Visão Geral da Contabilidade de Custos

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1 3 Visão Geral da Contabilidade de Custos Objetivos de aprendizagem Este capítulo desenvolve: um painel básico da contabilidade de custos; uma introdução aos métodos, formas e sistemas de acumulação; o esquema geral da contabilidade de custos; a abrangência da contabilidade de custos e o seu papel na organização. A utilização de custos dentro das empresas é essencialmente gerencial. A utilização do ferramental de custos para fins legais e fiscais tem também sua importância justificada, pois os usuários externos das demonstrações contábeis fornecedores, credores, acionistas, governo, investidores necessitam de informações acuradas, segundo os princípios fundamentais de contabilidade. Mas a grande utilização de custos realmente está no escopo gerencial, onde os usuários internos, os administradores da empresa, necessitam de uma variedade muito grande de informações para o processo geral de tomada de decisão. No aspecto gerencial, a contabilidade de custos, desde os seus primórdios, sempre esteve em constante evolução e não está presa a nenhuma regra contábil específica. O único fundamento da contabilidade de custos é a sua utilização efetiva e com eficácia dentro das organizações. Dessa maneira, a contabilidade de custos, ao longo de sua existência, tem oferecido mais de uma opção para o gerenciamento contábil da informação analítica do custo e receita dos produtos e serviços. Essa variedade de opções, inclusive, tem até mantido diversos pontos polêmicos, alguns ainda não solucionados, pois nem todos aceitam pacificamente alguns conceitos que são desenvolvidos. 73

2 74MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM Obviamente, para fins gerenciais, o importante é que cada empresa elabore seus modelos de decisão segundo sua própria visão conceitual. Como nossa premissa básica é a gestão com enfoque em resultados, criação de valor e eficácia empresarial, é suficiente que os modelos utilizados sejam eficazes em atender essas premissas. De qualquer forma, é importante realçar mais uma vez o forte aspecto conceitual da contabilidade de custos. É necessário um entendimento profundo da formação do custo de todos os recursos, sua relação com as atividades e/ou produtos e serviços finais, o fluxo contábil dos valores obtidos, bem como os próprios conceitos de valores possíveis para custeamento. 3.1 Painel Básico da Contabilidade de Custos O foco condutor da contabilidade de custos é a mensuração do custo unitário dos produtos e serviços. Como vimos no capítulo introdutório, a grande questão que permeia toda a gestão de custos é a necessidade que os gestores empresariais têm de informações que identifiquem o custo unitário dos diversos produtos e serviços ofertados pela empresa, já que estas são fundamentais para o processo de tomada de decisão de introduzir ou eliminar produtos e serviços. As informações sobre o custo dos produtos e serviços permitirão análises de custos e de rentabilidade de produtos, análise de adequação da capacidade produtiva, apuração dos recursos que devem ser processados interna ou externamente etc. Contudo, apurar o custo unitário de todos os produtos e serviços da empresa requer definições conceituais profundas, basicamente centradas na questão: Quais os gastos que devem fazer parte da apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais? A contabilidade societária e fiscal já se posicionou a esse respeito: para a apuração do custo dos produtos e serviços só deverão ser considerados os gastos industriais, ficando de fora os gastos comerciais, administrativos e financeiros, que serão tratados como despesas e que não devem fazer parte do custo.

