acumulados até o ponto de rejeição. Na hipótese da refugação ser considerada característica normal do ciclo de produção, ou quando as causas de refugos são conseqüência do trabalho executado em todas as ordens de serviço, o custo líquido dos refugos é calculado como parte dos custos indiretos, de forma que a taxa dos custos indiretos inclua uma provisão para os custos de refugo. Portanto, os custos dos refugos são calculados através da. aplicação dos custos indiretos em vez de serem distribuídos para algumas ordens de serviço. Supondo que de um lote de 150 unidades de produtos em processo se tenha refugado 30 unidades, sendo que os custos totais acumulados até quando foi constatada a refugação montavam em $120 por unidade. O valor da sucata é estimado em $40 por unidade. Os lançamentos contábeis seriam os seguintes: Estoques (mercadorias refugadas ao valor de venda Custos indiretos (refugos normais) Produção em curso Na prática, as palavras sobras e refugo às vezes são usadas indiscriminadamente. Desse modo, é possível que se considerem os custos de refugo como o custo acumulado total do serviço refugado. Todavia, as mercadorias refugadas podem ser vendidas como sucata, isto é, vendidas pelo preço que se conseguir - valor de sucata. Desse modo, o custo líquido do refugo é o custo total do refugo menos a recuperação pela venda da sucata.

4 Alternativamente poder-se-ia, para fins de controle ou determinação de preços, creditar a ordem de serviço somente pelo valor de venda das unidades refugadas, forçando dessa maneira as unidades refugadas na ordem de serviço a carrear os custos normais de refugação. O lançamento contábil seria o seguinte: Estoques (mercadorias refugadas ao valor de venda Produção em curso Análise dos resultados Pelo exposto, percebe-se claramente que os custos dos produto estão sendo debitados novamente a controle de custos indiretos departamentais de fábrica, que deveriam acumular apenas custos incorridos em vez de custos incorridos e custos de produto. Se essa distinção não for mantida, o controle de custos indiretos departamentais de fábrica incluirá débitos duplicados de custos indiretos. Por exemplo, se forem usinadas tanto as unidades perfeitas quanto aquelas que eventualmente se refugam, os diversos custos de produção, incluindo os custos indiretos aplicadas, serão debitados à conta departamental de produtos em processo. Como conseqüência, quando se detecta o refugo normal estes custos dos produtos serão debitados novamente, incluindo os custos indiretos aplicados, em montante igual ao custo líquido dos refugo na conta de controle dos custos indiretos departamentais. Considerando os mesmos dados apresentados no Quadro T2.1, estão apresentados no Quadro T2.2 os lançamentos contábeis dos custos das operações de processamento dos produtos, contemplando a venda e a apuração dos custos líquidos dos refugos. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS DO CUSTO LÍQUIDO DE PRODUÇÃO Custo unitário refugo $ 120 Produção processo Almoxarifado Valor venda $ Custo líquido refugo $ Produção em processo Refugo normal Refugo anormal Produtos acabados Saldo unidades processo 50 Produtos acabados Custo prod vendido Valores contábeis: prod acab refugo total Quantidade Preço $ 120 $ 80 Custo líquido $ $ $ Perda refugo Recuperação custo Refugo anormal Preço $ 120 Perda de refugo $ $ Caixa Unidades em processo Custo unitário refugo $ 120 Produção em processo $ Demonstração do custo líquido produção Custo total produção $ Unidades refugadas 300 Custo produtos em processo -$ Valor venda $ 40 Custo produtos acabados $ Valor venda refugos $ Perda com refugo -$ Custo de produção $ Saldo unidades processo 50 Recuperação custo produção -$ Custo unitário refugo $ 120 Custo líquido de produção $ Produção processo $ Quadro T2.2

