Sumário. Expostos os principais aspectos do tema, passa-se a abordar seus elementos.

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1 A exclusão da responsabilidade penal pela denúncia espontânea art. 138 do CTN, e sua relação com os crimes contra a ordem tributária e crimes previdenciários [1] João Thiago Fillus Sumário I. Intróito...01 II. A figura da denúncia espontânea no Código Tributário Nacional...02 III. A exclusão da responsabilidade criminal pela denúncia espontânea...04 IV. Conclusão...06 V. Referência bibliográfica...07 I Intróito A denúncia espontânea, tal qual representada no art. 138 do Código Tributário Nacional, exerce, além de seus efeitos na seara fiscal, grande repercussão no campo penal tributário, especialmente quanto à possibilidade ou não da propositura de ação criminal contra contribuinte incurso nos crimes definidos na Lei nº de 1990, também denominada como lei dos crimes contra a ordem tributária, e no art. 168-A e 337-A do Código Penal (apropriação indébita previdenciária). Contudo, a utilização pelo contribuinte do instituto da denúncia espontânea somente terá validade quando de acordo com o preceito da norma do art. 138 do CTN, conforme a interpretação de citada regra, bem como de seu Parágrafo Único. Este estudo visa assim esclarecer, de forma perfunctória, a propriedade da atual aplicação da denúncia espontânea e sua relação com os crimes fiscais e previdenciários, e em razão de que, para a consumação plena daqueles, [2] necessário há, como já tivemos a oportunidade de discorrer sobre, existir crédito definitivamente constituído, sendo certamente imutável. A celeuma reside assim na capacidade, ou não, da exclusão da responsabilidade criminal pela prática da denúncia espontânea, norma esta contida no bojo do Códex Tributário e típica indutora de conduta, mas que não possui natureza penal. Esta proposição remete a uma figura e aplicação distinta do art. 138, causando, obviamente, um alcance maior na sua utilização, já que o instituto possui uma indubitável natureza dupla, afastando de plano as infrações tributárias e, também, todas as demais possíveis decorrente da prática do ato (administrativas e penais). Expostos os principais aspectos do tema, passa-se a abordar seus elementos. II A figura da denúncia espontânea no Código Tributário Nacional O Código Tributário Nacional traz, em seu art. 138, a norma definidora da capacidade da exclusão pelo sujeito passivo da obrigação tributária da responsabilidade por infrações tributárias. Dita referido artigo: Art A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o

2 montante do tributo dependa de apuração. Importante salientar, ainda, o disposto em seu Parágrafo Único, senão vejamos: Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Existe, desta feita, para salvaguardar o contribuinte que se omite, antes da percepção da inadimplência [3] pela Fazenda Pública, da realização de determinado ato, ou ainda de regular recolhimento de montante tributário, terá assim excluído, quando possível, a sua responsabilidade. Entretanto a sua função teleológica, sobremaneira, não se reporta apenas à necessidade da arrecadação pelo Fisco, incentivando o sujeito passivo, via regra expressa contida no corpo da Lei, a se auto-delatar ; implica, também na razão do afastamento da responsabilidade daquele pela infração cometida (tributária), qual bem descrito no início do caput de citado artigo, pelo reconhecimento do ato irregular pelo contribuinte. [4] Com percuciência, comenta HUGO DE BRITO MACHADO : A norma albergada pelo art. 138 do CTN consubstancia opção valorativa do legislador. Opção pelo uso de estímulo em vez do castigo, e pelo prestígio à boa-fé do contribuinte que toma a iniciativa de denunciar a sua falta. Deste modo, quando praticada antes que exista qualquer procedimento fiscalizatório ou administrativo relacionado com a infração ou com o fato jurídico-tributário praticado pelo contribuinte, há de ser impedida a imposição da responsabilidade decorrente do Código Tributário Nacional (art. 136 e seguintes), pela própria disposição da norma. [5] Obtempera quanto ao tema ALEXANDRE MACEDO TAVARES : Como se denota da clara ilação do art. 138 do CTN, o contribuinte há de ser premiado com a inexigibilidade do pagamento da multa moratória, sempre que, sponte propria, antes de qualquer medida fiscalizatória relacionada com a infração, apresente-se voluntariamente ao Fisco com o fito de sanar sua condição de inadimplência. Esta é a mens legis! Logo, o instituto da denúncia espontânea representa uma forma de afastamento da responsabilidade pela infração tributária cometida pelo contribuinte, desde que praticada dentro dos limites definidos no art. 138 e Parágrafo Único do Código Tributário Nacional. III A exclusão da responsabilidade criminal pela denúncia espontânea Inobstante a exclusão da responsabilidade tributária, qual tida como um prêmio ao contribuinte que visa regularizar sua situação fiscal de forma natural, a realização de aludido ato acarreta, igualmente, no afastamento do jus puniendi pelo Estado, haja vista inexistir, após a sua realização, a possibilidade da imposição de sanção pela omissão/realização de ato contrário à legislação penal pátria. Neste sentido, se assemelha a denúncia espontânea as figuras típicas do Direito Penal, tal como o [6] arrependimento eficaz, ou mesmo a desistência voluntária do proveito do ilícito. Isto ocorre em razão de que mesmo se tratando de ato típico e antijurídico, o contribuinte será beneficiado com a exclusão da possibilidade da aplicação de pena, já que o objeto do tipo descrito nas normas reguladoras criminais fiscais e previdenciárias (Lei nº 8.137/90 e art. 168-A e 337-A do CP, respectivamente) exigem, sobremaneira, crédito tributário constituído. Ora, de se destacar, assim, que o alcance da norma do art. 138 do CTN é extenso: i) impede a formalização de sanção fiscal pela afronta do sujeito passivo e, ii) implica numa extinção de punibilidade da pretensão punitiva, já que não é lícita a instauração de procedimento penal sem a presença de crédito fiscal devidamente constituído (= preclusão da

