AUDITORIA INTERNA À LUZ DA ANÁLISE DA PRIMEIRA PESQUISA AUDIBRA*

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1 AUDITORIA INTERNA À LUZ DA ANÁLISE DA PRIMEIRA PESQUISA AUDIBRA* GLAUBER DE ALMEIDA FREITAS SANTOS, GILSON MERNDES PINTO Resumo: o artigo tem como objetivo descrever e comparar as necessidades de melhorias e tendências sobre a auditoria, à luz do referencial da pesquisa Audibra / Protiviti. Realizou-se uma pesquisa de campo, utilizando o método de entrevista e um estudo de caso onde constatou-se que auditoria interna possui grande importância nas empresas, principalmente após os escândalos de Palavras-chave: auditoria, controle, auditoria contínua. A economia e conseqüentemente os negócios estão cada vez mais complexos e dinâmicos o que gera necessidades nas empresas cada vez maiores por controles. Neste cenário que os conceitos de governança corporativa e de auditoria interna se consolidam no ambiente empresarial como ferramentas importantes para o cumprimento de exigências legais cada vez mais rígidas e com a freqüente solicitação do mercado investidor por maior clareza de informações não só para definir investimentos futuros, mas também, como uma forma de melhor poder gerir seus investimentos em grandes conglomerados empresariais de forma a minimizar riscos e perdas. Uma destas ferramentas regulatórias que busca o cumprimento de tais exigências legais e serve como base da governança corporativa e contribui de forma exponencial ao crescimento da importância da auditoria interna é a Lei Sarbanes Oxley (SOX). Surgiu nos Estados Unidos, como uma ferramenta que busca conferir maior transparência as demonstrações financeiras das empresas. 95

2 O objetivo desse artigo é analisar o avanço da auditoria interna identificando as necessidades de melhorias técnicas e de gestão, além de buscar evidenciar possíveis tendências sobre a auditoria interna e seu impacto sobre a preparação e formação dos auditores. Esta análise será feita baseada na primeira pesquisa realizada pela Audibra / Protivit, órgão que regula e estuda a profissão, em 2010, em âmbito nacional e internacional sobre o tema através de um estudo de caso com o time de auditoria interna da Editora Abril. REFERENCIAL TEÓRICO Governança corporativa é um termo, uma forma de administrar e sobre tudo um conjunto de rotinas que gera conforto para os acionistas através de ferramentas de controle e de gestão, chama-se de Governança Corporativa o sistema de relacionamento entre acionistas, os auditores independentes e os executivos da empresa, liderado pelo Conselho de Administração (LODI, 2000, p. 13). Surgem e ganham força no mundo dos negócios globalizados, novas formas de atuação e metodologias que buscam aumentar a transparência das demonstrações financeiras e proporcionar ambiente de maior segurança para os gestores das empresas. A SOX surgiu como alternativa para aumentar o controle sobre as empresas que operam no mercado de capitais dos Estados Unidos e desse modo, diminuir a probabilidade de golpes bilionários, como os que ocorreram com a Enron, em 2001, e com a WorldCom, em 2003 (LIMA, 2009). Mais conhecida como sarbox, sox, a lei previu adequações tais como responsabilizar os diretores por qualquer informação errada nas demonstrações financeiras e implantar uma série de controles internos que visam garantir a transparência dos números divulgados para o mercado (PETERS, 2007). Num primeiro momento a lei fez com que as empresas contratassem terceiros ou isolassem pessoas da equipe para o processo de implantação das exigências. Os esforços custaram bilhões de dólares e começaram a ser questionados quanto a sua eficiência e os altos custos. Passado o período de implantação, as companhias buscam tirar o máximo de proveito da estrutura de controles internos da sarbox. Nesse momento, os gestores começaram a entender que a sarbox pode trazer inúmeros benefícios para a gestão das organizações, bem como gerar informações importantes para tomadas de decisões. A auditoria, como atualmente é concebida, num ponto de vista mais restrito consiste na comprovação da veracidade da informação contida nas demonstrações financeiras e apenas nasce na Europa depois da Revolução Industrial, já em pleno século XIX (ALMEIDA, 2004, p. 81). O objetivo é assegurar que as tarefas, relatórios e todos os documentos gerados estão em conformidade com alguma norma, política ou lei vigente. A auditoria possui várias vertentes: 96 auditoria contábil, auditoria corporativa, auditoria ambiental, auditorias de fornecedores, auditorias de saúde e segurança ocupacional, auditorias de

