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1 Newsletter do Comitê Jurídico ARTIGOS 1) O PRINCÍPIO DA PRATICABILIDADE E OS LIMITES DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA O princípio da praticabilidade é tema recorrente no Direito tributário atual. Tal princípio pode ser definido, em apertada síntese, como o que, embora não adotado pelo direito positivo pátrio, visa garantir efetividade e aplicabilidade à norma diante dos limites naturais da administração tributária. Com efeito, sua presença pode ser facilmente identificada nos mais variados tributos, como, por exemplo, na adoção de margens de lucro fixas para cálculo dos preços de transferência, em detrimento das regras arm s lengh; na substituição tributária do ICMS instituída nas operações com diversos produtos; nas retenções de ISS quando o serviço é prestado por empresas domiciliadas em município distinto do local da sua prestação, dentre outros inúmeros casos nos quais o legislador chama o contribuinte para colaborar com as atividades de fiscalização e apuração de tributos. Contudo, em um ambiente cada vez mais sufocante do ponto de vista do cumprimento da legislação tributária, onde o contribuinte encontra-se em uma verdadeira encruzilhada entre o cumprimento efetivo de obrigações acessórias eletrônicas e a insegurança jurídica para a tomada de decisões, uma pergunta natural a se fazer é: qual o limite da tal praticabilidade?. A resposta para tal pergunta resvala inevitavelmente na aplicação equânime de outros princípios, como o da proporcionalidade, da razoabilidade e da capacidade contributiva. Em outras palavras, o contribuinte pode colaborar com a administração tributária até o limite do que parece ser proporcional e razoável diante de sua capacidade contributiva. De forma simplista, seria o que denominamos bom senso. Enquanto deveras subjetiva, tal análise tem sido objeto de diversas demandas, e é certo que o tema vem sendo enfrentado pelos tribunais pátrios, com vitórias importantes para os contribuintes. Tal discussão poderia estender-se por centenas de laudas. Assim, é evidente que as linhas acima não têm a pretensão de esgotar o tema, mas sim objetivam apenas alertar os contribuintes, de uma forma pragmática, que existem limites à atuação do Estado na ordem econômico-tributária, sendo que a praticabilidade pode ser questionada mediante a aplicação de outros princípios basilares do Direito nacional. (H. Philip Schneider, advogado e sócio do Souza, Schneider, Pugliese, e Sztokfisz Advogados, 2) A REVISÃO DO REGULAMENTO EUROPEU N 261/2004 Em julho de 2012, na cidade de Bruxelas, foi realizada Conferência sobre a Revisão do Regulamento Europeu 261/2004, organizada pelo Clube Europeu de Aviação e pelo Instituto de

2 Direito Aeronáutico e Espacial da Universidade de Leiden da qual tivemos oportunidade de participar. Participaram da referida Conferência estudantes, advogados, Mestres em Direito Aeronáutico, representantes de empresas aéreas, representantes da IATA, representantes dos passageiros, representantes da Comissão Européia. O Regulamento Europeu 261/2004 estabelece regras comuns para a indenização e assistência material de passageiros em caso de preterição no embarque, cancelamento ou atraso considerável nos voos, fixando indenizações tarifadas, que variam, basicamente, entre EUR 250,00 a EUR 600,00, dependendo do tempo em que o passageiro tem que aguardar pelo atraso, cancelamento ou preterição de embarque, e dependendo dos quilômetros a serem percorridos pelo voo. O Regulamento em questão não foi fortemente questionado até a que Corte de Justiça Europeia, em novembro de 2009, julgou conjuntamente os casos Sturgeon contra Condor e Bock e Lepuschitz contra Air France. A referida decisão causou grande espanto às companhias aéreas, visto que a Corte de Justiça Europeia determinou que o Regulamento Europeu 261 deve ser interpretado no sentido de que as companhias aéreas sejam obrigadas a pagar indenizações aos passageiros cujos voos atrasem na chegada em 3 horas ou mais, contrariamente do que determina o referido Regulamento (que prevê indenização por atraso na partida). Nós que advogamos há muito anos com problemas que envolvem o transporte aéreo no Brasil, acostumadas à grande criatividade das Cortes brasileiras na interpretação dos casos, e à usual não aplicação da legislação específica do transporte aéreo, não ficamos, certamente, surpresas com esse tipo de situação. Mas, essa mudança nas regras do jogo causada pelo julgamento do caso Sturgeon representou, certamente, uma quebra de paradigmas para os europeus, o que levou à uma discussão mais aprofundada dos pontos que poderiam ser aperfeiçoados