Considerações sobre os crimes contra a Ordem Tributária

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1 Considerações sobre os crimes contra a Ordem Tributária Diogo Malan SUMÁRIO: 1. Introdução 2. Crime do colarinho branco 3. Fundamento político-criminal dos crimes contra a Ordem Tributária 4. Parte Geral: 4.1 Antecedentes históricos da Lei 8.137/90; 4.2 Conceito de crime contra a Ordem Tributária e bem jurídico tutelado; 4.3 Sujeitos do crime; 4.4 Responsabilidade penal; 4.5 Extinção da punibilidade pelo pagamento 5. Parte Especial: 5.1 Considerações gerais; 5.2 Artigo 1º da Lei 8.137/90; 5.3 Artigo 2º da Lei 8.137/90; 5.4 Artigo 3º da Lei 8.137/90 6. Questões processuais: 6.1 Representação fiscal para fins penais; 6.2 Denúncia genérica; 6.3 Afastamento de sigilos fiscal e financeiro; 6.4 Inviolabilidade domiciliar e privilégio contra a autoincriminação; 6.5 Suspensão da pretensão estatal punitiva e do prazo prescricional 7. Conclusão 8. Referências bibliográficas Resumo: Estudo panorâmico sobre os crimes contra a Ordem Tributária tipificados nos artigos 1º, 2º e 3º da Lei 8.137/90, incluindo seus principais aspectos criminológicos, políticocriminais, penais e processuais penais. Summary: Panoramic study on tax crimes according to articles 1, 2 and 3 of Federal Law 8.107/90, including their main criminological, political, penal and procedural aspects. Palavras-chave: Crimes contra a Ordem Tributária Lei 8.137/90 Crime do colarinho branco Eticização do direito penal fiscal Crimes de acumulação ( Kumulationsdelikte ) Key words: Tax Crimes Federal Law 8.137/90 Whitecollar crime Ethicalization of tax criminal law Accumulation crimes ( Kumulationsdelikte ) 1. Introdução

2 O objetivo do presente artigo é propiciar ao leitor uma visão panorâmica acerca dos crimes contra a Ordem Tributária, abrangendo todas as nuanças desses delitos. A esse propósito, de início serão analisados os aspectos criminológicos e político-criminais da criminalidade fiscal, incluindo o chamado crime do colarinho branco ( white collar crime ) e o fundamento político-criminal para a incriminação de condutas relacionadas à sonegação fiscal. Posteriormente, serão abordadas as questões jurídico-penais de caráter mais geral acerca desses crimes, como seu conceito, bem jurídico penalmente tutelado, sujeitos do crime, critérios de imputação e atribuição da responsabilidade penal, formas de extinção da punibilidade etc. Em seguida, serão investigadas as características dos três principais tipos penais relativos aos crimes contra a Ordem Tributária ora em vigor no ordenamento jurídico brasileiro: os artigos 1º, 2º e 3º da Lei 8.137/90. Por fim, serão perscrutadas as principais questões processuais que surgem por ocasião da persecução penal desses crimes contra a Ordem Tributária. Nesse diapasão, serão estudados institutos como a representação fiscal para fins penais, denúncia genérica, afastamento dos sigilos fiscal e financeiro do contribuinte, fiscalização tributária e inviolabilidade domiciliar, dever de informar e privilégio contra a auto-incriminação ( nemo tenetur se detegere ) e a suspensão da pretensão estatal punitiva e da prescrição. A opção pela abordagem de uma ampla gama de questões, se por um lado tem a vantagem de propiciar uma visão mais completa acerca do setor de incriminação ora em estudo, por outro acarreta certa desvantagem em termos da profundidade dogmática jurídico-penal da análise encetada. Nada obstante, se tentará minimizar tal desvantagem por meio do uso de notas de pé de página contendo fartas referências bibliográficas que permitem ao leitor interessado o aprofundamento do estudo de cada ponto abordado. 2. Crime do colarinho branco O conceito de white collar crime foi cunhado em 1939, por ocasião de palestra homônima proferida pelo

3 criminólogo norte-americano Edwin Sutherland na American Sociological Association. A pesquisa comprovou que das setenta maiores corporações norte-americanas, 100% delas já haviam sido condenadas (em média catorze vezes cada uma), perfazendo um total de novecentas e oitenta condenações pela prática de infrações de natureza penal e administrativa tais como fraudes fiscais, violações à livre concorrência, venda de produtos defeituosos etc. O índice de reincidência verificado nessas condutas foi de 91.7%. 1 Essa palestra causou tamanha inquietação no meio acadêmico que a obra homônima de Sutherland somente viria a ser publicada, na íntegra, trinta e quatro anos mais tarde. 2 Nessa ocasião, Sutherland fez duras críticas à inexistência de punição na esfera penal para infrações praticadas no âmbito empresarial, apresentando um novo perfil de delinqüente que entrava em rota de colisão com a Criminologia daquela época. Esta última tradicionalmente buscava explicar o fenômeno do crime através de relações de causa e efeito (teorias exógenas), a saber: a) teoria da ecologia criminal: segundo a Escola de Chicago, as características geográficas favorecem a prática de crimes, pois as pessoas são influenciadas pelas características do meio onde vivem. O fenômeno do crime estaria essencialmente concentrado nas periferias; b) teoria das subculturas criminais: focada na delinqüência juvenil, defende que jovens pobres praticam crimes pois não se sentem bem sucedidos à luz dos valores sociais predominantes, o que dá ensejo ao surgimento de subculturas criminais, que buscam abraçar outros valores; c) teoria da anomia social: sustenta que existem determinados objetivos que são comuns aos membros do corpo social, mas como os meios legítimos para alcançá-los não estão ao alcance de todos, surge o fenômeno da criminalidade. De acordo com Sutherland, nenhuma destas teorias explica de forma satisfatória o crime do colarinho branco, motivo pelo qual todas seriam equivocadas. 1 SANTOS, Cláudia Maria Cruz. O crime de colarinho branco, p SUTHERLAND, Edwin. White-collar crime: The uncut version.

