Crimes contra a ordem tributária. Súmula Vinculante n 24: a função penal do processo administrativo tributário

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1 Crimes contra a ordem tributária. Súmula Vinculante n 24: a função penal do processo administrativo tributário Introdução Sumário: Introdução 1; 1. Criminalização da burla tributária no Brasil 1; 2. A tutela penal da ordem tributária de ; 2.1. (Re)conhecimento do bem jurídico 10; 2.2. (I)novação nos critérios de legitimação 13; 3. A tipicidade especial dos crimes tributários 20; 3.1. A estrutura dos tipos penal-tributários 20; 3.2. Consumação de crime contra a ordem tributária: a função penal do processo administrativo tributário 24; Conclusão 28. Estuda-se a fundamental e intricada relação entre os direitos tributário e penal nos crimes contra a ordem tributária especialmente nos tipos positivados no Art. 1 da Lei n 8.137/1990. Nesse campo, categorias da dogmática penal são analisadas, a fim de estabelecerse um enquadramento do processo administrativo tributário entre elas, especialmente, em decorrência da edição da Súmula Vinculante n 24 1 : Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1, incisos I a IV, da Lei n 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo. 1. Criminalização da burla tributária no Brasil Deixar de recolher o crédito tributário devido caracteriza uma simples infração administrativo-tributária, mas a operacionalização de fraude, ardil, omissão voltada ao prejuízo da Fazenda Pública implica ilicitude criminal: [...] nos delitos de fundo tributário [...] a fraude-dolo é requisito básico. O não pagamento total ou parcial de tributo não configura delito, porque o delito, necessariamente, se exterioriza em atos ou omissões de falsificação, emissão de documentação inexata ou mentirosa, ou no prévio desconto ou cobrança de tributo devido por terceiros (tudo como condutas necessárias, que objetivem lesar a Fazenda Pública). 2 A sonegação é gênero que comporta inúmeras condutas ilícitas. E a materialização de tais infrações é norteada por conceitos positivados pela Lei n 4.502, de 30 de novembro de : Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir 1 REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Fonte de Publicação DJe nº 232, p. 1, em 11/12/2009. DOU de 11/12/2009, p DERZI, Misabel Abreu Machado. Da unidade do injusto no direito penal tributário. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, n. 63, [?], p Essa lei dispõe sobre o antigo imposto de consumo e trata da sonegação e da fraude como circunstâncias qualificadoras de ilícitos administrativo-tributários, sem criminalizá-las. Cf. ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. São Paulo: Atlas, 2009, p. 40.

2 2 ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. A sonegação é caracterizada legalmente pela finalidade de impossibilitar à autoridade fazendária o conhecimento dos fatos e circunstâncias relacionados à obrigação tributária. A fraude é definida nessa mencionada lei por seu conteúdo, designando uma interferência direta (e ilícita) sobre elementos circunstanciais relacionados com o fato gerador da obrigação tributária, buscando suprimir ou reduzir o montante a ser recolhido. A fraude 4 se distingue no contexto criminal-tributário por ser um dos meios mais utilizados para operacionalizar a sonegação, já que o impedimento ao conhecimento pode se materializar também por outros ilícitos especialmente por omissão que configure descumprimento de deveres acessórios de prestação de informações: [...] se o contribuinte declara todos os fatos geradores à repartição fazendária, de acordo com a periodicidade exigida em lei, cumpre todas as obrigações tributárias acessórias e tem escrita contábil regular, mas não paga o tributo, não está cometendo nenhum crime, mas mero inadimplemento. 5 Portanto, a sonegação é a conduta que faz uso de fraudes, falsidades, omissões de informações etc. com o objetivo de lesar o fisco. Já na infração administrativa de inadimplemento, o Particular registra a operação tributável nos livros e documentos contábeis e, com isso, possibilita o conhecimento pela autoridade durante a fiscalização 6. É cediço que todos os crimes tributários contêm ilícitos administrativo-tributários, mas apenas uma parte das infrações administrativas é vertida em ilícitos penal-tributários 7 : o princípio da fragmentariedade atua para legitimar a criminalização apenas das formas mais graves de lesão ao bem jurídico tutelado 8. Assim, condutas inseridas neste núcleo conceitual adotado para a sonegação resultam, todas elas, em ilícitos administrativos pela infração do dever de não impedir (quiçá, até colaborar 9 para) o conhecimento dos fatos tributáveis pela 4 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, (V. I: Introdução ao direito civil; Teoria geral de direito civil), p. 371: Fraude é [...] a manobra engendrada com o fito de prejudicar terceiros; e tanto se insere no ato unilateral [...] como se imiscui no ato bilateral [...]. Na fraude, o que estará presente é o propósito de levar aos credores um prejuízo, em benefício próprio ou alheio, furtando-lhes a garantia geral que devem encontrar no patrimônio do devedor. Seus requisitos são a má-fé, ou malícia do devedor, e a intenção de impor um prejuízo a terceiro. Mais modernamente, e digamos, com maior acuidade científica, não se exige que o devedor traga a intenção deliberada de causar prejuízo (animus nocendi); basta que tenha a consciência de produzir o dano. 5 BALTAZAR JÚNIOR, José Paulo. Crimes federais. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p Cf. DERZI, Misabel Abreu Machado. Da unidade..., p Cf. BALTAZAR JÚNIOR, José Paulo. Crimes..., p. 418; DERZI, Misabel Abreu Machado. Da unidade..., p ; EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. rev. atual. ampl. São Paulo: Dialética, 2002, p ; MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 28 et seq. 8 Cf. CUNHA, Maria da Conceição Ferreira da Cunha. «Constituição e crime» - uma perspectiva da criminalização e da descriminalização. Porto: Universidade Católica Portuguesa, 1995, p Cf. ZOCKUN, Maurício. Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p : O art. 113, 2, do CTN [...] faz surgir no mundo fenomênico [...] uma relação jurídica que tem por objeto o adimplemento, pelo sujeito passivo, de uma conduta (de fazer ou de não fazer) que possibilite à administração tributária tomar o conhecimento da ocorrência de um fato jurídico tributário ou outro que seja "no interesse da

3 3 Administração Fazendária estabelecido para o Particular a par de sua capacidade contributiva 10 e respeitando o estatuto do contribuinte 11. A partir dessa conceituação genérica positivada através da Lei n 4.502/1964, a sonegação fiscal recebeu uma primeira tipificação criminal na Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, Art o qual especificou condutas fraudulentas e de falsificação de informes tributários com vistas a eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos (incisos I a IV). Posteriormente, a Lei n 5.569, de 25 de novembro de 1969, incluiu o inciso V para incriminar desvios de incentivo fiscal recebido pelo próprio agente ou por outrem. As condutas-meios de operacionalização do crime de sonegação fiscal eram, então, subsumidas ao tipo da falsidade ideológica do Código Penal 13, pois a jurisprudência da época rechaçava, veementemente, a tipificação da sonegação e fraude alegando ausência de arrecadação ou da fiscalização dos tributos". Desse modo, essa obrigação tributária pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica) informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de tributos, mas não apenas isso. Pode essa norma jurídica obrigar que o sujeito passivo suporte (conduta humana de não fazer algo) a atividade de fiscalização efetuada pela pessoa competente, a teor do disposto no art. 196 do CTN, oportunidade na qual terceiros poderão ser intimados a prestar esclarecimentos sobre a pessoa fiscalizada de modo a permitir que o ente competente apure o eventual nascimento de obrigação tributária material (art. 197 do CTN). 10 REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Constituição de 5 de outubro de 1988, Art omissis 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 11 Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 11. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 279: O que vem a ser estatuto do contribuinte di-lo, à maravilha, o publicista Paulo de Barros Carvalho: "Define-se o estatuto do contribuinte, ao pé de nossa realidade jurídico-positiva, como a somatória, harmônica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matéria tributária, que, positiva ou negativamente, estipulam direitos, obrigações e deveres do sujeito passivo, diante das pretensões do Estado (aqui utilizado na sua acepção mais ampla e abrangente entidade tributante). E quaisquer desses direitos, deveres e obrigações, porventura encontrados em outros níveis da escala jurídico-normativa, terão de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante injuridicidade". O estatuto do contribuinte, como vimos, impõe limitações aos Poderes Públicos, inibindo-os de desrespeitarem os direitos subjetivos das pessoas que devem pagar tributos. Inexistisse, e o legislador poderia, por meio de uma tributação atrabiliária, até espoliar as pessoas. A Fazenda Pública, à míngua deste estatuto, não poderia ser impedida de fazer o mesmo. (grifo do Autor) 12 REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Lei n 4.729, de 14 de julho de 1965, Art. 1º Constitui crime de sonegação fiscal: I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei; II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública; III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública; IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis. V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sôbre a parcela dedutível ou deduzida do impôsto sôbre a renda como incentivo fiscal. (Incluído pela Lei nº 5.569, de 1969) Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vêzes o valor do tributo. 13 Idem. Código Penal. Decreto-Lei n 2.848, de 07 de dezembro de 1940, Falsidade ideológica Art Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante: Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é público, e reclusão de um a três anos, e multa, se o documento é particular.... omissis