3 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM75 Mesmo para fins legais e comerciais, em que já há uma prévia definição dos tipos de gastos a serem incorporados nos cálculos, dúvidas menores surgem, tais como: gastos com o setor de compras são administrativos ou industriais? Gastos com o setor de recursos humanos, que atende toda a empresa, devem ser transferidos em parte para a apuração do custo dos produtos e serviços ou não? Esses exemplos de dúvidas indicam que custos é a área da contabilidade mais rica em polêmicas e, portanto, merece sempre aprofundamentos conceituais. Os aspectos gerenciais, todavia, ensejam dúvidas e polêmicas maiores. Gerencialmente, há necessidade de se separar os gastos em custos e despesas? Essa separação não prejudica a análise de custos? Qual o melhor caminho a ser seguido: a classificação de custos em diretos e indiretos ou a classificação em fixos e variáveis? Fica evidente mais uma vez o potencial polêmico e conceitual da contabilidade de custos. Diante disso, é importante, para fins gerenciais, definir claramente os fundamentos teóricos da contabilidade de custos, objetivando uma apreciação científica e encaminhadora dos demais capítulos deste trabalho. O painel básico da contabilidade de custos pode ser apresentado em três grandes fundamentos: 1. Método de custeamento: identificar e definir os caminhos possíveis para a apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais. 2. Forma de custeio: identificar e definir as possibilidades de mensuração monetária (atribuição de valor) para os recursos utilizados no processo de transformação dos produtos e serviços finais, considerando os métodos utilizados. 3. Sistema de acumulação: identificar e definir as melhores possibilidades de acumulação dos registros das informações obtidas pelas formas de custeio e métodos de custeamento. Método de custeamento Em linhas gerais, o método de custeamento define os gastos que devem fazer parte da apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais. Corresponde, portanto, à metodologia utilizada, que basicamente responde à questão fundamental que colocamos no início deste tópico.

4 76MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM Existem diversas visões sobre o assunto, partindo do método que apenas considera o custo dos materiais diretos como formadores do custo unitário dos produtos até o método que entende que mesmo os impostos sobre o lucro devem fazer parte do custo unitário dos produtos e serviços. Podemos dizer que o método é o fundamento teórico mais importante na questão da contabilidade de custos. Definido o método a ser utilizado pela empresa, todos os demais fundamentos e processos decisórios deverão ser modelados à luz do método adotado. Assim, se uma empresa adotar o método do custeamento variável, todo o processo decisório subseqüente deverá ser estruturado considerando esse método. Se outra empresa adotar o método de custeamento ABC, todos os modelos decisórios deverão ter como base informacional esse método, e assim sucessivamente. Dessa forma, a definição do método está ligada à teoria da decisão pois, definido o método, toda a estruturação dos demais modelos decisórios deverá ser parametrizada pelo método adotado. Forma de custeio A forma de custeio está ligada à questão de que tipo de mensuração monetária deverá ser dado aos recursos que formam o custo dos produtos e serviços finais. Responde às seguintes questões: a) que moeda deve ser utilizada para apuração do custo dos recursos e dos produtos e serviços: moeda corrente, moeda estrangeira, moeda índice etc.; b) que valor da moeda deve ser utilizado: valor histórico, valor histórico corrigido, valor orçado, valor estimado, valor padronizado etc. Portanto, a forma de custeio é variada. Pode-se aplicar qualquer forma de custeio ao método adotado. Sistema de acumulação É o fundamento contábil de custos, indicando os instrumentos e caminhos de como os dados e as informações obtidos pela forma de custeio, que obedecem a um método de custeamento, devem ser registrados, guardados e acumulados. Responde às seguintes questões: a) deve-se acumular por produto ou serviço final ou por lote de produção?;

5 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM77 b) deve-se acumular por departamento ou atividade que transforma os produtos?; c) deve-se acumular por contas contábeis? etc. 3.2 Métodos de Custeamento A mensuração da receita dos produtos e serviços, recursos, atividades da empresa tem como fundamento o preço de mercado. Como é necessário apurar o resultado, o ponto crucial torna-se o método de mensuração dos custos dos recursos e produtos ou o método de custeio. O método de mensuração do custo está fundamentalmente ligado a três questões: a) os gastos (custos e despesas) que devem fazer parte da apuração do custo dos recursos, produtos, serviços, atividades ou departamentos e, por conseqüência, b) os custos de um recurso, bem, produto ou serviço final que devem ser ativados enquanto esses bens estão em estoque (enquanto não são vendidos); c) a definição da metodologia de cálculo e a apuração do custo unitário dos produtos e serviços. A questão dos custos que devem fazer parte da apuração do custo dos bens, produtos, serviços ou atividades está relacionada à questão dos custos diretos e variáveis, e indiretos e fixos. Os custos diretos ou variáveis têm uma identificação clara e podem ser mensurados diretamente a uma unidade de produto, serviço ou atividade, enquanto os custos indiretos ou fixos não têm essa mesma possibilidade e só podem ser atribuídos ao custo dos produtos, serviços ou atividades por critérios de distribuição ou alocação de custos (chamados de critérios de rateio ou absorção de custos indiretos). Dessa maneira, podemos classificar duas opções gerais de método de custeio: a) métodos de custeio direto e variável; b) métodos de custeio por absorção.