4 O sobredito criminólogo introduziu a teoria da associação diferencial, segundo a qual tanto a motivação quanto o know-how necessários para a prática do crime resultam de um processo de aprendizagem dos valores predominantes em um determinado grupo social. 3 O crime do colarinho branco, portanto, comprova que não são diferenças (físicas, psíquicas ou sociais) do criminoso com relação às pessoas comuns que causam o fenômeno da criminalidade, pois os criminosos do colarinho branco são pessoas com boa situação econômica e social, além de perfeitamente capazes física e intelectualmente, até acima da média. Sutherland adotou um conceito subjetivo de white collar crime, centrado nas características pessoais do criminoso. Assim, para ele crime do colarinho branco é aquele crime praticado por pessoa de respeitabilidade e alta condição social, no exercício da sua atividade profissional. Algumas características do crime do colarinho branco que podem ser alinhavadas são as seguintes: 4 a) complexidade: a prática do crime normalmente exige conhecimentos especializados acerca do mundo dos negócios que estão além do alcance do cidadão comum; b) opacidade: o crime normalmente é praticado em lugares inacessíveis ou de acesso restrito, ao contrário do crime comum, praticado em locais públicos, à vista de todos; c) dificuldade estatal na investigação: os órgãos estatais responsáveis persecução penal encontram grandes dificuldades materiais na investigação desse tipo de delito, como conseqüência direta das sobreditas complexidade e opacidade; d) conflito latente: o crime não envolve a prática de violência ou grave ameaça, logo e a percepção social acerca do nexo de causalidade entre conduta e resultado criminoso é muito tênue; e) difusão da vitimização: o crime não atinge uma vítima individualizada e sim o Estado ou toda a coletividade, motivo pelo qual é reduzida a consciência social acerca da vitimização e da gravidade do crime; f) dispersão de responsabilidade: há uma diluição das responsabilidades penais individuais, porque 3 SANTOS, Cláudia Maria Cruz. Op. cit., p. 43 e ss. 4 SANTOS, Cláudia Maria Cruz. Op. cit., p. 100 e ss.

5 normalmente o crime é praticado por meio de uma pessoa jurídica e envolve um intrincado procedimento decisório, decorrente da complexa divisão de tarefas entre os diversos órgãos corporativos; A teoria do white collar crime foi importante na evolução do pensamento criminológico, na medida em que ela forçou o abandono da idéia de que o criminoso é uma pessoa anormal do ponto de vista biológico ou intelectual. Ademais disso, ela é importante para ressaltar as principais características sociológicas dos crimes contra a Ordem Tributária e seus autores. 3. Fundamento político-criminal dos crimes contra a Ordem Tributária O fundamento político-criminal da punição dos crimes contra a Ordem Tributária é o fenômeno da eticização do direito penal fiscal. 5 Tal fenômeno decorre da conscientização social acerca de que a arrecadação tributária não é um fim em si mesmo. Em vez disso, tal arrecadação é um meio indispensável para que o Estado Social de Direito realize seus objetivos de justiça social distributiva, impostos pelo seu cariz democrático. 6 Nesse diapasão, a obtenção de receitas tem como finalidade a consecução dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, notadamente a constituição de uma sociedade livre, justa e solidária e a erradicação da pobreza e da marginalização, além da redução das desigualdades sociais e regionais (artigo 3º da Carta Política). Assim, para Anabela Miranda Rodrigues a criminalização de condutas lesivas ao Erário satisfaz o critério político-criminal da necessidade. 7 Resta saber se tal processo de criminalização igualmente satisfaz os critérios da subsidiariedade e da eficácia. Quanto àquele critério, cumpre indagar se o Estado não dispõe de meios de cariz cível ou administrativo 5 RODRIGUES, Anabela Maria Pinto de Miranda. Contributo para a fundamentação de um discurso punitivo em matéria penal fiscal. 6 PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico, p RODRIGUES, Anabela Maria Pinto de Miranda. Op. cit., p. 482.