3 qualidade, etc., cada uma com seus parâmetros de exigência e interessados específicos. As auditorias de qualidade são aquelas em que principal objetivo é verificar a conformidade de um sistema em relação ao que foi determinado, sejam em normas, procedimentos, legislações, entre outros (FERREIRA, 2008, p. 77). Auditoria como muitas profissões necessita de planejamento e para isso o passo a passo da auditoria em linhas gerais consiste em elaborar um plano anual de auditoria interna que são reuniões entre o grupo de auditores para a definição das áreas que serão auditadas e posteriormente o plano será apresentado e aprovado pelo conselho de administração da empresa. Após a afirmativa do conselho, a revisão do check-list padrão das atividades que o auditor realiza e adequação a cada área. A condução é realizada por um auditor líder, que dispõe de um time para suportá-lo. Durante esse processo são feitos testes de aderência a normas, leis, processos, coleta de documentos suportes e entrevistas com pessoas das áreas em questão. Ao final é publicado um relatório com os resultados das análises sobre os processos da área envolvida, bem como recomendações de correções e/ou melhorias nos processos. O auditado responde sempre com um prazo de implantação e por fim é realizado um acompanhamento pelo time de auditoria para cumprimento do prazo (BAFNA, 1997). Após a entrada em vigor da SOX, a auditoria e seus líderes passaram por inúmeras mudanças de pensamentos e se depararam com desafios tecnológicos como a entrada de sistemas cada vez mais complexos nas operações das empresas e a chegada de uma geração ao mercado de trabalho chamada de Y (GARCÍA, 2008). Os auditores precisaram de constante treinamento e reciclagem principalmente em assuntos tecnológicos e essa necessidade vem de encontro com o desempenho dos trabalhos apresentados aos conselhos de administração das empresas (AUDITORS, 2009), que buscam sempre uma operação saudável, controlada e com retornos acima da média (HAGE, 1999; HITT, 2002). Com base nessas necessidades, a Audibra / Protivit realizaram em 2010 a primeira pesquisa dedicada a área com a finalidade de conhecer as necessidades que as equipes de auditoria possuem com relação a melhorias técnicas e de gestão. METODOLOGIA A metodologia adotada foi da análise qualitativa, os estudos, análises e reflexões são processos de investigação elaborados para possibilitar uma melhor compreensão de uma dada problemática social em contextos locais (VERGARA, 2002 p. 85) e gerar conhecimento por meio de procedimentos reflexivos (BRITTO, 2010). A forma escolhida foi à aplicação de um questionário caracterizado pelo emprego de uma lista de perguntas ordenadas e redigidas por igual para todos os entrevistados (GODOI, 2010). Cada pergunta foi reproduzida de acordo com a pesquisa Audibra com o objetivo de comparar os resultados Audibra (2010) e da Editora Abril em