6 78MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM Método de custeio direto Esse método utiliza, para custeamento dos produtos, apenas os gastos diretos a cada um dos produtos e serviços de uma empresa, sejam eles custos (gastos da área industrial), sejam despesas (gastos da área comercial) 1. Portanto, nesse método, são utilizados para cálculo do custo unitário dos produtos tanto os custos (e despesas) diretos variáveis quanto os fixos. Os custos diretos variáveis são incorporados ao custo dos produtos pelo seu custo unitário específico, e os custos diretos fixos, pelo custo médio em função da quantidade produzida ou vendida. Método de custeio variável Essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e serviços considera tão-somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método busca um custo unitário do produto ou serviço sem nenhuma dúvida em termos de mensuração monetária, já que, ao utilizar apenas elementos variáveis e, portanto, com valor unitário para cada unidade de produto perfeitamente definido, não usa nenhum conceito de cálculo médio. Essa característica torna esse método o cientificamente recomendável para todos os propósitos de previsões e tomada de decisão. Método direto ou variável? Os autores têm comumente apresentado a nomenclatura dupla, como se os dois métodos fossem idênticos, o que na realidade não são, conforme apresentamos anteriormente. Contudo, pelo fato de, para a maior parte das empresas, os principais custos diretos terem característica de variabilidade, o entendimento similar desses dois métodos é perdoável e aceitável. Em linhas gerais, a grande diferença está na mão-de-obra direta que, mesmo sendo fixa durante um período curto de tempo, tem condições de ser entendida como variável no médio prazo, ficando, portanto, muito similares os tipos de custos utilizados pelos dois métodos. 1 Não é prática verificar se há custos diretos administrativos, pois é muito incomum haver gastos administrativos específicos, de forma rotineira, para produtos e serviços finais.

7 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM79 Métodos de custeio por absorção Enquadramos nesse tipo de método todos os métodos que utilizam indistintamente todos os custos (ou despesas), sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, para apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais. Como nos métodos de custeamento por absorção são utilizados os gastos indiretos fixos, que, por sua característica básica, não são identificáveis claramente aos produtos e serviços finais, há a necessidade de utilização de procedimentos de distribuição desses gastos aos produtos, por meio de algum critério a ser definido. O processo de distribuição de gastos indiretos fixos aos produtos e serviços finais é mais comumente denominado rateio, sendo utilizadas também as denominações alocação ou apropriação de custos indiretos aos produtos. A palavra absorção é utilizada há muito tempo, basicamente em função da idéia de que, após a apuração do custo unitário dos produtos e serviços com os custos diretos e variáveis, há a necessidade de que os produtos e serviços também absorvam os demais custos indiretos, para que se tenha uma idéia do custo unitário total, ou seja, um valor de custo unitário com todos os custos apropriados aos produtos e serviços. O principal método de custeio por absorção é o que recebe esse mesmo nome, já que ele é matriz de outros conceitos de absorção e é o método que é aderente aos princípios fundamentais de contabilidade utilizados praticamente em todo o mundo, tanto pela legislação comercial quanto pela legislação fiscal. Um aspecto importante do custeio por absorção é a valorização dos estoques industriais determinada legalmente e que deve ser feita pelos princípios contábeis geralmente aceitos, basicamente pelo princípio do custo como base de valor. Os demais métodos que utilizam o conceito de absorção de custos e despesas indiretas fixas são: Método do custeamento baseado em atividades (custeio ABC). Método de custeamento integral. Método de custeamento RKW. Estudaremos esses métodos nos Capítulos 6 a 8. O conceito de custometa, mesmo que não seja claramente um método de custeio e sim uma metodologia de gerenciamento e de redução de custos, tem como ponto de partida o custeio integral e, portanto, deve ser entendido como utilizando o conceito de absorção. Estudaremos um pouco mais desse tema no Capítulo 13.