5 Fazendo-se uma comparação do Quadro T2.1 com o Quadro T2.2 observa-se que ocorreu uma diferença de $ no custo total de produção ($ $ ). Esta diferença é relativa ao custo dos produtos em processo ($6.000), a perda com refugo ($18.000), pois este será inservível para a venda, e o valor recuperado na venda do refugo normal ($12.000). Este tratamento conceitual não elimina uma provisão para refugos normais na taxa de aplicação de custos indiretos de fábrica, e não debita os custos efetivos líquidos de refugos normais à conta de controle de custos indiretos. Em. vez disso, trata os refugos como problema separado e distinto da ocorrência de custos. Isola os custos líquidos de refugos como um conjunto especial de custo de produto já incorridos e aplica (aloca) os refugos normais às unidades perfeitas produzidas mediante uma taxa predeterminada especial de refugos normais, sendo o crédito lançado a custo de produtos refugados, ou; em uma conta de custo de. produtos refugados aplicados, que posteriormente será encerrada contra custo de produtos acabados de maneira similar àquela do encerramento das contas dos demais custos de produção. Contabilização da reusinagem das unidades defeituosas De uma maneira geral, as unidades defeituosas podem ser reusinadas e transformadas em unidades a serem vendidas como produtos de primeira ou de segunda categoria. Talvez como exemplo de exceção a esta regra seja o caso da indústria farmacêutica.. Sendo assim, a menos que hajam razões especiais que justifiquem o débito da reusinagem às ordens de serviço, ou. aos lotes que contenham unidades imperfeitas, o material, mão-de-obra e outros custos extraordinários serão debitados a custos indiretos 6. Desta forma, a reusinagem será rateada por todas as ordens de serviço ou lotes por meio de uma taxa predeterminada de custos indiretos. Considerando os dados do Quadro T2.2, e supondo que as 300 peças de refugo normal sejam vendidas como produtos de primeira", os lançamentos contábeis poderiam ser demonstrados como no Quadro T2.3. CONTABILIZAÇÃO DA REUSINAGEM DAS PEÇAS DEFEITUOSAS Unidades refugadas normais 300 Produção processo Matéria prima Custo unitário refugo $ Produção em processo $ Matéria prima $ Mão de obra $ Custos indiretos $ Mão de obra Custos de reusinagem: Produtos acabados Insumos $ Mão de obra $ Custos indiretos $ Custos indiretos Total $ Quadro T Cabe observar no Quadro T2.3 que a reusinagem das peças ocasionou um custo adicional de reusinagem, aumento o custo unitário de $120 para $141, ou seja os produtos para serem vendidos como de primeira linha terão um custo adicional de $21 (17,7% mais caro), como mostra o Quadro T2.4. Custo total + reusinagem $ Quant refugo normal 300 Custo unitário $ 141 Custo unitário anterior 120 Aumento $ 21 6 As criticas ao tratamento das mercadorias refugadas também são aplicáveis ao tratamento neste caso, mas somente no sentido de que as contas de custos indiretos incorridos e aplicadas podem ser registrado com valores que em si não necessitavam de não ocorrência de custos indiretos. Em outras palavras, as matérias-primas extras, a mão-de-obra e as custos indiretos variáveis podem representar não ocorrência de custo extra, mas com os custos indiretos fixos não sendo afetados. Da mesma forma, qualquer lançamento contábil que envolva simultaneamente débito a custos indiretos departamentais e crédito a custos indiretos aplicados tende a camuflar o objetivo principal da conta de controle dos custos indiretos, qual seja, de acumular os custos indiretos quando incorridos.