3 [7] capacidade recursal pelo contribuinte), qual já confirmado, inclusive, pelo Supremo Tribunal Federal. Deste modo, fica impedida, quando da realização da denúncia espontânea, o procedimento de representação para fins penais pelo ente tributante ao Ministério Público, haja vista a inexistência da tipicidade delitiva, qual, mesmo que anteriormente existente, foi excluída pelo reconhecimento e conseqüente pagamento do crédito tributário pelo contribuinte. [8] Já lecionava, com inigualável propriedade, GERALDO ATALIBA : O ar. 138 do C.T.N. é incompatível com qualquer punição. Se são indiscerníveis as sanções punitivas, tornam-se peremptas todas as pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a auto-denúncia de que cuida o art. 138 do C.T.N. extingue a punibilidade de infrações (chamas penais, administrativas ou tributárias). [9] Recentemente, SÉRGIO ANDRÉ R. G. DA SILVA discorreu sobre o tema, definindo: Uma vez feito o recolhimento com atenção a esses requisitos [do art. 138 do CTN], exclui-se a responsabilidade do sujeito pela infração à legislação tributária, e, nessa linha, a incidência sobre o recolhimento efetuada das multas moratória e penal. Não estranhamente, o crime tributário, embora já originado quando da subsunção do fato praticado à norma penal descritora, com a realização da denúncia espontânea pelo contribuinte, o torna inexistente, tolhendo a capacidade de imputação de sanção penal pelo Estado, eliminando o dever do mundo do juridicamente exigível. [10] Outrossim, pondera o Professor ALEXANDRE MACEDO TAVARES : Sem embargo, o art. 138 do CTN, ao prescrever que a denúncia espontânea da infração exclui a responsabilidade pelo ilícito administrativo-tributário (= infração tributária), igualmente exclui o autodenunciante da responsabilidade penal. A exclusão da responsabilidade advinda da denúncia espontânea representa deste modo um plexo de funções jurídicas, quais se estendem em ambas as esferas, tributária e penal: i) uma imediata e clara, fazendo valer a regra quanto à sua responsabilidade fiscal, e ii) outra oculta, afastando a possibilidade de persecução penal, mesmo que não o seja a intenção do contribuinte, e diferentemente do objeto teleológico da norma do art. 138 do CTN, fornecendo uma natureza dúplice à referido dispositivo. Por fim, e reiterando ser necessário a capacidade da dupla exclusão pela denúncia voluntária praticada [11] pelo contribuinte, e, em acorde aos ensinamentos já mencionados por ALEXANDRE MACEDO TAVARES, mister se faz trazer a lume que: Não fosse assim, estaríamos diante de uma camuflada armadilha fiscal, através da qual o Poder Público acenaria com a mão direita para o prêmio da dispensa das sanções administrativas, aproveitando o ensejo para com a mão esquerda imputar-lhes as sanções pelo cometimento do delito de fundo tributário. Desnecessário maiores digressões para se constatar que tal comportamento traduziria inominável deslealdade administrativa, incompatível com o postulado da moralidade pública e com a idéia de Estado de Direito. De clareza solar, por todo o argüido, que a norma penal reguladora tem inteligência e aplicação em conformidade à lei fiscal, e, tendo em vista que a regra indutora de conduta do art. 138 afasta qualquer possibilidade de pretensão punitiva pelo Estado, não há, indubitavelmente, a possibilidade de aplicação de sanção criminal quando praticado a comunicação voluntária por parte do contribuinte, seja a tipicidade delituosa contida na Lei nº 8.137/90 ou no Código Penal Pátrio.

