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1 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO DECORRÊNCIA DO DIREITO FUNDAMENTAL À AUTONOMIA PRIVADA E A RESTRIÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN Cláudio de Oliveira Santos Colnago 1 Área do Direito: Tributário Resumo: O presente artigo busca delimitar a correta interpretação do âmbito de aplicação do artigo 116, parágrafo único do CTN, bem como sua utilidade para a desconsideração de negócios jurídicos sob os fundamentos da ocorrência de abuso de forma e/ou abuso de direito. Verificar-se-á o contexto constitucional da questão da desconsideração do planejamento tributário criado pelos contribuintes, buscando assim analisar a autoaplicabilidade da norma-geral antielisiva contida no citado dispositivo legal. Palavras-chave: Direitos e Garantias Fundamentais Planejamento tributário Norma anti-elisão [270] Abstract: This article aims to establish the correct interpretation regarding the scope of the article 116, sole paragraph, of the Brazilian National Tax Code, as well as its possible application for disregarding legal transactions under the grounds of form abuse and/or right abuse. The analysis will cover the constitutional context of the matter of disregarding the taxpayer s planning, aiming to value the selfapplicability of the general anticircumvention norm provided by the legal text abovementioned. Keywords: Fundamental Rights and Guarantees Tax Planning General anticircumvention norm SUMÁRIO: 1. Introdução 2. Direitos e garantias fundamentais do contribuinte: autonomia privada e limitação do poder estatal a lei como instrumento de concretização de direitos fundamentais. 3. O parágrafo único do artigo 116 do CTN: interpretação conforme a Constituição e âmbito de aplicação. 4 Conclusão 1 Doutorando e Mestre em Direitos e Garantias Fundamentais pela Faculdade de Direito de Vitória. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Professor de Direito Constitucional e de Direito Tributário nos cursos de graduação e pós-graduação da FDV. Advogado sócio da Bergi Advocacia. claudio@bergi.adv.br.

2 1. Introdução O presente artigo pretende traçar o âmbito de aplicação do artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, interpretando-o à luz do dos direitos fundamentais dos contribuintes, garantidos no vigente sistema constitucional, bem como no contexto do próprio conjunto legal em que se encontra. Para tanto, buscou-se caracterizar a autonomia privada como direito fundamental do contribuinte, inserto no contexto das proteções constitucionais ao indivíduo, bem como demonstrar como a legislação infraconstitucional atua como concretização de tal direito fundamental. 2. Direitos e garantias fundamentais do contribuinte: autonomia privada e limitação do poder estatal a lei como instrumento de concretização de direitos fundamentais Tem-se por definição que a Constituição consiste num conjunto de normas jurídicas básicas, destinadas a regular e limitar o Poder, seja o poder público, manifestado pelo Estado, seja o poder privado, manifestado por determinadas pessoas ou grupos em relação de preponderância sobre as demais. Uma das funções de uma Constituição, além de organizar o Estado e limitar o Poder, é assegurar determinados direitos subjetivos que são considerados de extrema relevância por uma sociedade: os direitos fundamentais. Tida por muitos como a mais cidadã de todas as nossas Cartas 2, a Constituição Federal de 1988 tratou de privilegiar a tutela de direitos fundamentais, em atitude simbólica (porém relevante) de alocá-los no início de seu texto. [271] Erigindo os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como fundamento (artigo 1º, IV) da nova República, a Lei Maior tratou de garantir direitos fundamentais como a legalidade (ao estabelecer que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, inciso II do artigo 5º), a intimidade ( artigo 5º, X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação ) e o direito de exercício de atividade profissional ( XIII - é livre o exercício de qualquer trabalho, 2 Concordamos com a alcunha atribuída à Constituição de Todavia, pensamos que o referido apelido não se justifica pela valorização dos direitos fundamentais, que dependem muito mais para serem atingidos do que a mera consagração no papel. Muito mais ligado à cidadania foi o processo de elaboração da Carta, que não partiu de um projeto prévio e que contou com uma intensa mobilização da sociedade civil, inclusive com a incorporação de emendas populares e diuturna fiscalização sobre os trabalhos da Constituinte. Para um relator altamente enriquecedor, Cf. MICHILES Carlos. Cidadão Constituinte: a Saga das Emendas Populares. Rio de Janeiro: Paz e Terra, 1989, 414 p.