6 Quadro T2.4 17,7% Neste caso compensaria a reusinagem, pois se os refugos fossem vendidos como refugos o seu preço de venda seria de $40, havendo uma perda de $80 em relação ao custo unitário. Com a reusinagem, embora o custo aumente em $21, a perda se torna menor que a venda como refugo. Contabilização das sobras As sobras são os resíduos das operações fabris que têm valor de venda mensurável, e com valor de recuperação relativamente pequeno. Há dois aspectos a serem destacados na contabilização das sobras: controle e custeio. Itens indiretos como limalhas de ferro, desbastes metálicos, cavacos de tornearia e aparas de furagem devem ser quantificados mediante pesagem, contagem ou qualquer outro critério de mensuração. Deve haver normas e padrões, porque o excesso de sobras indica ineficiência. Preparam-se planilhas de sobras para fins de relatórios de produção, que resumem o montante de sobras e as comparem com as normas ou padrões predeterminados. As sobras devem retornar ao almoxarifado onde serão registradas para venda ou reusinagem, conforme o caso. Deve-se contabilizar as sobras, considerando não só do ponto de vista da eficiência, mas também porque constituem custos financeiros de produção, impactando diretamente na formação do preço de venda do produtos. Há várias forma de contabilizar as sobras. Teoricamente, as sobras não sofrem alocação de nenhum custo. Em contrapartida, seu valor.de vendas é considerado como compensação dos custos indiretos da fábrica: As sobras devolvidas ao almoxarifado não são objeto de lançamento no livro diário, pois são registradas em planilhas de controle de produção. As venda de sobras são laçadas da seguinte forma: Caixa Custos indiretos XX XX Este método não relaciona as sobras a nenhum produto. Por outro lado, por razões de dificuldades práticas, todos os produtos recebem custos de sobras de produção sem nenhum crédito das vendas de sobras. Isto se justifica até pelo valor pequeno das sobras (custo x benefício do controle). O que realmente ocorre nestas situações é que as vendas das sobras são consideradas como recuperação de custos de produção. Alternativamente, poder-se-ia registrar as vendas de sobras às ordens de serviço que as tivessem produzido. Este método é usado somente quando viável economicamente (custo x benefício). Neste caso os lançamento contábeis poderiam ser da seguinte forma: As sobras devolvidas ao almoxarifado não serão objeto de lançamento no livro diário, sendo elaborado um relatório da quantidade recebida e respectiva ordem de serviço lançados na ficha de inventário permanente As vendas de sobras receberão o seguinte tratamento: Caixa Produção em processamento XX XX Os conceitos explanados partem do pressuposto de que não se imputa nenhum valor de estoque às sobras quando estas retomam ao almoxarifado. Quando existe intervalo significativo. de tempo entre a estocagem das sobras e sua venda, justifica-se que se lhes atribua alguma estimativa de valor realizável líquido, de maneira que os custos de produção e respectiva recuperação de sobras possam ser reconhecidos dentro do mesmo período. Custeio padrão dos refugos Desperdício e perda Quando se. usa sistemas de custo-padrão prevê-se perda padrão nos custos-padrão de produtos. Desta forma, a perda superior ao padrão é consumo de material, ou variação quantitativa. Ao contrário dos refugos e sobras, a perda não pode ser determinada ou discriminada por meio de identificação física. Exemplos de desperdícios não identificados e especificamente custeados são a pintura ou o verniz aderente aos lados

7 de seus recipientes, as raspas, evaporação, e assim por diante. O consumo excessivo de material em geral é mensurado através das requisições de material excessivo ou através de percentagens de rendimento-padrão de materiais como madeira serrada, produtos químicos e minérios. Assim, quando galões de produtos químicos produzem normalmente galões de produtos acabados perfeitos, a percentagem de rendimento-padrão será de 80% do insumo normal. Em contra partida, a percentagem de desperdício será de 20% do insumo normal ou como 25 % da produção de qualidade perfeita. Note que estas percentagens fornecem um padrão físico que pode ser utilizado nos casos de alterações de preços. Outrossim, este padrão é facilmente mensurável e inteligível, podendo ser utilizado como índice de eficiência. Sobras Os padrões de consumo de matéria-prima incluem provisões de sobras. Normalmente os padrões baseiam-se em estudos das operações, e não apenas em dados históricos, onde são calculados os percentuais de eficiência do projeto. Sendo assim, o custo padrão do material direto será: (a) o custo unitário padrão, multiplicado pela quantidade de insumo-padrão por unidade acabada, menos (b) o custo unitário das sobras multiplicado pela perda-padrão de peso das sobras por unidade acabada. A título de exemplificação, considere dos dados da reusinagem mostrados no Quadro T2.3. Suponha que na reusinagem ocorreu uma sobra de material, cujo padrão é de 5%, conforme acompanhamentos estatísticos realizados pela empresa. No Quadro T2.5 estão demonstrados os cálculos do custo-padrão por unidade acabada. CUSTO PADRÃO POR UNIDADE ACABADA Unidades reusinadas 300,0 % sobra padrão 5,0% Sobra padrão na reusinagem 15,0 % perda padrão 10,0% Perda padrão na reusinagem 1,5 Custo da reusinagem $ Unidades reusinadas 300,0 Custo unitário reusinagem $ 21,18 custo presumido custo total Unidades reusinadas 300,0 $ 120,00 $ ,00 Sobra padrão na reusinagem -15,0 $ 21,18 -$ 317,70 Perda padrão na reusinagem -1,5 $ 21,18 -$ 31,77 Total 283,5 $ ,53 Custo unitário padrão $ 125,75 Quadro T2.5 Conforme mencionado anteriormente, as sobras de uma maneira geral não são contabilizadas, mas tão somente registradas em planilhas de acompanhamento no almoxarifado. No Quadro T2.5 percebe-se claramente que o custo padrão de reusinagem neste caso foi de $125,75 por unidade acabada. O custo da sobra (cerca de 1% do custo do refugo reusinado confirma a insignificância do seu controle contábil. Embora os padrões de material direto sejam calculados desta maneira para cada operação, em geral não é prático alocar as sobras a lotes ou operações específicas. Geralmente, as comparações limitam-se a freqüência mensal ou semanal dos custos-padrão dos bens perfeitos produzidos com o total dos débitos efetivos ao departamento. Refugo De uma maneira geral, os custos líquidos de refugo e reusinagem são incorporadas nos custos indiretos. As unidades refugadas são excluídas da produção em processo como custos padrão e debitadas aos custos indiretos de fabricação. Comparações periódicas das provisões orçamentárias com os refugos fornecem informações para fins de controle gerencial. Considere os dados do Quadro T2.1, contemplando os custos de material direto, mão de obra direta e custos indiretos variável e fixo, calculados no Quadro T2.6.

