b) o 13º salário é quitado no decorrer do ano. Nos casos de haver parcela variável, o valor decorrente disso terá seu saldo quitado em janeiro;
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- Raul Amarante Padilha
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1 16/11/2011 (Artigo)13º SALÁRIO - ADIANTAMENTOS, PROVISÃO E BAIXA 1. Considerações Iniciais O 13º salário é um direito que o empregado vai adquirindo ao longo do ano, proporcionalmente ao número de meses efetivamente trabalhados. As principais diferenças entre o 13º salário e as férias são: a) no 13º salário não há o acréscimo de 1/3 constitucional; b) o 13º salário é quitado no decorrer do ano. Nos casos de haver parcela variável, o valor decorrente disso terá seu saldo quitado em janeiro; c) o 13º salário é pago em duas parcelas: c - 1) a primeira, por ocasião das férias concedidas do mês de fevereiro a novembro, se o adiantamento for requerido expressamente pelo funcionário ou até 30 de novembro; c - 2) a segunda, em 20 de dezembro. Em razão de, na maioria dos casos, a quitação do 13º salário ocorrer dentro do próprio ano, muitos profissionais entendem que, para efeito de balanço anual, tal provisão não trará modificações na apuração do resultado, pois se a gratificação fosse registrada pelo regime de caixa, obter-se-ia o mesmo montante de gasto. Todavia, lembramos que a constituição de provisão mensal, que atende ao regime de competência, é o procedimento exigido pela normas contábeis. O art. 273 do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99)prevê os efeitos da inobservância do regime de competência nos casos em que dela resultar a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao que seria devido ou a redução do lucro real em qualquer período de apuração. Junte-se a isso o fato de que, nos balanços ou balancetes para apuração do lucro real trimestral ou de suspensão ou redução do IRPJ e da CSLL pagos por estimativa, o não provisionamento acarretará distorção no resultado apurado e, consequentemente, no valor do imposto e da contribuição, uma vez que a provisão para o 13º salário é dedutível para fins fiscais (arts. 335 e 338 do RIR/99). 2. Apropriação pelo Regime de Competência Aqui frisamos a necessidade de se provisionar o 13º salário mensalmente para atendimento ao regime de competência. Isso deve-se ao fato de que o 13º salário é um direito que está vin-culado ao tempo de trabalho do empregado durante o ano. Deve-se apropriar o gasto com a gratificação como despesa ou
2 custo de produção, no mês em que nele se incorrer. Assim, o 13º salário deve ser reconhecido proporcionalmente, em cada mês trabalhado pelo empregado, independentemente de seu pagamento. 3. Apropriação como Despesa Operacional ou Custo de Produção A contrapartida do crédito da provisão para o 13º salário e dos respectivos encargos sociais, no passivo circulante, será um lançamento a débito na conta de: a) despesa operacional, quando relativa a empregados dos setores comercial ou administrativo; b) custos de produção, quando relativos a empregados dos setores de produção de bens ou serviços. 4. Cálculo da Provisão De acordo com o parágrafo único do art. 338 do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99), o valor a ser provisionado a título de 13º salário deverá corresponder ao valor resultante da multiplicação de 1/12 avos da remuneração, acrescido dos encargos sociais cujo ônus cabe à empresa, pelo número de meses relativo ao período de apuração. Essa norma fiscal coincide com a forma pela qual o empregado vai adquirindo o direito ao 13º salário no decorrer do ano e, portanto, também é perfeitamente aplicável sob o ponto de vista técnico. Logo, o cálculo da provisão será feito extracontabilmente, individualizado por empregado, de modo que estejam calculados o valor do 13º salário e dos respectivos encargos sociais (FGTS e INSS do empregador). 5. Exemplo de Ajuste da Provisão Admitamos que a empresa comercial "Silva's Comércio de Papéis Ltda." provisiona mensalmente o 13º salário e os respectivos encargos sociais e, em 31/10/20X3, apresenta a seguinte planilha de cálculo da provisão para o 13º salário e dos respectivos encargos sociais: * Demonstrativo do cálculo da provisão: Exemplo: Funcionário: João Batista - 13º Salário R$ 4.800,00 12 meses = 10 meses... R$ 4.000,00