4 4 um correspondente tipo penal especializante 14. Com a Lei n 4.729/1965, a especialidade das condutas instrumentais da sonegação, excludente da aplicação da tipificação geral do Código Penal, decorre da tipicidade subjetiva ( elemento subjetivo do injusto 15 ) indicada pelo exato propósito de causar prejuízo à Fazenda Pública. O legislador de 1965 antecipara a tutela penal, pois caracterizara a sonegação fiscal como crime formal 16, sem exigência da efetiva supressão/redução do quantum tributário devido, presente a tipicidade com a simples ação do agente e a vontade de concretizá-lo, configuradoras do dano potencial 17. Tratava-se, assim, de crimes de perigo 18 (abstrato), já que a consumação se dava pela mera utilização dos meios fraudulentos, independentemente de investigar-se ocorrência de prejuízo ao erário. A Constituição de 1988 inaugurou um Estado de Direito Democrático e Social cuja operacionalização demanda expressivas reformulações das teorias jurídicas referentes aos bens jurídicos de caráter coletivo (supraindividual), também para afastar-se dos modelos construídos sob o paradigma do Estado Liberal. Nesse contexto, a partir da década de 1990, observam-se verdadeiras revoluções científico-jurídicas com o advento das legislações para tutela (inclusive penal) do consumidor, à criança e ao adolescente, ao meio ambiente, à ordem econômica, à ordem social e as correspondentes reformas da ação civil pública (daí em diante aclamada como principal instrumento processual para proteção de interesses difusos e coletivos). Neste mesmo momento, os crimes contra o erário também passam por reformulações teórico-legislativas, aparecendo a Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, para inovar os crimes contra a ordem tributária (Arts. 1 a 3 ) 19, os crimes contra a ordem 14 Cf. ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito..., p. 40; EISELE, Andreas. Crimes..., p PIMENTEL, Manoel Pedro. Crimes de sonegação fiscal apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito..., p Cf. BALTAZAR JÚNIOR, José Paulo. Crimes..., p Cf. BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal. 12. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008, (Vol. 1: parte geral), p Cf. BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado..., p. 213; EISELE, Andreas. Crimes..., p REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Lei n 8.137, de 27 de dezembro de CAPÍTULO I Dos Crimes Contra a Ordem Tributária Seção I Dos crimes praticados por particulares Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecêla em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte

5 5 econômica (Arts. 4, 5, 6 ), os crimes contra as relações de consumo (Art. 7 ). A Lei n 8.137/1990 adota a nomenclatura crimes contra a ordem tributária e não faz menção à sonegação fiscal. Mas, entende-se que essa categoria continua integrada ao ordenamento através da Lei n 4.502/1964 (Arts. 71 a 73) e é utilizada pela dogmática para indicar o ilícito tributário de maior gravidade a evasão 20. A evolução do gênero, com essa lei de 1990, resulta em um conjunto ampliado: à supressão/redução de tributos ( sonegação fiscal Art. 1 ), são acrescentados outros crimes do Particular (Art. 2 ) e especializadas algumas condutas típicas de funcionário público (Art. 3 ) que encontram correspondentes genéricos no Código Penal. O Art. 1, da Lei n 8.137/1990, reformula a categoria sonegação fiscal, ao (re)criar o crime de supressão ou redução de tributo, contribuição social ou acessório. É tipo de conteúdo variado, referente a fraudes prejudiciais ao erário e/ou omissões de deveres estabelecidos pela legislação tributária, descrevendo as condutas-meio 21 nos incisos do caput. Trata-se, agora, de crime material sancionado com pena privativa de liberdade mais gravosa (diante da tipificação anterior) e multa. Por isso, somente a efetiva supressão ou redução de crédito tributário, decorrente da obrigação principal ou de dever acessório, autoriza a punibilidade de omissões ou fraudes subsumidas às fórmulas dos incisos I a V, do Art. 1. O prejuízo fazendário no objetivo da conduta ilícita é o critério para a especialização, que afasta a tipicidade genérica de: estelionato 22 (relacionado ao caput do Art. 1 ); de falsidade beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Seção II Dos crimes praticados por funcionários públicos Art. 3 Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de Código Penal (Título XI, Capítulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. 20 Neste trabalho, a evasão tributária é categoria entendida a partir de CALIENDO, Paulo. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p : Na evasão ocorre o descumprimento direto da norma impositiva constituindo crime tributário. Havendo a incidência da norma tributária é necessário o seu cumprimento. Trata-se de uma organização ilícita dos negócios privados. Na elusão, a organização dos negócios privados ocorre mediante utilização de estruturas negociais válidas que impeçam o surgimento da norma jurídica. 21 Cf. EISELE, Andreas. Crimes..., p REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Código Penal..., Estelionato Art Obter, para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém em erro, mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento: Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa.

6 6 ideológica (tipo do inciso I); falsidade material de papéis públicos 23 ou de documento público 24 ou particular 25 (tipos especiais dos incisos II, III e IV); uso de documento falso 26 (tipo do inciso IV); duplicata simulada 27 (tipo do inciso V). Ademais, o legislador de 1990, através do parágrafo único do Art. 1, especializa o crime de desobediência (genericamente previsto no Art. 330, do Código Penal 28 ). O Art. 2 amplia o rol das condutas caracterizadoras de crime contra a ordem tributária, mas imputa pena privativa de liberdade mais branda diante daquela prevista para os tipos do Art. 1, à medida que especifica tipos que não exigem a efetivação do dano ao erário 29, assim configurando crimes formais. O crime do inciso I, do Art. 2, é tipo subsidiário das fraudes e omissões previstas no Art. 1 porque descreve de forma autônoma uma conduta que pode caracterizar fase de execução deste fato típico (o que configura sua forma tentada) 30. Ou seja: quando a fraude não gerar redução ou supressão de crédito tributário deve ser tipificado o crime formal do Art. 2, I. O crime do inciso II, do Art. 2, retrata apropriação ou desvio de tributo por agente de retenção, afastando a tipicidade genérica da apropriação indébita 31. Mas, se o tributo não recolhido é contribuição social, a aplicação desta lei especial é excluída pela materialização de apropriação indébita previdenciária 32. Os incisos 23 REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Código Penal..., Falsificação de papéis públicos Art Falsificar, fabricando-os ou alterando-os: I selo postal, estampilha, papel selado ou qualquer papel de emissão legal, destinado à arrecadação de imposto ou taxa; I selo destinado a controle tributário, papel selado ou qualquer papel de emissão legal destinado à arrecadação de tributo; (Redação dada pela Lei nº , de 2004)... omissis V - talão, recibo, guia, alvará ou qualquer outro documento relativo a arrecadação de rendas públicas ou a depósito ou caução por que o poder público seja responsável;... omissis Pena - reclusão, de dois a oito anos, e multa.... omissis 24 Ibidem. Falsificação de documento público Art Falsificar, no todo ou em parte, documento público, ou alterar documento público verdadeiro: Pena - reclusão, de dois a seis anos, e multa.... omissis 2º - Para os efeitos penais, equiparam-se a documento público o emanado de entidade paraestatal, o título ao portador ou transmissível por endosso, as ações de sociedade comercial, os livros mercantis e o testamento particular.... omissis 25 Ibidem. Falsificação de documento particular Art Falsificar, no todo ou em parte, documento particular ou alterar documento particular verdadeiro: Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa. 26 Ibidem. Uso de documento falso Art Fazer uso de qualquer dos papéis falsificados ou alterados, a que se referem os arts. 297 a 302: Pena - a cominada à falsificação ou à alteração. 27 Ibidem. Duplicata simulada Art Emitir fatura, duplicata ou nota de venda que não corresponda à mercadoria vendida, em quantidade ou qualidade, ou ao serviço prestado. Pena - detenção, de 2 (dois) a 4 (quatro) anos, e multa. Parágrafo único. Nas mesmas penas incorrerá aquêle que falsificar ou adulterar a escrituração do Livro de Registro de Duplicatas. 28 Ibidem. Desobediência Art Desobedecer a ordem legal de funcionário público: Pena - detenção, de quinze dias a seis meses, e multa. 29 Cf. COSTA JÚNIOR, Paulo José; DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais. 4. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2000, p EISELE, Andreas. Crimes..., p REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Código Penal...., Apropriação indébita Art Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção: Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa. Aumento de pena 1º - A pena é aumentada de um terço, quando o agente recebeu a coisa: I - em depósito necessário; II - na qualidade de tutor, curador, síndico, liquidatário, inventariante, testamenteiro ou depositário judicial; III - em razão de ofício, emprego ou profissão. 32 Ibidem. Apropriação indébita previdenciária Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 1 Nas mesmas penas incorre quem deixar de: I recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada

7 7 III e IV criminalizam o desvio de incentivos fiscais. O inciso V tipifica uma modalidade de falsidade ideológica instrumentalizada por sistema de informática. O Art. 3 positiva crimes funcionais 33 contra a ordem tributária, mediante tipos especiais que afastam o enquadramento genérico no Código Penal. Assim, o resultar pagamento indevido ou inexato de tributo é a especializante do inciso I, do Art. 3, que afasta o tipo geral de extravio, sonegação ou inutilização de livro ou documento 34. O fim de sonegar tributos também especializa as condutas previstas no inciso II, do Art. 3, excluindo a tipicidade genérica de concussão 35 ou corrupção passiva 36. Já o inciso III especializa a advocacia administrativa 37 que seja praticada perante a administração fazendária, referenciando a matéria tributária. A doutrina tributarista discute a amplitude do gênero tributo, disso surgindo a polêmica acerca da caracterização e da quantidade 38 das espécies tributárias, especialmente quanto à identificação das contribuições (sociais, interventivas, econômicas) como categoria peculiar em relação aos impostos. Essa imprecisão espraia-se para o âmbito penal, de modo do público; II recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços; III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social. 33 Trata-se de delito cujo agente detém a qualidade de funcionário público: cf. Ibidem. Art Considera-se funcionário público, para os efeitos penais, quem, embora transitoriamente ou sem remuneração, exerce cargo, emprego ou função pública. 1º Equipara-se a funcionário público quem exerce cargo, emprego ou função em entidade paraestatal, e quem trabalha para empresa prestadora de serviço contratada ou conveniada para a execução de atividade típica da Administração Pública. 2º A pena será aumentada da terça parte quando os autores dos crimes previstos neste Capítulo forem ocupantes de cargos em comissão ou de função de direção ou assessoramento de órgão da administração direta, sociedade de economia mista, empresa pública ou fundação instituída pelo poder público. 34 REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Código Penal...., Extravio, sonegação ou inutilização de livro ou documento Art Extraviar livro oficial ou qualquer documento, de que tem a guarda em razão do cargo; sonegálo ou inutilizá-lo, total ou parcialmente: Pena - reclusão, de um a quatro anos, se o fato não constitui crime mais grave. 35 Ibidem. Concussão Art Exigir, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida: Pena - reclusão, de dois a oito anos, e multa. 36 Ibidem. Corrupção passiva Art Solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida, ou aceitar promessa de tal vantagem: Pena reclusão, de 2 (dois) a 12 (doze) anos, e multa. (Redação dada pela Lei nº , de ) 1º - A pena é aumentada de um terço, se, em conseqüência da vantagem ou promessa, o funcionário retarda ou deixa de praticar qualquer ato de ofício ou o pratica infringindo dever funcional. 2º - Se o funcionário pratica, deixa de praticar ou retarda ato de ofício, com infração de dever funcional, cedendo a pedido ou influência de outrem: Pena - detenção, de três meses a um ano, ou multa. 37 Ibidem. Advocacia administrativa Art Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração pública, valendo-se da qualidade de funcionário: Pena - detenção, de um a três meses, ou multa. Parágrafo único - Se o interesse é ilegítimo: Pena - detenção, de três meses a um ano, além da multa. 38 Nesse ponto, a polêmica doutrinária é antiga. De um modo geral, as classificações iniciais estabeleceram como critério a (não)vinculação de uma atuação estatal em favor do contribuinte. Assim, a corrente bipartida ensina que o tributo tem duas espécies impostos (tributos não vinculados) e taxas (vinculados); a tricotômica argumenta que as espécies tributárias são impostos, taxas e contribuições de melhoria o imposto seria a espécie não vinculada e as taxas e a contribuição de melhoria seriam os tipos vinculados a uma atuação estatal. Nesse segmento, não havia espaço para o empréstimo compulsório como espécie autônoma. Em geral, ou se lhe negava natureza tributária ou ele era indicado como um imposto restituível. Posteriormente, surgem as divisões que levam em conta a finalidade da exigência, a utilização da receita como elemento de definição do tipo tributário. Nesse plano, aparecem as distinções entre as contribuições a partir do indicativo finalístico, sem que haja unanimidade sobre a inclusão da contribuição de melhoria como espécie equiparada às contribuições sociais, de intervenção, corporativas. Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p

8 8 que o legislador tipifica (na Lei n 8.137/1990) condutas referentes a tributo ou contribuição social sem abandonar a específica criminalização de condutas lesivas à arrecadação tributária destinada ao financiamento da seguridade social Portanto, a tutela penal da ordem tributária brasileira adota um reforço para os tributos exigidos para financiamento da previdência social 41, através da apropriação indébita previdenciária 42 e da sonegação de contribuição previdenciária REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Constituição (1988), Art A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. 40 Por se tratar de categoria diretamente relacionada a um espécime de contribuição social, tributo que recebeu delimitação própria na tipificação dos crimes contra a ordem tributária, importa aqui destacar a previdência social no conjunto da seguridade social. Cf. SILVA, José Afonso da. Comentário contextual à Constituição. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 773: 1. REGIME JURÍDICO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. Inclui-se no conceito de prestações positivas que incumbem ao Estado, a fim de realizar a justiça social. Estrutura-se em forma de seguro social obrigatório em favor do trabalhador, para atender aos riscos de doença, velhice, invalidez, morte, desemprego. São prestações, previstas no art. 201, que o Estado deve efetuar; [...] Mas, para que o Estado possa cumprir os encargos de previdência social, diretamente ou por meio de organismos que institua - como é o caso do INSS -, é necessário que consiga recursos para seu custeio, que envolve despesas com as atividades-fins e também com as atividades-meios; despesas que demandam a captação de meios financeiros para sua satisfação - o que se dá pela a arrecadação de contribuições e de outras receitas, conforme [...] art A Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, dispõe sobre a organização da seguridade social, instituindo o respectivo plano de custeio, e por isso, tratando das respectivas contribuições sociais. Esse instrumento normativo padecia de uma inusitada atecnia legislativa, pois dispunha sobre a criminalização sem imputar pena à maioria das condutas pretensamente tipificadas em seu Art. 95. Constitui crime: a) deixar de incluir na folha de pagamentos da empresa os segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou autônomo que lhe prestem serviços; b) deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa o montante das quantias descontadas dos segurados e o das contribuições da empresa; c) omitir total ou parcialmente receita ou lucro auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições, descumprindo as normas legais pertinentes; d) deixar de recolher, na época própria, contribuição ou outra importância devida à Seguridade Social e arrecadada dos segurados ou do público; e) deixar de recolher contribuições devidas à Seguridade Social que tenham integrado custos ou despesas contábeis relativos a produtos ou serviços vendidos; f) deixar de pagar salário-família, salário-maternidade, auxílionatalidade ou outro benefício devido a segurado, quando as respectivas quotas e valores já tiverem sido reembolsados à empresa; g) inserir ou fazer inserir em folha de pagamentos, pessoa que não possui a qualidade de segurado obrigatório; h) inserir ou fazer inserir em Carteira de Trabalho e Previdência Social do empregado, ou em documento que deva produzir efeito perante a Seguridade Social, declaração falsa ou diversa da que deveria ser feita; i) inserir ou fazer inserir em documentos contábeis ou outros relacionados com as obrigações da empresa declaração falsa ou diversa da que deveria constar, bem como omitir elementos exigidos pelas normas legais ou regulamentares específicas; j) obter ou tentar obter, para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo direto ou indireto da Seguridade Social ou de suas entidades, induzindo ou mantendo alguém em erro, mediante artifício, contrafação, imitação, alteração ardilosa, falsificação ou qualquer outro meio fraudulento. 1º No caso dos crimes caracterizados nas alíneas "d", "e" e "f" deste artigo, a pena será aquela estabelecida no art. 5º da Lei nº 7.492, de 16 de junho de 1986, aplicando-se à espécie as disposições constantes dos arts. 26, 27, 30, 31 e 33 do citado diploma legal.... omissis 3º Consideram-se pessoalmente responsáveis pelos crimes acima caracterizados o titular de firma individual, os sócios solidários, gerentes, diretores ou administradores que participem ou tenham participado da gestão de empresa beneficiada, assim como o segurado que tenha obtido vantagens. 4º A Seguridade Social, através de seus órgãos competentes, e de acordo com o regulamento, promoverá a apreensão de comprovantes de arrecadação e de pagamento de benefícios, bem como de quaisquer documentos pertinentes, inclusive contábeis, mediante lavratura do competente termo, com a finalidade de apurar administrativamente a ocorrência dos crimes previstos neste artigo. 42 A Lei nº 9.983, de 17 de julho de 2000, revogou o problemático Art. 95, da Lei n 8.212/1991 e incluiu no Código Penal o tipo da apropriação indébita previdenciária. 43 Tipo criado pela Lei nº 9.983/2000 e incluído no Código Penal: Sonegação de contribuição previdenciária Art A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços; II deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços; III omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais

9 9 Tradicionalmente, o legislador equipara à apropriação indébita (crime contra o patrimônio) a conduta do agente de retenção que omite o recolhimento ao erário do quantum tributário exigido de outrem. Assim é no Brasil 44 desde 45 o Decreto-lei n 65, de 14 de dezembro de Tal tipificação vem sendo corroborada através dos tempos: a Lei n 3.807, de 26 de agosto de ; a Lei n 4.357, de 16 de julho de ; a Lei nº 9.983, de 17 de julho de 2000, que incluiu a apropriação indébita previdenciária no Código Penal. Ademais, a categoria crimes contra a ordem tributária inclui condutas referenciadas a incentivos fiscais (benefícios ou estímulos fiscais) 49 Art. 2, III, IV, da Lei n 8.137/1990 assim indicando ampliação da tutela penal para além da estrita arrecadação tributária. Por isso, interessa analisar-se o objeto tutelado através do regime jurídico-penal dos crimes contra a ordem tributária. 2. A tutela penal da ordem tributária de 1988 Um bem jurídico-penal 50 é produto da intricada relação entre a dignidade jurídica do objeto da proteção penal (interesses vitais, direitos subjetivos, valores ético-sociais) e a ofensividade da conduta 51. Boa parte das discussões sobre os crimes contra ordem tributária previdenciárias: Pena reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 44 Também em Portugal. Cf. FERNANDES, Petra Monteiro. Breves considerações sobre o crime de abuso de confiança em relação à segurança social e o seu paradigma na legislação brasileira o crime de apropriação indébita previdenciária. In COSTA, José de Faria; SILVA, Marco Antonio Marques da (Coord.). Direito penal especial, processo penal e direitos fundamentais visão luso-brasileira. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p Cf. EISELE, Andreas. Crimes..., p. 26; ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito..., p REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Decreto-lei n 65, de 14 de dezembro de 1937, Art. 5º O empregador que retiver as contribuições recolhidas de seus empregados e não as recolher na época própria incorrerá nas penas do art. 331, nº 2, da Consolidação das Leis Penais, sem prejuízo das demais sanções estabelecidas neste decreto-lei. 47 Idem. Lei n 3.807, de 26 de agosto de 1960, Art. 86. Será punida com as penas do crime de apropriação indébita a falta de recolhimento, na época própria, das contribuições e de outras quaisquer importâncias devidas às instituições de previdência e arrecadadas dos segurados ou do público. Parágrafo único. Para os fins dêste artigo, consideram-se pessoalmente responsáveis o titular da firma individual, os sócios solidários, gerentes, diretores ou administradores das emprêsas incluídas no regime desta lei. 48 Idem. Lei n 4.357, de 16 de julho de 1964, Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais: a) das importâncias do Impôsto de Renda, seus adicionais e empréstimos compulsórios, descontados pelas fontes pagadoras de rendimentos;... omissis c) do valor do Impôsto do Sêlo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial.... omissis. 49 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso..., p. 475: Os incentivos fiscais estão no campo da extrafiscalidade [...] é o emprego dos instrumentos tributários para fins não fiscais mas ordinatórios (isto, para condicionar comportamentos de virtuais contribuintes e não propriamente, para abastecer de dinheiro os cofres públicos). Por meio de incentivos fiscais, a pessoa política tributante estimula os contribuintes a fazerem algo que a ordem jurídica considera conveniente, interessante ou oportuno (por ex., instalar indústrias em região carente do país). Este objetivo é alcançado por intermédio da diminuição ou, até, da supressão da carga tributária. 50 Cf. TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos do direito penal. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 16: bens jurídicos são valores ético-sociais que o direito seleciona, com o objetivo de assegurar a paz social, e coloca sob sua proteção para que não sejam expostos a perigo de ataque ou a lesões efetivas. O conceito de bem jurídico, assim sintetizado, resultou de lenta elaboração doutrinária, empenhada na busca de um conteúdo material para o injusto típico, do qual se pudesse deduzir orientação segura para a aplicação da lei penal. (grifos do Autor) 51 Cf. BIANCHINI, Alice. Pressupostos materiais mínimos da tutela penal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 27.

10 10 questiona a legitimidade da criminalização de condutas evasivas, as quais seriam (por alguns) justificáveis como uma reação 52 ao gravame à liberdade dos Particulares decorrente da exigência estatal. De fato, as oposições à tributação têm forte conotação ética 53 em sua base, implicando inúmeras discussões jurídicas especialmente nos ordenamentos que não positivam expressamente o dever fundamental de contribuir 54. Nesse segmento, a positivação de tutela penal para ordem tributária resulta em polêmica doutrinária na identificação semântica (conceituação) deste bem jurídico 55, assim interessando delimitar os contornos constitucionais referidos à matéria (Re)conhecimento do bem jurídico Uma interpretação (meramente) topológica da Constituição de 1988 indica que o ordenamento tributário estaria restrito ao Título VI, Capítulo I, Arts. 145 a 162, regendo o sistema tributário nacional e a repartição das receitas tributárias. Essa especificação delimita a ordem tributária no segmento maior das finanças públicas (Arts. 163 a 169), distinguindo-a também do sistema econômico e financeiro (Arts. 170 a 192). Contudo, a própria estruturação constitucional do sistema tributário extrapola o círculo da Tributação e do Orçamento : primeiro, ao prever as contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDEs) 56, intrinsecamente vinculadas à ordem econômica pela 52 SOUSA, Susana Aires de. Sobre o bem jurídico-penal protegido nas incriminações fiscais. In COSTA, José de Faria; SILVA, Marco Antonio Marques da (Coord.). Direito..., p. 487: Está hoje mais longínquo o tempo em que a fuga aos deveres fiscais era considerada ética e moralmente neutra e a fraude fiscal vista como uma espécie de legítima defesa contra o Estado. 53 Frente à obrigação tributária, o contribuinte é identificado como um ser composto de uma «mescla de sentido da justiça, inveja, irritação e vileza», podendo adotar várias atitudes que configuram tipos ideais de comportamentos voltados alcançar um modo de desobrigar-se: o homo oeconomicus, o manhoso ( esperto ), o mal-humorado, o liberal, o elusor legalista, o inexperiente (leigo), o justo. Cf. TIPKE, Klaus. Moral tributaria del estado y de los contribuyentes (Besteuerungsmoral und Steuermoral). Traducción, presentación y notas a cargo de Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p , tradução nossa; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, (V. II: Valores e princípios constitucionais tributários), p Cf. NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Livraria Almedina, 1998; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., p Cf. SALOMÃO, Heloisa Estellita. A tutela penal e as obrigações tributárias na constituição federal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p : Quanto ao bem jurídico tutelado, a doutrina nacional, a partir desse texto legal, dividiu-se quanto a sua determinação: "ordem tributária", erário ou patrimônio público, receita tributária, Administração Pública, pretensão do Estado ao recebimento integral de cada um dos tributos, direito que o Estado tem de instituir e cobrar impostos e contribuições. Não faltaram, ainda, aqueles que identificaram diferentes "bens jurídicos" no interior das hipóteses típicas previstas. 56 Uma das mais conhecidas é a CIDE-combustíveis criada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001 e regida pela CR 88, Art. 177, 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: I - a alíquota da contribuição poderá ser: a) diferenciada por produto ou uso; b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b; II - os recursos arrecadados serão destinados: a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

11 11 finalidade da tributação (intervenção estatal no domínio privado); segundo, ao introduzir tributos no quadro da Ordem Social (Arts. 193 et seq) para tratar das contribuições sociais 57, especialmente daquelas destinadas à seguridade social 58. Outrossim, o estatuto do contribuinte e limitações ao poder de tributar são estipulados por dispositivos referentes, à primeira vista, a matérias estranhas à ordem tributária. Por exemplo, antes de ser tópico do sistema tributário nacional, a exigência de igualdade está positivada no Título I referenciando os direitos e garantias fundamentais 59 e a organização do Estado 60 ; a proteção da liberdade, além de direito fundamental (Art. 5, caput), é reforçada no Título VII, da ordem econômica e financeira, no que se refere à ação econômica do Particular face à eventual intervenção estatal 61. Outro elemento importante na delimitação do bem jurídico tutelado pelos crimes tributários é a finalidade da tributação de financiar o funcionamento e as obrigações do Estado Democrático e Social, estabelecidos como objetivos estruturais a partir de Disso se conclui que a ordem tributária sobressai da aplicação da Constituição em sua integralidade e deve ser entendida como o conjunto sistemático das disposições regentes dos tributos, incluindo o estatuto do contribuinte, as limitações ao poder de tributar, a 57 Distinguem-se as contribuições sociais genéricas (regime tributário comum do Art. 149, CR 88) das contribuições para a seguridade social, com regulamentação específica nos Arts. 194 et seq da Constituição. Assim, são exigidas como contribuições sociais genéricas: a) a contribuição social do salário-educação, prevista no Art. 212, 5 ; b) as denominadas contribuições do Sistema S (Art. 240), destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema de representação de categorias econômicas: por exemplo, o SESI Serviço Social da Indústria e o SESC Serviço Social do Comércio. 58 REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Constituição (1988), Art A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos. IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.... omissis 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.... omissis 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.... omissis 59 Ibidem. Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição;... omissis 60 Ibidem. Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:... omissis III - criar distinções entre brasileiros ou preferências entre si. 61 Ibidem. Art A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:... omissis Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. 62 Ibidem. Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

