O LOCAL DA INCIDÊNCIA DO ISSQN

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1 O LOCAL DA INCIDÊNCIA DO ISSQN Autor: Roberto Tauil Texto para Discussão Nº 003 Niterói, março de 2006

2 Consultor Municipal Roberto Adolfo Tauil Fundador Texto para Discussão tendo por objetivo divulgar o resultado da análise do autor sobre determinado tema e colaborar no desenvolvimento da matéria. Niterói RJ Telefax: Consultor Municipal É permitida a reprodução integral ou parcial deste texto, desde que contendo a divulgação da fonte. Reproduções para fins comerciais são rigorosamente proibidas. 2

3 Resumo A matéria trata do local da incidência do ISSQN, em vista do princípio da territorialidade e o conceito de estabelecimento prestador, por meio de uma análise crítica às interpretações do Professor Aires F. Barreto, extraídas da obra "ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI", 2ª edição, da Editora Dialética, São Paulo,

4 Introdução Inúmeros trabalhos foram laborados sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza após o advento da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, mas, entre eles, destaca-se a obra do eminente Professor Aires F. Barreto, tributarista de renome internacional, que, além dos seus profundos conhecimentos sobre o direito positivo tributário brasileiro, adiciona uma peculiar facilidade de expor suas idéias, em estilo simples e objetivo, permitindo a todos, estudantes, leguleios e doutos tributaristas, entender a exposição de suas idéias. Neste modesto trabalho, atrevo-me a dissertar sobre uma das matérias expostas pelo autor e tecer alguns comentários conflitantes à tese apresentada. Longe, muito longe, está a intenção de opor-se às idéias do eminente Professor, mas, isso sim, procuro colocar em discussão um problema real e pontualmente atual que vem provocando a duplicidade de cobrança do imposto sobre um mesmo fato gerador, justamente em razão das normas estabelecidas na referida lei complementar, confrontadas pelo autor. Um grande número de Municípios vem exigindo a retenção do ISS na fonte pagadora, para todos os serviços prestados, não se restringindo àqueles recepcionados na Lei Complementar nº 116/2003, entendendo, assim, que a incidência se localiza no endereço do tomador, conforme, de certa forma, preconiza o autor ora em comento. Mas, ao mesmo tempo, os Municípios procuram se valer da norma infraconstitucional quando ocorre o contrário, ou seja, cobram o imposto dos contribuintes estabelecidos em seus territórios em relação aos serviços prestados fora de seus limites. A bitributação vem prejudicando e onerando de forma ilegal milhares de contribuintes do ISS. A matéria merece, portanto, ser debatida, no propósito de que se encontre um caminho, uma fórmula que faça cessar tantas injustiças que estão sendo cometidas nos dias de hoje. 4

5 A legislação Na redação original do Código Tributário Nacional, seção VI do Capítulo IV, o ISS era devido no local onde se efetivou a prestação do serviço. Devemos, porém, levar em conta que, naquela época, o imposto incidia somente sobre fornecimento de trabalho, locação de bens móveis e locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem e guarda de bens. Eram, portanto, serviços voltados, em termos espaciais, ao local de resultados, da efetivação do serviço. Não importava a procedência, por exemplo, do hóspede, da mão-de-obra, do endereço do locatário do bem móvel. Tais serviços eram, de fato, prestados e efetivados ou executados em um só local. A partir do Ato Complementar nº 36, de 13/03/1967, surgiu uma definição de algo chamado "local da operação": "Art. 6º. No caso de empresa que realizem prestação de serviços em mais de um município, considera-se local da operação para efeito de ocorrência do fato gerador do imposto municipal correspondente: I o local onde se efetuar a prestação do serviço: a) no caso de construção civil; b) quando o serviço for prestado, em caráter permanente, por estabelecimentos, sócios ou empregados da empresa, sediados ou residentes no município; II o local da sede da empresa, nos demais casos". Verifica-se que, no inciso I, o Ato Complementar nº 36 seguiu a regra do princípio territorial, mas, no inciso II, entendeu o legislador que o serviço foi prestado, de fato, na sede da empresa prestadora, nos casos de empresas que prestassem serviços em mais de um município. A exceção externada no inciso II, pretendia resolver alguns problemas práticos. Por exemplo, uma empresa sediada em São Paulo, com filial no Rio 5