4 IV Conclusão espontânea. O presente estudo objetivou, de forma perfunctória, analisar os destaques atuais do instituto da denúncia Vislumbrou-se, sobremodo, que o instituto possui natureza dupla, capaz de: i) impedir a formalização de sanção fiscal pela afronta do sujeito passivo e, ii) implicar numa extinção de punibilidade da pretensão punitiva, já que não é lícita a instauração de procedimento penal sem a presença de crédito fiscal devidamente constituído (= preclusão da capacidade recursal pelo contribuinte), qual já confirmado, inclusive, pela Corte Suprema. Assim, quando no trato dos crimes tributários e previdenciários, quais disciplinados na Lei n de 27 de Dezembro de 1990 (arts. 1 o e 2 o ) e no Código Penal (art. 168-A e 337-A), respectivamente, caso exista denúncia espontânea praticada pelo contribuinte, impossibilitados restarão aqueles de serem imputados ao agente, ante a força contida na regra do art. 138 do CTN, qual afasta a responsabilidade tributária, penal e administrativa. Destarte, chega-se a conclusão de que a denúncia espontânea definida no art. 138 do Código Tributário Nacional obsta a aplicação tanto de sanção tributária quanto criminal ao sujeito passivo da obrigação originada com o fato jurídico-tributário, vez que aquele assume a realização do ato contrário à norma indutora de conduta (tributária), não podendo ser prejudicado, sequer punido (criminalmente), por regularizar, de forma voluntária, sua situação fiscal. V Referência bibliográfica ATALIBA, Geraldo. Denúncia espontânea e exclusão de responsabilidade penal In Revista de Direito Tributário. nº 66. DA SILVA, Sérgio André R. G. Denúncia espontânea e lançamento por homologação: comentários acerca da jurisprudência do STJ. In Revista Dialética de Direito Tributário. nº 98. Novembro de FILLUS, João Thiago. O lançamento tributário como pressuposto para a consumação dos crimes contra a ordem tributária - posicionamento atual do Supremo Tribunal Federal, In na data de 13 de março de MACHADO, Hugo de Brito. Exclusão da responsabilidade tributária pela denúncia espontânea da infração. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 61, Outubro de MAIA FILHO, Napoleão Nunes. A denúncia espontânea de infração seguida do pagamento parcelado do tributo. In Revista Dialética de Direito Tributário. nº 138. Março de STF, HC / DF, Relator(a): Min. Sepúlveda Pertence. Julgamento: 10/12/2003. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea do direito tributário. Dialética: São Paulo, TAVARES, Alexandre Macedo. O parcelamento de débito fiscal espontaneamente confessado à luz do novo artigo 155-A, 1º, do Código Tributário Nacional. In Revista Dialética de Direito Tributário. nº 71. Agosto de [1] Advogado formado pela Universidade do Vale do Itajaí (UNIVALI-SC) e Administrador de Empresas formado pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUC-PR), Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET), em Curitiba, PR. Especialista (MBA) em Gestão Empresarial pelo Instituto Nacional de Pós-Graduação (INPG). Atuante na área tributária, penal tributária e empresarial. Associado do escritório Emmendorfer & Tavares Advogados Associados, localizado em Itajaí, Santa Catarina. [2] In O lançamento tributário como pressuposto para a consumação dos crimes contra a ordem tributária - posicionamento atual do Supremo Tribunal Federal, publicado em na data de 13 de março de [3] Obrigações acessórias, qual definida no art. 113, 2º, do CTN. [4] MACHADO, Hugo de Brito. Exclusão da responsabilidade tributária pela denúncia espontânea da infração. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 61, Outubro de 2000, p.87.

5 [5] TAVARES, Alexandre Macedo. O parcelamento de débito fiscal espontaneamente confessado à luz do novo artigo 155-A, 1º, do Código Tributário Nacional. In Revista Dialética de Direito Tributário. nº 71. Agosto de p.21. [6] MAIA FILHO, Napoleão Nunes. A denúncia espontânea de infração seguida do pagamento parcelado do tributo. In Revista Dialética de Direito Tributário. nº 138. Março de p.79. [7] Vide: STF, HC / DF, Relator(a): Min. Sepúlveda Pertence. Julgamento: 10/12/2003. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. [8] ATALIBA, Geraldo. Denúncia espontânea e exclusão de responsabilidade penal In Revista de Direito Tributário. nº 66. p. 29. [9] DA SILVA, Sérgio André R. G. Denúncia espontânea e lançamento por homologação: comentários acerca da jurisprudência do STJ. In Revista Dialética de Direito Tributário. nº 98. Novembro de p [10] TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia espontânea do direito tributário. Dialética: São Paulo, p [11] Opus cit. p. 129.