3 ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer ) a Constituição veicula clara mensagem no sentido de que aos indivíduos deve ser assegurada plena liberdade na definição do conteúdo e da forma dos empreendimentos econômicos que pretendem realizar. Acresça-se ao quanto exposto o fato de que a valorização do trabalho humano e a livre iniciativa são também fundamentos da ordem econômica, conforme previsão do artigo 170 da Constituição, o que contribui para se perceber que uma das finalidades básicas buscadas pelo Texto Constitucional foi justamente impedir que o Estado estabelecesse, de maneira arbitrária e unilateral, quais condutas empresariais poderiam ou não poderiam ser adotadas. Em outras palavras, existe uma esfera mínima de liberdade individual do cidadão que se aplica na definição de sua atividade empresarial, a qual não pode ser devassada pelo Poder Público. Trata-se da autonomia da vontade 3 que, longe de se limitar aos confins das regras materiais civis, consiste em verdadeiro vetor hermenêutico de índole constitucional. Destaca-se que não se está aqui a defender um absolutismo dos direitos fundamentais individuais em relação ao Estado. Busca-se tão somente relembrar [272] que há um instrumento quase que esquecido pela práxis estatal brasileira, mas que é essencial para a regulação da atuação do Poder Público e à concretização dos direitos fundamentais: a lei, enquanto manifestação da vontade geral. Não que se trate do único meio de manifestação da vontade do povo: a própria Constituição prestigia a possibilidade de participação direta, com o plebiscito, o referendo e a iniciativa popular 4. Porém, a lei não pode ser ignorada no seu papel fundamental de estabelecer contornos e limites claros à atuação estatal, sob pena de se ignorar outro direito fundamental: o da segurança jurídica, que decorre do próprio caput do artigo 5º da Constituição. Assim, verificamos que ao exercer sua função Constitucional de elaboração das leis, o Poder Legislativo concretiza os mandamentos previstos no Texto Constitucional, 3 Sobre o tema, destaca-se o apontamento de Paulsen: Princípios como o da autonomia da vontade e da livre iniciativa são relevantes e, por vezes, decisivos na interpretação e aplicação das normas tributárias para a identificação do âmbito de aplicação de determinados dispositivos como o parágrafo único do artigo 116 do CTN. A Autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, mas jamais impedir as pessoas jurídicas de realizarem planejamento tributário que lhes indique a manutenção de estrutura e a realização de negócios com menor custo tributário. (...) Quando o legislador tributário se refere a institutos, conceitos e formas de direito privado - e o faz a todo momento -, cabe ao aplicador buscar no Direito Privado, inclusive mediante a consideração dos princípios gerais de direito privado, a sua definição e alcance. (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012, p. 127) 4 Art. 14. A soberania popular será exercida pelo sufrágio universal e pelo voto direto e secreto, com valor igual para todos, e, nos termos da lei, mediante: I - plebiscito; II - referendo; III - iniciativa popular.

4 colaborando na implementação do Estado Democrático de Direito. Fixando de forma clara o que é permitido e o que é proibido, o Legislador deixa espaço para que a iniciativa privada preencha o vácuo legislativo com a criatividade negocial típica do empreendedorismo desejado pela Constituição (recorde-se acerca dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa). É neste ponto que assume vital importância a análise da questão do planejamento tributário, a saber, o estabelecimento de estruturas jurídicas válidas e legítimas que acarretam, dentre outras consequências, uma menor carga fiscal. Como bem resumido por Greco 5 Esta busca da menor carga tributária legalmente possível envolve o uso de uma liberdade individual prestigiada pela Constituição; seja na liberdade de iniciativa (CF/88, artigo 1º, IV e artigo 170, caput), seja na livre concorrência (artigo 170, IV), seja nas puras liberdades do artigo 5º, encontra-se a liberdade de cada um organizar sua vida que se expressa, predominantemente, no exercício da liberdade contratual. Enfim, o ordenamento constitucional consagra uma liberdade para o cidadão e o chamado planejamento tributário surge a partir da ideia de exercício de uma liberdade de montar os próprios negócios, organizar a própria vida de modo a pagar o menor tributo legalmente possível. Assim, uma vez tendo o Constituinte estabelecido que há uma esfera mínima protegida do Estado (autonomia privada) quando de sua atuação, as hipóteses em que o Poder Público poderá nela penetrar somente serão aquelas [273] estabelecidas em lei, a qual não poderá conferir autorizações genéricas à atuação estatal, cabendo a ela regular as hipóteses em que tal intervenção seja necessária para concretizar os mesmos princípios que justificam a liberdade individual do contribuinte 6. É neste contexto jusfundamental que deve ser analisada a previsão contida no artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, o que se passa a fazer a seguir. 5 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p Neste sentido, o apontamento de Torres: Se a fonte de legitimação dos negócios jurídicos é a autonomia privada, as leis que o regulam somente serão legítimas, e, portanto, constitucionais, se foram produzidas com a finalidade de ordená-los, materialmente, segundo os princípios constitucionais que norteiam a regulação da vida privada, especialmente a ordem econômica e o trabalho; e formalmente, visando a conferir-lhes validade adequada para satisfazer os interesses de segurança e certeza do direito na composição da norma negocial. Qualquer interferência que se pratique, mormente quanto às condições, procedimentos e limites a serem observados na respectiva constituição de negócios jurídicos entre particulares, mesmo que se faça em nome do interesse coletivo, mas desprovida de tais injunções (materiais, formais ou funcionais), há de ser considerada inconstitucional. (TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão. São Paulo: RT, 2003, p )