na referida legislação. As opiniões que ouvimos são as mais variadas, mas cremos que têm um ponto em comum: todos querem criar um sistema claro e justo de compensação entre as companhias aéreas e os passageiros, onde ambas as partes possam confiar e, a partir dele, traçar as medidas necessárias para que seja observado respeitando-se, ainda, as regras da Convenção de Montreal. Para tanto, todos entendem que os conceitos do Regulamento devem ser aperfeiçoados e, entre os conceitos, o que deverá sofrer um maior detalhamento é o de situações extraordinárias (caso fortuito e força maior), que deixariam as companhias aéreas livres da obrigação de compensar os passageiros. Além disso, outro ponto importante levantado pela Corte de Justiça Europeia no caso Sturgeon, é sobre o atraso de voo, pois o Regulamento não é claro se o que se quer regular é somente no atraso na partida, ou se o Regulamento abrange o atraso na chegada. Indo mais além, não está claro até onde o atraso deva ser recompensado e qual seria o prazo para que o passageiro pudesse efetuar uma reclamação e para que a empresa aérea pudesse atendê-lo. Outras lacunas no Regulamento também deverão ser resolvidas quando de sua revisão, Novembro de 2012, tais como a não previsão de prazo de prescrição, bem como qual ou de quem seria responsável pelo pagamento de indenização ao passageiro em caso de code-share. A definição das responsabilidades de todos os agentes atuantes no processo é uma preocupação. As companhias aéreas foram firmes e asseveraram que em 2004, quando o Regulamento 261 entrou em vigor, começaram com uma situação justa, e, com o passar do tempo, a Corte de Justiça Europeia reescreveu o Regulamento, e caminharam para uma situação injusta e fora do escopo do Regulamento.

3 Com efeito, as companhias aéreas defendem que a aplicação do Regulamento que vem sendo feita pela Corte Europeia é desproporcional, seja quando estabeleceu a obrigação do pagamento de indenização para 3 horas na chegada; seja quando estabelece valores de compensação certas vezes superiores ao limite da Convenção; seja quando obriga às companhias a prestarem assistência e cuidados sem limites aos passageiros. A Corte Europeia parece ignorar o fato de que as companhias aéreas têm que lidar com outros autores que estão diretamente envolvidos na aviação; estabelece situações extraordinárias que não são realistas; sendo certo que as Cortes regionais que aplicam interpretações diferentes à Regulação, o que complica a operação das companhias aéreas e até mesmo o provisionamento desses valores e contratação de seguro. E mais, as companhias aéreas argumentam que se encontram num sistema global e muito complexo, com margens de lucro que não são tão grandes assim, já que os custos do atraso são imensos. Assim, ficou instalada uma situação insustentável para as companhias, pois o aumento dos custos externos precisa ser estabilizado, sendo que às companhias aéreas não deve ser repassado o preço de serem seguradores de todos os riscos do passageiro na vida. A despeito das companhias aéreas defenderem que os princípios do Regulamento 261 deve ser mantido, refletem que é preciso definir a assistência a ser dada ao passageiro, distribuir a responsabilidade entre os vários agentes que interferem no transporte aéreo e, especialmente, rever os valores de indenização (imensos para companhias aéreas que praticam preços de bilhetes aéreos muito baixos), fixando-os, dependendo do caso, com o valor do bilhete adquirido. Os defensores dos passageiros advogam que a revisão do Regulamento é necessária para estabelecer um sistema mais justo e claro para os passageiros, que não estão suficientemente protegidos pelo Regulamento e pelo mercado. A prova disso é a estatística de que a Comissão Europeia recebe cerca de uma dúvida por dia sobre o Regulamento, havendo dezessete casos pendentes de julgamento da Corte de Justiça Europeia. O que é desejável é que os direitos dos passageiros sejam mesmo levados a termo e que os passageiros sejam bem informados de seus direitos. Nesse ponto, acreditamos que, de uma forma ou de outra, discutimos os mesmos princípios no Brasil. A situação instaurada entre passageiros e companhias aéreas está longe de ser justa e bem definida, diante da variedade de decisões que o Judiciário vem proferido diariamente no Brasil, a maioria, muito distante da legislação aeronáutica que deveria se utilizada para dirimir esse tipo de questão. O que se procura fazer prevalecer é o princípio da segurança jurídica, tão importante para definir as relações, e tão mitigado em certos julgamentos. Ao menos os membros da Comissão Européia deixaram claro que a revisão do Regulamento Europeu 261/2004 observará os princípios da Convenção de Montreal. Oxalá, a revisão do Regulamento Europeu 261/2004 possa proporcionar essa segurança jurídica, e que possa nos servir de exemplo para que também no Brasil caminhemos nessa direção. (Valéria Curi de Aguiar e S. Starling & Simone Franco Di Ciero, sócias de Di Ciero e Mello Franco Advogados). 3) DESONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTOS, COM AUMENTO NA CARGA TRIBUTÁRIA GERAL Em atendimento a antigo reclamo da indústria nacional, o Governo Federal desonerou a folha de salários de algumas dessas empresas da incidência da Contribuição Previdenciária Patronal ( CPP ). Dessa maneira, algumas indústrias deixaram de contribuir para o sistema previdenciário por meio do pagamento de um percentual sobre os pagamentos realizados a

4 seus trabalhadores; porém, em contrapartida, ficaram obrigados a contribuir mediante a aplicação de uma alíquota sobre sua receita bruta. Essa mudança faz parte do Plano Brasil Maior, e foi instituída pela Medida Provisória nº 540, a qual foi convertida na Lei nº /2011. Ao longo do ano de 2012, outros normativos incluíram ou removeram setores industriais regime alternativo de contribuição à Previdência. Além disso, incluíram-se no regime alguns prestadores de serviços. O racional que enseja essa substituição é de fácil explicação. Enquanto os salários são despesas fixas das indústrias, sua receita bruta é variável. Logo, é mais razoável que elas contribuam mais quando vendem mais, e menos quando o consumo arrefece. São os custos fixos, e não os variáveis, que mais ameaçam a vida das empresas. Sob a perspectiva das relações de trabalho a desoneração também é vantajosa, pois, permite aos empregados negociar melhores salários, ou à indústria contratar mais trabalhadores. Contudo, apesar da intenção do Governo, o que algumas indústrias observaram foi o incremento em sua carga tributária. Para elas, o que, em teoria, seria uma medida bem-vinda, tornou-se, na prática, mais um peso sobre suas atividades econômicas. Especular sobre a capacidade de o Governo ter previsto esse incremento, ao invés de uma verdadeira desoneração fiscal, como a medida fora apresentada, pode ser leviano. De toda maneira, para aqueles que ficaram prejudicados com a medida, enxergam no incremento na carga mais um peso sob suas atividades. Para eles, essa medida toma de empréstimo os predicados positivos que orientaram sua adoção, de que acima se tratou, para criar aquilo que, na verdade, é um incremento no volume de tributos que tem a pagar. Para essas pessoas, portanto, o regime substitutivo precisa ser revisto para que possa atingir uma de suas finalidades mais importantes, a verdadeira desoneração dos contribuintes. Ao que parece, a melhor maneira de acomodar esse interesse é tornar a migração uma escolha do contribuinte. Cada indústria haverá de decidir como prefere contribuir para a previdência: sobre a folha de salários, ou sobre sua receita bruta. É de se esperar que a maior parte escolha o novo modelo criado pelo Governo, o qual toma a receita bruta como base de cálculo. Mas há de se admitir exceções, ao talante do contribuinte. Não há ninguém melhor que cada um deles para decidir o que é melhor para si. (Vítor Martins Flores, advogado do Souza, Schneider, Pugliese, e Sztokfisz Advogados, 4) CLOUD COMPUTING: DESAFIOS PARA O ENQUADRAMENTO JURÍDICO TRIBUTÁRIO DOS NEGÓCIOS NO AMBIENTE DE NUVEM Não é de hoje que o crescente desenvolvimento da tecnologia tem causado grandes incertezas aos operadores do direito, tendo em vista a altíssima velocidade da evolução tecnológica em comparação com a morosidade do Legislativo. No direito tributário esse quadro se agrava, tendo em vista a rigidez de nossa Constituição ao tratar da matéria, as antigas concepções ainda aplicadas e a voracidade do Fisco em arrecadar. Nesse contexto se encontram as operações relacionadas ao cloud computing, uma realidade a qual todos os usuários da internet fazem parte, embora a maioria não se dê conta. Em síntese, a computação em nuvem consiste na oferta de serviços, em ambiente de internet, que envolvem processamento de dados, utilização de softwares, armazenamento de dados e outros, que não requerem conhecimento, do consumidor, quanto à localização física e configuração do sistema que presta os serviços. O usuário contrata a utilidade, muitas vezes a partir de computadores com pouca capacidade de memória (computadores magros ), justamente porque operará softwares e arquivos de forma remota (não há download) e sem uma