4 APRESENTAÇÃO DA PESQUISA AUDIBRA E ANÁLISE DOS RESULTADOS DA PESQUISA DE CAMPO NA EDITORA ABRIL Apresentação da Pesquisa Audibra / Protivit 98 De acordo com o embasamento teórico sobre os conceitos de auditoria interna e Lei SOX, são destacados os seguintes aspectos que serão objetos de analise na primeira etapa da pesquisa com o objetivo de revelar o perfil do auditor brasileiro, para que em um segundo momento seja realizada uma comparação destes com resultados de similar pesquisa realizada com auditores de outros países. A pesquisa Audibra/ Protivit foi realizada no período de Outubro de 2009 a Janeiro de 2010 e incluiu mais de cem tópicos organizados em quatro categorias, sendo elas aderentes aos Padrões do IIA (The Institute of Internal Auditors). As categorias consideradas para esta pesquisa foram o conhecimento técnico geral, o conhecimento do processo de auditoria, as habilidades técnicas e o nível de competências pessoais. Os participantes classificaram suas competências numa escala de um a cinco e, as qualificaram de forma a evidenciar se estas eram adequadas ou necessitavam de algum tipo de aprimoramento. Esta pesquisa contou com a participação e a consolidação do resultado das respostas de duzentos profissionais de diversas empresas nacionais e internacionais, onde 9% dos participantes pesquisados são compostos de integrantes de diretorias, 26% são gerentes de auditorias, 51% são auditores internos e 14% são funcionários de funções administrativas diversas nas organizações (AUDIBRA, 2010). Pode-se destacar que o perfil predominante de 51% de auditores internos, são os responsáveis pela execução do trabalho de coleta de informações (campo) e representa uma parcela importante e considerável para o desenvolvimento de qualquer processo de auditoria, estes revelaram possuir o sentimento da necessidade de melhorias operacionais para que os gestores analisem e implantem. Com uma participação representativa de 26% temos os gerentes que são os responsáveis por fazer a gestão e a orientação técnica dos auditores internos, assim como, são responsáveis em parte pela gestão estratégica das companhias que é composta por diretores e pelos respectivos conselhos de administração. A pesquisa Audibra evidenciou um ligeiro predomínio de auditores de bancos e seguradoras com 28% dos pesquisados, porém outras áreas como educação, governos e instituições sem fins lucrativos são representativas constituindo 16% da amostra. Mídia, hotelaria e serviços representam 12%, seguido de outros representando 10% da amostra. A amostragem da pesquisa também contou com profissionais oriundos de segmentos como: energia e utilidades 8%, comunicações 6%, bens de consumo e varejo 4%, saúde e ciências sociais 2%, além de outros de menor representatividade (AUDIBRA, 2010). Tal composição permite afirmar que não há um privilégio ou tendência de respostas em decorrência do setor de atuação dos entrevistados. É interessante destacar o equilíbrio da amostragem quanto ao perfil de faturamento das empresas, onde 33% possuem faturamento acima de R$5 bilhões/ano, enquanto que empresas com faturamento entre R$1 bilhão e R$4,99 bilhões constituem 23%. Já as empresas com faturamento abaixo de R$100 milhões representam 19% da amostra

5 e 13% é a representatividade das empresas que faturam entre R$100 milhões e R$499 milhões. A amostra é complementada com empresas com suas bases de faturamento entre R$ 500 milhões e R$999 milhões que representam 12% (AUDIBRA, 2010). Há um predomínio de empresas do Sudeste (65%), seguido pelo Centro-Oeste (14%), Nordeste (11%), região Sul (6%) e Norte (3%) (AUDIBRA, 2010). Este fato ocorreu em decorrência da localização geográfica e também pela representatividade da região em termos de população e produto interno bruto (PIB). A pesquisa evidenciou um predomínio de profissionais registrados no CRC - Conselho Regional de Contabilidade 49%, seguido por profissionais registrados no CRA Conselho Regional de Administração com relevantes 26%, profissionais da CIA Certified Internal Auditor com 20% de representatividade que é complementada por 5% de profissionais oriundos de registros de outras entidades e áreas de atuação (AUDIBRA, 2010). Um dado interessante que se destaca é a esmagadora maioria de 68% das empresas possuir auditorias internas há mais de 10 anos, porém 19% ainda não chegaram ao limite de 10 anos (5 a 10 anos), prática que corresponde a necessidade recente de implantação de grupos de trabalhos focados em auditoria interna e no conceito de governança corporativa que ajudou a proliferação da auditoria no país (LODI, 2000). A amostra revelou que outros 12% das empresas possuem auditoria entre 1 e 4 anos e que em 1% das empresas pesquisadas esta ainda não foi implementada (AUDIBRA, 2010). Identificou-se que 37% dos profissionais possuem mais de 15 anos na área, fato que contrasta com os 36% que atuam entre 1 a 5 anos em auditoria, indicando que pode ter ocorrido uma renovação na área ou de turn-over no período analisado. A amostra apresenta ainda profissionais entre 6 e 10 anos de atuação em número de 18% e 9% representando profissionais que atuam na área entre 11 e 15 anos (AUDIBRA, 2010). Os resultados da pesquisa ainda evidenciaram pouco treinamento em sala de aula e seminários, destacando outras com formas de atualização. A pesquisa criou mecanismos de apuração classificando os requisitos em uma escala de 1 a 5 de acordo com a intensidade, onde foram apurados os seguintes resultados: revistas especializadas com índice 4,55; conferências 3,99; leitura de artigos e livros 3,71; treinamento on-line ou por demanda 3,68; seminários e workshops 3,05 e finalmente treinamento formal (sala de aula) 2% (AUDIBRA, 2010). No cenário brasileiro os auditores em sua maioria possuem nível superior 67% e apenas 37% possuem MBA o que contrasta com o cenário dos auditores internacionais que também conta com a maioria de profissionais com ensino superior e com 36% dos entrevistados com MBA, além de contar com mestres representando 18% dos profissionais pesquisados e os doutores 36% da amostra o que não é identificado na formação dos auditores brasileiros (AUDIBRA, 2010). Fato este que merece muito atenção, dada à alta escolaridade, porém, com pouco tempo de reciclagem em sala de aula. A pesquisa levou em consideração o conhecimento técnico geral de cinco áreas e as classificou enquanto a necessidade de melhoria por parte dos profissionais constituindo para tanto uma escala crescente de 1 a 5 pontos onde a pesquisa revelou: COBIT 2,40; GAIT 2,18; FASB 2,01; FCPA 1,91 e IFRS 2,37 (AUDIBRA, 2010). As áreas acima são as mais indicadas pelos participantes como críticas e necessitam de melhorias em 99

