PARECER TÉCNICO SOBRE REGISTRO CONTÁBIL DO ÁGIO E SEU APROVEITAMENTO PARA FINS FISCAIS

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1 PARECER TÉCNICO SOBRE REGISTRO CONTÁBIL DO ÁGIO E SEU APROVEITAMENTO PARA FINS FISCAIS Foi-nos solicitado manifestação técnica com vistas a suportar o registro do ágio na controladora em virtude de emissão de ações. Nossa responsabilidade é, portanto, evidenciar, com base em informações contábeis, financeiras e operacionais, a regularidade da operação. DO AUMENTO DE CAPITAL Consoante o contrato de emissão e subscrição de ações que nos foi disponibilizado (anexo 1), identificamos um aumento de capital de R$ ,00 na empresa (denominada à época) XXXX S.A. Esse aumento de capital foi integralizado em dinheiro, consoante o anexo 2, um dos requisitos considerados pela Receita Federal na validação do ágio (transferência efetiva de recursos), consoante o disposto no Decreto n /99. O referido aumento deu-se por meio da subscrição de novas ações, com valor nominal de R$ 30,70 cada, integralizadas pela empresa XXXX Brasil Holding Ltda. A diferença entre o valor nominal das ações e o valor transferido, de R$ 8.054,023,90 foi registrado como Ágio na emissão de ações (reserva de capital) na investida, nos termos da Lei n /76. 1

2 Antes da emissão das ações, o capital da empresa era constituído de ações, a um valor nominal também de R$ 30,70 cada, totalizando R$ ,00, sendo 60% do capital pertencente a XXXX e 40% a XXXX. Após a emissão e integralização, a titularidade do capital ficou distribuída da seguinte forma: DO CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTO Uma vez que a nova investidora passou a deter mais de 50% das cotas da investida, e que não há intenção de venda do investimento, preenche essa participação societária os requisitos necessários para ser avaliado pelo método de equivalência patrimonial - MEP 1, senão vejamos: Avaliação do Investimento em Coligadas e Controladas Art No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº , de 2009) I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das 1 Recentemente, em função das alterações ocorridas na Lei das S/A, notadamente as de número /07, /09 e medida provisória nº 517, de 30 de dezembro de 2010, a relevância, um dos requisitos para avaliação pelo MEP foi suprimido, de forma que a materialidade da participação societária na investidora não é mais considerada no binômio custo X MEP. 2

3 normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. Esse método reflete, na investidora, as alterações que ocorrem no PL da investida, na proporção das cotas ou ações possuídas. Há necessidade de ser destacada, ainda, do valor da participação societária, eventual ágio ou deságio pago na aquisição do investimento. 3

4 DO ÁGIO O ágio possui como fundamento econômico os seguintes: Expectativa de rentabilidade futura (goodwill); Diferença entre o valor de mercado e o valor contábil, na hipótese deste ser inferior àquele; Contratos celebrados junto ao Poder Público; Intangíveis ou fundo de comércio; Outras razões econômicas, devidamente justificadas. O ágio pago neste caso concreto teve como fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da XXXX, consoante (1) o item 4.1 do contrato de subscrição de ações, que explicita o cálculo do EBITDA (ajustado) para determinação do valor da companhia e (2) o planejamento estratégico que nos foi disponibilizado (anexo 3). A fórmula a seguir evidencia a metodologia para cálculo do valor da companhia baseada na expectativa de rentabilidade futura: VALOR DA COMPANHIA = 4.5 X EBITDA 2006 Dívida Financeira de Caixa e Bancos, com base no Balanço Patrimonial auditado. Assim, com base no BP de 2006, substituindo os valores teríamos que o valor da companhia à ocasião montava em R$ ,42. O planejamento estratégico da entidade corrobora com o valor da empresa, cujos resultados projetados são evidenciados a seguir: 4