5 localização física específica e pré-definida (arquivos e programas podem ser remanejados de acordo com as necessidades do prestador). Três são as principais operações em ambiente de nuvem: Infrastructure as a Service (IaaS), Plataform as a Service (PaaS) e o Software as a Service (SaaS), cada uma com questões polêmicas envolvendo a incidência de tributos. O IaaS corresponde à utilização de uma infraestrutura em computação como um serviço, com disponibilidade de capacidade de armazenamento fornecida pelo servidor, de acordo com a necessidade do cliente. Sua atividade preponderante é o armazenamento de dados digitais, e é geralmente cobrado por quantidade efetivamente utilizada. Embora seja tratado pelo mercado como um serviço, essa atividade não está prevista na lista de serviços da Lei Complementar 116/03, que traz rol taxativo para a cobrança do ISS pelos Municípios. Por outro lado, há item prevendo o Processamento de dados e congêneres (item 1.03 da lista), o que abre discussão quanto à incidência do ISS, em uma eventual e talvez não muito correta interpretação extensiva. Por sua vez, o SaaS tem por objeto a utilização de software disponibilizado pelo contratado por meio da internet, no qual o programa e as informações a ele associadas estão hospedados na nuvem. Nesse caso, não haverá o download na máquina do usuário, que o acessará de forma remota e remunerará o prestador dos serviços de nuvem por tempo de utilização (assinatura ou pay-per-use). Assim como o IaaS, os contratos de SaaS desencadeiam uma série de questões referentes à área tributária, sobretudo no tocante ao seu enquadramento na lista da LC 116/03, cujo item 1.05 prevê o Licenciamento ou Cessão de Direito de Uso de Software. Tal se dá porque, diferentemente do que ocorre na aquisição tradicional de softwares de prateleira, o usuário não adquire uma mídia física ou efetua o download do programa, que estará sempre no ambiente de nuvem. Por fim, os contratos de PaaS consistem na utilização de uma plataforma de computação em conjunto com um pacote de soluções, geralmente voltado ao desenvolvimento, teste e entrega de softwares para a computação em nuvem. Trata-se de serviço complexo por excelência, na medida em que envolverá, invariavelmente, o processamento de dados, o armazenamento e o Licenciamento de software, além dos testes do software em desenvolvimento. Tais atividades são geralmente parte de uma mesma contratação indivisível, o que as caracteriza como meras atividades-meios do serviço principal contratado (PaaS). Logo, ainda que o processamento e o licenciamento estejam previstos na LC 116/03, a prevalência de um serviço complexo não previsto em lei poderá vetar a incidência do ISS sobre a atividade, a não ser que se aplique também aqui uma interpretação extensiva do item que prevê o processamento de dados e congêneres. Existem outros serviços prestados em ambiente de nuvem (CaaS, DaaS, BaaS etc.), todos eles controversos quanto ao adequado tratamento tributário. Ademais, pode haver contratos SaaS cuja utilidade principal não seja o software em si, mas outras que interessem ao contratante, tal como o processamento de dados, essa sim hipótese de incidência do ISS. Aliás, o conceito de utilidade, aqui apenas esboçado, norteará o relacionamento entre os agentes nesse mercado, no qual, na maior parte das situações, o que se objetiva é a solução de um determinado problema, ou o atendimento de uma necessidade pontual. É na complexidade observada nesse contexto da utilidade fornecida que se deverá procurar as consequências de natureza tributária. Em suma, a ausência de legislação que contemple os novos negócios dificulta seu tratamento jurídico, do que resulta a natural dificuldade de enquadramento das novas operações nas hipóteses do ISS. Além disso, os contratos são atípicos e, muitas vezes, complexos (mais de uma operação na mesma contratação), o que recomenda uma análise de cada caso concreto.

6 (Fernando Antonio Cavanha Gaia, Maurício Barros e Georgios Theodoros Anastassiadis são, respectivamente, sócio e gerentes de Gaia, Silva, Gaede & Associados Advocacia e Consultoria Jurídica). EVENTOS X SIMPÓSIO DE DIREITO TRIBUTÁRIO DA APET TEMA: Reorganização societária e os aspectos tributários com relação ao ágio à luz da jurisprudência atual do CARF. Local: Hotel Mercure Paulista. Data: 29 e 30 de novembro, Endereço: Rua São Carlos do Pinhal, 87 Mesa de debates 3, em 29 de novembro de 2012 às 14h:30. Moderador: Dr. Igor Nascimento de Souza (advogado e sócio do Souza, Schneider, Pugliese, e Sztokfisz Advogados) Mais informações: * * * ELABORAÇÃO Swisscam Brasil Newsletter do Comitê Jurídico Diretor Jurídico: Gustavo Stüssi-Neves Coordenação: Flavia Chiquito e Rodrigo Anaya

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