6 de Janeiro, prestou serviço para cliente de Volta Redonda. Nos termos da lei, o serviço estaria sujeito ao ISS no Município de São Paulo. O Decreto-lei nº 406, de 31/12/1968, estabeleceu nova regra de competência: "Art. 12. Considera-se local da prestação de serviço: a) o do estabelecimento prestador, ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação". Surge, assim, o conceito do estabelecimento prestador. Deve-se ressaltar o fato de que a lei consagra o "estabelecimento" como prestador, não se referindo exatamente ao estabelecimento do prestador. A lei adjetiva o local, qualificando-o como "estabelecimento prestador". Não seria, assim, qualquer estabelecimento do prestador do serviço; seria, tão-somente, aquele local onde se prestou o serviço, onde o serviço foi laborado, executado. Exemplo: um posto de coleta de sangue, localizado em Niterói, colhe o material do paciente e encaminha ao laboratório, localizado no Rio de Janeiro. Neste laboratório, todo o serviço é executado, enviando ao posto de coleta o resultado. Neste caso, o estabelecimento prestador do serviço foi o laboratório. O posto de coleta agiu somente como prestação-meio, para se chegar à prestação-fim, o resultado do exame. O ISS deveria ser recolhido no Rio de Janeiro. A Lei Complementar nº 116/2003 manteve a regra geral do "estabelecimento prestador", mas dispensou à matéria tratamento mais amplo, arrolando uma série de situações específicas nas quais o conceito de estabelecimento perderia sua condição de local de prestação: "Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: 6

7 I do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do 1º do art. 1º desta Lei Complementar; II da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; lista anexa; IV da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da V das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X VETADO XI VETADO XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; 7

8 XIII da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem da lista anexa; XVI dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem da lista anexa; XVII do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem da lista anexa; XVIII da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem da lista anexa; XX do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem da lista anexa; XXI da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem da lista anexa; XXII do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa. 1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e 8

9 condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não. 2º No caso dos serviços a que se refere o subitem da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas". Verifica-se que ao lado da única exceção à regra geral contida no Decreto-lei nº 406/68, referente aos serviços de construção civil, a Lei Complementar nº 116/2003 adiciona um novo elenco de serviços, entendendo que a prestação destes não poderia, em hipótese alguma, ser prestada em estabelecimento do contratado a prestar o serviço, incompatível em estrutura e de meios, ao exercício da atividade obrigada. São serviços que, obrigatoriamente, só poderiam ser prestados no local de seus resultados. O princípio da territorialidade Diz José Afonso da Silva que "autonomia significa a capacidade ou poder de gerir os próprios negócios, dentro de um círculo prefixado por entidade superior". 1 Esta entidade superior é a Constituição Federal e nenhuma outra. A autonomia concede aos Municípios o poder de estabelecer suas normas jurídicas por direito próprio, desde que obedientes às normas constitucionais. 1 "Curso de Direito Constitucional Positivo", 24ª ed., Malheiros, São Paulo, 2005, p

10 Neste teor, a lei tributária municipal tem validade suprema nos lindes de seu território, independentemente de seu porte ou poder econômico. Todos os Municípios são iguais perante a Constituição Federal, havendo uma rígida e incontestável isonomia entre eles. Nas palavras de Roque Antônio Carrazza, "dizer que o Município 'A' é superior ao Município 'B' porque tem rendas mais expressivas ou maior população é despedir-se do campo jurídico, para enveredar pelo campo político ou sociológico". 2 Não há, portanto, dúvida nenhuma que a Constituição Federal, ao dispor competência aos Municípios para instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza, estabeleceu um limite de espaço de irradiação de seus efeitos. Não há como ultrapassar essa barreira geopolítica previamente demarcada. Com base na assertiva acima, conclui Aires F. Barreto: "Logo, nenhum Município (nem o Distrito Federal) pode, sob pena de invasão de competência alheia, pretender ISS sobre fatos ocorridos fora do seu território". 3 Levando em conta que todos os Municípios têm competência para legislar, cada qual à sua maneira, percebe-se que o ISS é um imposto que se multiplica por tantos Municípios que o instituíram, fenômeno percebido por Cléber Giardino, citado pelo Professor Aires F. Barreto. Diante da multiplicidade de leis a reger o imposto, imperioso que houvesse uma norma específica, disciplinadora, a nortear o caminho dos legisladores municipais, além dos princípios, explícitos, derivados e conexos, exortados na Carta Magna. Não para tolher a autonomia municipal, como acontece nas limitações de alíquotas, mas, essencialmente, para dirimir conflitos de competência. Os conflitos de competência dos Municípios com outros entes políticos da Federação (ISS x IPI ISS x ICMS) foram "solucionados" pelo legislador infraconstitucional mediante a elaboração taxativa da lista de serviços alcançados pelo imposto municipal. Na verdade, o método da lista taxativa redunda em manifesta violação à autonomia dos Municípios ao restringir a 2 "Curso de Direito Constitucional Tributário", 12ª ed., Malheiros, São Paulo, 1999, p "ISS na Constituição e na Lei", 2ª ed., Dialética, São Paulo, 2005, p