6 suficientes para tutelar a arrecadação tributária. No que tange a este último critério, o questionamento diz respeito à eficácia da tutela da arrecadação tributária pelo Direito Penal. A sobredita professora lusitana responde a essas questões da seguinte forma: Fundamento da intervenção punitiva penal é, também aqui, no domínio penal fiscal, a conservação ou o reforço da norma violada pelo crime como modelo de orientação do comportamento das pessoas na interação social. Tanto basta para que, no plano legal, não se justifique que se utilize apenas a pena de multa como pena principal. Só uma degradação das infrações penais fiscais em confronto com as infrações penais gerais pode explicar a não inclusão no elenco das penas principais a pena de prisão. À dignidade penal indiscutível dos comportamentos de fuga ilegítima ao fisco deve corresponder a dignidade das penas a aplicar. É testemunho do grau de eticização do direito penal fiscal a categoria das penas que o servem. 8 Logo, a referida autora vislumbra na incriminação de condutas lesivas ao Fisco a função de formar uma consciência ética fiscal na sociedade, despertando a percepção social acerca das vantagens oriundas do cumprimento dos deveres fiscais e das reais proporções da vitimização causada pelas condutas criminosas. Já Susana Aires de Sousa fundamenta a punição dos crimes fiscais partindo de uma concepção sóciopersonalista das relações entre o Estado e o contribuinte, segundo a qual a tributação se funda na figura do contribuinte, considerado ser social, possuidor de deveres contributivos ante o corpo social. Assim, o imposto adquire dimensão ética, se consubstanciando em: (i) instrumento de justiça social; (ii) meio financeiro indispensável ao cumprimento pelo Estado de 8 RODRIGUES, Anabela Maria Pinto de Miranda. Idem, ibidem.

7 programa de despesas públicas benéficas à sociedade como um todo. 9 Logo, a incriminação dos crimes fiscais se justificaria na medida em que a impunidade da conduta de um contribuinte individual pode dar azo a uma grande quantidade de condutas assemelhadas, a qual causa vultosos danos sociais. 10 Assim, o discurso punitivo relativo aos delitos fiscais aparenta fincar seus espeques na tese dos crimes de acumulação ( Kumulationsdelikte ), segundo a qual é legítimo se sancionar criminalmente uma determinada conduta por si só inofensiva ao bem jurídico tutelado, desde que haja diversos outros comportamentos idênticos, cujo somatório acarrete lesão ao referido bem. 11 Por outro lado, tal fundamento político-criminal é passível de críticas. A incriminação de conduta geradora tão-só de um perigo que pode ser considerado presumido, estatístico ou global ao bem jurídico penalmente tutelado rompe com o princípio da culpabilidade individual, justificando-se a sanção criminal com base em fatos praticados por terceiros. Ademais, os crimes de acumulação se relacionam a problemas sociais sistêmicos, os quais não podem ser atribuídos às ações de determinadas pessoas. Por fim, há violação aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, na medida em que a conduta do agente não enseja sequer perigo abstrato para o bem jurídico penalmente tutelado. 12 Uma análise mais aprofundada dessas críticas extrapola o objetivo do presente estudo. 4. Parte Geral 4.1 Antecedentes históricos da Lei 8.137/90 O primeiro diploma a tipificar o crime de sonegação fiscal no País foi a Lei 4.729/65, promulgada em plena 9 SOUSA, Suzana Aires de. Os crimes fiscais: Análise dogmática e reflexão sobre a legitimidade do discurso criminalizador, p SOUSA, Suzana Aires de. Op. cit., passim, especialmente p SILVA SÁNCHEZ, Jesús-María. A expansão do direito penal: Aspectos da política criminal nas sociedades pós-industriais, p. 121 e ss. 12 SILVA SÁNCHEZ, Jesús-María. Op. cit., p. 112 e ss.

8 ditadura militar, que cominava às condutas fraudulentas tipificadas no seu artigo 1º pena de detenção de seis meses a dois anos, além de multa de duas a cinco vezes o valor do tributo. Essa pena privativa de liberdade podia ser substituída pela pena pecuniária de valor correspondente a dez vezes o montante do crédito tributário sonegado, caso o agente fosse primário (artigo 1º, 1º). Considerada de péssima técnica legislativa 13, essa lei continha disposições teratológicas como o artigo 2º, parágrafo único, que dispunha Não será punida com as penas cominadas nos arts. 1º e 6º a sonegação anterior à vigência desta lei ; o artigo 3º, o qual asseverava que somente os atos definidos nesta Lei poderão constituir crime de sonegação fiscal ; o artigo 4º, que esclarecia que o valor da pena pecuniária imposta seria computado e recolhido integralmente como receita pública extraordinária. Os dois primeiros dispositivos eram absolutamente redundantes, eis que enunciavam regras decorrentes dos princípios já consagrados como a legalidade penal e a impossibilidade de aplicação retroativa de norma penal mais gravosa atualmente plasmados nos incisos XXXIX e XL da Constituição da República, respectivamente. O último dispositivo igualmente continha verdadeiro truísmo, pois seria impossível o cômputo e recolhimento do valor da sanção penal de natureza pecuniária como receita pública ordinária. No ano de 1990 veio à baila a Lei 8.137, a qual revogou a Lei 4.729/65. O novel diploma se originou do Projeto de Lei nº 4.788/90, de autoria do Poder Executivo, cuja exposição de motivos é de clareza meridiana ao preconizar o recrudescimento das normas incriminadoras e das penas como sendo uma medida idônea a desestimular a sonegação fiscal. Ademais, há três fatos sintomáticos do caldo de cultura político-criminal autoritário e punitivo no qual foi cozinhada a Lei 8.137/90. A uma, a inédita nomeação pelo então Presidente Fernando Collor de Mello (acoimado de caçador de marajás ) de um Delegado de Polícia Federal (Romeu Tuma) para o 13 FRAGOSO, Heleno Cláudio. O novo direito penal tributário e econômico; PIMENTEL, Manoel Pedro. Crime de sonegação fiscal.