6 conhecimento. Podemos destacar que entre as cinco principais áreas, as duas primeiras, COBIT e GAIT, são áreas de conhecimento tecnológico, onde o profissional precisa estar em reciclagem constante e as de número três e cinco são as áreas do conhecimento contábil, passando pela quarta que vem se consolidando com uma área forte nas equipes de auditora, anti fraudes, que muitos conhecem como código de conduta ética, ou simplesmente compliance (PORTA, 2011). Os profissionais pesquisados também revelaram suas necessidades de aprimoramento no aspecto habilidades pessoais, da mesma forma foi criada uma escala de competências de 1 a 5 com objetivo de identificar as maiores necessidades. A pesquisa revelou que: outros conhecimentos para ascensão profissional é representado na escala por índice de 3,56; o item gerenciamento do tempo 3,53; técnicas de persuasão 3,43; contatos externos e rede de relacionamento 3,33 e a habilidade e capacidade de apresentação em público 3,5 (AUDIBRA, 2010). Apresentação e análise dos resultados da pesquisa de campo na Editora Abril Apropriados das informações da pesquisa Audibra, foi analisado o resultado do processo das entrevistas realizadas com membros da área de auditoria interna do Grupo Abril, porém antes uma breve conceituação do departamento e da Editora Abril. O Grupo Abril é um dos maiores grupos de comunicação e educação da América Latina. Fundado em 1950, emprega hoje mais de 9 mil pessoas. A Abrilpar, holding da família Civita, controla a Abril S.A. (mídia, gráfica, logística, distribuição e serviços) e detém o controle do capital da Abril Educação S.A., que no início de 2010 passou a atuar separadamente da Abril S.A. por meio de uma reorganização societária. A Abril Mídia é composta da Editora Abril, MTV, Abril Mídia Digital, Elemídia, Alphabase e Casa Cor. Sendo considerada a maior empresa de comunicação segmentada do Brasil. Departamento de auditoria interna 100 A área foi implantada no Grupo Abril na década de 70 e passou por inúmeras mudanças e evoluções conceituais, acompanhando o mercado mundial de auditoria interna e está estruturada com 20 colaboradores, possui um reporte direto ao comitê de auditoria, riscos e compliance e ao conselho da Abripar. A área possui três frentes de trabalho divididas em auditoria de processos, análise de riscos e compliance. Resultados da pesquisa de campo A pesquisa de campo foi realizada com o time de auditoria interna da Editora Abril, sendo entrevistados um total de 7 auditores e 1 gerente, utilizando o método descrito anteriormente. Como resultado buscamos demonstrar através de comparativos entre a pesquisa Audibra / Protiviti e as entrevistas, o entendimento e expectativas daquela equipe de profissionais com relação à primeira pesquisa internacional sobre tendências da profissão realizada pela Audibra / Protiviti bem como as necessidades que o time possui em relação ao seu desenvolvimento técnico e gestão.