5 Com base nas planilhas supra, é possível perceber que o resultado da empresa, a partir da operação, até o ano de 2020 será, em moeda de hoje, de R$ ,21. Utilizou-se como taxa de desconto a SELIC. Vale a pena ressaltar que o resultado supra sustenta (é superior a) o ágio registrado na operação, admitindo que as premissas que nos foram passadas são verdadeiras, não nos cabendo avaliá-las (a sensibilidade acerca do negócio cabe ao gestor). Não nos furtamos, contudo, de apreciar a razoabilidade dos números lá constantes. O resultado da entidade flutuou significativamente da data da operação até a data de hoje, oscilando entre prejuízo e lucro ao longo do tempo. A quantidade de produtos vendidos pela entidade teve variação máxima anual (positiva ou negativa), no período compreendido entre 2008 e 2011, de 12,82%. Para o exercício de 2012 (primeiro da projeção a partir de 2011, ano em que se elabora o laudo), a variação é inferior a 1%, sendo, portanto, bastante razoável. No que pertine ao preço de venda unitário médio praticado, chamou-nos a atenção a diferença do exercício de 2012 para o exercício de 2011, superior a 34%. 5

6 Esse crescimento não encontra amparo na série histórica e é decisivo no resultado projetado para aquele ano, impactando significativamente o lucro líquido. Recomenda-se que a entidade arquive os documentos que sustentam essa estimativa, suportando a mudança operacional que evidencie essa brusca alteração nos valores praticados, seja por meio de contratos firmados que garantam o preço apontado ou qualquer outro documento hábil. Nesse diapasão, os seguintes registros foram efetuados: Na controlada, por ocasião do aumento de capital: 6

7 Na investidora (XXXX), as conseqüências foram as seguintes: Contabilmente, o ágio representa um valor maior que o contábil, normalmente um desembolso a maior. Nesse caso concreto, o ágio foi gerado por subscrição de ações em função de integralização de capital em montante superior ao contábil em função de expectativa de rentabilidade futura da XXXX. E o ágio representa, em última instância, uma DESPESA, pois se trata de um valor ainda não reconhecido na contabilidade nos itens específicos de ativo, bens ou direitos. Na verdade, o ágio não é um bem nem um direito na sua essência, sendo caracterizado como se fosse uma DESPESAS ANTECIPADA, cujo reconhecimento em resultado deverá guardar consonância com a realização de receitas associadas às justificativas da mais-valia gerada. Cumpre destacar que, em função do processo de convergência de normas contábeis, não se procede mais à amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura quando o intangível não tiver vida útil definida 2. Atualmente, o assunto é regulamentado por meio das Resoluções CFC 1.292/10 e 1.303/10, assuntos que trataremos a seguir. 2 Item 107 do CPC 04 7

8 DA BAIXA CONTÁBIL DO ÁGIO Dessa forma, sua baixa para o resultado da investida deverá ocorrer em função da efetivação do lucro esperado. Dado que o planejamento estratégico evidencia, até o ano de 2020, um lucro de R$ ,21 essa deverá ser a referência para a amortização (resultado efetivo/resultado esperado). Parte da doutrina entende que a baixa deve ser feita por um valor uniforme ao longo dos anos, posição da qual discordamos. Cumpre ressaltar que a baixa contábil deve ser feita a partir do exercício seguinte àquele em que foi registrado o ágio. Nesse sentido, recomendamos que seja efetuado o ajuste diretamente no PL (ajuste de exercícios anteriores) referente às parcelas realizadas contabilmente. Nesse sentido, para que o ajuste seja efetuado basta considerar o resultado evidenciado no item anterior e, considerando o valor do dinheiro no tempo (lembrando que a SELIC foi a referencia utilizada), assim como o resultado na DRE, calcular a parcela que deve ser baixada. É importante ressaltar que a amortização do ágio acompanha seu fundamento econômico. Especificamente o ágio objeto do presente laudo (expectativa de rentabilidade futura), não deverá ser amortizado contabilmente de acordo com as novas regras contábeis, caso não tenha vida útil definida. Caso não tenha sido feita a conversão na adquirente para o IFRS, aí valem as regras anteriores, segundo entendimento minoritário. Ou seja, admitindo que as novas regras contábeis já se aplicam à companhia, nenhuma baixa contábil deverá ser feita. 8