12 12 repartição das receitas tributárias (o produto da arrecadação das várias espécies incluídas no sistema tributário criado em 1988: impostos, taxas, (todos os tipos de) contribuições e empréstimos compulsórios). A partir desse apontado quadro principiológico-normativo, identifica-se o bem jurídico tutelado através do direito penal, de acordo com o modelo funcionalista 63 justifica a tipificação de crime na ofensa ao regular funcionamento do sistema tributário: [...] a violação dos deveres fiscais - reconhecidos pelas normas culturais vigentes -, por parte do contribuinte, ameaça ou coloca em perigo o funcionamento do sistema fiscal. É para minorar ou eliminar este perigo que intervêm as normas penais fiscais. O escopo comum a todas as incriminações fiscais é [...] garantir o exacto funcionamento do sistema fiscal enquanto um todo orgânico, o que constituiria, na sua óptica, o bem jurídico genérico comum a todas as incriminações fiscais. 64 Essa apreensão da função da ordem tributária constitucionalizada se contrapõe a argumentos reducionistas acerca do bem tutelado ser, apenas, a arrecadação tributária 65 (modelo patrimonialista 66 ) ou o cumprimento de deveres de colaboração, de verdade, de transparência, de obediência 67. Tais perspectivas não explicam a tipificação das condutas desviantes de benefícios fiscais incluídas na Lei n 8.137/1990, Art. 2, III, IV mediante as quais é tutelado, a rigor, o uso correto de incentivos fiscais-econômicos concedidos pelo Poder Público. Sob a ótica do direito financeiro, os incentivos fiscais constituem (ou são equiparados a) despesas públicas (saídas de caixa), mesmo quando instrumentalizados por figuras jurídico-contábeis que implicam redução do quantum tributário gerado na circunstância, pois aqui se configura uma renúncia de receita 68. Nesse contexto, crimes contra a ordem tributária devem ser percebidos como categoria que agrupa todas as infrações penais que afetam objetos jurídicos inseridos na que 63 Cf. BALTAZAR JÚNIOR, José Paulo. Crimes..., p ; MACHADO, Hugo de Brito. Crimes..., p ; SOUSA, Susana Aires de. Sobre..., p. 495: Um dos principais representantes desta proposta é Delogu. Em um estudo de referência sobre o objecto de tutela das normas penais fiscais, o autor entende que o sistema fiscal é composto pelo conjunto de tributos existentes num país, num determinado momento histórico; considera ainda que a fisionomia do sistema fiscal é determinada por um conjunto de factores económicos, políticos e sociais. «Assim, não obstante o seu aparente carácter fragmentário, o sistema fiscal é o bem ou o interesse que se sustenta nas normas vigentes nas instituições num determinado momento histórico; e também porque no seu conjunto tem em vista um resultado único e global: procurar o máximo de receitas para o estado com o mínimo de sacrifício para os contribuintes». 64 SOUSA, Susana Aires de. Sobre..., p Cf. ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito..., p. 75; EISELE, Andreas. Crimes..., p ; SALOMÃO, Heloisa Estellita. A tutela..., p Cf. SOUSA, Susana Aires de. Sobre..., p Ibidem, p Cf. REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias... omissis 1 A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

13 13 regulação constitucional dos tributos. Daí concluir-se que crimes como o excesso de exação 69 e a quebra do dever de sigilo funcional 70, por exemplo, são tipos juridicamente legitimados 71 a partir dessa ordenação constitucional, devendo ser incluídos neste campo conceitual e no microssistema da criminalidade tributária (mesmo positivados mediante diplomas legais distintos), por tipificarem condutas relacionadas mais propriamente ao estatuto do contribuinte do quê à regularidade da atividade administrativa de arrecadação ou aplicação de receitas tributárias. Daí se entender que a tutela penal da ordem tributária não se restringe aos tipos insertos na Lei n 8.137/1990, sendo mais ampla exatamente para corresponder à regulação constitucional da matéria. Nos limites ora dados ao microssistema da criminalidade tributária, a função da Lei n 8.137/1990 é a especialização das fraudes (lato sensu, assim incluindo falsidades e omissões) que visem à lesão do sistema tributário amplamente considerado em seu funcionamento (entradas e saídas): trata-se de lei especial de tipificação de crimes de Particulares e funcionais, em relação a condutas antes tipificadas genericamente no Código Penal (I)novação nos critérios de legitimação O ordenamento tributário tem um fundamento ético, especialmente quando encravado na estrutura de um Estado Social: o tributo recebe papel fomentador de comportamentos e uma eventual criminalização de condutas de oposição à tributação 69 REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. Código Penal..., Art omissis Excesso de exação 1º - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: (Redação dada pela Lei nº 8.137, de ) Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. (Redação dada pela Lei nº 8.137, de ) 2º - Se o funcionário desvia, em proveito próprio ou de outrem, o que recebeu indevidamente para recolher aos cofres públicos: Pena - reclusão, de dois a doze anos, e multa. 70 Ibidem. Violação de sigilo funcional Art Revelar fato de que tem ciência em razão do cargo e que deva permanecer em segredo, ou facilitar-lhe a revelação: Pena - detenção, de seis meses a dois anos, ou multa, se o fato não constitui crime mais grave. 1o Nas mesmas penas deste artigo incorre quem: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000) I permite ou facilita, mediante atribuição, fornecimento e empréstimo de senha ou qualquer outra forma, o acesso de pessoas não autorizadas a sistemas de informações ou banco de dados da Administração Pública; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000) II se utiliza, indevidamente, do acesso restrito. (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000) 2o Se da ação ou omissão resulta dano à Administração Pública ou a outrem: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000) Pena reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, e multa. (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000). Idem. Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de 2001, Art. 10. A quebra de sigilo, fora das hipóteses autorizadas nesta Lei Complementar, constitui crime e sujeita os responsáveis à pena de reclusão, de um a quatro anos, e multa, aplicando-se, no que couber, o Código Penal, sem prejuízo de outras sanções cabíveis.... omissis. 71 Cf. FELDENS, Luciano. A constituição penal: a dupla face da proporcionalidade no controle das normas penais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 38: [...] quando cogitamos, genericamente, sobre limites à atuação legislativa na seara penal, estamos nos referindo às condicionantes materiais que vertem da compreensão da Constituição em toda sua amplitude funcional, fazendo-a tanto como limite (em sentido estrito) quanto fundamento normativo da penalização. Significa dizer: em ambos os sentidos (penalização/despenalização) o legislador encontrará, em determinada medida, vinculações normativas que lhe são externamente conformadoras. (grifo do Autor)

14 14 caracteriza a indução (negativa) 72. Nesse contexto, a questão (de base liberal) acerca da legitimidade 73 da tributação amplia-se e transfigura-se em acentuada crítica sobre a legitimidade da criminalização de ilícitos tributários: qual o fundamento da imputação de pena aos sonegadores? A justificação para o juízo de desvalor da conduta que objetiva burlar o dever tributário deve ser feita em estreita relação com os princípios regentes da ordem tributária legalidade, capacidade contributiva, igualdade, solidariedade (nos moldes positivados no ordenamento constitucional 74 ): se a lei (legalidade) impõe a obrigação (tipicidade) de contribuir para o financiamento social (solidariedade) àqueles (igualdade) que detêm a capacidade econômica para fazê-lo (capacidade contributiva), a utilização de fraudes para fugir a esse dever é ilícito grave, assim legitimando a criminalização, já que tais condutas infracionais visam atingir a própria organização social 75 em seu arcabouço. A criminalização responde à utilização de fraudes e omissões para evadir-se do dever de contribuir à coletividade: [...] a punição de tais condutas fundamenta-se no dano que sofrem os contribuintes honestos e não na desobediência frente ao Estado. Os contribuintes constituem uma comunidade solidária. Cada cidadão somente pode submeter-se ao dever de pagar tributos se tem a garantia de que o Estado também o exigirá eficazmente dos demais. Por conseguinte, o tipo penal da evasão fiscal também protege uma repartição justa e igualitária das cargas tributárias. 76 Daí a similitude dos crimes contra a ordem tributária com o estelionato 77 figura 72 Cf. RÍOS, Rodrigo Sánchez. Das causas de extinção da punibilidade dos delitos econômicos. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p Em uma perspectiva de base liberal, a tributação é considerada invasão estatal da esfera patrimonial privada. Cf. MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os impostos e a justiça. Tradução Marcelo Brandão Cipolla. São Paulo: Martins Fontes, 2005, p : As doutrinas libertárias assumem formas diversas, mas as duas mais importantes para nossos propósitos podem ser chamadas de libertarismo de direito e libertarismo de merecimento. A primeira é comprometida com a idéia de um rigoroso direito moral à propriedade; insiste em que cada pessoa tem um direito moral inviolável à acumulação de bens resultante de trocas verdadeiramente livres. Aplicado à política tributária, o libertarismo de direito, em sua forma pura ou absoluta, acarreta a idéia de que nenhuma tributação compulsória é legítima; para que o governo exista, ele deve ser financiado por arranjos contratuais voluntários. Nessa versão extrema do libertarismo, a questão da justa distribuição das cargas tributárias obrigatórias jamais se levantaria, uma vez que todas essas cargas seriam ilegítimas. 74 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado..., passim. 75 Cf. DIAS, Jorge de Figueiredo. Breves considerações sobre o fundamento, o sentido e a aplicação das penas em direito penal econômico. In COSTA, José de Faria; SILVA, Marco Antonio Marques da (Coord.). Direito..., p. 63: Tanto no direito penal geral como no direito penal económico temos a ver com a ofensa a verdadeiros bens jurídicos: só que os daquele se relacionam com o livre desenvolvimento da personalidade de cada homem como tal, enquanto os deste se relacionam com a actuação da personalidade do homem enquanto fenómeno social, em comunidade e em dependência recíproca dela. Desta forma, de resto, se ligam uns e outros a ordem de valores, ao ordenamento axiológico que preside a Constituição democrática do Estado: simplesmente, enquanto os bens jurídicos do direito penal geral se devem considerar concretização dos valores constitucionais ligados aos direitos, liberdades e garantias fundamentais dos cidadãos, os bens jurídicos do direito penal económico surgem como concretização dos valores ligados aos direitos sociais e à organização económica contidos ou pressupostos na Constituição. (grifos do Autor) 76 TIPKE, Klaus. Moral..., p , grifo do Autor; tradução nossa. 77 EISELE, Andreas. Crimes..., p. 139.

