A TRIBUTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS (tópicos)

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1 A TRIBUTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS (tópicos) José C. Gomes Santos Mestre em Economia e Política Social (ISEG) Investigador Economista (CEF/DGCI) Professor Associado Convidado (ISEG) MESTRADO-EPP

2 A TRIBUTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS (tópicos) 1. Evolução recente da tributação sobre bens e serviços Um dos factos mais marcantes nos movimentos reformadores da fiscalidade na Europa nas décadas de foi a quase generalizada mudança nos impostos indirectos em favor de impostos especiais sobre certos tipos de bens e serviços (por ex., gasolina e outros combustíveis, tabaco, álcool, e bebidas em geral) e de impostos gerais do tipo IVA, face à redução do papel, até aí importante, dos impostos ditos cumulativos e dos direitos aduaneiros. 2. Distinção e características dos diversos tipos de tributação indirecta A expressão tributação do consumo cobre uma larga gama de impostos, de natureza diversa, mas que se poderiam definir como aqueles que se pagam pela utilização/consumo de bens e serviços finais. Recorrendo à classificação das receitas fiscais da OCDE, no grupo destes impostos incluem-se: - Os impostos gerais sobre bens e serviços - Os impostos especiais sobre bens e serviços - Os impostos sobre o uso e posse de certos bens. A distinção entre os dois primeiros tipos de tributação é efectuada com base na amplitude da respectiva base de incidência; assim, enquanto os impostos especiais incidem sobre certas despesas dos consumidores, os impostos gerais são concebidos para atingir a generalidade das despesas de consumo, e não esta ou aquela despesa em particular. Esta formulação enferma de alguma imprecisão, na medida em que, na prática, nenhum imposto ainda que dito geral, consegue ser tão amplo que atinja todas as despesas de consumo; haverá sempre despesas que, ao menos de um modo directo e imediato, não sofrem a incidência dos impostos ditos gerais. E isto ocorre por: (i) razões sociais Por exemplo, certos bens são excluídos da base de tributação, em função da essencialidade ou do mérito dos respectivos consumos. São os casos das despesas ligadas à saúde, como a hospitalização e cuidados médicos, ou as despesas de educação. Estes dois conjuntos de isenções/ exclusões que a prática dos diversos países mostra existirem em maior ou menor extensão representam uma considerável fatia do consumo privado, que é a parte mais importante da base de incidência potencial dos impostos gerais sobre o consumo (estima-se, 2

3 grosso modo, em 1/3 a percentagem média dessas isenções na base potencial do imposto). (ii) razões administrativas Por exemplo, certas categorias de despesas são de difícil tributação, porque escapam ao controlo da Administração fiscal, como no caso de transacções entre particulares, que não as efectuem com carácter de habitualidade ou de forma organizada. 3. A tributação especial do consumo (os IEC s) (i) Definição e abrangência É muito variado o elenco das despesas que são objecto de tributação selectiva no consumo, assim como diferente é a importância relativa desses impostos nos sistemas fiscais. Tais impostos são conhecidos como accises em francês, excises em inglês, e impostos sobre consumos específicos na versão portuguesa do Tratado de Roma. (ii) Objectivos dos IEC`s Na tributação especial do consumo, é notório o objectivo de obtenção de receitas. Podem, no entanto, justificarse igualmente por outras razões ou finalidades de política económica, apontando-se dentre elas as seguintes: - redução de certos consumos (bens de demérito, como tabaco e álcool); - progressividade/redistribuição (bens de luxo ou supérfluos); - adaptação ao princípio do benefício ( princípio do utilizador-pagador, caso dos impostos sobre os combustíveis); - internalização de certos custos (por ex, ambientais, como no caso dos impostos pigouvianos). (iii) IEC`s bens sobre que incidem Como se referiu acima, são muito variados os bens sobre que incidem estes impostos. Desde cartas de jogar, fósforos e isqueiros, até peles e jóias, passando pelo tabaco, bebidas alcoólicas e combustíveis, é vastíssimo o elenco de bens objecto de impostos sobre consumos específicos (mais recentemente, casos da Bélgica e dos países nórdicos, passaram a tributar-se todo um conjunto de bens por razões ditas ecológicas e de incentivo ao eficiente uso de recursos, como por ex: máquinas de barbear descartáveis, idem, máquinas fotográficas, isqueiros, latas e garrafas, embalagens não recicláveis, etc). Mas as diferenças no seu uso entre países é menor do que a diversidade dos bens tributados pareceria indicar, pois que a receita destes impostos concentrase fortemente em poucas categorias de bens; a saber: - tabaco; - bebidas alcoólicas; - óleos minerais (derivados do petróleo, combustíveis). Note-se que todos eles preenchem, de algum modo, as seguintes condições: - largo consumo; - procura com elasticidades reduzidas; - não essenciais (e mesmo nocivos). Os veículos automóveis também são passíveis de tributação especial em diversos países (Portugal, DK, GB, ND, IR são os países da UE onde esta tributação é mais importante). 3