9 cargo de Secretário da Receita Federal, em meio a discursos de maior rigor punitivo com os sonegadores do Fisco. A duas, o confisco de ativos dos cidadãos depositados no Sistema Financeiro Nacional, determinado pela Medida Provisória 168, de 15 de março de Por fim, a entrada em vigor naquele ano da chamada Lei dos Crimes Hediondos (Lei 8.072/90), considerada o marco inaugural da política criminal simbólica e punitivista neste País. Nesse contexto político-criminal, não causa surpresa que as penas cominadas aos crimes de sonegação fiscal foram substancialmente agravadas: de um máximo de dois anos de detenção (artigo 1º da Lei 4.729/65) passaram a um máximo de cinco anos de reclusão (artigo 1º da Lei 8.137/90). 4.2 Conceito de crime contra a Ordem Tributária e bem jurídico tutelado Como é cediço, o Direito Penal é um ramo do saber jurídico considerado de intervenção mínima, no sentido de que ele só deve intervir naqueles conflitos sociais considerados de extrema gravidade, relegando-se aos demais as sanções de natureza cível ou administrativa. Ademais disso, nosso ordenamento jurídicoconstitucional proíbe a prisão civil por dívida, ressalvando tão-somente as hipóteses do alimentante inadimplente e do depositário infiel (artigo 5º, LXVII). Assim, seria flagrantemente inconstitucional qualquer incriminação que incidisse sobre o mero inadimplemento de tributos. Nessa toada, quando o sujeito passivo da obrigação tributária se abstém do devido recolhimento do tributo, pratica uma infração fiscal que é sujeita a uma sanção de natureza administrativa (normalmente a multa fiscal). Tal fato não se reveste, por si só, de relevância jurídico-penal, sendo consideradas suficientes as sanções existentes no ramo do Direito Administrativo sancionador. Para que seja revestida de legitimidade a intervenção do Direito Penal, é imprescindível que ela seja seletiva, proporcional e criteriosa. Há uma maior reprovação social na conduta do contribuinte que propositadamente emprega uma fraude para se omitir do recolhimento do

10 tributo. Nesse caso, o fato pela sua maior gravidade caracteriza crime fiscal, ficando sujeito a uma sanção mais severa, de natureza penal. 14 Segundo Manoel Pedro Pimentel, É delito tributário toda conduta que viola dispositivo de lei penal editada para proteger a boa execução da política tributária do Estado. 15 A nosso sentir inexiste um Direito Penal Tributário cientificamente autônomo em relação ao Direito Penal tradicional. Aquele utiliza por empréstimo a metodologia, o objeto e o arcabouço de princípios pertencentes a este último. Assim, a expressão Direito Penal Tributário somente tem utilidade para fins didáticos, referindo-se ao Direito Penal particularizado a uma área de incriminação específica. O bem jurídico-penal é instituto de difícil conceituação, dada a variegada e heterogênea gama de bens, valores, relações e interesses sociais que o Direito Penal visa a resguardar. Pode-se conceituá-lo, na esteira de Luiz Regis Prado, como sendo um ente (dado ou valor social) material ou imaterial haurido do contexto social, de titularidade individual ou metaindividual reputado como essencial para a coexistência e o desenvolvimento do homem em sociedade e, por isso, jurídico-penalmente protegido. 16 Atualmente parece mais acertada a concepção material-constitucional de bem jurídico-penal, segundo a qual este deve expressar as condições essenciais da vida humana em sociedade refletidas nos valores inerentes ao Estado Democrático e Social de Direito, sendo adotadas pelo texto constitucional. Tais condições têm que balizar os critérios de seleção das condutas típicas por parte do legislador. 17 Há grande divergência doutrinária no que tange a qual é o bem jurídico tutelado nos crimes contra a Ordem Tributária. Para Miguel Bajo Fernández e Silvina Bacigalupo, é o Erário, malgrado haja igualmente a tutela indireta da 14 RIOS, Rodrigo Sánchez. O crime fiscal, p PIMENTEL, Manoel Pedro. Introdução ao estudo do direito penal tributário. 16 PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal e constituição, p PRADO, Luiz Regis. Op. cit., p. 82 e ss.