11 competência municipal aos serviços elencados, quando a única solução plausível seria a definição de "serviços de qualquer natureza", ou restrita às obrigações de fazer do direito privado, ou ampliadas abrangendo outras atividades econômicas não inseridas na circulação de mercadorias do imposto estadual. A ausência de tal definição libera uma gama de atividades econômicas, dispensadas de qualquer tributação durante o processo produtivo, estabelecendo "imunidades" sem apoio explícito da Constituição Federal, ou se justificando exatamente por suas omissões. De qualquer forma, restou o conflito de competência entre Municípios. E a questão maior reside na definição do local da prestação do serviço. De fato, é comum a prestação do serviço envolver ações em mais de um Município, com prestador de uma cidade prestando serviços a tomador de outra. Diz Aires F. Barreto que "a maioria dos casos envolve falsos conflitos, ditados pelo erro consistente na má identificação do átimo em que se considera ocorrido o fato tributário". 4 A crítica maior permanece apontando a regra geral do estabelecimento prestador como causador de tais conflitos. Estabelecimento prestador A par de tantas definições, o importante é saber que estabelecimento prestador é o local onde o serviço foi prestado, executado, concluído. Na verdade, estabelecimento não presta serviços; é uma unidade econômica devidamente aparelhada para que pessoas possam prestar serviços. Um alfaiate, por exemplo, com atelier em Niterói, vai ao Rio de Janeiro atender um cliente. Tira as medidas e retorna ao seu atelier onde executa o serviço. Posteriormente, vai ao Rio e entrega a roupa ao cliente. Neste exemplo, o atelier é o estabelecimento prestador. Resta a pergunta: onde ocorreu a incidência do ISS? O Professor Aires F. Barreto ensina: "Estabelecimento prestador é qualquer local em que, concretamente, se der a prestação de serviços. O porte do estabelecimento, o modo pelo qual se 4 Ob. Cit. p

12 desenvolve a prestação, a dimensão dos poderes administrativos, a existência de subordinação a outro de maior relevo, fatores irrelevantes para caracterizar um estabelecimento, também o são para a tipificação de estabelecimento prestador. Em outras palavras, configura estabelecimento prestador o lugar no qual, de modo concreto, se exercitem as funções de prestar serviços, independentemente do seu tamanho, do seu grau de autonomia, ou qualificação específica (...)". 5 Conforme o entendimento do laureado mestre, entretanto, se considerarmos como local da prestação o do estabelecimento prestador, estaríamos afrontando o princípio da territorialidade das leis tributárias, pois, aplicando o exemplo do alfaiate acima, a lei de Niterói estaria invadindo o território do Rio de Janeiro. Diz o Professor: "Com efeito, a Constituição Federal não autoriza, pelo contrário repudia, que serviços prestados no Município 'A' possam ser tributados pelo Município 'B', apenas por estar neste último o 'estabelecimento prestador'". 6 Com profundo respeito, ousamos discordar do mestre, pois, para todos os efeitos, o serviço foi prestado no Município onde se localiza o estabelecimento prestador. Prestar serviços O fato imponível do ISS é a prestação do serviço. Este é o critério material da incidência tributária. O verbo 'prestar', no caso, significa fazer algo para alguém com intuito econômico. Não importa se o serviço foi bem ou mal prestado, pois o ISS não incide sobre a fruição do serviço; incide sobre a sua prestação. Se for assim, se o fato imponível do imposto for correspondente à prestação do serviço, parece-nos evidente que o nascimento da obrigação tributária ocorreu ao se encerrar o processo de execução do mesmo, sendo a 5 Ob. Cit. p Ob. Cit. p