9 DA RECUPERABILIDADE DO ÁGIO (IMPAIRMENT) Cumpre destacar que, em função do disposto no CPC 01 (Pronunciamento 01 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis), esse ágio deverá ser anualmente testado quanto à sua recuperabilidade. O assunto é regulamentado por meio da Resolução n /10, que prevê o seguinte: Um ativo está registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o seu valor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo. Se esse for o caso, o ativo é caracterizado como sujeito ao reconhecimento de perdas, e a Norma requer que a entidade reconheça um ajuste para perdas por desvalorização. Independentemente de existir, ou não, qualquer indicação de redução ao valor recuperável, a entidade deve: (b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Dessa forma, caso o resultado projetado seja concretizado, o ágio deverá ser mantido e baixado conforme o critério supra. Todavia, se nos anos seguintes (o impairment deve ser realizado pelo menos uma vez ao ano), houver indicação de que o investimento feito não será recuperável, sua baixa deverá ser imediata, não sujeita a reversão. 9

10 DO APROVEITAMENTO DO ÁGIO PARA FINS FISCAIS Do ponto de vista tributário, diversas empresas consideram o ágio na redução da base de cálculo do IR, AIR e CSLL. Esta prática tem sido utilizada por diversas empresas, com sucesso em algumas situações e fracasso em outras. O Regulamento do Imposto de Renda - RIR prevê, em seu artigo 386, que o ágio é dedutível para fins de IR em caso de incorporação da empresa investida (detentora do ágio) pela investidora, na razão máxima de 1/60 por mês. Isso significa que, salvo melhor juízo, ocorrendo a incorporação legítima, há razoáveis chances de aproveitamento desse ágio para fins fiscais, desde que o critério de tributação seja o lucro real, considerando-se, ainda, o disposto nas leis n /97 e /02. O artigo 7º da Lei N 9.532/97 dispõe que a pessoa jurídica que absorver o patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio deve oferecer o seguinte tratamento fiscal, em consonância com a natureza do ágio: Natureza do ágio/deságio - Tratamento fiscal: Diferença entre o valor de mercado e o valor contábil do bem Integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão; Valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros: amortização do saldo para fins de apuração do lucro real, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês 10

11 do período de apuração, no caso de ágio, e, no mínimo, 1/60 (um sessenta avos) no caso de deságio; Fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas (não amortizável): será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; mas poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. Ressalte-se que o tratamento fiscal supra mencionado aplica-se também quando a empresa incorporada for aquela que detinha a propriedade da participação societária (artigo 8º, alínea "b" da Lei Nº 9.532/97). Vale dizer que os efeitos auferidos na incorporação da controladora pela controlada serão os mesmos daqueles obtidos na incorporação reversa ("upstream"). Ratificando: A lei tributária confere à pessoa jurídica sucessora a possibilidade de classificar no patrimônio líquido a conta que registrar o ágio ou deságio apurado com fundamento na rentabilidade da coligada ou controlada, baseado em previsão dos resultados nos exercícios futuros (Lei Nº 9.718/98, art. 11). Nesse caso, o ágio deveria ser reclassificado (após a extinção da participação societária da investidora contra o PL da investida), e continuaria aparecendo no balanço patrimonial daquela, mas no subgrupo intangível, em função da extinção do subgrupo diferido. 11

