Curso On-Line: Auditoria Teoria e Exercícios para a RFB Professores: Davi Barreto e Fernando Graeff Aula 03

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1 Introdução Execução dos trabalhos: evidências, testes e procedimentos técnicos de Auditoria Superavaliação e Subavaliação Omissão de Receitas Tipos de Teste em Áreas Específicas das Demonstrações Contábeis Questões comentadas Lista de questões resolvidas na aula Bibliografia Introdução Prezado Aluno, Vamos à nossa terceira aula do Curso de Auditoria para AFRFB Teoria e Exercícios. Seguindo o cronograma inicialmente proposto, veremos hoje a fase de execução dos trabalhos de auditoria, mais especificamente a obtenção de evidências por meio de testes e procedimentos técnicos de auditoria. Além disso, para que você não seja pego de surpresa na hora da prova, falaremos sobre algumas questões mais práticas dessa fase que tradicionalmente são cobradas nas provas da Receita: super e subavaliação, omissão de receitas e principais tipos de testes em áreas específicas das demonstrações contábeis. Como sempre, não se esqueça de participar do nosso Fórum e lembre que colocaremos as questões discutidas na aula no final do arquivo, caso você queira tentar resolver as questões antes de ver os comentários. Vamos em frente... Davi Barreto e Fernando Graeff 1

2 Execução dos trabalhos: evidências, testes e procedimentos técnicos de auditoria. Você deve estar lembrado que, de uma forma geral, é possível estruturar o trabalho do auditor em três grandes etapas: planejamento execução relatório. Na aula passada falamos sobre a primeira etapa: o planejamento da auditoria. Pois bem, hoje trataremos da segunda etapa: a fase de execução dos trabalhos. As principais normas do CFC que tratam dessa fase são: a NBC TA 330 1, que trata dos testes de auditoria; e a NBC TA 500 2, que fala sobre evidências de auditoria. Além dessas, também são de nosso interesse: a NBC TA 501 3, que dispõe sobre especificidades para a obtenção de evidências de auditoria; a NBC TA 505 4, que trata da confirmação externa; e, por fim, a NBC TA 520 5, que dispõe sobre procedimentos analíticos. Segundo a NBC TA 500, na fase de execução, o auditor deve definir e executar procedimentos de auditoria que permitam a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente que lhe possibilitem obter conclusões razoáveis para fundamentar a sua opinião. Bom, mais o que são evidências de auditoria? Você sabe que o desempenho de qualquer atividade requer a utilização de ferramentas adequadas para o trabalho, na auditoria independente isso não é diferente. O auditor deve dispor de um conjunto de ferramentas que lhe possibilite formar uma opinião, com fatos e informações suficientes, pertinentes e fidedignas. Assim a: Evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a sua opinião. 1 NBC TA 330 Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados 2 NBC TA 500 Evidência de Auditoria 3 NBC TA 501 Evidência de Auditoria Considerações Específicas para Itens Selecionados 4 NBA TA 505 Confirmações Externas 5 NBC TA 520 Procedimentos Analíticos Davi Barreto e Fernando Graeff 2

3 Notas fiscais, faturas, manuais de operação da empresa, cálculos desenvolvidos pelo auditor, laudos de especialistas, conciliação entre contas contábeis e extratos bancários, entrevistas com funcionários da empresa, confirmações com clientes, pareceres de advogados são exemplos de evidências de auditoria. Dessa forma, cabe ao auditor identificar e atestar a validade das afirmações contábeis por intermédio dos procedimentos adequados a cada situação, na extensão e profundidade que cada caso requer, até a obtenção das provas materiais (evidências) que comprovem a afirmação analisada. Por exemplo, se as demonstrações contábeis afirmam que o saldo bancário da entidade é de R$ 100 mil no final do exercício, compete ao auditor obter evidências de que essa afirmação é verdadeira, como verificar o extrato bancário da empresa junto ao banco. Como já foi discutido, há segurança razoável na opinião do auditor quando este obtiver evidência de auditoria adequada e suficiente para a redução do risco de auditoria (risco de expressar uma opinião não apropriada quando as demonstrações contábeis apresentam distorção relevante) a um nível aceitavelmente baixo. A suficiência e adequação da evidência de auditoria estão inter-relacionadas. A primeira é a medida da quantidade de evidência de auditoria, enquanto que a segunda é a medida da qualidade dessa evidência, isto é, sua relevância e sua confiabilidade para fornecer suporte às conclusões em que se fundamenta a opinião do auditor. Em outras palavras, para emitir uma opinião com segurança razoável o auditor deve, ao mesmo tempo, dispor dados e informações em quantidade e de qualidade adequadas. Suficiência QUANTIDADE Adequação QUALIDADE Diz-se que suficiência e adequação são dimensões inter-relacionadas, pois a primeira é afetada pela segunda, ou seja, quanto maior a qualidade, menos evidência será exigida. Contudo, é preciso ficar atento, pois o caminho inverso não é válido, ou seja, a obtenção de mais evidência de auditoria não compensa a sua má qualidade. Ademais, é importante ressaltar que a quantidade da evidência de auditoria necessária é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção (quanto mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que seja exigida mais evidência de auditoria). Davi Barreto e Fernando Graeff 3