8 unitário total produção particip % Material direto $ 49,20 $ , ,0% MOD $ 46,80 $ , ,0% Custos indiretos variáveis $ 15,60 $ , ,0% Custos indiretos fixos $ 8,40 $ , ,0% Custo total $ 120,00 $ ,00 100,0% Quadro T2.6 Suponha que não haja refugo, mas que seja necessário consumir Kg de material para produzir mil unidades perfeitas, ocasionando uma variação no consumo de material de $6.286,67 em relação ao padrão, conforme demonstra o Quadro T2.7 Considerando que foram produzidas unidades, mas 115 foram refugadas (vide proporção entre produção e refugo mostrado no Quadro T4.1, cerca de 10%). Desta forma, a variação total no custo, em relação ao padrão será de $14.429, conforme calculado no Quadro T2.8: Consumo de material Kg Material direto: Real Padrão ,9% ,1% Preço unitário $ 49,20 Variação de consumo $ 6.286,67 Quadro T2.7 produção variação preço unit real padrão custo Material direto $ 49, $ MOD $ 46, $ Custos indiretos variáveis $ 15, $ Custos indiretos fixos $ 8, $ 966 Total $ 120,00 $ Material unidades perfeitas Material unidades refugadas ,9% Excesso consumo material ,0% 13 1,1% Quadro T2.8 A mesma variação poderá ser alcançada se a análise considerar somente as variações em termos das unidades perfeitas, como mostra o Quadro T2.9. Neste caso a comparação entre o custo real e o custo padrão apura uma variação igualmente de $ Note que esta variação representa um aumento no custo padrão de 11,8% ($ $ ). este desvio pode ser significativo se considerar a atividade da empresa, principalmente no que se refere ao custo de utilização de capital (financeiro) para a fabricação dos produtos, pois isto pode significar um repasse de custo de ineficiência (financeiro) sobre o preço de venda do produto, o que reduzirá a margem de ganho, ou até mesmo podendo inviabilizar uma determinada linha de produção. variação real padrão total Material direto $ $ $ MOD $ $ $ Custos indiretos variáveis $ $ $ Custos indiretos fixos $ $ $ 966 Total $ $ $ Quadro T2.9

9 Alternativamente, se for isolado o efeito do refugo, isto é, isolando a quantidade refugada (115 unidades) multiplicado pelo preço unitário dos fatores de produção (apontados no Quadro T2.8), comparado com o padrão, e considerando o excesso de material (13 unidades), também se chega ao mesmo custo de variação de $14.429, como calculado no Quadro T2.10. Ressalte-se que este controle exigirá o estabelecimento de uma conta especial de variação de refugo na contabilidade, representando o custo padrão de produtos refugados, o que desobrigaria as demais contas de refletir custos de refugos. variação refugo excesso total Material direto $ $ 629 $ MOD $ $ Custos indiretos variáveis $ $ Custos indiretos fixos $ 966 $ 966 Total $ $ 629 $ Quadro T2.10 Custeio dos refugos por processo Distinção entre refugo normal e anormal Inicialmente cabe destacar que os conceitos desenvolvidos neste tópico sejam relativos a contabilização dos refugos de produção. Contudo,estes mesmos conceitos também serão válidos para a contabilização do desperdício (perdas, evaporação ou unidades perdidas). A idéia central é a distinção entre custo de produto e custeio para controle. Para fins de controle, as empresas de uma maneira geral utilizam alguma versão do custo padrão ou custo estimado, que contemple uma provisão de refugo normal, perdas ou desperdício no próprio padrão ou estimativa, conforme demonstrado no item anterior. Como regra geral, identifica-se e apura-se os custos de refugos separadamente. Posteriormente, aloca-se os custos normais de refugo aos produtos acabados ou produtos em processo, dependendo do ponto em que esteja o ciclo produtivo em que se presume que o refugo tenha ocorrido. Normalmente, presume-se que o refugo esteja na fase de acabamento, onde ocorre a inspeção, porque é neste ponto que o refugo é reconhecido. O refugo normal não é necessariamente