11 política estatal de arrecadação e alocação de recursos públicos. 18 De forma semelhante, Rodrigo Sánchez Rios considera como bem jurídico imediato o Erário, e como mediato o valor constitucional da solidariedade de todos os cidadãos na contribuição da manutenção dos gastos públicos. 19 A professora lusitana Susana Aires de Sousa aduz que o bem é o conjunto das receitas fiscais de que o Estado é titular. 20 O Promotor de Justiça Andreas Eisele vislumbra na relação de disponibilidade (no momento e dimensão material juridicamente discriminados) existente entre o sujeito passivo imediato do crime e a receita tributária que configura expressão do patrimônio público o bem jurídico penalmente tutelado. 21 Manoel Pedro Pimentel, por outro lado, leciona que o bem jurídico é a defesa dos interesses do Estado, ligados à política de arrecadação dos tributos devidos e à respectiva fiscalização da sua execução. 22 O magistrado Rui Stoco identifica os interesses estatais ligados à arrecadação dos tributos devidos à Fazenda Pública, visando à boa execução da política tributária do Estado como sendo o bem jurídico tutelado. 23 A política socioeconômica do Estado, como receita estatal, para obtenção dos recursos necessários à realização de suas atividades é o bem jurídico, na visão de Luiz Regis Prado. 24 Segundo Cláudio Costa, o bem tutelado é, simplesmente, a arrecadação tributária, na medida em que: (i) a Fazenda não se interessa pela cobrança de tributos de valor desprezível; (ii) o pagamento do tributo devido enseja a extinção da punibilidade do agente. 25 Entendemos que esta última posição é a que melhor se ajusta ao modelo de tipificação de condutas consagrado no bojo da Lei 8.137/ BAJO FERNÁNDEZ, Miguel, BACIGALUPO, Silvina. Delitos tributarios y previsionales, p RIOS, Rodrigo Sánchez. Op. cit., p SOUSA, Suzana Aires de. Op. cit., p EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p PIMENTEL, Manoel Pedro. Op. cit. 23 STOCO, Rui. Sonegação fiscal e os crimes contra a Ordem Tributária. 24 PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico, p COSTA, Cláudio. Crimes de sonegação fiscal, p

12 Com efeito, este último diploma legal conferiu ao bem jurídico um cariz patrimonial, que se consubstancia na arrecadação integral e tempestiva da totalidade das receitas oriundas de cada espécie de imposto. Nesse contexto, o crime contra a Ordem Tributária é tipificado com ênfase no desvalor do resultado da conduta criminosa, despontando como crime material ou de resultado. Vale dizer: a consumação do delito exige a inflição de dano patrimonial ao Fisco, mediante a supressão ou redução do crédito tributário devido. 26 Corrobora tal asserção a previsão em nosso ordenamento jurídico do pagamento do débito tributário e dos acessórios como causa de extinção da punibilidade do agente (item 4.5, infra). O Erário não é o bem jurídico-penal tutelado e sim o sujeito passivo do crime contra a Ordem Tributária. A arrecadação tributária é um bem jurídico-penal de cariz supra-individual, eis que de titularidade coletiva ou difusa. 27 Nada obstante, a lesão a esse bem jurídico pode ser de monta tão reduzida que exclua a própria tipicidade do crime de sonegação fiscal. A esse propósito, é decisivo assinalar que a União está dispensada por lei de ajuizar ações de execução fiscal relativas a débitos de valor inferior ao patamar de R$ ,00 (dez mil reais), nos termos do artigo 20 da Lei /02 (com a redação da Lei /04). 28 Esse preceito é repetido pelo artigo 1º, II, da Portaria 49/04 do Ministério da Fazenda. Logo, é lícito concluir que eventual supressão ou redução de crédito tributário até esse montante deve ser considerada crime de bagatela. Vale dizer: esse fato deve ser considerado atípico por força da chamada teoria da 26 FIGUEIREDO DIAS, Jorge de; COSTA ANDRADE, Manuel da. O crime de fraude fiscal no novo direito penal tributário português: Considerações sobre a factualidade típica e o concurso de infrações, p. 418 e ss.; SOUSA, Suzana Aires de. Op. cit., pp. 68 e 277 e ss. 27 Trata-se de um bem jurídico coletivo cuja titularidade pertence à comunidade dos indivíduos, por meio do Estado que se compromete a realizar uma gestão adequada e a prosseguir objetivos econômicos e sociais reconhecidos como fundamentais pela sociedade (SOUSA, Suzana Aires de. Op. cit., p. 299). 28 Art. 20. Serão arquivados, sem baixa na distribuição, mediante requerimento do Procurador da Fazenda Nacional, os autos das execuções fiscais de débitos inscritos como Dívida Ativa da União pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou inferior a R$ ,00 (dez mil reais).