8 80MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM 3.3 Formas de Custeio As formas de custeio compreendem as possibilidades de mensuração possíveis dos custos dos produtos e serviços, em razão das diferentes bases monetárias e de valor existentes no ambiente econômico e empresarial. As principais formas de custeamento podem ser englobadas em dois grandes grupos: custo real; custo prévio. Custo real É a forma mais comum. Tomam-se os gastos reais para apurar o custo unitário dos produtos e serviços. Podemos identificar três grandes variantes de custo real. a) Custo histórico: considera-se um custeamento com custo real histórico quanto utilizamos tão-somente dados reais já registrados com os valores de suas datas de realização, sem qualquer alteração do padrão monetário; b) Custo histórico corrigido: a aplicação de algum indexador objetivando a atualização monetária de um dado de custo foi muito utilizada em épocas de altas taxas de inflação na economia e pode ser considerada uma variação da forma de custeio real. Em economias que ainda sofrem de problemas de inflação alta, é um método interessante; c) Custo de reposição: podemos considerar que é uma forma de custeio real, uma vez que o custo de reposição é o custo da próxima compra. Por ser um dado já conhecido, que irá acontecer e, portanto, será realizado, entendemos que é uma variante de custeio real. Esse método é muito importante, principalmente para fins gerenciais de formação de preços de venda, uma vez que preços de venda são formados para vendas futuras, e o mínimo que se espera é que o produto da venda seja suficiente para cobrir os custos que irão ocorrer na fabricação dos produtos.

9 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM81 Custo prévio Em vez de utilizarmos valores já conhecidos e reais, podemos calcular o custo unitário dos produtos e serviços utilizando dados futuros, desejados ou esperados, de forma a termos um custo feito de maneira antecipada. Os objetivos da utilização de valores que não sejam os reais centram-se em diversas necessidades gerenciais, tais como orçamentos, determinação de metas de redução de custos, cálculos estimados para decisões de cunho rápido etc. As principais variantes de custo prévio são: a) Custo padrão: fundamentalmente, o custo padrão é um custo desejado, o custo que deve ser, um custo ideal, um custo padronizado que fuja das flutuações e inconstâncias do custo real. Sua característica de meta adiciona a possibilidade de comparação com o custo real, tornando-se um grande referencial para controle de custos e atribuição de metas aos gestores da empresa. Trataremos dessa forma de custeio no Capítulo 9; b) Custo orçado: é o cálculo do custo unitário utilizando dados constantes do orçamento da empresa. Portanto, é um custo que deve acontecer, mas não necessariamente é um custo que deveria acontecer. Não é igual ao custo padrão porque o padrão é um custo sob condições idealizadas, enquanto o custo orçado é um custo que deverá ser o próximo custo real, com todas as suas eventuais ineficiências; c) Custo estimado: são apurações de custos unitários de produtos e serviços utilizando dados aproximados, para fazer frente a decisões de cunho rápido, tais como orçamentos de prestação de serviços, vendas urgentes de novos produtos e componentes etc. 3.4 Sistemas de Acumulação Compreendem os instrumentos, critérios e sistemas para registro, guarda e acumulação das informações dentro de um ordenamento lógico e coerente com os produtos e sistemas produtivos utilizados pela empresa, de maneira que permitam a utilização das informações geradas nos cálculos efetuados por meio dos métodos de custeamento dentro das formas de custeio utilizadas.