12 DOS RISCOS FISCAIS Na análise contábil, sem aprofundamento dos aspectos jurídicos, não conseguimos identificar riscos fiscais elevados para o GRUPO XXXX em relação à dedução da despesa do ágio na XXXX, caso haja a combinação de negócios (fusão/incorporação). A reorganização societária é uma liberdade do empresário e se enquadra dentro da ótica de planejamento tributário. Aliás, sobre planejamento tributário, gostaríamos de tecer alguns breves comentários. O planejamento tributário insere-se no rol dos diversos tipos de planejamentos que devem moldar uma atividade empresarial. Assim, é dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Logo, o planejamento tributário é um instrumento tão necessário como qualquer outro planejamento, seja ele de vendas, administrativo, de marketing ou financeiro. Deve-se fazer um planejamento financeiro para que o fluxo de pagamentos e recebimentos seja adequado e o gerenciamento do caixa permita que a entidade empresarial opere de forma segura. Então, por que não se pode preparar um planejamento tributário seguindo a legislação tributária em vigor, integrando os negócios jurídicos da entidade nos aspectos formais das leis? Como planejamento tributário, entende-se a atividade preventiva que estuda, de forma antecipada, os atos e negócios jurídicos que o agente econômico pretende realizar. O Brasil tem uma elevada e complexa carga tributária, com um conjunto excessivo de tributos e normativos, multiplicados e espalhados pelas esferas federal, estadual e municipal. A finalidade principal do planejamento tributário é obter a 12

13 maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária da empresa para um valor que seja passível de pagamento, conforme preceitos da lei. A economia tributária resultante da adoção da alternativa legal menos onerosa ou de lacuna da lei tem o nome de ELISÃO FISCAL. Logo, ela é legítima e licita, pois é alcançada por escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico. A ELISÃO FISCAL não se confunde com a EVASÃO FISCAL, que consiste em prática de infração à lei. Normalmente a EVASÃO FISCAL é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetivando reduzi-la ou ocultá-la. A Lei n 8.137/90 diz que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: a) Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; c) Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documentos que saiba ou deva saber falso ou inexato; e) Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributos; f) Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; 13

14 g) Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; h) Deixar de aplicar, ou aplicar sem desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; i) Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. A pena, no caso de infração a um dos itens descritos seria a detenção, de 6 (seis) meses a 2(dois) anos, e multa. Todavia a Lei n 9.249/95 dispôs o seguinte em seu art.34: Art.34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. A Lei n 9.430/96 determinou, no art. 83, que a representação fiscal para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tributária, só será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. O mais importante, de toda essa explicação, é que, ainda que a autoridade fazendária não aceite a operação de reorganização societária, o que não acreditamos, não há que se falar em fraude por parte do grupo. 14

15 RISCO DE DESCONSIDERAÇÃO PELO FISCO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS PELO GRUPO XXXX A Lei Complementar n 104/01 acrescentou ao art. 116 do Código Tributário Nacional, no trecho que dispõe sobre fato gerador, o seguinte parágrafo (único): Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Este texto parecia dar enorme poder à autoridade administrativa. Contudo, o enunciado não representa mais do que uma bela declaração de propósitos. As Leis Complementares são de caráter nacional, sobrepondo-se às Leis federais, estaduais e municipais. Tem como quórum mínimo exigido para sua aprovação a maioria absoluta das casas legislativas (Art.69 da Constituição Federal de 1988). No campo tributário, sua função é dispor sobre normas gerais, definição de tributo e suas espécies, fato gerador da obrigação tributária, base de cálculos, etc.(art. 146 da CF). Para sua aplicação em caso específico, concreto, seria necessária a regulamentação por lei ordinária posterior, o que não foi feito até aqui. A Medida Provisória n 66/02 chegou a ter este normativo, que foi eliminado, todavia, por ocasião da sua conversão na Lei n /02. E uma lei ordinária, para ter validade, precisará definir claramente quais condutas podem ser classificadas como dissimulação do fato gerador e dos elementos constitutivos da obrigação tributária. 15

16 Portanto, embora não seja nosso objetivo apresentar um parecer jurídico, não identificamos características de dissimulação na operação realizada na empresa. E o mais importante é o seguinte: Caso ocorra uma autuação fiscal por parte da Receita Federal do Brasil, o GRUPO XXXX terá direito a recurso administrativo e, se este não surtir efeito, há boas possibilidades de êxito na esfera judicial. As perspectivas são boas. Vejamos artigo publicado recentemente (02 de maio de 2011) sobre o assunto 3 : Dedução tributária de ágio de aquisições é possível Tactus A decisão unânime do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais em admitir a dedução, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de valores correspondentes ao ágio nas operações de aquisição de empresas confirmou o que há anos os contribuintes reclamavam. O posicionamento favorável às empresas veio da 2ª Turma da 4ª Câmara Ordinária da 1ª Seção do Conselho. Ao permitir a dedução, o tribunal administrativo do Ministério da Fazenda reconheceu como despesa o montante pago pela compradora como remuneração pela lucratividade futura da companhia adquirida. A legislação fiscal editada no contexto de incentivo às privatizações e que permaneceu em vigor nos períodos objeto da autuação não condicionou a dedutibilidade da amortização do ágio à efetiva apuração de lucro, e nem estabeleceu prazo para a geração de lucros, diz a ementa do acórdão firmado pelos 3 Processo /