alocado às unidades que não tenham chegado a esse ponto do processo produtivo, porque as unidades refugadas têm relação unicamente com as unidades inspecionadas. Alguns autores entendem que não se deve considerar o cálculo das unidades equivalentes de refugo, perdas ou desperdício. A razão alegada em favor desta técnica é que ela automaticamente distribui os custos normais do refugo pelas unidades boas, através do uso de custos equivalentes unitários mais altos. Entretanto, os resultados dessa técnica pode provocar distorções, a menos que (a) não haja estoque de produtos em processamento ou (b) os custos de conversão, matéria-prima e refugo ocorram uniformemente durante todo o ciclo produtivo. No exemplo a seguir produzido foram considerados no cálculo as unidades equivalentes. Considerando os dados do Quadro T2.1, onde não há estoque anterior, a fábrica inicia unidades; são acabadas, 50 estão em processamento, semi-acabadas, e 450 são refugadas, sendo 300 unidades refugo normal e 150 refugo anormal. O refugo é percebido no acabamento. Os custos de material são de $ , representando 41%, conforme demonstrado no Quadro T2.6, e os custos de conversão (transformação) montam em $ , representando 51% do total dos custos de produção. Todos os materiais são introduzidos no início do processamento. No Quadro T2.11 está demonstrada a contabilização do refugo. O Quadro T demonstra que desconsiderando o refugo reduz-se o desempenho total equivalente; quando este último é dividido pelos custos de produção, resulta um custo unitário maior. O resultado real é a aplicação de custos unitários maiores à produção em curso que ainda não alcançou o estágio de acabamento. Ao mesmo tempo, os débitos totais às unidades acabadas são menores. Portanto, o estoque final de produtos em processo contém custos de refugo ($620,70 neste exemplo, 7 Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pág. 846, v2

10 considerando que a participação dos refugos é de 10%) que não pertencem a tais unidades e deveriam ser debitados nos produtos acabados. Além disso, o estoque final de produtos em processamento contém algumas unidades que serão reconhecidas como refugadas. Assim, o estoque de produtos em processo está sendo debitado com refugos ($620,70) que deveriam ser debitados nos produtos acabados. Na verdade, a produção em curso está sendo debitada em dobro, porque já contém refugo que será reconhecido e alocado quando ocorrer a inspeção. COMPARAÇÃO DA CONTABILIDADE DO REFUGO unitário total particip % Material direto $ 49,20 $ ,00 41,0% MOD $ 46,80 $ ,00 39,0% Custos indiretos variáveis $ 15,60 $ ,00 13,0% Custos indiretos fixos $ 8,40 $ ,00 7,0% Custo transformação $ 70,80 $ ,00 59,0% Custo total $ 120,00 $ ,00 100,0% desempenho equivalente considerando refugo desconsiderando refugo fluxo físico material transform fluxo físico material transform Unidades: Completadas Refugo normal Em processamento Total de unidades total material transform total material transform Custos: Correntes $ $ $ $ $ $ Unidades equivalentes Custo unitário equivalente $ 50,90 $ 73,24 $ 54,67 $ 78,67 Resumo dos custos: Unidades completadas Custo unitário $ 54,67 $ 78,67 Custo total Custo antes refugos $ $ $ Unidades completadas Custo unitário $ 50,90 $ 73,24 Refugo normal $ $ $ Unidades completadas Custo unitário $ 50,90 $ 73,24 Custos transferidos $ $ $ Produção em curso $ $ $ $ $ $ Unidades em processamento Custo unitário $ 50,90 $ 73,24 $ 54,67 $ 78,67