3 - FGTS 8% de R$ 4.000,00... R$ 320,00 - INSS 27,4558%** de R$ 4.000,00... R$ 1.098,23 - Total... R$ 5.418,23 ** Alíquota Hipotética: O recolhimento previdenciário das empresas em geral, corresponde à aplicação das seguintes alíquotas sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados: - geralmente 20%, de acordo com o enquadramento da atividade da empresa no Fundo de Previdência e Assistência Social FPAS; - 1%, 2% ou 3% de Risco de Acidente do Trabalho (RAT), acrescido do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e contribuição adicional, se for o caso, variando conforme o grau de risco, para a complementação das prestações por acidente do trabalho e aposentadoria especial; e - contribuição variável destinada a outras Entidades, que, por força de legislação e/ou Convênio, o INSS se incumbe de arrecadar e repassar, como por exemplo, SENAI, SESC, SESI, etc. Em 30/09/20X3, na contabilidade da "Silva's Comércio de Papéis Ltda." encontramos o seguinte saldo da conta "Provisão para o 13º Salário e Encargos Sociais" do passivo circulante: Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias Provisão para o 13º Salário e Encargos Sociais , Confrontação da planilha de provisão com a contabilidade A provisão para o 13º salário a ser lançada no mês de outubro/20x3 corresponderá à diferença verificada entre o valor apurado na planilha de provisão e o saldo contábil em 30/09/20X3: - Provisão apurada na planilha... R$ ,75 - Saldo da provisão no passivo circulante... (R$ ,00) - Diferença a ser registrada como complemento da provisão... R$ 1.503, Registro contábil do ajuste da provisão Com base nos dados apurados no subitem 5.1., o registro contábil do ajuste da provisão, em 31/10/20X3, será:
4 5.3. Utilização de contas distintas para o 13º salário e para os encargos sociais Também é bastante comum a utilização de contas distintas para a provisão para o 13º salário e para a provisão dos encargos sociais sobre o 13º salário. Nessa hipótese, verifica-se a diferença de saldos de cada uma das contas com os totais de provisão para o 13º salário e provisão para encargos sociais sobre o 13º salário discriminados na planilha de cálculo e efetuam-se os lançamentos distintos. Vejamos como seriam os registros, caso a contabilidade da "Silva's Comércio de Papéis Ltda.", em 30/09/20X3, apresentasse os saldos das contas a seguir: Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias Provisão para o 13º Salário ,00 Provisão para Encargos Sociais sobre o 13º Salário ,00 - Registros contábeis: a) da provisão para o 13º salário: b) da provisão para os encargos sociais sobre o 13º salário:
5 6. Adiantamento de 13º Salário O adiantamento de 13º salário, que corresponde à metade da remuneração do funcionário no mês anterior sem qualquer desconto, ocorre: a) por ocasião das férias, de fevereiro a novembro, quando requerido expressamente pelo funcionário no mês de janeiro; ou b) até 30 de novembro. Em qualquer uma dessas hipóteses, o pagamento do adiantamento deve ser registrado a débito de rubrica própria do subgrupo "Outros Créditos", no ativo circulante, normalmente denominado "Adiantamento para o 13º Salário". Também é comum a utilização de uma subconta