13 insignificância, na medida em que nem mesmo a Fazenda se interessa pela cobrança judicial do valor sonegado. 4.3 Sujeitos do crime O sujeito ativo quem comete o fato punível descrito na norma penal dos crimes tipificados nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90 é o particular, que normalmente também é o sujeito passivo da obrigação tributária. De fato, a Seção I do Capítulo I ( Dos crimes contra a Ordem Tributária ) da Lei se intitula Dos crimes praticados por particulares. Não é possível a incriminação da pessoa jurídica por meio da qual o tributo foi sonegado, pois a única hipótese de responsabilidade penal da pessoa jurídica prevista em nosso ordenamento e mesmo assim altamente controvertida é a de prática de crime contra o Meio Ambiente, nos termos do artigo 225, 3º da Constituição, regulamentado pelo artigo 3º da Lei 9.605/98. A nosso sentir, o artigo 173, 5º da Constituição não autoriza a responsabilização penal da pessoa jurídica pela prática de atos atentatórios à ordem econômica e financeira e à economia popular, pois menciona expressamente que as punições aplicáveis à pessoa jurídica devem ser compatíveis com sua natureza. 29 Em algumas hipóteses, o sujeito ativo do crime pode não ser o sujeito passivo da obrigação tributária, como no caso do artigo 2º da Lei 8.137/90, incisos III e V. No primeiro inciso, o sujeito ativo pode ser qualquer das partes intervenientes no empreendimento agraciado com isenção fiscal ou até mesmo um intermediário. 30 Na segunda hipótese, pode ser o analista ou técnico de informática que divulga o programa de processamento de dados que permite ao contribuinte possuir escrituração contábil paralela. 31 Por outro lado, o crime do artigo 3º da Lei 8.137/90 é próprio, integrante do Capítulo I, Seção II da Lei ( Dos crimes praticados por funcionários públicos ). Vale dizer: 29 Art. 173 (omissis) 5º. A lei, sem prejuízo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurídica, estabelecerá a responsabilidade desta, sujeitando-a às punições compatíveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem econômica e financeira e contra a economia popular. 30 COSTA, Cláudio. Op. cit., p COSTA, Cláudio. Op. cit., p

14 somente pode ser praticado por quem ostente a qualidade de servidor público. Esse conceito jurídico-penal de funcionário público é encontrado no artigo 327 do Código Penal. 32 Assim, nas modalidades descritas no artigo 3º da Lei 8.137/90 o sujeito ativo é servidor público integrante da administração tributária do Estado. O sujeito passivo dos delitos dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90 quem é titular do bem jurídico lesado pelo crime é o Erário, ou, mais especificamente, a pessoa jurídica de direito público (União, Estado Federado, Distrito Federal, Autarquia ou Município) titular do crédito tributário sonegado. Quanto ao crime do artigo 3º da Lei 8.137/90, o sujeito passivo é a Administração Pública. 4.4 Responsabilidade penal Ao contrário da responsabilidade civil, a penal é sempre de natureza subjetiva, personalíssima e intransferível. 33 Como o nosso ordenamento jurídico-constitucional adota os cânones da pessoalidade e humanidade da pena (artigo 5º, incisos XLV e XLVI), a responsabilidade penal só pode recair sobre a pessoa física que efetivamente concorre para a prática do delito. O artigo 29 do Código Penal dispõe textualmente que quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade. Esse preceito é repetido em termos praticamente idênticos pelo artigo 11 da Lei 8.137/90. Assim, nos crimes de sonegação fiscal a responsabilidade penal recai sobre os agentes que efetivamente empregam, de forma livre e consciente, fraude para fins de suprimir ou reduzir crédito tributário. 32 Art Considera-se funcionário público, para os efeitos penais, quem, embora transitoriamente ou sem remuneração, exerce cargo, emprego ou função pública. 1º. Equipara-se a funcionário público quem exerce cargo, emprego ou função em entidade paraestatal, e quem trabalha para empresa prestadora de serviço contratada ou conveniada para a execução de atividade típica da Administração Pública. (omissis) 33 CERNICCHIARO, Luiz Vicente, COSTA JÚNIOR, Paulo José da. Direito penal na constituição, p. 89 e ss.

15 É decisivo assinalar que inexiste responsabilidade penal objetiva, por presunção, por fato de outrem ou por disposição estatutária. Por esse motivo, a responsabilização criminal não pode recair sobre uma determinada pessoa pelo simples fato de ela figurar nos estatutos sociais da empresa como gestora ou como responsável pelo recolhimento do tributo. 34 Tampouco pode o Ministério Público denunciar uma pessoa exclusivamente com base nesses critérios, oferecendo a chamada denúncia genérica (item 6.2, infra). 4.5 Extinção da punibilidade pelo pagamento Quando um agente pratica fato criminoso (típico, antijurídico e culpável), o abstrato poder-dever de punir do Estado se concretiza, autorizando este a aplicar ao agente uma punição de cariz penal, caso seja comprovada a prática desse fato no devido processo penal. Ocorre que a nossa legislação estabelece, por razões de política criminal, algumas situações supervenientes à prática do crime cujo advento faz cessar a punibilidade da conduta do agente. A possibilidade de o contribuinte fazer jus à extinção da sua punibilidade pelo pagamento do débito tributário é antiga em nosso ordenamento jurídico. 35 Com efeito, há mais de quatro décadas a Lei 4.729/65 instituiu a extinção da punibilidade caso o agente promovesse o recolhimento do tributo antes de se iniciar na esfera administrativa a ação fiscal própria (artigo 2º). Quando do advento da Lei 8.137/90 havia a previsão semelhante, prevendo a extinção da punibilidade caso o contribuinte adimplisse o débito e os acessórios até o momento do recebimento da denúncia (artigo 14). No ano seguinte, o artigo 98 da Lei 8.383/91 revogou esse dispositivo. Dois anos depois, o artigo 3º da Lei 8.696/93, que almejava restabelecer o pagamento como causa extintiva da punibilidade, foi vetado pelo Presidente da República. 34 COSTA, Cláudio. Op. cit., p Sobre esse tema, ver: RIOS, Rodrigo Sánchez. Das causas de extinção da punibilidade nos delitos econômicos; ROSENTHAL, Sérgio. A punibilidade e sua extinção pela reparação do dano; SCHMIDT, Andrei Zenkner. Exclusão da punibilidade em crimes de sonegação fiscal.