15 15 penal cuja tipificação é considerada legítima 78. Ora, é precisamente o componente de sociabilidade inerente ao bem jurídico dos crimes contra a ordem tributária que confere um mais elevado grau de legitimidade a tal tipificação, já que a tutela penal somente se justifica diante de condutas que, efetivamente, obstruam o satisfatório conviver em sociedade 79. Ainda que por um lado se repila veementemente a idéia de um Direito Penal a funcionar como instrumento, mesmo que auxiliar, na realização de políticas públicas e sociais, ao veraz argumento de que outros instrumentos mais apropriados, e menos invasivos, se projetam a tal finalidade, por outro, deposita-se nessa disciplina jurídica a missão de coibir aquelas condutas que revelem hipótese de dano a bens ou interesses que, mostrando-se vitais à sociedade como tal, receberam, muitos deles, incorporação constitucional. Estruturas político-normativas como "ordem econômica", "ordem tributária", "regularidade do sistema financeiro", por exemplo, enfeixam uma relação de significados na qual se contém, para além do interesse público stricto sensu, o interesse mediatizado de todos os sujeitos sociais hoje dependentes de seu hígido funcionamento. 80 E se a pena máxima imputada (in abstracto) ao crime deve ser critério de aferição da ofensividade social da conduta, o legislador equipara a burla tributária ao estelionato, já que indica a reclusão por até cinco anos para ambos os crimes. Também por esse fator é que se vislumbra um fundamento ético nessa criminalização, à medida que a conduta proibida é a utilização de fraudes para causar prejuízo a outrem seja a um Particular (estelionato), seja ao grupo social (crimes tributários). Mas, importa destacar a suposição de um menor potencial ofensivo nas condutas que atingem patrimônio privado (subsumidas ao tipo do Art. 171, do Código Penal, com pena mínima de um ano), do que para a burla tributária (com efetiva supressão/redução do tributo devido os crimes materiais do Art. 1, da Lei n 8.137/1990), pois, nesta segunda infração, a pena mínima indicada é de dois anos. Contudo, mesmo que consideremos essa semelhança na base da tipificação, a recorrente comparação com os crimes patrimoniais deve ser sopesada, exatamente pela dimensão supraindividual do bem jurídico tutelado nos crimes contra ordem tributária. Haja vista a finalidade social da tributação estabelecida pela Constituição de 1988, Art. 3, os crimes contra ordem tributária devem receber um tratamento dogmático coerente com tutela de bens coletivos: Trata-se de um bem jurídico colectivo cuja titularidade pertence à comunidade dos indivíduos, por meio do Estado que se compromete a realizar uma gestão adequada e a prosseguir objectivos económicos e sociais reconhecidos como fundamentais pela sociedade. O critério por nós utilizado para determinar os contornos de um bem jurídico colectivo ou supra-individual é importado da economia e traduz-se no princípio da não 78 MIRABETE, Júlio Fabrini. Manual de direito penal. 7. ed. rev. ampl. São Paulo: Atlas, 1993, p. 277: [o tipo referese a] fatos que, ao invés da clandestinidade ou da violência à coisa ou à pessoa, o agente se utiliza da astúcia, da mistificação, do engodo, do embuste, da trapaça, da fraude enfim, para obter uma vantagem ilícita. São condutas praticadas pelo homem civilizado, arguto, que se aproveita das relações complexas da vida moderna para enganar o próximo, utilizando a malícia humana que não encontra freios que a impeçam de levar ao engano os incautos. Além do estelionato (art. 171, caput) registra a lei outras formas de fraude, [...]. 79 BIANCHINI, Alice. Pressupostos..., p Cf. FELDENS, Luciano. A constituição..., p. 55.

16 16 exclusão, segundo o qual são bens colectivos aqueles cuja utilidade aproveita a todos sem que ninguém possa dela ser excluído (inexcluibilidade). [...] Ninguém pode ser excluído dos benefícios que advêm das receitas fiscais; todavia, estes recursos são finitos e vão-se consumindo ao longo do ano financeiro. É a própria comunidade que vai absorvendo em cada ano o montante das receitas fiscais descrito no orçamento comunitário. Em regra, a fruição daquelas receitas não é passível de ser individualizada, ou seja, não é possível determinar em que medida se dá o consumo individualizado daquele bem, com a particularidade que cada indivíduo sabe que o seu benefício é independente da sua contribuição. Não havendo possibilidade de exclusão do uso e dada a distância quantitativa entre a contribuição de cada um e o montante global das receitas fiscais, cada indivíduo sabe que a sua não comparticipação não põe em causa a produção do bem, colocando-se na posição que em economia se designa de free rider servindo esta expressão para caracterizar a atitude daquele que retira vantagens do comportamento corporativo dos outros na prossecução de um determinado objectivo comum ou na defesa de um bem público, aproveitando dos benefícios assim obtidos sem contribuir para os mesmos. Assim se justifica que cada um seja chamado coactivamente a contribuir, e que a conduta do free rider seja criminalizada, em determinadas circunstâncias decorrentes dos princípios e garantias próprios do direito penal. 81 Então, muito mais coerente com essa característica de coletividade/supraindividualidade do bem jurídico tutelado sob a insígnia ordem tributária é a inclusão deste microssistema 82 criminal no âmbito do Direito Penal Econômico 83, como integrante de um conjunto complementado pelos crimes contra a ordem econômica, crimes contra a ordem financeira, contra as relações de consumo, crimes ambientais todos eles voltados ao confronto penal da danosidade social 84 inserta nesses comportamentos tributários ilícitos: Prescindindo-se do especifico conteúdo ofensivo dos fatos criminosos, pode-se dizer que a danosidade social - conseqüências negativas e indesejáveis -, na sua dimensão macrossocial, está vinculada a eventual repetição e difusão do comportamento desviante, em que pese não haver uma identificação pura e simples. Em síntese, a danosidade social, como critério significativo à finalidade da criminalização, não é considerada tanto como sinônimo de genéricas conseqüências sociais negativas do fato desviante, quanto como a capacidade social da necessidade de adaptação e reação autônoma ao delito, com a conseqüente necessidade de recorrer à sanção criminal SOUSA, Susana Aires de. Sobre..., p , grifo da Autora. 82 Conjunto de dispositivos normativos com, pelo menos, uma lei especial de positivação dos respectivos crimes. Nesse quadro, além da Lei n 8.137/1990 que define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo devem ser incluídas a Lei n 7.492, de 16 de junho de 1986, que define os crimes contra o sistema financeiro nacional; e a Lei n 9.605, de 12 de fevereiro de 1998, que dispõe sobre condutas e atividades lesivas ao meio ambiente. 83 Cf. PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 28: Esse conceito de ordem econômica acaba por agasalhar as ordens tributária, financeira, monetária e a relação de consumo, entre outros setores, e constitui um bem jurídico-penal supra-individual, genericamente considerado (bem jurídico categorial), o que por si só não exclui a proteção de interesses individuais. Além disso, em cada tipo legal de injusto há um determinado bem jurídico específico ou em sentido estrito (essencialmente de natureza supra-individual), diretamente protegido em cada figura delitiva. Tal concepção fundamenta em sede penal um conceito amplo de delito econômico, mas não totalizador ou amplíssimo. (grifos do Autor); BALTAZAR JÚNIOR, José Paulo. Crimes..., p Cf. CUNHA, Maria da Conceição Ferreira da Cunha. «Constituição..., p. 78: De todo modo, a determinação do que é socialmente danoso depende sempre, necessariamente, dos bens que se tenham por socialmente vaiiosos (do que se considere ser bem jurídico) e estes variam com as condições cuiturais e sociais, espácio-temporalmente situadas. Por isso, passo prévio em relação à determinação da danosidade social, parece-nos ser a determinação de quais os bens jurídicos da comunidade em causa, o que implica que se atente no ambiente social, económico e cuitural-valorativo da sociedade em questão, embora também dependa de uma análise cuidada de todas as (possíveis) consequências de uma conduta, sua probabilidade, proximidade e gravidade, o que pressupõe um estudo criminológico aprofundado. 85 PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal e Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1996, p. 78. Cf. SOUSA, Susana Aires de. Sobre..., p. 511;