5 3. O parágrafo único do artigo 116 do CTN: interpretação conforme a Constituição e âmbito de aplicação. Note-se que o vigente Código Tributário Nacional possui dois dispositivos que permitem ao Fisco conferir eficácia distinta aos negócios jurídicos firmados pelos particulares, penetrando na esfera de liberdade acima referida: a) o regime do artigo 149, VII, pelo qual poderá ser lavrado lançamento de ofício sempre que se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, aplicável às hipóteses de vício de validade do negócio jurídico (ilicitude) e b) o regime do parágrafo único do artigo 116 do CTN, instituído pela LC 104/2001 e ainda pendente de regulamentação pelo Congresso Nacional, segundo o qual a desconsideração de negócios jurídicos é cabível na hipótese em que o contribuinte pretenda dissimular o fato gerador, entabulando negócio válido mas desprovido de causa negocial. Vários aspectos de hermenêutica levam à conclusão pela coexistência dos citados regimes jurídicos. Com efeito, o artigo 149, VII do CTN integra o sistema desde a entrada em vigor do CTN, de forma que desde 1º de janeiro de 1967 já se permitia ao Fisco realizar lançamento de ofício quando estivesse comprovada, segundo os meios jurídicos cabíveis, a invalidade material de negócios jurídicos firmados intencionalmente pelo Contribuinte. Ademais, a LC 104/2001 [274] derivou de uma necessidade vislumbrada pelo Poder Executivo de vir a intervir em negócios jurídicos praticados de forma válida (ao contrário do regime então existente), mas sem propósito negocial, a saber, com abuso de direito. Neste sentido, o teor do item 6 da Mensagem Presidencial 1.459/1999, que encaminhou o Projeto que se converteu na citada Lei: A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito 7. Ademais, é certo que as leis não contêm palavras inúteis e o Legislador jamais investiria seu precioso tempo debatendo e aprovando normas sem utilidade. Entender que o CTN estabeleceria um único regime de desconsideração de negócios jurídicos firmados 7 Diário da Câmara dos Deputados de 16 de outubro de 1999, disponível em acesso em 09/01/

6 pelos contribuintes implicaria em inutilizar todo o esforço político do Congresso Nacional em editar uma lei que exige quórum qualificado (maioria absoluta) representado na LC 104/2001 e, em última instância, desrespeitar a vontade do povo nela plasmada. Referida distinção de regimes jurídicos e a necessidade de regulamentação do parágrafo único do artigo 116, além de decorrer de um enfoque sistemático e evolutivo do CTN, também se encontra respaldada pela interpretação autêntica do próprio dispositivo. Com efeito, ao Editar a Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002, o Presidente da República acatou a argumentação do Ministério da Fazenda e fez consignar em sua exposição de motivos o seguinte 8 : 11. Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo, fraude ou simulação, para as quais a legislação tributária brasileira já oferece tratamento específico. 12. O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios jurídicos que são passíveis de desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial. [275] 13. Os conceitos adotados no projeto guardam consistência com os estabelecidos na legislação tributária de países que, desde algum tempo, disciplinaram a elisão fiscal. 14. Os arts. 15 a 19 dispõem sobre os procedimentos a serem adotados pela administração tributária no tocante à matéria, suprindo exigência contida no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Logo, se o próprio Poder Público reconheceu a necessidade de regulamentação do dispositivo legal, é de bom tom concluir que a desconsideração de negócios jurídicos por suposto abuso de direito ou falta de propósito negocial somente pode ocorrer depois que for editada lei ordinária federal específica sobre o tema, estabelecendo o procedimento a ser seguido pelo agente administrativo. Conclusão em sentido oposto importaria em autorização para a desconsideração de negócios jurídicos de forma oposta ao que prevê a lei, o que, em última instância, representa uma intervenção indevida (e inconstitucional) na esfera de liberdade conferida pela Constituição aos particulares em geral. Ademais, a proposta aqui lançada é a única interpretação que compatibiliza o parágrafo único do artigo 116 do CTN com a Constituição. A outra opção hermenêutica (permissão de desconsideração de negócios jurídicos sem a edição de lei ordinária 8 Exposição de motivos da MP 66/2002, disponível em acesso em 09/01/