10 82MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM Em linhas gerais, os principais sistemas de acumulação de custos (que devem incluir a acumulação das receitas dos produtos e serviços) têm duas vertentes principais: acumulação por ordem; acumulação por processo. A visão clássica de acumulação de informações de custos é com a utilização de custos reais; porém, quando a empresa adota o custo padrão como forma de mensuração e o utiliza para fins de análise de variações, o sistema deverá acumular também os dados padrão. Acumulação por ordem Considera-se um sistema de acumulação por ordem quando o referencial escolhido para armazenamento das informações é a autorização para fabricação de uma unidade de um produto ou serviço ou um lote de um produto. A autorização de produção tem diversos nomes, tais como ordem de produção, ordem de serviço, ordem de trabalho, ordem de execução etc. O mais utilizado é ordem de produção. Outrora, a visão clássica da ordem de produção consistia em uma folha de papel em que se anotavam os custos. Hoje, a maior parte das empresas tem sistemas computadorizados, e as ordens são acumuladas por meio eletrônico. O setor de planejamento e controle da produção abre uma ordem para fabricar ou realizar determinada quantidade de produto ou serviço, e todos os custos específicos que serão necessários para elaborar a quantidade autorizada do produto ou serviço serão registrados e acumulados nessa ordem de produção. Ao final, obtêm-se todos os gastos daquela autorização. Se for uma quantidade única, já se terá o custo unitário do produto ou serviço; se for um lote de produção, obter-se-á o custo unitário pelo custo médio da ordem, considerando a quantidade do lote. Normalmente o sistema de acumulação por ordem é utilizado por empresas que fabricam produtos por encomenda ou fazem serviços personalizados. Quando se recebe a encomenda, abre-se a ordem autorizando a produção.

11 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM83 Um exemplo de fácil visualização encontra-se na atividade de serviços de concessionárias de veículos. Quando o veículo chega para um reparo ou revisão, imediatamente abre-se uma ordem específica para aquele veículo. Todos os gastos, materiais utilizados e horas de trabalho dos diversos setores da concessionária são anotados e acumulados na ordem, obtendo-se ao final o custo do(s) serviço(s) realizado(s). Porém, o sistema de acumulação por ordem tem sido utilizado também para produtos seriados. Como exemplo, podemos citar montadoras de veículos e tratores. A empresa decide fazer um lote de determinado modelo de um produto. Abre-se uma ordem para aquele lote, e todos os gastos de materiais e horas despendidas para aquele lote são acumulados também em uma ordem de produção. Acumulação por processo Esse sistema tem como referencial a acumulação por setor da empresa, por onde passam os materiais e os componentes e são executados os processos de transformação dos materiais em produtos finais. Dessa maneira, esse sistema de acumulação armazena os dados de custos por atividades e por departamentos, que trabalham os materiais e realizam os serviços necessários para estruturar os produtos finais. Normalmente esse sistema de acumulação é utilizado por empresas que fabricam produtos que exigem um processo contínuo, com poucas matérias-primas. Essas empresas tendem a ter poucos produtos, manufaturados em massa e relativamente padronizados, que utilizam fundamentalmente o mesmo processo de fabricação. Uma usina de açúcar é um exemplo desse tipo de empresa, pois trabalha a matéria-prima em um processo contínuo. Nesse caso, a acumulação do consumo dos materiais e dos demais custos tende a ser feita por processo (corte, transporte, limpeza, esmagamento, caldeiraria, decantação, armazenagem etc.). Esse sistema evidencia o custo de cada processo de forma cumulativa, ou seja, quanto custa uma tonelada de açúcar até o processo de corte, o custo de uma tonelada até o transporte etc., até o custo total de uma tonelada de açúcar quando termina o último processo executado. Acumulação por atividades A utilização do método de custeamento baseado em atividades (custeio ABC) leva à utilização de um sistema de acumulação similar ao de acu-

12 84MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM mulação por processo. Todos os gastos de cada atividade devem ser acumulados em contas contábeis para essas atividades. A diferença básica com o sistema de processo clássico é que, no sistema por processo, os custos devem ser acumulados à medida que os processos avançam, enquanto no sistema de acumulação por atividades a acumulação é restrita e específica de cada atividade, sem acumulação sucessiva. Acumulação híbrida Denomina-se sistema híbrido de acumulação quando há a possibilidade de se utilizar os dois tipos de sistemas. Ao mesmo tempo em que se obtém o custo de cada processo, pode-se obter também o custo de cada lote de produção que passa pelos processos. Com a utilização maciça de recursos computacionais, esse tem sido, na realidade, o modo mais presente de acumulação de custos atualmente. Com isso é possível preservar as vantagens dos dois sistemas clássicos de acumulação de custos. 3.5 Esquema Geral da Contabilidade de Custos Apresentamos a seguir, na Figura 3.1, um esquema geral da contabilidade de custos, contemplando os três fundamentos que terminamos de analisar. O método de custeamento é o primeiro fundamento a ser definido pela empresa. Feita a definição do método, a empresa pode utilizar uma ou mais formas de custeio, inclusive todas, se quiser. A definição do método é a decisão mais importante porque, como já vimos, ele é a base da estruturação dos modelos de informação e decisão que serão utilizados posteriormente por toda a empresa, por toda a hierarquia que trabalha com os dados de custos. A definição do sistema de acumulação a ser utilizado, que receberá os dados após as definições de método e formas, normalmente não é uma opção, como é possível ocorrer com os outros dois fundamentos. Dois fatores são essenciais e, de forma geral, quase impositivos, para o encaminhamento da definição do sistema de acumulação a ser utilizado: os tipos de produtos e serviços a serem fabricados e oferecidos e o sistema produtivo utilizado. Determinados tipos de produtos e serviços tendem a exigir determinado sistema de acumulação. Como já vimos, produtos por encomenda