17 17 Estando inserida no contexto referenciado a bens jurídicos coletivos, a criminalização de ilícitos tributários deve ser sopesada à luz dos paradigmas (de base sociológica, em princípio) da sociedade de risco 86. Trata-se de categoria de estudo essencialmente dotada de complexidade 87, cujos modelos teóricos mostram-se essenciais à compreensão de uma (re)novada função do direito penal nesta ordem social hodierna: A alteração da dinâmica atual do tipo penal não consiste na faculdade que a este é concedida de garantir expectativas de comportamentos, posto que tal função sempre foi exercida pelo sistema penal. O que se altera, de fato, são as novas estruturas sociais (instâncias) indispensáveis que o tipo penal de certa forma agora deve manter. [...] No caso dos atuais bens jurídicos difusos, sua característica diferenciadora é a orientação da tipicidade penal no sentido de proteger uma determinada instância social ou localidade social na qual as pessoas interagem com os mais diversos tipos de comportamentos. Todavia, o próprio funcionamento destas instâncias não pode permitir qualquer maneira de atuação, mas sim atividades que respeitem, ao mínimo, determinados padrões. Apenas o respeito concomitante por parte de todos consegue obter desta instância coletiva ou difusa a sua esperada funcionalidade. Nesse sentido, a própria noção de lesividade é reinterpretada, uma vez que ao comportamento típico é prescindível sua lesividade individual. Em seu lugar, coloca-se uma nova constatação do que venha a ser lesividade; a lesividade à instância, à boa operacionalização de um setor social. 88 A relevância estrutural da tributação em um Estado com fins sociais é patente 89 : o 86 GUIVANT, Julia Silvia. A teoria da sociedade de risco de Ulrich Beck: entre o diagnóstico e a profecia. Disponível em < julia16.htm> Acesso em 03 de outubro de 2009: Ulrich Beck passou a ser um dos teóricos sociais mais destacados do presente depois da publicação de Risk Society (em alemão em 1986 e em inglês em 1992). O argumento central desse livro é que a sociedade industrial, caracterizada pela produção e distribuição de bens, foi deslocada pela sociedade de risco, na qual a distribuição dos riscos não corresponde às diferenças sociais, econômicas e geográficas da típica primeira modernidade. O desenvolvimento da ciência e da técnica não poderiam mais dar conta da predição e controle dos riscos que contribuiu decisivamente para criar e que geram conseqüências de alta gravidade para a saúde humana e para o meio ambiente, desconhecidas a longo prazo e que, quando descobertas, tendem a ser irreversíveis. Entre esses riscos, Beck inclui os riscos ecológicos, químicos, nucleares e genéticos, produzidos industrialmente, externalizados economicamente, individualizados juridicamente, legitimados cientificamente e minimizados politicamente. Mais recentemente, incorporou também os riscos econômicos, como as quedas nos mercados financeiros internacionais. Este conjunto de riscos geraria uma nova forma de capitalismo, uma nova forma de economia, uma nova forma de ordem global, uma nova forma de sociedade e uma nova forma de vida pessoal (Beck, 1999: 2-7). O conceito de sociedade de risco se cruza diretamente com o de globalização: os riscos são democráticos, afetando nações e classes sociais sem respeitar fronteiras de nenhum tipo. Os processos que passam a delinear-se a partir dessas transformações são ambíguos, coexistindo maior pobreza em massa, crescimento de nacionalismo, fundamentalismos religiosos, crises econômicas, possíveis guerras e catástrofes ecológicas e tecnológicas, e espaços no planeta onde há maior riqueza, tecnificação rápida e alta segurança no emprego. 87 Cf. NEVES, Clarissa Eckert Baeta; NEVES, Fabrício Monteiro. O que há de complexo no mundo complexo? Niklas Luhmann e a Teoria dos Sistemas Sociais. Sociologias. Porto Alegre, ano 8, nº 15, jan/jun 2006, p. 191: [...] complexidade significa a totalidade dos possíveis acontecimentos e das circunstâncias: algo é complexo, quando, no mínimo, envolve mais de uma circunstância. Com o crescimento do número de possibilidades, cresce igualmente o número de relações entre os elementos, logo, cresce a complexidade. O conceito de complexidade do mundo retrata a última fronteira ou o limite último extremo. Sendo que é possível, só é possível no mundo. Essa complexidade extrema do mundo, nesta forma, não é compreensível pela consciência humana. A capacidade humana não dá conta de apreensão da complexidade, considerando todos os possíveis acontecimentos e todas as circunstâncias no mundo. Ela é, constantemente, exigida demais. Assim, entre a extrema complexidade do mundo e a consciência humana existe uma lacuna. E é neste ponto que os sistemas sociais assumem a sua função. Eles assumem a tarefa de redução de complexidade. Sistemas sociais, para Luhmann (1990), intervêm entre a extrema complexidade do mundo e a limitada capacidade do homem em trabalhar a complexidade. 88 SALVADOR NETTO, Alamiro Velludo. Tipicidade penal e sociedade de risco. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 102, grifo do Autor. 89 Cf. SOUSA, Susana Aires de. Sobre..., p. 487: A procura do fundamento ético do dever de pagar impostos está hoje necessariamente ligada às funções que ao Estado cabe cumprir. Qualquer homem, actuando isoladamente, mostrase incapaz de reunir as condições necessárias à realização integral da personalidade humana. Só em colaboração organizada com os outros se reúnem as condições necessárias a uma justa convivência comunitária, seja no plano

18 18 cumprimento dos objetivos e missões embutidas nesse modelo estatal (efetivação dos direitos e garantais fundamentais, em especial as prestações sociais) depende de financiamento, cuja principal fonte é instrumentalizada, exatamente, pelo ordenamento tributário. Daí se entender que as (i)lícitas oposições à tributação resultam por investir (ou repercutem) na execução das finalidades indicadas à gestão estatal da sociedade. Nesse quadro, as contribuições sociais à seguridade social são espécimes tributários que se destacam pela estrita vinculação à concretização de direitos sociais. Por isso, se há justificativas 90 para a tipificação da burla tributária genericamente considerada, maior grau de legitimidade deve ser conferido à tutela penal dos tributos previdenciários. É que as fraudes relacionadas com tributos previdenciários são mais facilmente enquadráveis na noção de atividade geradora de risco à sociedade, em razão da interação dessa conduta ilícita com prejuízos a prestações sociais para uma parte expressiva da população. Sabe-se 91 que o próprio Beck incluiu (posteriormente) as atividades econômicofinanceiras dentre as condutas geradoras de risco à sociedade: a manipulação das estruturas do mercado financeiro contém o risco de causar um colapso do sistema econômico, sendo assim potencialmente prejudicial à preservação da ordem social em sua amplitude. Mas pressupõese que a especificidade do sistema tributário em face dos sistemas econômico e financeiro não permite a aplicação desse paradigma teórico para justificação de todos os crimes tributários. Apesar de se entender inadequada a adoção do paradigma teórico do risco para a crítica da evasão tributária genericamente considerada, a danosidade social sobressai nesse tema e legitima a intervenção penal em favor da ordem tributária, também em decorrência do dano cumulativo: [O] dano cumulativo exime de valoração um fato específico, requerendo uma valoração acerca de uma transcendência global de um gênero de condutas que sejam estimadas lícitas. Em outras palavras, a pergunta-chave é: o que aconteceria se todos os operadores deste setor, desta atividade realizassem a conduta X, quando existe ademais, uma séria probabilidade ser considerada lícita por muitos deles? 92 econômico, seja no plano social. Com efeito, a partir da sistematização proposta por Richard Musgrave, reconhece-se que a agenda do Estado de direito social e composta por três grandes funções - a afectação de recursos; a função de redistribuição e a função de estabilização econômica - cujo cumprimento depende em larga medida do sistema fiscal. 90 Cf. CUNHA, Maria da Conceição Ferreira da Cunha. «Constituição..., p. 132: [...] tal concepção tem influência em relação aos valores protegíveis pelo Direito Penal, que poderão abarcar o domínio económico, social e cultural. Neste sentido diz-nos ainda Figueiredo Dias que, num Estado de Direito material se dá a «eticização de uma boa parte das providências destinadas a melhorar a condição social dos homens» (no domínio do trabalho, saúde pública, economia, educação, cultura). Tal corresponderá a uma concepção de homem que tem em conta quer «o desenvolvimento da sua personalidade enquanto tal», «quer a actuação do homem enquanto fenómeno social». Em sentido convergente considera Roxin que num Estado moderno também é função do Estado assegurar, se necessário através de tutela penal, prestações públicas, no domínio da assistência social. 91 Cf. SÁNCHEZ, Jesús-María Silva. La expansión del derecho penal. Aspectos de la política criminal en las sociedades postindustriales. Madrid: Civitas, 1999, p. 19 et seq. 92 SÁNCHEZ, Jesús-María Silva. La expansión..., p. 104, tradução nossa.

