O direito à dedução do IVA nas sociedades holding e em operações sobre participações sociais o impacto

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1 O direito à dedução do IVA nas sociedades holding e em operações sobre participações sociais o impacto de alguns Acórdãos do TJUE J. Xavier de Basto Coimbra, 2012 Por expressa opção do autor, o texto não respeita o Acordo Ortográfico.

2 Breve caracterização das holding portuguesas as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) Decreto Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro As SGPS têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas (art. 1º, nº 1). As SGPS não são holdings puras, porque pretende se que assumam antes uma presença e intervenção activas, como sócias das sociedades participadas (cfr. relatório do DL nº 495/88), não constituindo, assim, as participações simples aplicações de capitais. São holdings directivas e não holdings financeiras (Engrácia Antunes). É permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão às suas participadas (art. 4º).

3 As operações das SGPS e o direito à dedução generalidades Operações sobre acções e obrigações (dividendos, juros, transacção de acções e obrigações) sem direito à dedução, em princípio. Serviços técnicos de administração e gestão às participadas com direito à dedução, (desde que tais serviços sejam tributáveis em IVA e geralmente sê lo ão).

4 Cuidados a ter na interpretação da jurisprudência comunitária Ao extrair conclusões das decisões do TJUE, nunca deve perder se de vista que o Tribunal se debruça sobre casos concretos que lhe são submetidos e que os factos subjacentes a esses casos têm uma importância primordial na formação da decisão do Tribunal. Particularmente quando se trata de processos de reenvio prejudicial, as circunstâncias do caso concreto levado aos tribunais nacionais assumem relevo ainda maior. É assim arriscado tirar conclusões gerais de decisões que são dirigidas a resolver questões particulares, tendo sempre de se olhar aos factos concretos que suscitaram a intervenção do TJUE.

5 Será uma holding sujeito passivo de IVA? O Acórdão Polysar Investments (1991) I A questão prejudicial Reenvio prejudicial de um tribunal holandês (Arnhem). A Polysar Investments BV faz parte do grupo mundial Polysar; é detida a 100% por Polysar Holdings, com sede no Canadá; tem participações em diversas sociedades estrangeiras, paga e recebe dividendos e não exerce actividades comerciais. Entre 1981 e 1985, suportou, por diversos serviços que lhe foram fornecidos, um certo montante de IVA, cujo reembolso obteve. A administração fiscal holandesa contestou a dedução e emitiu um aviso de liquidação para recuperar o montante que considerou indevidamente deduzido, por entender que uma sociedade holding com as características de Polysar não é um sujeito passivo de IVA. O tribunal holandês (Arnhem), a quem Polysar recorreu, depois de ver indeferida a sua reclamação, suscitou, em sede de reenvio prejudicial, várias questões ao TJCE, entre as quais a seguinte questão central: Uma sociedade holding que não exerça outras actividades para além das relacionadas com a detenção de acções em filiais deve ser considerada sujeito passivo na acepção dos artigos 4. e 17. da Sexta Directiva relativa à harmonização das legislações dos Estados membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios?

6 O Acórdão Polysar Investments II Resposta do TJCE ( ) a mera tomada de participações no capital de outras empresas não constitui a exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, uma vez que o eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da mera propriedade do bem. Assim, (.) o artigo 4. da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não é sujeito passivo de IVA, não tendo, portanto, direito a dedução nos termos do artigo 17. da Sexta Directiva, uma sociedade holding cujo único objecto é a tomada de participações noutras empresas, não interferindo, directa ou indirectamente, na gestão dessas empresas, sem prejuízo dos direitos que a referida sociedade holding tenha na sua qualidade de accionista ou de sócio. O Tribunal adverte, porém, que a situação é diferente quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio. A decisão tem assim implícita uma distinção entre holdings que interferem (ou, noutra formulação, se imiscuem ) e holdings que não interferem ( não se imiscuem ) directa ou indirectamente na gestão das participadas.

7 O corolário do Acórdão Polysar: os dividendos não entram no denominador do prorata de dedução O Acórdão Satam /Sofitam (1993) Reenvio prejudicial suscitado pelo Conseil d Etat francês. A sociedade holding Sofitam deduziu integralmente o IVA suportado nas suas aquisições de bens e serviços. Constatando que as receitas da sociedade compreendiam vendas de produtos sujeitos a imposto e dividendos, a administração fiscal francesa quis limitar o direito àdeduçãodesofitam através da aplicação de uma percentagem de dedução, em cujo denominador incluiu os dividendos. O Conseil d Etat, verificando que a holding não se tinha imiscuído na gestão das empresas em que detinha participações, suscitou perante o TJCE a questão prejudicial visando saber se os dividendos recebidos por uma empresa que não está sujeita ao IVA pelo conjunto das suas operações devem ser excluídos do denominador da fracção representativa do prorata de dedução ou ao invés devem ser nele incluídos, como os produtos exonerados de IVA. O Tribunal limitou se a extrair a consequência lógica da jurisprudência Polysar: se os dividendos não são contrapartida de qualquer actividade económica, são estranhos ao sistema do direito à dedução e não devem, por conseguinte, ser incluídos no denominador da fracção representativa do prorata.