17 conselheiros em dezembro, em favor da empresa Diagnósticos da América S/A (Dasa). No mesmo julgado, eles rejeitaram recurso de ofício do fisco. A Dasa usou R$ 58,8 milhões que tinha em ágio acumulado a amortizar decorrente de incorporações feitas anteriormente pelas empresas que adquiriu em 1999 entre elas os laboratórios Delboni e Lavoisier. Com o saldo a aproveitar, a Dasa deduziu, parceladamente em 60 meses, o valor da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a recolher entre 1999 e A dedução é permitida pela Lei 9.532/1997, em seu artigo 7º, inciso II, Lei 9.718/1998, artigo 10, e pelo Regulamento do Imposto de Renda de 1999, em seu artigo 386, inciso III. O fisco protestou. Para a administração tributária, a estratégia seguidas operações societárias que levaram à aquisição definitiva tinha como único objetivo driblar a tributação. A fiscalização afirmou que empresas foram criadas unicamente para a compra de participação de investidores, e a venda foi fechada por valor 20 vezes maior que o do patrimônio, via negócios indiretos representativos de práticas societárias. Disse ainda que os valores pagos a mais na aquisição da empresa não poderiam se referir à futura rentabilidade, devido à falta de documentos comprobatórios da estimativa. Só a efetiva formação de lucros justificaria o emprego da distinção legal permissiva do direito de amortização. Se assim não fosse, qualquer um poderia proceder a amortização do ágio alegando que previu a geração de lucros, mas que infelizmente a previsão não se confirmou, concluiu a Receita Federal. Segundo o raciocínio, só é amortizável o ágio pago em função da expectativa de rendimentos superiores aos já obtidos na data da aquisição. Já o ágio referente a ativos intangíveis e fundo de comércio pontos de atendimento, clientela, profissionais treinados e contratos já 17

18 firmados, por exemplo da empresa não é dedutível. O fisco afirmou que todo o ágio foi atribuído à expectativa de lucros futuros, e nada a título de intangíveis ou fundo de comércio. A legislação fiscal não condicionou a dedutibilidade da amortização do ágio à efetiva apuração do lucro, e nem estabeleceu prazo para a geração de lucros, afirmou a relatora do caso, conselheira Albertina Silva Santos de Lima, presidente da Turma. Embora tenha entendido que as sucessivas operações societárias para que o ágio chegasse às mãos da Dasa foram uma simulação, que visou somente economia com tributos, ela considerou indevidas as glosas feitas pelo fisco no ágio amortizado tanto para efeito de recolhimento do IRPJ quanto da CSLL. Nesse aspecto, a Turma seguiu seu voto por unanimidade. Por outro lado, o Carrefour, que tentou fazer uma incorporação por uma subholding teve sua estratégia recusada pela Receita, que entendeu (e o tribunal administrativo aceitou) que a operação não se justificava economicamente, já que a incorporação pela sub-holding e não pela holding era apenas para aproveitar o benefício fiscal. Com base no exposto, entendemos que algumas condições são essenciais para que o planejamento seja evitar e seja mitigado o risco de desconsideração da operação por parte do fisco. São eles: A existência de um planejamento estratégico adequado (pormenorizado e consistente) que evidencie a rentabilidade esperada da investida, devidamente suportado pela série histórica e confeccionado com premissas consistentes; 18