13 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM85 tendem a exigir acumulação por ordem. Produtos feitos em processamento contínuo tendem a exigir acumulação por processo. Métodos de Custeio Custos do produto X Custos do período Custeio variável/direto Custeio por absorção Custeio integral Custeio ABC Custeio RKW Formas ou Sistemas de Custeio MENSURAÇÃO Custo real Custo estimado/orçado Custo padrão Produto(s) ou serviço(s) Processos produtivos Sistema de Acumulação Custos Produção por encomenda Produção seriada ou contínua Produção em massa Produção por operações Produção por atividades Custeamento por ordem Custeamento por processo ou atividade Custeamento hídrido Figura 3.1 Esquema da contabilidade de custos Integração dos três fundamentos de custos Apresentamos na Figura 3.2 um resumo das possibilidades do esquema geral de contabilidade de custos. Vemos que há oito combinações básicas possíveis. Portanto, quando se procura entender que sistema de custo é utilizado em uma empresa, é errôneo afirmar que é o custeio por absorção ou custeio padrão. Deve-se sempre afirmar os três fundamentos utilizados: o método, a forma e o sistema de acumulação. Convém lembrar também que nada impede de a empresa usar mais de uma combinação, ou mesmo todas.

14 86MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM Método de Custeio Forma de Custeio Sistema de Acumulação Direto/Variável Real Ordem Direto/Variável Real Processo Direto/Variável Prévio Ordem Direto/Variável Prévio Processo Absorção Real Ordem Absorção Real Processo Absorção Prévio Ordem Absorção Prévio Processo Figura 3.2 Integração dos fundamentos de custos 3.6 A Contabilidade de Custos dentro da Empresa A consagrada utilização de custos, dentro de qualquer empresa, decorre da extraordinária importância das informações geradas pelo sistema de custos e, portanto, exige um cuidadoso trabalho na implantação dos sistemas de custos e, conseqüentemente, na sua administração e utilização. As empresas, de um modo geral, tendem a classificar as informações de seus custos como confidenciais, contribuindo ainda mais para a necessidade de cuidados na implantação e na utilização do sistema de custo. Sistema de informação de custo As empresas tendem a manter dois sistemas de informação de custos básicos: um sistema de informação para atender às obrigações legais e fiscais, normalmente denominado sistema de custo contábil, e um sistema de informação para abrigar os aspectos gerenciais, denominado sistema de custo gerencial. Os principais motivos estão ligados aos fundamentos, dos quais citamos alguns: a) o custeio por absorção é obrigatório, enquanto muitas empresas optam pelo método do custeamento direto/variável ou ABC/integral. Portanto, o sistema de custo contábil adotará o método de absorção, e o sistema de custo gerencial adotará o método desejado gerencialmente;