7 O primeiro comparativo de profissionais na auditoria interna foi encontrado uma relativa discrepância entre os resultados, onde o time da Abril possui uma concentração de 88% de profissionais com até 5 anos de experiência na área. Figura 1: Comparativo entre anos de experiência entre pesquisa Audibra / Protiviti e Editora Abril O segundo quadro a ser demonstrado é referente aos métodos utilizados para atualização dos profissionais, onde pode-se analisar convergência em pontos como leitura de artigos/livros, seminários e um destaque para o benchmarking, forma de atualização de conhecimento através de contato com outras pessoas de outras empresas ou áreas afins (MARTINS et al., 2010). Figura 2: Métodos utilizados para atualização dos profissionais pesquisados na Editora Abril e pesquisa Audibra / Protiviti 101

8 Porquanto a escolaridade dos entrevistados, podemos ver abaixo um comparativo entre a pesquisa Audibra / Protiviti e o caso Editora Abril, onde há uma concentração em nível superior, contra uma distribuição mais uniforme na pesquisa Audibra / Protiviti. Figura 3: Escolaridade dos profissionais pesquisados na Editora Abril e pesquisa Audibra / Protiviti Abaixo o comparativo da pesquisa de campo com os resultados da Audibra / Protiviti, onde identificamos convergências entre as três necessidades, apenas com alternação de prioridades. 102 Tabela 1: Necessidade de melhoria entre pesquisados na Editora Abril e pesquisa Audibra / Protiviti Necessita de melhoria Abril Brasil Internacional 1 COBIT COBIT GAIT 2 ISO27000 GAIT IFRS 3 IFRS FASB XBRL 4 COSO FCPA ISO GAIT IFRS COBIT A próxima tabela ilustra a necessidade de melhoria no tocante de habilidades pessoais. Onde podemos identificar semelhanças que demonstram necessidades nos três níveis estudados.

9 Tabela 2: Necessidade de melhoria no tocante de habilidades pessoais entre pesquisados na Editora Abril e pesquisa Audibra / Protiviti Necessita de melhoria 1 Comunicação Abril Brasil Internacional Outros conhecimentos para ascensão profissional Gerenciamento do tempo Técnicas de persuasão Contatos externos/networking Apresentação em público 2 Técnicas de persuasão Apresentação em público 3 Marketing pessoal Pensamento estratégico 4 Gerenciamento do tempo Liderança (dentro da profissão de AI) Lidar com situações de confronto Contatos networking Técnicas de persuasão externos/ 5 Apresentação em público Técnicas de persuasão Pensamento estratégico Por fim, o comparativo sobre conhecimento do processo de auditoria, onde identificamos predominância de pontos relacionados a técnicas de tecnologia (TI) nos três estudos. Tabela 3: Comparativa sobre conhecimento do processo de auditoria entre pesquisados na Editora Abril e pesquisa Audibra / Protiviti Necessita de melhoria Abril Brasil Internacional 1 Auditoria de fraudes 2 Auditoria contínua 3 Auditoria invação Auditoria em TI: desenvolvimento de programas Auditoria em TI: Ambiente de TI Auditoria em TI: Controles sobre mudanças Programa de avaliação de qualidade e melhorias (IIA Standard 1300) Revisão periódica (IIA Standard 1311) CAATs Tecnologia para análise de dados: análise estatística Tecnologia para análise de dados: manipulação de dados Auditoria contínua continua

10 Necessita de melhoria Abril Brasil Internacional 4 Auditoria em TI: Segurança de informação Auditoria em TI: segurança Auditoria de TI: Desenvolvimento de programas Auditoria em TI: continuidade 5 Tecnologia para análise de dados: análise estatística Marketing interno da auditoria interna Programa de avaliação de qualidade e melhorias (IIA standard 1300): avaliação extrema (IIA standard 1312) CONSIDERAÇÕES FINAIS 104 A auditoria interna possui grande importância nas empresas, principalmente após os escândalos de 2002, que originaram a Lei Sarbanes Oxley. Com a evolução tecnológica a auditoria de TI ganhou força e evidência, que pode ser notado nas preocupações de necessidade de melhorias constantes apontadas pelos auditores nesse estudo de caso e nos resultados apresentados pela pesquisa Audibra / Protiviti. O estudo de caso aponta para uma equipe interna com menos tempo de experiência de auditoria frente à amostra apresentada na pesquisa, expõe métodos, necessidades e formas diferenciados de atualização. Apresenta ainda que a equipe possui uma menor escolaridade e qualificação o que afeta o critério habilidades e conhecimentos técnicos que precisam ser melhorados em relação à pesquisa Audibra / Protiviti. O estudo demonstra que a sensibilidade de uma equipe em relação à sua necessidade poderá ser divergente em relação à pesquisa em âmbitos nacional e internacional, porém não invalida ou não faz nenhum juízo de valor positivo ou negativo, apenas trás a luz e identifica as necessidades da equipe interna da Editora Abril de uma melhor preparação técnica e de uma melhor formação acadêmica, demonstrando claramente discrepâncias frente a seus pares. O estudo apresenta ainda que o mercado brasileiro de auditoria esta em processo de reciclagem de seus profissionais onde foi apurado um grande percentual de profissional com menos anos de atuação do que o encontrado nos auditores internacionais, assim como, deixa explicito e evidência a tendência da necessidade da melhor formação acadêmica como um caminho a ser seguido pelos auditores brasileiros. Como sugestão de estudos futuros propomos o aprofundamento dessa pesquisa incluindo outros itens como relacionamento da auditoria com as áreas auditadas, dificuldades da gerência e diretoria de auditoria interna em relação a explicar os resultados dos trabalhos para os conselhos de auditoria. INTERNAL AUDIT UNDER THE ANALYSIS OF FIRST SEARCH AUDIBRA Abstract: the article aims to describe and compare the needs and trends of improvement on the audit, in light of the research Audibra / Protiviti. We conducted a field study using