4 Refira-se paralelamente, que a circunstância de determinados bens serem objecto de imposição especial não exclui a sua inclusão na base de incidência dos impostos gerais. Em muitos sistemas fiscais o imposto geral incide sobre um valor tributável que inclui o próprio imposto especial (é esse o caso das regras comunitárias quando impõem que o IVA incide sobre o valor do bem adicionado de todos os impostos e encargos fiscais com exclusão apenas do próprio IVA). (iv) A taxa dos IEC`s Os IEC`s incidem sobre os bens através da aplicação de taxas ad valorem (percentagem do valor), específicas (por kg., por litro, por unidade, etc.) e mistas (componente ad valorem e específica) A aplicação de um ou outro tipo de taxa apresenta vantagens e inconvenientes, dependentes de vários factores, de que se salientam: - A necessidade ou não de avaliação do bem; - O efeito-inflação e a necessidade da sua actualização frequente; - A regressividade das taxas específicas no caso de tipos semelhantes de bens mas com valores diferentes; - Outros aspectos de facilitação administrativa (aplicação de selagem, vinhetas, contrastes). 4. O imposto geral de consumo: vantagens e insuficiências (i) Tipologia (tipos puros de imposto) Os impostos gerais de consumo podem ser plurifásicos (incidem sobre as diferentes fases de produção, comércio por grosso e comércio a retalho) ou monofásicos (também ditos únicos). Por sua vez, os primeiros podem ser: - cumulativos ou em cascata (em que se tributam as vendas em cada fase do processo de produção, distribuição e consumo de bem), ou - não cumulativos (de tipo IVA, em que em cada fase do processo económico apenas se tributa o valor acrescentado nessa fase pelo agente interveniente na cadeia de produção-distribuição). (ii) Os impostos cumulativos ou em cascata A análise destes impostos permite pôr em relevo os graves inconvenientes a eles associados, e que justificam o seu progressivo desaparecimento dos sistemas fiscais desenvolvidos. Uma vantagem não pode, todavia, deixar de ser atribuída aos impostos cumulativos: mesmo com taxas baixas de imposto (2%-3%) podem proporcionar avultadas receitas, dada a vastidão das transações e (dos momentos) sobre que incidem e o caracter cumulativo que assumem. Tendem, pois a potenciar o chamado efeito de anestesia fiscal próprio da tributação indirecta, embora esse seja também um dos seus principais inconvenientes (falta de transparência ou visibilidade ). 4

5 Por outro lado, o conteúdo fiscal do preço de um bem no consumidor final é, na prática, quase impossível de determinar, já que há imposto incorporado, de forma cumulativa, em todas as fases do processo produtivo, daí derivando outro efeito indesejável: a sua falta de neutralidade relativamente à organização da produção. Por neutralidade entende-se aqui a característica de um imposto que não altera os preços relativos dos bens sobre que incide; isto é, dir-se-á que um imposto é neutro se gerando como qualquer imposto não poderá deixar de gerar um efeito-rendimento é, porém, isento de efeito-substituição. (iii) Neutralidade relativamente ao consumo versus neutralidade na produção A distinção referida é sobretudo importante no caso dos impostos sobre o consumo, sendo a neutralidade relativamente à produção a que aqui mais interessa, pois que é tarefa quase impossível conceber e aplicar um imposto geral de consumo totalmente neutro relativamente às escolhas dos consumidores. Assim, um imposto sobre o consumo é neutro nos seus efeitos sobre a produção se não induzir os produtores a modificar os seus métodos de produção, isto é, a forma como organizam os seus negócios (que, na ausência de interferência fiscal, se supõe a mais desejável). É neste contexto que, de forma patente, se revelam os inconvenientes da tributação cumulativa. Um imposto deste tipo não é neutro, pois que favorece (sem uma lógica económica real) certos modos de organização de produção em detrimento de outros, induzindo os operadores, por motivos fiscais, a adoptar formas organizativas que poderão não ser eficientes, se se atender apenas às condições técnicas de laboração e aos custos de produção no mercado. Demonstra-se com facilidade que (ver quadro 1 anexo): - a tributação cumulativa penaliza os processos produtivos descentralizados (incentivando a integração vertical de actividades); - o imposto discrimina a favor dos bens produzidos em circuitos que concentrem a formação do valor nos últimos estádios (incentivando a manipulação na formação dos preços). Outro dos inconvenientes da tributação cumulativa, é a sua razoável complexidade administrativa: se o imposto incidir sobre todas as fases do processo produtivo, o número de contribuintes será elevado, o que sempre dificulta a respectiva administração e fiscalização. 5. O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) O IVA é um imposto que nasceu como produto da evolução e aperfeiçoamento dos impostos cumulativos (o primeiro país a aplicar o IVA foi a França no ano de 1948, seguido da Dinamarca que em 1967 passou a aplicá-lo segundo uma fórmula estendida até à fase retalhista), referindo-se como o seu principal impulsionador Maurice LAURÉ. Segundo alguns autores, o IVA é antes do mais um imposto cumulativo que deixou de o ser, e isto porque, através do recurso a uma técnica dedutiva, opera como se se tratasse de um imposto sobre as vendas, com crédito 5