15 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM87 b) o custo contábil deve ser a valores históricos, enquanto o custo gerencial tende a privilegiar os conceitos de custo padrão e custo de reposição; c) outros critérios ou princípios contábeis podem não ser adequados para determinadas empresas, como, por exemplo, os métodos e critérios de depreciação etc. De qualquer forma, é importante buscar o máximo de proximidade entre dois sistemas, objetivando o mínimo possível de conciliação a ser feita nas revisões periódicas dos resultados evidenciados pelos sistemas. Como os dados de custos prestam-se a uma grande variedade de análises, normalmente os dois sistemas básicos são complementados por outros sistemas periféricos, sejam em planilhas eletrônicas ou em sistemas de suporte a decisão, uma vez que é difícil de se prever, em sistemas padronizados, os tipos de análises futuras que serão requisitadas pelos gestores. Sistema de informação específico Há uma linha de pensamento que entende que cada empresa tem características próprias, em termos de produtos, processos e necessidades gerenciais, e que o sistema de custo tem de ser desenhado de forma customizada. Contudo, os avanços da tecnologia de informação têm possibilitado cada vez mais a construção de sistemas de custos que se adaptam à grande maioria das empresas. Assim, hoje o mercado de softwares oferece sistemas de custos de fácil adaptação para a maior parte das empresas, abreviando sobremaneira o processo de implantação de sistemas informatizados de custo. O setor de custos na organização Como o próprio nome diz, custos é um ramo da contabilidade. Portanto, o setor de custos, bem como a administração dos sistemas de informação de custos, deve ficar sob a responsabilidade do controller ou do contador geral. O fundamento para isso é a compreensão exata da necessidade de integração das informações de custos com os outros subsistemas de informações contábeis/financeiros, que só profissionais especializados podem fornecer. Sistemas de custos que não contêm os requisitos mínimos de integração e consistência contábil das informações geradas são sistemas com potencial significativo de problemas sérios no processo de tomada de decisão.

16 88MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM Integração Além dos sistemas de informações abastecedores (estrutura do produto, processo de fabricação, sistemas de compras e movimentação de estoques, folha de pagamento, controle patrimonial), os sistemas de custos são totalmente integrados com a contabilidade geral, o sistema orçamentário e o sistema de apuração dos resultados por unidades de negócio, formando o grande conjunto de sistemas de informações de controladoria. Usuários A utilização das informações de custos dentro da organização é muito extensa, e por isso procedimentos de resguardo devem ser utilizados para atribuir responsabilidades de uso e consulta. Citamos os seguintes usuários das informações de custos, além do próprio pessoal de controladoria e os responsáveis pelo processo decisório sobre produtos e serviços: a) compradores, para avaliação periódica da formação do custo dos materiais e controle dos padrões de preço; b) engenheiros de desenvolvimento de fornecedores, para tomada de decisão entre comprar ou fabricar, desenvolver materiais e componentes alternativos, ou fornecedores alternativos; c) administradores de comercialização e marketing, para avaliação dos preços de venda formados pelo custo, para comparação com os preços de mercados; d) engenheiros de desenvolvimento de novos produtos, para avaliação do custo dos produtos e dos componentes sendo desenvolvidos; e) engenheiros de fábrica, para avaliação e desenvolvimento de novos processos de fabricação; f) responsáveis pelos estoques e controle de produção, para avaliação do fluxo dos estoques industriais etc. Funções O conhecimento especializado em contabilidade de custos oferece uma boa variedade de funções a serem desempenhadas dentro das empresas: a) chefe do setor de custos e orçamento; b) responsáveis por comitês de gestão e/ou redução de custos;

17 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM89 c) analistas de custos; d) analistas de inventário; e) analistas de orçamento; f) analistas de contabilidade por responsabilidade; g) analistas de valor; h) responsáveis por formação de preços de venda e lista de preços etc. 3.7 Abrangência da Contabilidade de Custos Em linhas gerais, o escopo da contabilidade de custos pode ser resumido nas seguintes áreas: a) custos para atendimento das necessidades contábeis ligadas aos princípios contábeis geralmente aceitos; b) custos para o processo de controle; c) custos para o processo de tomada de decisão; d) custos para avaliação de desempenho. Necessidades legais As necessidades legais compreendem basicamente os aspectos de valorização dos inventários, apurados pelo custo real histórico, normalmente médio. Consistem em apurar: a) o custo unitário das matérias-primas e demais materiais requisitados para os produtos e as atividades da empresa; b) o custo unitário dos componentes fabricados internamente; c) o custo unitário dos produtos e dos serviços finais; d) o valor dos estoques de materiais diretos e indiretos periodicamente; e) o valor dos materiais diretos e indiretos requisitados por todas as áreas da empresa; f) o valor dos estoques de produtos em elaboração periodicamente; g) o valor do custo da produção acabada periodicamente; h) o valor dos estoques de produtos acabados periodicamente; i) o custo dos produtos e serviços vendidos periodicamente; j) o custo dentro da contabilidade geral, mediante os conceitos de custo integrado e coordenado.