19 19 Nesse quadro, o dano cumulativo e a danosidade social são categorias relevantes 93 na compreensão da criminalização de condutas ilícitas referenciadas aos tributos: especialmente às contribuições sociais, pois se considera que o perene déficit orçamentário da seguridade social pode ser ainda mais agravado por ações fraudulentas e omissivas que sejam generalizadas entre os contribuintes. Com relação a tais espécimes de crimes tributários, a justificação da tutela penal parece adequada à relevância constitucional das prestações sociais devidas pelo Estado. De fato, a criminalização dos ilícitos tributários-previdenciários é bem anterior à renovação tipológica inaugurada pela Lei n 8.137/1990. Relembre-se que, a par do reconhecimento político-jurídico de direitos sociais (Constituição mexicana de 1917, Constituição alemã de Weimer, 1919 e pela Constituição brasileira de ), o legislador brasileiro criou tipo penal para tutela das contribuições então exigidas dos trabalhadores para financiamento da previdência que se construía 95. Então, se por um lado, o ordenamento jurídico garante e permite direitos de resistência revestidos de razoabilidade as oposições lícitas à tributação por outro lado, os 93 Esse entendimento é polêmico. Cf. SÁNCHEZ, Jesús-María Silva. La expansión..., p. 104 e 106: o dano cumulativo é inadmissível como critério para a imputação de responsabilidade penal a um determinado sujeito pelo concreto significado da conduta isolada que tenha realizado [...] Podemos falar de um segundo exemplo no âmbito tributário. Uma única fraude tributária, ainda que seja de mais de 15 milhões (caso espanhol) limite para o julgamento no âmbito penal não põe em perigo o bem jurídico representado pelo processo de redistribuição de renda etc. O perigoso aqui seria o efeito da soma. Logo, não é a conduta individual a lesiva, mas sim sua acumulação e globalização. Sob a perspectiva da lesividade concreta, não há base para a intervenção penal, ainda que o significado global, setorial do gênero de condutas possa justificar claramente a intervenção do Direito Administrativo (e isso, a partir de uma fraude de pouca importância que, multiplicada pelo número de contribuintes, poderia alcançar um enorme significado). Assim, uma fraude por contribuinte de moedas, multiplicada por uns 25 milhões de contribuintes daria a enorme cifra global de moedas. O que implica, obviamente, que a única fraude de moedas deva ser considerada ilícito administrativo e sancionada. (Tradução nossa) 94 REPÚBLICA DOS ESTADOS UNIDOS DO BRASIL. Constituição de 16 de julho de 1934, Art A lei promoverá o amparo da produção e estabelecerá as condições do trabalho, na cidade e nos campos, tendo em vista a proteção social do trabalhador e os interesses econômicos do País. 1º - A legislação do trabalho observará os seguintes preceitos, além de outros que colimem melhorar as condições do trabalhador: a) proibição de diferença de salário para um mesmo trabalho, por motivo de idade, sexo, nacionalidade ou estado civil; b) salário mínimo, capaz de satisfazer, conforme as condições de cada região, às necessidades normais do trabalhador; c) trabalho diário não excedente de oito horas, reduzíveis, mas só prorrogáveis nos casos previstos em lei; d) proibição de trabalho a menores de 14 anos; de trabalho noturno a menores de 16 e em indústrias insalubres, a menores de 18 anos e a mulheres; e) repouso hebdomadário, de preferência aos domingos; f) férias anuais remuneradas; g) indenização ao trabalhador dispensado sem justa causa; h) assistência médica e sanitária ao trabalhador e à gestante, assegurando a esta descanso antes e depois do parto, sem prejuízo do salário e do emprego, e instituição de previdência, mediante contribuição igual da União, do empregador e do empregado, a favor da velhice, da invalidez, da maternidade e nos casos de acidentes de trabalho ou de morte; i) regulamentação do exercício de todas as profissões; j) reconhecimento das convenções coletivas, de trabalho. 2º - Para o efeito deste artigo, não há distinção entre o trabalho manual e o trabalho intelectual ou técnico, nem entre os profissionais respectivos. 3º - Os serviços de amparo à maternidade e à infância, os referentes ao lar e ao trabalho feminino, assim como a fiscalização e a orientação respectivas, serão incumbidos de preferência a mulheres habilitadas. 4º - O trabalho agrícola será objeto de regulamentação especial, em que se atenderá, quanto possível, ao disposto neste artigo. Procurar-se-á fixar o homem no campo, cuidar da sua educação rural, e assegurar ao trabalhador nacional a preferência na colonização e aproveitamento das terras públicas.... omissis 8º - Nos acidentes do trabalho em obras públicas da União, dos Estados e dos Municípios, a indenização será feita pela folha de pagamento, dentro de quinze dias depois da sentença, da qual não se admitirá recurso ex - offício. 95 Decreto-lei n 65, de 14 de dezembro de 1937, Art. 5 (vide nota 46).

20 20 ardis, as fraudes e omissões que impedem a tributação legal devem implicar ilicitudes 96 mais gravosas pela frustração das expectativas sociais decorrente da omissão em si, exacerbada pelo engodo prejudicial inerente à conduta, assim legitimando a tipificação penal. Os fundamentos e o sentido aqui adotado para os crimes contra a ordem tributária podem ser justificados, ainda, na compreensão das estruturas de formação da tipicidade penaltributária. 3. A tipicidade especial dos crimes tributários A tipicidade é uma decorrência natural do princípio da reserva legal: nullum crimen nulla poena signe praevia lege. Tipicidade é a conformidade do fato praticado pelo agente com a moldura abstratamente descrita na lei penal 97. O tipo penal é a descrição concreta da conduta proibida (do conteúdo da matéria da norma). É uma figura puramente conceitual 98. É estrutura positivada de forma segmentada em elementos objetivos e subjetivos, resultando no tipo complexo, de acordo com a teoria finalista da ação. Os elementos objetivos referem-se à ação e ao objeto da ação eventualmente, ainda tratam do resultado, de circunstâncias externas do fato, do agente e do sujeito passivo; apresentam-se como (puramente) descritivos ou como normativos (cuja compreensão exige uma valoração ética ou jurídica). Os elementos subjetivos reportam-se ao dolo/culpa, intenções específicas, tendências do agente A estrutura dos tipos penal-tributários A estrutura dos tipos dos crimes tributários perfaz-se intricada porque essencialmente dependente das normas de direito tributário, pois são estas últimas que 96 Cf. SALVADOR NETTO, Alamiro Velludo. Tipicidade..., p. 86: A criação de novas tecnologias importa no estabelecimento de também novas relações sociais. O mundo atual é estruturado principalmente por riscos humanamente criados, diminuindo por completo quase que todos os espaços destinados às mágicas e, diante disso, redundando na assimilação pelo direito de todos os papéis de outorga valorativa de sentido, antes dividido com a ética ou a tradição. A violência militar (belicismo), agressão ao meio ambiente, as fraudes gigantescas no cerne das corporações globalizadas não podem ser controladas pela tipificação estabelecida para os crimes de baixa complexidade. Dizer que a tecnologia chegou ao limite de destruir o mundo, significa dizer que as relações intersubjetivas estabelecem-se com a potencialidade de, factualmente, destruí-io. Da mesma forma, os crimes fiscais ou empresariais utilizam-se das mesmas forças produtivas para serem perpetrados, posto que se a globalização impõe o distanciamento do homem de seu espaço-temporal, este mesmo processo facilita práticas até então inimagináveis. Estas mesmas práticas, ao menos para a manutenção do sistema produtivo, deverão ser coibidas e, para tal, será utilizado o mecanismo de tipificação penal. Este encontro tipificação e novas formas delitivas é a pedra de toque de toda a crise do sistema penal em sua contradição com o estágio atual de desenvolvimento. 97 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado..., p WELZEL, Derecho Penal alemán apud BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado..., p Cf. GRECO, Rogério. Curso de direito penal parte geral. 2. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2003, p ; ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro. 4. ed. rev. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p