6 do imposto incidente sobre as aquisições a montante, assegurando deste modo a respectiva neutralidade na produção (ver quadro 2 anexo). (i) Os métodos de cálculo do imposto Usando alguma simplificação, pode dizer-se que existem dois métodos de cálculo de IVA: o método directo e o método indirecto. O primeiro supõe a prévia determinação do valor acrescentado pelas empresas em cada um dos produtos em que participam. Ao contrário, no método indirecto, o calculo do imposto dispensa a determinação do valor acrescentado, sendo a dívida tributária de cada operador económico dada pela diferença entre o imposto que facturaram nas vendas aos seus clientes/consumidores, e o imposto que suportaram nas compras aos seus fornecedores (compras e vendas reveladas nas respectivas facturas e referidas a um determinado período, geralmente um mês ou um trimestre). Operando o imposto deste modo, o encargo fiscal reparte-se pelas várias fases e intervenientes do processo produtivo é o que se designa por sistema de pagamentos fraccionados - com vantagens evidentes também do ponto de vista do erário público. 6. O IVA e a coordenação na tributação das transacções internacionais A coordenação internacional dos impostos de consumo encontra-se estreitamente relacionada com as regras estabelecidas na Organização Mundial do Comércio (ex-gatt) relativas às transacções internacionais. Essas regras têm por objectivo evitar distorções no comércio, eliminando todas as protecções contra as importações e o favorecimento artificial das exportações. Uma dessas regras tem por base o princípio designado de tributação no destino, que consiste em atribuir a competência para a tributação das transações internacionais ao país de destino das mercadorias, devendo o país de origem garantir que as suas exportações estão completamente desoneradas de imposto. Com a aplicação deste princípio, o país importador deve tributar as mercadorias importadas com um imposto igual ao que suportam idênticas mercadorias produzidas no interior do país, e deverá limpar de qualquer conteúdo fiscal as mercadorias exportadas, restituindo aos exportadores o imposto suportado nas fases anteriores do processo de produção e distribuição. Para que estes ajustamentos da tributação na fronteira sejam neutros, isto é, não favoreçam nem penalizem as trocas internacionais, torna-se necessário que sejam respeitadas as regras seguintes: - O país de importação não deve aplicar uma taxa de imposto mais elevada para as mercadorias importadas do que a aplicável a idênticas mercadorias produzidas no interior do país (porque, se assim for, estará a utilizar o imposto com finalidades proteccionistas). - O país de exportação não deve restituir aos exportadores mais imposto do que aquele que as mercadorias suportaram no interior do país (caso contrário estará a subsidiar as exportações). 6