4 Indo um pouco mais a fundo na discussão sobre a qualidade da evidência, é importante mencionar que este atributo é afetado pela relevância e confiabilidade das informações em que se baseia. A relevância trata da ligação lógica ou influência sobre a finalidade do procedimento de auditoria e, quando apropriado, a afirmação em consideração. Em outras palavras, se a evidência em questão realmente atinge o objetivo perseguido pelo auditor. Já a confiabilidade das informações é influenciada pela sua fonte e sua natureza, e as circunstâncias nas quais são obtidas, incluindo os controles sobre sua elaboração e manutenção, quando relevante. Embora reconhecendo que podem existir exceções, a NBC TA 500 traz algumas generalizações sobre a confiabilidade da evidência de auditoria que podem ser úteis: a confiabilidade da evidência de auditoria é maior quando ela é obtida de fontes independentes fora da entidade; a confiabilidade da evidência de auditoria gerada internamente é maior quando os controles relacionados, incluindo os controles sobre sua elaboração e manutenção, impostos pela entidade, são efetivos; a evidência de auditoria obtida diretamente pelo auditor (por exemplo, a observação da aplicação de um controle) é mais confiável do que a evidência de auditoria obtida indiretamente ou por inferência (por exemplo, indagação a respeito da aplicação de controle); a evidência de auditoria em forma de documentos, em papel, mídia eletrônica ou de outro tipo, é mais confiável do que a evidência obtida verbalmente (por exemplo, uma ata de reunião elaborada tempestivamente é mais confiável do que uma representação verbal subsequente dos assuntos discutidos); a evidência de auditoria fornecida por documentos originais é mais confiável do que a evidência de auditoria fornecida por fotocópias ou facsímiles ou por documentos que foram filmados, digitalizados ou transpostos de outra maneira para forma eletrônica, cuja confiabilidade pode depender dos controles sobre sua elaboração e manutenção. Veja que essas generalizações são bem racionais, elas têm uma lógica, quanto mais independente for fonte da evidência (fonte externa, p. ex.), mais confiável ela irá ser; quanto mais robusta for a evidência (documento original, evidência escrita, p. ex.) mais confiável ela irá ser, e por aí vai. Davi Barreto e Fernando Graeff 4

5 Fontes de Evidência As evidências podem ser obtidas em diversas fontes entre as quais: Evidência física: obtidas pela comprovação de existência real de ativos e passivos financeiros, recursos humanos, instalações, móveis, bem como pela comprovação de realização de obras e serviços. Evidência documental: consiste em todo tipo de documentos utilizado como evidência pelo auditor, tal como notas fiscais, contratos, faturas, recibos, relatórios etc. Evidência analítica: análises com padrões e expectativas resultantes da experiência do auditor ou dados da indústria, como estatísticas, comparações entre saldos ao longo dos anos, indicadores de rentabilidade do setor etc. Evidência matemática: valores calculados pelo auditor para confirmar dados que afetam as demonstrações contábeis, como cálculo do lucro por ação, de pagamento de indenizações trabalhistas e de cotas de depreciação. Evidência testemunhal ou verbal: informações obtidas de pessoas que tenham conhecimentos dentro e fora da organização auditada, em resposta a perguntas formuladas pelo auditor. Evidência por confirmação: corroboração por escrito de terceiros em relação a determinadas informações de interesse, sendo aplicável, principalmente, aos fornecedores, prestadores de serviço, bancos, clientes, advogados etc. Evidência por representações: declarações por escrito que tratam de afirmações da administração, assinadas por indivíduos responsáveis. Importante destacar que a evidência de auditoria é obtida principalmente a partir dos procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Contudo, ela também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores realizadas pelo auditor independente ou por outros auditores. Além disso, até mesmo a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração em fornecer uma representação solicitada) é utilizada pelo auditor e, portanto, também pode constituir evidência de auditoria. Davi Barreto e Fernando Graeff 5