16 Posteriormente, o artigo 34 da Lei 9.249/95 reintroduziu tal causa de extinção da punibilidade, em termos idênticos àqueles do revogado artigo 14 da Lei 8.137/90. Mais recentemente, a Lei do REFIS (Lei 9.964/00) instituiu no seu artigo 15, 3º a extinção da punibilidade quando a pessoa efetuasse o pagamento integral dos débitos e acessórios que tiverem sido objeto de parcelamento, antes do recebimento da denúncia criminal. Ademais disso, esse diploma criou uma nova causa de suspensão da pretensão estatal punitiva e do prazo prescricional, a qual será analisada no item 6.5, infra. Por fim, o artigo 9º, 2º da Lei do PAES (Lei /03) eliminou o marco temporal-limite do recebimento da denúncia para que o pagamento do débito e acessórios pelo agente enseje a extinção da sua punibilidade. 36 Assim, atualmente o agente faz jus à extinção da punibilidade caso pague o débito e acessórios a qualquer tempo, independentemente da fase procedimental na qual se encontre o processo criminal. Esse dispositivo se aplica a todos os crimes contra a Ordem Tributária tipificados nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, referidos textualmente no caput do artigo 9º da Lei /03. Por se tratar de norma inquestionavelmente mais benéfica para o acusado, ela se aplica retroativamente a todos os casos em que houve pagamento do débito tributário e dos acessórios, independentemente da fase procedimental em que tal pagamento foi feito. Tal aplicação retroativa da norma penal mais benéfica se encontra prevista no artigo 5º, XL da Carta Política e no artigo 2º, parágrafo único, do Código Penal. 5. Parte Especial 5.1 Considerações gerais A pedra de toque dos crimes contra a Ordem Tributária é a existência de uma fraude como modo de 36 Art. 9º (omissis) 2. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

17 execução do delito, por vezes antecedida de uma falsidade documental. Em última análise, a maioria das modalidades de sonegação fiscal se assemelha ao estelionato 37, cujo tipo penal incrimina a conduta de obter, para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém em erro, mediante artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento (artigo 171 do Código Penal). O que diferencia os crimes contra a Ordem Tributária do estelionato comum é (i) o bem jurídico penalmente tutelado: neste último é o patrimônio da vítima, ao passo que naqueles é a arrecadação tributária; (ii) o especial fim de agir que anima o atuar do agente: obter vantagem ilícita em prejuízo alheio neste último e suprimir ou reduzir tributo nos primeiros. Não obstante, algumas figuras típicas da Lei 8.137/90 guardam maior similitude com o crime de apropriação indébita (artigo 168 do Código Penal), como o artigo 2º, inciso II. Outros crimes contra a Ordem Tributária tipificam condutas que se assemelham aos crimes de falsidade documental previstos nos artigos 297, 298 e 299, todos do Código Penal, embora normalmente tal falsidade seja um meio para a prática da fraude contra o Fisco. No que tange ao elemento subjetivo do tipo penal, insta repisar que a reforma da Parte Geral do Código Penal de 1984 encampou a chamada teoria finalista da ação de Hans Welzel, segundo a qual a vontade livre e consciente do agente, finalisticamente dirigida ao resultado criminoso (em se tratando de crime doloso) ou a voluntária e consciente violação do dever objetivo de cuidado (caso o crime seja de natureza culposa), são imprescindíveis para a caracterização da própria tipicidade, encarada sob o prisma do seu elemento subjetivo. 38 Por conseguinte, os crimes contra a Ordem Tributária exigem para fins de conformação da tipicidade o dolo específico, ou seja, a vontade livre e consciente do agente, finalisticamente dirigida ao resultado, nos casos dos 37 EISELE, Andreas. Op. cit., p WELZEL, Hans. El nuevo sistema del derecho penal: Una introducción a la doctrina de la acción finalista, passim.