7 Com a existência de impostos cumulativos ou em cascata a aplicação do princípio do destino nas transacções internacionais é praticamente impossível, pois que, para que com este princípio não haja distorções de fonte fiscal sobre o comércio internacional, é necessário que o ajustamento fiscal na fronteira não introduza obstáculos às importações nem favorecimento das exportações. Ora, como se evidenciou, nos impostos cumulativos o conteúdo fiscal de um bem depende da extensão e natureza do respectivo processo produtivo (ver, de novo, quadro 1). Na impossibilidade óbvia de reconstituir a história de cada bem (isto é, o seu processo produtivo) a fim de determinar a respectiva componente fiscal, o mais que se pode fazer é calcular conteúdos fiscais médios, por produtos ou grupos de produtos, através de procedimentos necessariamente arbitrários. É esta a fraqueza da tributação cumulativa no plano da neutralidade internacional: o convite implícito que introduz para se aproveitar o ajustamento fiscal de fronteira para distorcer o comércio internacional, num sentido favorável às produções nacionais. Basta para tanto sobreavaliar os conteúdos fiscais médios. Isso permite, nas exportações, desagravamentos fiscais excessivos e o excesso é subsídio à exportação - e nas importações, tributação excessiva e o excesso é um imposto discriminatório, porque só incide sobre as mercadorias importadas. Pelo contrário, a vantagem de um imposto tipo IVA é o da sua neutralidade relativamente à origem das mercadorias, através da concessão de uma isenção às exportações, com direito à dedução do imposto suportado pelos exportadores (isenção à taxa zero ou isenção completa ). Dado tratar-se de um imposto não cumulativo, para se calcular o conteúdo fiscal total em IVA do bem exportado (a limpar do valor das mercadorias), basta conhecer o seu preço final no exportador, bem como a taxa de IVA aplicável nessa fase (ver, de novo, quadro 2). Conforme refere o próprio Preâmbulo do Código do IVA português, "quando aplicado de um modo geral e uniforme em todo o circuito económico, pressupondo a repercussão total do imposto para a frente, o IVA corresponde a uma tributação, por taxa idêntica, efectuada de uma só vez, na fase retalhista". Talvez também por isso, o sucesso alcançado por este tipo de imposto, que é aplicado não só ao nível de todos os países integrantes da União Europeia e da OCDE (com a excepção dos EUA), como em mais de 80 outros países, o que, no dizer do Prof. Carl SHOUP, constitui a mais significativa convergência fiscal verificada nos últimos 50 anos. 7

8 Quadro 1 IMPOSTO CUMULATIVO: Comparação de efeitos Fases Valor do Bem (antes de imposto) Taxa de Imposto Imposto liquidado Situação A Valor Transacção (inclui imposto) Imposto a entregar PRODUTOR 100 8% 8,0 108,0 8,0 GROSSISTA 120 8% 10,2 138,2 10,2 RETALHISTA 150 8% 13,4 181,6 13,4 31,6 PRODUTOR/ GROSSISTA 120 8% 9,6 129,6 9,6 RETALHISTA 150 8% 12,8 172,4 12,8 Situação B PRODUTOR 130 8% 10,4 140,4 10,4 GROSSISTA 140 8% 12,0 162,4 12,0 RETALHISTA 150 8% 13,8 186,2 13,8 36,2 PRODUTOR 100 8% 8,0 108,0 8,0 GROSSISTA 110 8% 9,4 127,4 9,4 RETALHISTA 150 8% 13,4 180,8 13,4 22,4 30,8 Nota: VTn = VTn-1 + Margem n + [Tx. Imposto x (VTn-1 + Margem n)] = (Vtn-1 + Margem n) (1 + Tx. Imposto) SFC-IBS 8

9 Quadro 2 IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO: Comparação de efeitos Fases Valor do Bem (antes de imposto) Imposto Taxa de liquidad Imposto o Situação A' Valor Transacção (inclui imposto) Imposto a entregar PRODUTOR % 20,0 120,0 20,0 GROSSISTA % 24,0 144,0 4,0 RETALHISTA % 180,0 6,0 PRODUTOR/ GROSSISTA % 24,0 144,0 24,0 RETALHISTA % 180,0 6,0 Situação B' PRODUTOR % 26,0 156,0 26,0 GROSSISTA % 28,0 168,0 2,0 RETALHISTA % 180,0 2,0 PRODUTOR % 20,0 120,0 20,0 GROSSISTA % 22,0 132,0 2,0 RETALHISTA % 180,0 8,0 Situação C PRODUTOR 100 5% 5,0 105,0 5,0 GROSSISTA 120 8% 9,6 129,6 4,6 RETALHISTA % 180,0 20,4 PRODUTOR % 10,0 110,0 10,0 GROSSISTA 120 5% 6,0 126,0-4,0 RETALHISTA % 180,0 24,0 Nota: VTn =[( VTn-1 - IVAn-1)+ Margem n] xtx. IVAn SFC-IBS 9

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