11 the interview method and a case study where it was found that internal audit has great importance in companies, especially after the scandals of Key words: Audit, control, continuous auditing Referencias ALMEIDA, B. J. M. DE. Seção Internacional Auditoria e Sociedade: O Diálogo Necessário. Revista Contabilidade & Finanças - USP, v. 34, p , AUDIBRA. 1a Pesquisa Protiviti /Audibra sobre as Tendências da Auditoria Interna no Brasil. Audibra. São Paulo, AUDITORS, T. I. OF I. K Nowledge R Eport. GAIN Global audit information network, n. September, BAFNA, S. The process audit: often ignored but never insignificant. Quality Progress, p , Dec BRITTO, R. P. DE. Estratégia e Marketing internacional: uma contribuição para o estudo dos negócios internacionais de empresas de países emergentes. [S.l.]: Universidade de São Paulo - USP, FERREIRA, C.; SC, M. A auditoria de processo como suporte à melhoria contínua: estudo de caso em uma montadora de automóveis. Produção & Produção, v. 9, p , fev GARCÍA, D. Quem é a geração Y. HSM Management, p. 1-7, GODOI, C. K.; BANDEIRA-DE-MELLO, R.; SILVA, A. B. (Org.). Pesquisa qualitativa em estudos organizacionais: paradigmas, estratégias e métodos. 2. ed. São Paulo: Saraiva, HAGE, J. T. Organizational innovation and organizational change. Annual Review of Sociology, v. 25, p , HITT, M. A.; IRELAN, R. D.; HOSKISSON, R. E. Administração estratégica. São Paulo: Thompson, LIMA, K. A Implementação dos Controles Internos e do Comitê de Auditoria Segundo a Lei SOX : o Caso Petrobras The Implementation of Internal Controls and Audit Committee under the SOX Act: the case Petrobras. Revista Contabilidade Vista & Revista, n. 85, p , LODI, João Bosco. Governança corporativa: o governo da empresa e o conselho de administração. Rio de Janeiro: Campus, MARTINS, S. G.; SANTOS, A. S. DOS; CARVALHO, L. M. O Benchmarking e Sua Aplicabilidade em Unidades de Informação : UMA ABORDAGEM REFLEXIVA. Interface - Revista do Centro de Ciências Sociais Aplicadas, v. v. 7, n. 1, p , PORTA, F. D. As Diferenças entre Auditoria Interna e Compliance. [S.l.]: Universidade Federal do Rio Grande do Sul, PETERS, Marcos. Implantando e gerenciando a lei Sarbanes-Oxley: governança corporativa agregando valor aos negócios. São Paulo: Atlas, VERGARA, S. C. A FENOMENOLOGIA E A PESQUISA DOS ESPAÇOS. RAErevista de administração de empresas, v. v 42 n.3, p ,

12 106 * Recebido em: Aprovado em: GLAUBER DE ALMEIDA FREITAS SANTOS Mestrando em Administração na Umesp. Professor assistente na Universidade Metodista de São Paulo. Graduado em Hotelaria FMU. glauberafs@gmail.com. GILSON MENDES PINTO Mestrando em Administração pela UMESP. Formado em Administração de Empresas. gilson.mp@hotmail.com.