18 artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, da supressão ou redução do crédito tributário. 39 Isso porque inexiste previsão, nas figuras típicas em questão, de modalidade culposa. Logo, se aplica na hipótese vertente o artigo 18, parágrafo único, do Código Penal: Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente. A regularidade na escrituração contábil do contribuinte é prova indicativa da inexistência de dolo no seu atuar, à míngua da prática de uma fraude Artigo 1º da Lei 8.137/90 Trata-se de norma penal incriminadora da conduta de suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas (...). Há pelo menos duas pequenas impropriedades técnicas na redação desse dispositivo. A uma, a referência a tributo ou contribuição social, na medida em que esta última é uma das espécies do gênero tributo (artigo 5º do Código Tributário Nacional), motivo pelo qual tal menção é redundante. A duas, a expressão crédito tributário deveria ter sido empregada no lugar de tributo, pois este último só pode ser suprimido ou ter sua alíquota reduzida pelo legislador, através do devido processo legislativo. O que o particular pode fazer é suprimir ou reduzir o crédito tributário. Quanto ao momento da consumação do crime, é lícito aduzir que esse crime é de cariz material ou de resultado, somente se consumando com a efetiva supressão ou redução do crédito tributário devido. 41 Trata-se de uma mera questão de interpretação gramatical do artigo em análise, o qual dispõe que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo (...) 39 CORRÊA, Antonio. Dos crimes contra a ordem tributária, p COSTA, Cláudio. Op. cit., p COSTA JÚNIOR, Paulo José da, DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 109; EISELE, Andreas. Op. cit., p ; GOMES, Luiz Flávio, BIANCHINI, Alice. Prévio exaurimento da via administrativa e crimes tributários, p ; RIOS, Rodrigo Sánchez. Op. cit., p. 72. SILVA, Juary. Elementos de direito penal tributário, p. 184.

19 Com efeito, a constituição definitiva do crédito tributário é imprescindível para a caracterização da tipicidade objetiva do crime fiscal. Não se trata de questão prejudicial (artigo 92 do Código de Processo Penal) 42 e tampouco de condição de procedibilidade da ação penal, que é de iniciativa pública incondicionada (art. 15 da Lei 8.137/90). A questão se coloca em patamar lógico anterior, especificamente no âmbito do Direito Penal material: trata-se de saber se o tributo é ou não devido para, a partir daí, se averiguar se houve ou não a conduta penalmente relevante de redução ou supressão do crédito tributário devido. Desde o julgamento do habeas corpus nº DF, o Excelso Pretório entende que o delito em apreço é material, somente se consumando com o lançamento definitivo do crédito tributário, considerado elemento normativo do tipo ou condição objetiva de punibilidade desse crime. 43 Trata-se de interpretação correta nas suas linhas gerais. Não obstante, há dois pequenos reparos que devem ser feitos a esse leading case do STF. O primeiro deles é que o lançamento definitivo do crédito tributário à luz da dogmática jurídico-penal não possui a natureza jurídica de condição objetiva de punibilidade. 44 Isso porque esta última é por definição estranha aos elementos integrantes do tipo penal e independente do dolo do agente, ao passo que o artigo em análise fala expressamente em suprimir ou reduzir tributo. 42 GOMES, Luiz Flávio, BIANCHINI, Alice. Op. cit., p I. Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo. 1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 - que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal. 3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo. (STF, Tribunal Pleno, HC DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU , p. 06) 44 GOMES, Luiz Flávio, BIANCHINI, Alice. Op. cit., p

20 Por conseguinte, o lançamento definitivo do crédito tributário caracteriza, a bem da verdade, elemento normativo do tipo previsto no artigo 1º da Lei 8.137/90, à míngua do qual a conduta do agente é rigorosamente atípica. 45 Destarte, em razão do manifesto equívoco técnico do legislador em fazer menção à supressão ou redução de tributo (o qual, como é cediço, não pode ser suprimido ou reduzido por ato de particular), essa expressão deve ser interpretada restritivamente, sob pena de flagrante desrespeito ao cânone constitucional da legalidade (artigo 5º, XXXIX da Constituição da República). Via de conseqüência, a conduta incriminada nos artigo 1º da Lei 8.137/90 só pode ser a supressão ou redução do crédito tributário devido, ou seja, definitivamente constituído, líquido, certo e exigível, o que somente se caracteriza no ato de lançamento definitivo. Ante o exposto, é indispensável que se aguarde a decisão definitiva acerca da existência do crédito tributário para que se possa instaurar inquérito policial ou ajuizar ação penal condenatória por crime contra a Ordem Tributária. Do contrário, a falta de tipicidade da conduta do agente acarreta falta de justa causa para a persecução e inflige constrangimento ilegal ao cidadão contribuinte, passível de tutela pela via do habeas corpus. A nosso sentir é igualmente equivocada a afirmação do STF no sentido de haver suspensão do prazo prescricional da pretensão estatal punitiva durante a tramitação do processo administrativo fiscal. Isso porque o termo do início da fluência do prazo prescricional penal é o momento da consumação do crime, ou seja, quando se reúnem todos os elementos de sua definição legal (artigos 14, I e 111, I, todos do Código Penal). Logo, o prazo prescricional dos crimes fiscais só começa a correr no ato do lançamento definitivo do crédito tributário, que é, repita-se, elemento normativo do tipo penal, não se podendo suspender antes disso prazo que a rigor sequer começou a fluir. Em suma: a caracterização da tipicidade objetiva do crime de sonegação fiscal depende da prévia constituição definitiva do crédito tributário que o agente reduziu ou suprimiu. 45 TUCCI, Rogério Lauria. Breve estudo sobre a ação penal relativa a crimes contra a ordem tributária.

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