18 90MMCURSO BÁSICO GERENCIAL DE CUSTOSMM Custos para controle O controle por meio dos custos envolve normalmente a adoção de métodos, procedimentos e alguns conceitos básicos, consistindo basicamente em: a) adoção do conceito de custo padrão para aferição dos gastos reais dos diversos elementos de custos, por meio da análise das variações de mão-de-obra, materiais e custos indiretos; b) adoção do conceito de custo-meta para objetivos de adequação dos custos internos aos preços máximos de venda praticados no mercado com rentabilidade desejada; c) estruturação de sistema de custos da qualidade, para complementar o sistema de qualidade da empresa; d) elaboração de política de redução de custos como referente central na otimização do uso dos custos, por meio da redução dos gastos e do uso eficaz de cada recurso; e) estruturação de equipes multidepartamentais para complemento à política de redução de custos; f) elaboração de relatórios gerenciais de acompanhamento dos diversos tipos de gastos, tanto em relação aos dados padrão, como em relação aos gastos orçados e períodos anteriores etc. Custos para tomada de decisão Envolvem a utilização de modelos decisórios gerais e específicos, para tomada de decisão, tanto de caráter genérico como para temas pontuais. Os modelos decisórios gerais normalmente devem ter como base a separação acurada dos custos fixos e variáveis e a utilização do método de custeamento variável. Os principais tópicos são: a) construção de modelos decisórios para o processo de avaliação da rentabilidade da linha de produtos e, conseqüentemente, a decisão de introduzir novos produtos, manter os produtos existentes ou eliminar os produtos deficitários; b) construção de modelos decisórios para avaliação do grau de horizontalização e/ou verticalização da empresa (por exemplo, fabricar internamente ou comprar de terceiros, terceirizar etc.);

19 CLÓVIS LUÍS PADOVEZEMMCAPÍTULO 3MM VISÃO GERAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOSMM91 c) construção de modelos para decisões de investimento de capital; d) estruturação das políticas de formação de preços de venda e análise dos preços da concorrência etc. Custos para avaliação de desempenho Como complemento da utilização de custos para tomada de decisão, a apuração do custo dos produtos é elemento fundamental para avaliar o desempenho dos gestores responsáveis por áreas da empresa e seus respectivos produtos e serviços. Compreende: a) análise da rentabilidade dos investimentos nos produtos; b) análise do ciclo de vida dos produtos; c) modelos de avaliação do desempenho dos gestores responsáveis por todos os setores da empresa (atividades, departamentos, centros de lucros e unidades de negócio); d) análise do retorno dos investimentos específicos nos produtos (análise do retorno de investimentos em tecnologia, em marketing) etc. Elementos de custos e suas implicações no processo de controle e em relação aos produtos É importante ressaltar que todo o processo de controle de custos deve ser feito considerando-se os elementos formadores do custo dos produtos e dos serviços: materiais, mão-de-obra, gastos gerais e depreciação. O controle dos custos pode ser feito de forma isolada, ou seja, pode-se estruturar modelos e relatórios para avaliação específica de cada elemento de custo. Assim, devem-se construir modelos de informação para avaliar e controlar os gastos com mão-de-obra direta e indireta. Da mesma forma, devem-se construir modelos de informação para avaliação dos gastos com materiais diretos e indiretos, com os gastos gerais de fabricação e as depreciações e amortizações. Por outro lado, como cada elemento de custo também se relaciona com os produtos, a análise desses custos deve permitir a visualização desse relacionamento. Em linhas gerais, esse processo caracteriza-se por uma análise dos gastos totais de cada elemento de custo, com os mesmos gastos sendo apropriados unitariamente aos diversos produtos e serviços finais.