8 Quando é que uma holding interfere na gestão das suas participadas? Os Acórdãos Floridienne/Berginvest (2000) e Welthgrove, BV (2001) I Reenvios prejudiciais de um tribunal belga (Tournai) e de um tribunal holandês (Hoge Raad der Nederlanden), respectivamente. Em ambos os casos, pretendia se esclarecer o significado de interferência na gestão das participadas, que houvera sido aflorado no Acórdão Polysar e retomado no Acordão Satam/Sofitam. No caso Welthgrove, mais simples, tratava se de uma holding que, segundo o Supremo Tribunal dos Países Baixos, interferia na gestão das participadas, sem, todavia, realizar transacções sujeitas a IVA. No caso Floridienne/Berginvest, a questão prejudicial era a de saber se os dividendos de acções (e os juros dos empréstimos) devem ser sempre excluídos do denominador do prorata na hipótese de a sociedade que os recebe interferir na gestão das participadas e se os dividendos recebidos podem ser considerados contrapartida de serviços prestados pela sociedade às participadas.

9 Quando é que uma holding interfere na gestão das suas participadas? Os Acórdãos Floridienne/Berginvest (2000) e Welthgrove, BV (2001) II A resposta do Tribunal, em ambos os casos, é bem clara: só há interferência na gestão relevante para os efeitos do IVA quando existam transacções sujeitas a IVA: A intervenção de uma holding na gestão das suas filiais apenas constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4º, n 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique transacções sujeitas a IVA nos termos do artigo 2. dessa directiva (Welthgrove, resposta à primeira questão). Deve considerar se como actividade económica na acepção do artigo 4, n 2, da Sexta Directiva a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2. dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos pela Floridienne e Berginvestàssuasfiliais. (Floridienne /Berginvest, nº 19).

10 Os dividendos não podem ser considerados contrapartida de actividade económica e são estranhos ao sistema do direito à dedução (Acórdão Floridienne/Berginvest ) No caso concreto, o Governo belga e a Comissão europeia haviam entendido que os dividendos recebidos deviam ser incluídos no denominador do prorata, uma vez que a intervenção da holding na gestão das filiais seria uma actividade económica, consistindo na exploração de um bem com o fim de obter receitas sob a forma de dividendos. Os dividendos seriam assim a contrapartida da actividade da holding. O Governo belga pretendia evitar que a holding tivesse o direito à dedução integral do IVA quanto aos bens e serviços por ela utilizados, já que entendia que uma parte deles houvera sido utilizado em operações que não conferem direito à dedução (as correspondentes aos dividendos). O TJCE respondeu que, para que os dividendos pudessem entrar no âmbito de aplicação do IVA, necessário seria que pudessem ser considerados contrapartida de actividade económica, o que pressupõe aexistênciadeumnexo directo entre a actividade exercida e o contravalor recebido. E, retomando as conclusões do Acórdão Polysar, recordou que os dividendos resultam da simples propriedadedeumbem(aacção),equeaquele nexo directo não existe, já que a recepção de dividendos depende de factores (como a existência de lucros distribuíveis, o tipo de participação na sociedade, etc.) que se não relacionam com os serviços prestados às participadas. Assim, o Tribunal respondeu à questão prejudicial declarando que o artigo 19. da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que devem ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro rata de dedução ( ) os dividendos distribuídos pelas filiais a uma holding que está sujeita ao IVA relativamente a outras actividades e fornece a estas filiais serviços de gestão.