13 sua entrega ao tomador, material ou imaterial, simples conseqüência do ciclo econômico. À guisa de comparação, bom lembrar que o fato gerador do ICMS se exterioriza na saída da mercadoria, como indicação do momento da ocorrência do imposto estadual. Mas, efetivamente, o fato gerador daquele imposto somente ocorre quando se pressupõe a mudança de sua titularidade. A saída da mercadoria, porém, é o momento em que se determina o aspecto temporal da hipótese de incidência (art. 12, I, da L/C nº 87/96). Da mesma forma, o ISS. Concluída a prestação do serviço, ocorre o fato gerador do imposto. O exemplo do alfaiate vai nos valer novamente. Executado o serviço, o prestador comunica ao tomador que o serviço está pronto. O tomador, porém, está viajando e a roupa somente poderá ser entregue uma semana depois. Qual seria, neste exemplo, o momento em que ocorre o fato gerador do ISS? Acreditamos que o fato gerador ocorreu no momento em que a prestação do serviço foi concluída, não importando se a circulação do bem somente se concretizará uma semana depois. Neste sentido, a prestação do serviço ocorre no local em que foi executado, e não no endereço do tomador, onde o serviço se consumar, ou ser, simplesmente, entregue. Tanto faz, assim, se o tomador está localizado no mesmo Município do prestador ou em outro. A prestação do serviço ocorreu no estabelecimento prestador. Capacidade Fiscal Em consideração aos ensinamentos do Professor Aires F. Barreto, o ISS deveria incidir sempre no local onde se estabelece ou se domicilia o tomador do serviço, local onde, segundo a sua interpretação, o serviço foi prestado. De acordo com essa interpretação, quando um serviço for prestado no Município 'A', mas o estabelecimento do prestador estiver localizado no Município 'B', a fiscalização do Município 'A' invadiria o território do Município 'B' para poder fiscalizar o prestador do serviço, já que o sujeito passivo da 13

14 obrigação é o prestador do serviço, não o tomador, ressalvadas as hipóteses de responsabilidade por substituição tributária. Neste particular, não teríamos a violação do princípio da territorialidade, obrigando o prestador localizado e devidamente inscrito no Município 'B' a subordinar-se às regras e obrigações emanadas de outro Município? Por outro caminho, sendo o prestador localizado no Município 'B' e, por esse motivo, cumpridor das obrigações acessórias determinadas por este Município, utilizando documento fiscal aprovado por este Município, como se submeter às regras do Município 'A', no qual é um estranho, sem registros e inscrições, pois a única relação com este Município é a de ter lá um cliente estabelecido? As exceções do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003 Todas as exceções à regra matriz do estabelecimento prestador são dirigidas aos serviços em que a execução seria impossível em um determinado estabelecimento do prestador, em vista de suas especificidades. Em geral, são serviços prestados externamente, não havendo necessidade de estabelecimento na sua execução. Estão relacionados como serviços externos os incisos II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX (em certos casos), XII, XIII, XIV, XV, XVI (em certos casos) e XIX. Os incisos IX, XVI, XVII, XVIII, XX, XXI e XXII são prestados em estabelecimentos ou locais onde os serviços são consumados. São, portanto, serviços que dispensam estabelecimentos próprios. Uma empresa de construção civil pode ter, apenas, uma pequena sala como estabelecimento, mas, ao mesmo tempo, prestar grandes serviços de empreitada de obras civis. São serviços em que o conceito de estabelecimento prestador se torna incompatível, diante da natureza da prestação. Neste teor, o legislador procurou selecionar ao máximo as incompatibilidades, elegendo o Município onde se localiza efetivamente a execução do serviço como local da incidência do imposto. Apesar de algumas omissões, o legislador agiu corretamente. 14

15 Por evidência, os Municípios deveriam observar a norma infraconstitucional. A relação de exceções é taxativa, sendo os demais serviços cobrados no local de sua prestação, ou seja, no local do estabelecimento prestador. Diversas leis de ISS, no entanto, estão a exigir a retenção do ISS de qualquer serviço, provocando a bitributação dos contribuintes. Conclusões I O conceito de estabelecimento prestador caracteriza, de fato, o local da prestação do serviço; fruição; II A hipótese de incidência do ISS é a prestação do serviço e não a sua III O momento da incidência do ISS ocorre quando o serviço for prestado, não necessariamente o momento da entrega do resultado; IV As exceções à regra matriz do estabelecimento prestador se referem aos serviços que, de fato, são prestados fora do estabelecimento do prestador; V As exceções à regra matriz são taxativas, impedindo que os Municípios criem novas exceções que venham a provocar conflitos de competência; VI As diversas situações de bitributação estão sendo provocadas pelo descumprimento da norma estabelecida na Lei Complementar nº 116/

16 Bibliografia BAPTISTA, Marcelo Caron. "ISS: do Texto à Norma", São Paulo, Quartier Latin, BARRETO, Aires Fernandino. "ISS na Constituição e na Lei", 2ª ed., São Paulo, Dialética, CARRAZZA, Roque Antônio. "Curso de Direito Constitucional Tributário", 12ª ed., São Paulo, Malheiros, COELHO, Sacha Calmon Navarro. "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 6ª ed., Rio de Janeiro, Forense, MORAES, Bernardo Ribeiro. "Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços", São Paulo, Revista dos Tribunais, SILVA, José Afonso da. "Curso de Direito Constitucional Positivo", 24ª ed., São Paulo, Malheiros,

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