genérica de adiantamentos, com a discriminação da rubrica própria para o 13º salário. Ressalte-se que a provisão não deve ser baixada por ocasião do adiantamento do 13º salário. O valor pago como adiantamento não quita a gratificação, uma vez que o valor efetivo do 13º salário é conhecido somente no mês de dezembro. Quando o adiantamento de 13º salário é concedido até 14 de junho, o empregado ainda não auferiu totalmente o direito à metade da remuneração e, portanto, o custo ou a despesa não estarão incorridos na sua totalidade. Vejamos, por exemplo, o caso de um empregado cujo salário é de R$ 1.200,00 e que tenha requerido a antecipação do 13º salário por ocasião de suas férias, que serão gozadas de 01 a 30 de março. Esse empregado receberá R$ 600,00, a título de adiantamento de 13º salário (R$ 1.200,00 2), no dia 28 de fevereiro. Veja que para o funcionário em questão, em 28 de fevereiro, incorreu-se em 2/12 avos de 13º salário, que correspondem a R$ 200,00 (R$ 1.200,00 12 meses x 2 meses). Se debitarmos o adiantamento na conta de provisão, estaremos baixando um valor que ainda não está provisionado. Mesmo que haja saldo suficiente, o adiantamento feito não deve ser levado a débito da conta de provisão, pois certamente esse saldo refere-se ao total de funcionários e não somente àquele que está recebendo o adiantamento. Portanto, o lançamento do adiantamento de 13º exemplificado será:
6 7. Baixa da Provisão A baixa da provisão para o 13º salário dar-se-á nas seguintes hipóteses: a) por ocasião da inclusão da verba de 13º salário em folha de pagamento em razão de rescisão de contrato de trabalho; b) em 20 de dezembro, por ocasião da quitação da gratificação e da elaboração de folha de pagamento específica para o 13º salário; c) em 10 de janeiro, quando são pagas as diferenças de 13º salário decorrentes de ajustes de parcelas variáveis da remuneração do empregado, quando houver. Nessas ocasiões, o valor correspondente ao 13º salário e respectivos encargos sociais serão baixados com base nos valores constantes da folha de pagamento de salário ou da folha específica de 13º salário, por meio de débito às contas de provisão, no passivo circulante, em contrapartida às respectivas contas de "Salários e Ordenados a Pagar", "INSS a Recolher" e "FGTS a Recolher", também do passivo circulante. Ressaltamos a necessidade de se transitar as verbas pagas aos funcionários, os respectivos descontos e os encargos sociais em folha de pagamento, conforme exigido pelo art. 225, I e II, do Decreto nº 3.048/99, que dispõe: "Art A empresa é também obrigada a: I - preparar folha de pagamento da remuneração paga, devida ou creditada a todos os segurados a seu serviço, devendo manter, em cada estabelecimento, uma via da respectiva folha e recibos de pagamentos; II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabili-dade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos;". 8. Baixa da Provisão no Pagamento de Rescisão de Contrato de Trabalho Quando na folha de pagamento mensal constar verbas de 13º salário quitado em rescisão de contrato de trabalho, deve-se efetuar a baixa da provisão, observando-se, ainda, que, no caso de 13º sobre avisoprévio indenizado, o qual, possivelmente, não estará provisionado: a) há incidência de FGTS; b) há incidência de contribuição previdenciária. Vamos admitir que, em 31/10/20X3, a empresa "Silva's Comércio de Papéis Ltda." demita o funcionário João Batista sem justa causa. As verbas rescisórias desse funcionário irão constar da folha de pagamento do mês 11/20X3, uma vez que a folha de outubro já está fechada. O aviso-prévio indenizado do senhor João Batista corresponderá a mais 1/12 avos de 13º salário a ser pago na rescisão, além dos 10/12 avos provisionados em outubro.