19 A confecção de um laudo independente para evidenciar a regularidade do ágio registrado contabilmente; A efetiva transferência (financeira) de recursos por ocasião da geração do ágio; A exposição de motivos que sustenta a combinação de negócios a partir da qual terá início a amortização do ágio; A existência de lapso temporal entre o registro da operação e a data-base da combinação de negócios de forma a afastar a possibilidade de enquadramento da operação como elusão 4 fiscal. DA DUPLICAÇÃO DO ÁGIO PARA FINS FISCAIS NA INCORPORAÇÃO REVERSA Conforme bem explicado por José Carlos Sá, a operação, também chamada de incorporação reversa, inicia-se com a constituição pela controladora de uma empresa "veículo", para onde é transferido, como aporte de capital, o valor do investimento avaliado por equivalência patrimonial acrescido do valor do ágio correspondente. Em seguida, essa empresa "veículo" é incorporada pela investida que deu origem àquele ágio. Esse modelo de incorporação permite a possibilidade do aproveitamento fiscal do ágio, fazendo surgir, contabilmente, uma espécie de crédito tributário fundamentado na diminuição futura do imposto de renda e da contribuição social, pela possibilidade da amortização desse ágio. Assim, uma empresa A, por exemplo, na qualidade de Holding, que tem participação societária no capital da empresa operacional B pelo valor de R$ 5 milhões, 4 Abuso da forma para driblar o fisco. 19

20 constitui a empresa C, chamada de empresa veículo, mediante a integralização do capital de R$ 12 milhões pela entrega da participação societária existente na empresa B. Com essa operação, a empresa C registra em seu investimento o ágio de R$ 7 milhões porque o valor do patrimônio líquido é de R$ 5 milhões. O fundamento econômico do ágio será a de expectativa de rentabilidade futura e, apesar de não previsto no art. 36, deverá estar suportado por criterioso laudo de avaliação econômico-financeiro da empresa B a valor de mercado. No caso, a empresa A terá um ganho de capital de R$ 7 milhões, sendo os tributos correspondentes, de 34% a título de IR e CSLL, diferidos e que, como já dissemos, só serão pagos em caso de venda da empresa. A economia fiscal não termina aí, vai além. Os dispositivos legais comentados permitem que a empresa operacional B, do exemplo anterior, incorpore a empresa veículo C e como o fundamento econômico do ágio foi o da rentabilidade fatura, o valor do ágio poderá ser amortizado em 60 meses. Essa amortização está prevista no artigo 386 da lei do imposto de renda, que diz que uma pessoa jurídica que incorpora outra pode amortizar o valor do ágio em 1/60 (um sessenta avos) do total para cada período de apuração, ou seja, pode deduzir o ágio na apuração do seu IR e da CSLL, mensalmente, por cinco anos. Como se vê, na prática, as empresas ganham em dois momentos: não recolhem o IR no ganho de capital decorrente da atualização do patrimônio e ainda deduzem o ágio durante cinco anos. Toda a operação, na prática, é bastante complexa, abrangendo uma série de procedimentos, alguns bem específicos, sob os aspectos societários, contábeis e fiscais em todas a empresas envolvidas. Não recomendamos a adoção dessa prática, em função da revogação do art. 36 da 20

21 Lei , a partir de 22/11/2005. É o que determina o artigo 133, inciso III, da Lei no de 21/11/2005, publicada no Diário Oficial da União de 22/11/2005. CONCLUSÃO Considerando o exposto, entendemos que o seguinte lançamento contábil deve ser feito na investidora para fins de registro do aumento de capital: Caso se deseje aproveitar o ágio para fins fiscais, entendemos que deverá ser promovida uma incorporação, com finalidade legítima, e, nesse caso, deverá ser respeitado o prazo mínimo de 5 anos para aproveitamento do benefício. Qualquer estratégia tributária envolve riscos. No caso concreto, respeitados os pressupostos apontados, entendemos que há razoáveis chances de sucesso no uso do ágio no processo de elisão fiscal. OLIVEIRA E CARVALHO AUDITORIA E CONSULTORIA LTDA 21

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