11 Ainda o Acórdão Floridienne/Berginvest: os juros recebidos pela holding das suas filiais, em certas condições, não relevam da actividade económica. O tribunal também foi solicitado a responder à questão de saber se os juros recebidos pela sociedade holding das suas filias relevariam da actividade económica. O Governo belga e a Comissãopretendiamquearespostadeveriaserafirmativa(oque conduziria à inclusão dos juros no denominador do prorata, mas não no seu numerador, por se tratar de operação isenta), argumentando que os juros constituem o prolongamento directo, permanente e necessário de uma actividade sujeita a imposto, como seja a que consiste na prestação às participadas de serviços de gestão. Invocavam ainda jurisprudência anterior (Ac. Régie Dauphinoise, 1994) na qual se estabelecera que a recepção de juros constitui a contrapartida da colocação à disposição dum capital e portanto não está excluída do âmbito de aplicação do IVA. O Tribunal, porém, entendeu que, no caso concreto, não era assim, já que se tratava de simples reinvestimento dos dividendos que recebe das suas filiais, limitando se a holding a gerir os investimentos a exemplo de um investidor privado, sendo, por outro lado, de recusar que os juros recebidos fossem considerados como contrapartida dos serviços prestados, pois que os empréstimos não estão directamente ligados a esses serviços. A resposta do TJCE foi pois no sentido de que o artigo 19. da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que devem ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do prorata de dedução os juros pagos pelas filiais à holding relativos a empréstimos que esta lhes concedeu, quando estas operações de empréstimo não constituem uma actividade económica da referida holding. A resposta do Tribunal não pode ser generalizada, conduzindo a que os juros, na mesma medida dos dividendos, estejam sempre excluídos do campo de aplicação do IVA. Tudo depende do escopo com que os empréstimos são concedidos, se se trata ao não de mero reinvestimento de dividendos recebidos, tendo o TJCE concluído competir sempre ao órgão jurisdicional de reenvio apurar, se, no processo principal, as operações de empréstimo são de natureza tal que devam ser excluídas da actividade económica (nº 29 do Acórdão).

12 A intocabilidade do direito à dedução o Acórdão Kretztechnik (2005) I O caso Reenvio prejudicial de um tribunal austríaco (Linz). A sociedade Kretztechnik é uma sociedade anónima com sede na Áustria que se dedica ao desenvolvimento e distribuição de aparelhos médicos. Aquando de um aumento de capital, a sociedade solicitou a sua admissão na bolsa de Frankfurt. Suportou despesas administrativas, de aconselhamento jurídico e técnico, cujo IVA pretendeu deduzir, o que foi contestado pelo Finanzamt de Linz, que entendeu que a emissão de acções, sendo uma operação isenta de IVA, não confere direito à dedução do imposto suportado a montante. No processo principal, o Finanzamt defendeu que as despesas suportadas não fazem parte integrante da actividade económica global da Kretztechnik, tendo só nexo directo com a emissão de acções. No reenvio prejudicial para o Tribunal europeu, a Kretztechnik (acompanhada pelo Governo do Reino Unido e pela Comissão) considerou que mesmo que as prestações adquiridas a montante e sujeitas a IVA não estejam ligadas a operações tributáveis específicas, mas a despesas relacionadas com a emissão de acções, as mesmas podem fazer parte das despesas gerais dessa sociedade e constituir elementos do preço dos produtos por esta comercializados, devendo então haver lugar à dedução do IVA nelas contido.

13 A intocabilidade do direito à dedução o Acórdão Kretztechnik (2005) II As questões prejudiciais O Tribunal austríaco submeteu as seguintes questões prejudiciais: 1) Uma sociedade anónima que, no âmbito da sua admissão na Bolsa, procede à emissão de acções para novos accionistas, mediante pagamento de um preço de aquisição, realiza uma prestação a título oneroso, na acepção do artigo 2, n. 1, da Sexta Directiva [...]? 2) Caso a questão n. 1 tenha resposta afirmativa: o artigo 2., n. 1, e o artigo 17. da Sexta Directiva [...] devem ser interpretados no sentido de que as prestações de serviços relacionados com a sua admissão na Bolsa se devem considerar, no seu conjunto, operações isentas de imposto e, por esta razão, não podem beneficiar do direito à dedução? 3) Caso a questão n. 1 tenha resposta negativa: existe o direito à dedução do imposto nos termos do artigo 17.º, n. s 1 e 2, da Sexta Directiva pelo facto de as outras prestações (de publicidade, despesas administrativas, aconselhamento jurídico e técnico), que devem fundamentar o direito de dedução, terem sido afectadas a transacções da empresa sujeitas a imposto?

14 A intocabilidade do direito à dedução o Acórdão Kretztechnik (2005) II As respostas do Tribunal No que toca à primeira questão: O carácter tributável de uma emissão de acções depende assim de saber se essa operação constitui uma prestação de serviços a título oneroso na acepção do artigo 2., n. 1, da Sexta Directiva. Uma sociedade que emite novas acções pretende aumentar o seu património através de capital suplementar, embora reconhecendo aos novos accionistas um direito de propriedade sobre uma parte do capital aumentado. Da perspectiva da sociedade emissora, o objectivo é o de adquirir capital e não de fornecer serviços. Para o accionista, o pagamento dos montantes necessários ao aumento de capital não representa o pagamento de uma contrapartida, mas sim um investimento ou uma aplicação de capital. A emissão de acções não constitui uma entrega de bens nem uma prestação de serviços efectuada a título oneroso na acepção do artigo 2., n. 1, da Sexta Directiva. Consequentemente, tal operação, independentemente de ter sido realizada com vista à admissão na Bolsa da sociedade em causa, não entra no âmbito de aplicação dessa directiva. Há, portanto, que responder à primeira questão que uma emissão de novas acções não constitui uma operação abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 2., n. 1, da Sexta Directiva. (Continua)