7 As verbas de 13º salário e os respectivos encargos sociais do funcionário João Batista na folha de pagamento de novembro/20x3 são: Nesse caso, há duas possibilidades em relação ao funcionário demitido: 1ª) ele ser mantido na planilha de cálculo de provisão do mês de novembro e a verba de 13º salário paga na rescisão ser totalmente baixada da provisão; 2ª) ele ser retirado da planilha de cálculo da provisão do mês de novembro e observar a separação do 13º correspondente ao período já incorrido (10/12 avos) e o 13º sobre o aviso-prévio (1/12 avos) para que a parcela incidente sobre o aviso-prévio seja registrada diretamente na conta de despesa operacional. A primeira hipótese nos parece mais apropriada, pois não necessita do desdobramento dos lançamentos da verba do 13º salário e dos encargos sociais. Quanto a não incidência de INSS sobre o 1/12 avos de 13º relativo ao aviso-prévio indenizado, no ajuste mensal da provisão feito com base no saldo da planilha de cálculo, possíveis diferenças serão automaticamente eliminadas e, ainda, se considerarmos que tais valores normalmente são irrisórios, não há, em princípio, necessidade de a eles aplicarmos tratamento específico. Vejamos os registros em cada hipótese de contabilização: 1ª) baixando-se o total do 13º e dos encargos sociais da conta de provisão: a) pela baixa do 13º salário: b) pela baixa dos encargos sociais:
8 2ª) baixando-se o 13º proporcional da provisão com o registro separado do 13º sobre o aviso-prévio indenizado: a) pela baixa do 13º salário: b) pela baixa dos encargos sociais provisionados: c) pelo registro do FGTS sobre o 13º salário não provisionado: 9. Contabilização da Folha de Pagamento do 13º Salário Por ocasião do pagamento da segunda parcela do 13º salário, em 20 de dezembro, serão efetuadas as baixas da provisão e, ainda, compensados os adiantamentos de 13º salário feitos ao longo do ano, por ocasião das férias ou em 30 de novembro. É oportuno lembrarmos que, em dezembro, sendo conhecida a folha de pagamento de 13º salário definitiva, será desnecessário elaborar a planilha de provisão. Dessa forma, baixa-se a provisão constituída até novembro e apropriam-se os valores das diferenças obtidas pela confrontação dos valores provisionados com a folha de pagamento nas respectivas contas de despesas ou custo de produção referentes ao 13º salário, ao INSS e ao FGTS Exemplo Admitamos que a "Silva's Comércio de Papéis Ltda.", em dezembro/20x3, apresente a seguinte folha de pagamento de 13º salário:
9 "Silva's Comércio de Papéis Ltda." Folha de Pagamento do 13º Salário - Dezembro/20X3 Encargos sociais: - FGTS... R$ 7.200,00 x 8%... R$ 576,00 - INSS do empregador... R$ 7.200,00 x 27,4558%*... R$ 1.976,82 * Alíquota Hipotética: O recolhimento previdenciário das empresas em geral, corresponde à aplicação das seguintes alíquotas sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados: - geralmente 20%, de acordo com o enquadramento da atividade da empresa no Fundo de Previdência e Assistência Social FPAS; - 1%, 2% ou 3% de Risco de Acidente do Trabalho (RAT), acrescido do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e contribuição adicional, se for o caso, variando conforme o grau de risco, para a complementação das prestações por acidente do trabalho e aposentadoria especial; e - contribuição variável, destinada a outras Entidades, que, por força de legislação e/ou Convênio, o INSS se incumbe de arrecadar e repassar, como por exemplo, SENAI, SESC, SESI, etc. As contas "Provisão para o 13º Salário e Encargos Sociais", no passivo circulante e de "Adiantamento para 13º Salário", no ativo circulante, em 30/11/20X3, apresentavam os seguintes saldos: Ativo Circulante Outros Créditos Adiantamentos a Funcionários
10 13º Salário ,00 Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias Provisão para o 13º Salário ,00 Provisão para Encargos Sociais sobre o 13º Salário ,26** 8.398,2 ** Composição dos encargos Sociais: - FGTS... R$ 496,00 -INSS... R$1.702,26 - Total R$2.198,26 Registros contábeis: 1 - baixa da provisão e apropriação do 13º salário: 2 - dos descontos discriminados na folha de pagamento: 3 - do FGTS incidente sobre a folha de 13º salário:
11 4 - do INSS incidente sobre a folha de 13º salário: 5 - do pagamento do valor líquido da folha: - Razonetes:
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