11 Custo total $ $ $ $ $ $ Quadro T2.11 Cálculo do refugo normal O refugo normal deve ser calculado considerando a produção perfeita, ou o total de insumo normal não a partir do insumo total. O insumo total inclui tanto o refugo normal quanto o anormal e, portanto provocaria desvios na mensuração, pois o refugo anormal, como visto anteriormente, é debitado em perdas. Conforme demonstrado no Quadro T2.1 e reproduzido parcialmente a seguir, se a taxa normal de refugo de produção é de 6,7 %, a cada unidades fabricadas espera-se que 67 unidades sejam refugadas. Entretanto, se for considerar as unidades perfeitas, a cada unidades perfeita fabricadas espera-se encontrar 75 unidades refugadas, conforme demonstra o Quadro T2.12. % unid fab unid perf Unidades usinadas Unidades perfeitas completadas ,9% Refugo normal 300 6,7% 7,5% Refugo anormal 150 3,3% 3,8% Quadro T2.12 Desta forma, pode-se expressar a taxa de refugo normal ou como 6,7% das unidades fabricadas ou como 7,5% das unidades perfeitas fabricadas. 8. Contabilização do refugo por processo pela média ponderada Os custos de produção da Cia XYZ são acumulados de acordo com o método do custeio por processo. Os materiais deste produto entram na produção no início do ciclo de operações; os custos indiretos e os de mão-de-obra são presumidamente uniformes ao longo de todo o ciclo. Algumas unidades do produto são refugadas em conseqüência de defeitos que não podem ser descobertos antes da inspeção das unidades acabadas. Normalmente, as unidades refugadas representam 10% do total de unidades usinadas. Desta forma, com o fito de ilustração, sejam considerados os dados apresentados no Quadro T2.1, bem como o fato de que a Cia XYZ produz em escala e que a sua produção e custos não apresentam variações significativa, podendo ser consideradas como constante ao longo do ano. Sendo assim, pressupondo que o saldo inicial de produtos em processo no mês seguinte seja de 50 unidades, como demonstrado no Quadro T2.11, e que a produção constante seja igual a do mês anterior. Portanto, os custos de produção e sua respectiva contabilização podem ser apresentados no Quadro T CUSTO DE PRODUÇÃO - MÉTODO DA MÉDIA PONDERADA fluxo físico unidades equivalentes materiais transformação Quantidades: Estoque inicial de produtos processo 50 Unidades iniciadas no mês Produção total unidades equivalente completadas Refugo anormal Refugo normal Unidades perfeitas completadas Estoque final produtos em processo Custos: Estoque inicial de produtos processo $ $ $ Custos correntes $ $ $ Custo total $ $ $ Este conceito é de grande utilidade para a elaboração de orçamento flexível, pelo qual a norma ou padrão pode ser adaptado a qualquer nível de produção 9 Este quadro foi adaptado de Horngren, Contabilidade de Custos, pág. 849, v2

12 Unidades equivalentes Custo por unidade equivalente $ 49,20 $ 59,11 $ 108,31 Resumo: Unidades completadas refugo anormal 150 Custo unidade equivalente $ 108,31 Refugo anormal $ Unidades completadas perfeitas Custo unidade equivalente $ 108,31 Custos antes refugo $ Unidades completadas refugo normal 300 Custo unidade equivalente $ 108,31 Custos refugo normal $ Custo total transferido $ Unidades em processo Custo unidade equivalente $ 49,20 $ 59,11 Custos produção em processo $ $ $ Custo total $ Quadro T2.13 Contabilização da flutuação dos refugos Admita-se que as taxas de refugo flutuam dentro do exercício em que os custos de produção serão apurados. Desta forma, será necessário promover ajustes mensais nas demonstrações dos custos de produção, em relação ao padrão de produção. Assim, o refugo normal pode ser 10% em média, mas influências aleatórias podem causar desvios do padrão de 10% dentro de uma amplitude de 6% a 14%, mas que na média do ano é de 10%, por exemplo. Se forem considerados os dados do Quadro T2.1, em que representa a média do ano para um mês, as flutuações serão ajustadas na contabilidade mensalmente, de forma que no final do exercício estas diferenças sejam praticamente anuladas. Estes ajustes servem como instrumento de análise gerencial, vez que proporciona condições de análise comparativa entre o padrão utilizado e o realizado mensalmente.esta situação é demonstrada no Quadro T2.14., onde