15 A intocabilidade do direito à dedução o Acórdão Kretztechnik (2005) II As respostas do Tribunal (continuação) Quanto à terceira questão: ( )odireitoàdeduçãoprevistonosartigos17. e20dasextadirectivafaz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. ( )para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução. ( )atendendo ao facto de, por um lado, a emissão de acções ser uma operação que não é abrangida pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva e de, por outro, essa operação ter sido efectuada pela Kretztechnik com vista a reforçar o seu capital em proveito da sua actividade económica geral, há que considerar que os custos das prestações adquiridas por esta sociedade no âmbito da operação em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos seus produtos. Estas prestações têm, com efeito, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo. Há, assim, que responder à terceira questão que o artigo 17., n.os 1 e 2, da Sexta Directiva confere o direito à dedução da totalidade do IVA que onerou as despesas efectuadas por um sujeito passivo em relação às diferentes prestações que adquiriu no âmbito de uma emissão de acções, na medida em que a totalidade das operações efectuadas por esse sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica seja constituída por operações tributadas.

16 A intocabilidade do direito à dedução o Acórdão Kretztechnik (2005) III Um comentário OAcórdãoKretztechnik, reafirmando que a emissão de acções não constitui prestação de serviços e não releva da actividade económica para os efeitos do IVA, não deixa, porém, de considerar que o IVA contido nas despesas incorridas com a emissão é dedutível, por se incluir nas despesas gerais da empresa, mantendo assim um nexo directo com as operações tributáveis. Aparentemente, a exigência do nexo directo e imediato pareceria conduzir a negar o direito a deduzir imposto que afinal foi suportado numa mera operação financeira que o Tribunal nem considera fazer parte da actividade económica para efeitos do imposto. O Acórdão revela, a meu ver, a importância do direito à dedução no sistema do IVA e como o TJUE interpreta essa importância, levando ao extremo a ideia de que a neutralidade do sistema exige que se liberte o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades. O Tribunal, nesta e noutras decisões, mostra se hostil a limitações ao direito a deduzir o IVA a montante, que muitas vezes os Estados são tentados a introduzir.

17 O regime do artigo 23º do CIVA A alínea a) do nº 1 do artigo 23º do CIVA (que faz parte das alterações do CIVA introduzidas pela Lei do Orçamento para 2008) manda determinar o direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços parcialmente afectos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 2º através do método da afectação real previsto no nº 2 do artigo 23º. Claro que o IVA contido nos bens e serviços exclusivamente afectos a operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica (como os dividendos) não deve ser dedutível (a menos que se diga que esses inputs fazempartedosgastosgeraisda empresa, sujeita ao IVA pela integralidade das suas operações, como no Acórdão Kretztechnik). Esses inputs, específicos de operações fora da actividade económica para os efeitos do IVA (como a recepção de dividendos), serão, em geral, insignificantes. A norma da alínea a) do nº 1 do artigo 23º do CIVA pode conduzir a um corte do direito à dedução do IVA contido em bens e serviços utilizados em operações tributáveis, com o fundamento de que também servem para operações que não relevam da actividade económica, como sejam os dividendos. Será um tal corte do direito à dedução compatível com o direito comunitário tal como vem sendo interpretado pelo TJUE?

18 Bibliografia Maria Teresa Lemos IVA: direito à dedução dos holdings. A jurisprudência comunitária, Fisco, nº 61, Janeiro de J. L. Saldanha Sanches, O direito ao reembolso do IVA: o caso da detenção das participações sociais, Fisco, nº 1, Janeiro de José Xavier de Basto; Maria Odete Oliveira, O direito à dedução nas sociedades holding, Fiscalidade, nº 6, Abril de José Xavier de Basto; Maria Odete Oliveira, Desfazendo mal entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado: as recentes alterações do artigo 23º do Código do IVA, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, Número 1, Primavera, Rita de la Feria, When do dealings in shares fall within the scope of VAT, EC Tax Review, vol. 17, 2008, nº 1. Alexandra Martins, As operações relativas a participações sociais e o direito à dedução do IVA. A jurisprudência SKF, Estudos em memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Coimbra Editora, 2011, Volume IV.

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