7 regulamentadora a que alude o dispositivo) não passaria no teste da constitucionalidade, na medida em que representaria uma restrição 9 desproporcional, já que desnecessária, sobre a autonomia privada: há meios igualmente eficazes e que restringem em menor grau o citado direito fundamental, a saber, a aprovação de lei que venha a estabelecer os procedimentos uniformes a serem tomados para as hipóteses de desconsideração de negócios jurídicos. Assim, resta demonstrado que a intervenção estatal sobre os efeitos de negócios jurídicos estabelecidos entre particulares é permitida genericamente no [276] Ordenamento Jurídico infraconstitucional em duas situações: a) quando haja a demonstração de invalidade do negócio, por dolo, fraude ou simulação, com fundamento no artigo 149, VII do CTN e b) quando, a despeito de válido, o negócio é praticado com abuso de direito, presente quando inexistente causa negocial, nos termos do parágrafo único do artigo 116 do mesmo Código, que ainda não foi objeto de regulamentação pelo Congresso Nacional. Esta última hipótese, todavia, somente poderá ser utilizada após a aprovação de Lei Federal neste sentido, sob pena de grave e inaceitável violação do direito fundamental à autonomia privada. 4. Conclusão Com base nas premissas desenvolvidas anteriormente, pode-se verificar que a Constituição Federal protege os negócios jurídicos firmados pelos contribuintes, mediante o direito fundamental à autonomia privada. Referida proteção impede que o Poder Público venha a negar eficácia a tais negócios fora das hipóteses previstas em lei, a qual deverá ser materialmente compatível com os enunciados constitucionais que conformam a autonomia privada (trabalho, livre iniciativa, legalidade, intimidade, exercício de atividade profissional). Por sua vez, a lei que venha a estabelecer tais hipóteses de intervenção atua como concretização dos aludidos direitos fundamentais individuais, protegendo o indivíduo do arbítrio estatal. Sob o ponto de vista legal, a intepretação mais correta do CTN aponta para a existência de dois regimes jurídicos distintos de intervenção sobre negócios 9 Como leciona Alexy: Uma regra (compatível com a Constituição) é uma restrição a um direito fundamental se, com sua vigência, no lugar de uma liberdade fundamental prima facie ou de um direito fundamental prima facie, surge uma não-liberdade definitiva ou um não direito definitivo de igual conteúdo. Alguns exemplos podem esclarecer isso. Enquanto não existe o dever de usar capacete, dirigido aos motociclistas, o titular do direito fundamental tem, em razão do princípio da liberdade geral de ação, uma liberdade fundamental prima facie para, como motociclista, usar ou não usar um capacete. Assim que o dever passa a existir, passa o titular a estar em uma posição de não-liberdade definitiva, em face do Estado, no que diz respeito a usar ou não usar capacete. A regra que obriga os motociclistas a usar capacete é uma restrição a um direito fundamental, porque em virtude de sua vigência surge, no lugar da liberdade prima facie, uma não-liberdade definitiva de igual conteúdo. (ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Trad. Virgilio Afonso da Silva. São Paulo, 2008, p. 283).

8 jurídicos: de um lado o do artigo 149, VII (destinado a negócios viciados) e de outro lado o artigo 116, parágrafo único (aplicável, em tese, a casos de abuso de direito). Este último dispositivo somente poderá ser invocado pelo Poder Público após a sua regulamentação pelo Congresso Nacional. Interpretação diversa importaria e violação do direito fundamental à autonomia privada, por representar uma intervenção desproporcional, por desnecessária (existência de meios menos gravosos de atingir a finalidade estatal: aprovação de lei ordinária pelo Congresso).