uma taxa predeterminada de custo de refugo normal é utilizada para debitar custos de refugo às unidades perfeitas produzidas durante o ano todo, qualquer que tenha sido a flutuação mensal real, dentro da amplitude normal. As diferenças entre os custos de refugo normal debitados à produção e os incorridos efetivamente dentro da amplitude normal devem ficar numa conta temporária na contabilidade chamada flutuações aleatórias do refugo. Ela deverá ter saldo zero no fim do ano. Se o saldo tender a subir, significa que se está usando uma taxa errada de refugo normal. CONTABILIZAÇÃO DA FLUTUAÇÃO DOS REFUGOS Meses Total unidades completadas Unidades perfeitas completadas Refugo efetivo Refugo normal Custo unidade equivalente $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 $ 108,31 Lançamentos contábeis Produtos acabados $ $ $ $ $ $ $ Flutuação refugo $ 0 $ $ $ $ $ $ Produtos acabados líquidos $ $ $ $ $ $ $ Quadro T2.14 Custeio do refugo por processo utilizando FIFO O método FIFO utiliza um pressuposto para dividir os custos do refugo normal entre os produtos completados

13 considerando a produção corrente durante determinado período e os completados considerando o estoque inicial da produção em curso. O pressuposto normalmente utilizado é a distribuição do refugo sobre todas as unidades perfeitas, aos custos unitários correntes. O método da média ponderada não precisa dividir os custos do refugo normal entre dois lotes completados de unidades perfeitas, pois o estoque inicial é misturado com os custos correntes a fim de determinar os custos unitários. Considerando os dados apresentados nos Quadros T2.1 e T2.13, os custos de produção apurados pelo método FIFO modificado podem ser demonstrados como no Quadro T2.15. Note que o refugo normal deveria realmente ser dividido entre as duas partidas de produtos perfeitos completados, considerando a metodologia FIFO. A divisão dos custos de refugos proporcionalmente implica que o refugo atribuível ao inventário inicial seja custeado na base dos custos incorridos do período anterior ($ = $70,02). Este procedimento é consistente com o pressuposto do FIFO, onde os custos passados foram mantidos separados dos custos correntes. Na verdade, se fosse usado os custos correntes para associar os custos do refugo normal ao inventário inicial estaria-se pressupondo que todo o refugo atribuível a este tenha sido iniciado e terminado dentro do período corrente, uma contradição ao conceito do FIFO. RELATÓRIO DO CUSTO DE PRODUÇÃO - MÉTODO FIFO MODIFICADO fluxo físico unidades equivalentes materiais transformação Quantidades: Estoque inicial de produtos processo 50 Unidades iniciadas no mês Produção total unidades equivalente completadas Refugo anormal Refugo normal Unidades perfeitas completadas inicial Unidades perfeitas completadas final Estoque final produtos em processo Custos: Estoque inicial de produtos processo $ Custos correntes $ $ $ Custo total $ $ $ Unidades equivalentes Custo por unidade equivalente $ 49,20 $ 70,02 $ 119,22 Resumo: Unidades completadas refugo normal 150 Custo unidade equivalente $ 119,22 Refugo anormal $ Unidades perfeitas completadas inicial 50 Custo unidade equivalente $ 120,00 Custo inicial unidades completadas $ 6.000,00 Unidades perfeitas completadas inicial 50

14 Custo unidade equivalente $ 70,02 Custos correntes adicionados $ 3.501,10 Custos estoque inicial antes refugo $ 9.501,10 Unidades iniciadas e completadas antes refugo Custo unidade equivalente $ 119,22 Custos estoque completado antes refugo $ ,81 Unidades iniciadas e completadas antes refugo 300 Custo unidade equivalente $ 119,22 Refugo normal $ ,59 Total custos transferidos $ Unidades completadas Custo unidade equivalente $ 49,20 $ 70,02 Custos produção em processo $ $ $ Custo total $ Quadro T2.15

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