6 Testes de auditoria Curso On-Line: Auditoria Teoria e Exercícios para a RFB Passaremos agora a discutir os conceitos dos testes de auditoria: testes de controle (=testes de observância) e procedimentos substantivos (=testes substantivos). Você já deve ter bastante claro na sua cabeça que a auditoria de demonstrações contábeis tem como um de seus objetivos gerais obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Dessa forma, conforme vimos, o auditor necessita obter evidências apropriadas e suficientes, por meio de procedimentos de auditoria, relacionadas aos riscos avaliados de distorção relevante. Portanto, os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, permitindo que eventuais distorções relevantes sejam identificadas. Esses procedimentos podem ser divididos em dois grandes grupos: testes de controle e os procedimentos substantivos, de acordo com o seu objetivo. O primeiro grupo busca verificar se o controle interno funciona corretamente, o segundo se dispõe a entender se os valores presentes nos sistemas contábeis estão corretos, isto é, se são suficientes, exatos e válidos. Ou seja, para executar seu trabalho o auditor dispõe de duas principais ferramentas: Teste de controle 6 (=testes de observância ou exames de aderência): procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles internos na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes no nível de afirmações. Procedimentos substantivos 7 : são os procedimentos de auditoria planejados para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os procedimentos substantivos podem ser divididos em: 6 As normas antigas definiam esse tipo de teste como testes de observância que visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controles internos da organização estão em efetivo funcionamento. Ou seja, diz a mesma coisa com palavras diferentes. 7 As normas antigas definiam esse tipo de teste como testes substantivos que visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade. Davi Barreto e Fernando Graeff 6

7 o Testes de detalhes (denominado testes de transações e saldos pelas normas antigas), que fornecem evidências nas quais o auditor verifica se os fatos contábeis foram adequadamente registrados; e o Procedimentos analíticos substantivos (denominado procedimentos de revisão analítica nas normas antigas), que consistem na verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. Mais uma vez, as novas normas de auditoria trouxeram apenas algumas mudanças de nomenclatura, que resumimos no quadro abaixo: Normas Antigas (NBC T11) Novas Normas (NBC TA 330) Testes de observância Testes substantivos, divididos em: o Testes de transações e saldos o Procedimentos de revisão analítica Teste de controle Procedimentos substantivos, divididos em: o Testes de detalhes o Procedimentos analíticos substantivos Queremos chamar a sua atenção, nesse momento, pois muitos concurseiros confundem muito esse conceito. O que define o tipo do teste controle ou substantivo é o seu objetivo. O primeiro busca verificar se o controle interno funciona corretamente, o segundo se dispõe a entender se os valores presentes nos sistemas contábeis estão corretos, isto é, se são suficientes, exatos e válidos. Um exemplo de teste de controle seria verificar se o responsável por conferir a saída de mercadorias está fazendo seu trabalho corretamente. Já um exemplo de procedimento substantivo, mais especificamente, teste de detalhes, seria verificar se o saldo da conta estoque está correto. Portanto, quando se deparar com uma questão que pede para apontar o tipo de teste de auditoria, sempre se pergunte: Qual o objetivo desse teste? Para que ele serve? É para avaliar o controle interno ou para entender se existe alguma distorção relevante nas afirmações (saldos e transações) das demonstrações contábeis? Tudo bem até aqui...? Davi Barreto e Fernando Graeff 7

8 Passemos, agora, para outro assunto muito cobrado em provas de concurso: procedimentos analíticos ou revisão analítica. De acordo com a NBC TA 500, os procedimentos analíticos 8 consistem em: avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros, que incluem também a investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos. Esses procedimentos envolvem cálculos e utilização de índices, quocientes, dados históricos e orçados sob uma perspectiva vertical ou horizontal. Os resultados dessas análises geralmente fornecem evidências e pistas que indicam o caminho que o auditor deve seguir. A NBC TA 520, que trata especificamente dos procedimentos analíticos, define o procedimento analítico substantivo como as avaliações de informações contábeis por meio de análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Em outras palavras, consiste na verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. Comparações de informações contábeis e financeiras da entidade Relações informações comparáveis de períodos anteriores. resultados previstos pela entidade, tais como orçamentos ou previsões, ou expectativas do auditor, como uma estimativa de depreciação. informações de entidades do mesmo setor de atividade, como a comparação entre índices de vendas e contas a receber com as médias do setor ou com outras entidades de porte comparável do mesmo setor. entre elementos das informações contábeis que se esperaria que se adequassem a um padrão previsível com base na experiência da entidade, como porcentagens da margem bruta. entre informações contábeis e informações não contábeis relevantes, como custos com folha de pagamento e número de empregados. etc. Por exemplo, ao analisar a evolução das receitas faturadas ao longo dos meses, o auditor percebeu que o mês de abril apresentou um resultado 80% 8 Denominado revisão analítica pelas normas revogadas de auditoria (NBC T 11). Davi Barreto e Fernando Graeff 8

9 menor que o dos outros meses isso pode indicar que existe algum problema, distorção relevante (fraude ou erro), e que vale à pena ser melhor investigado. Quando o auditor testa os saldos das contas do balanço patrimonial e os valores acumulados das contas de receita e despesa (testes de detalhes), ele não tem uma visão geral das demonstrações financeiras e do interrelacionamento entre contas e transações. Dessa forma, não consegue constatar se existem situações anormais ou tendências que o levassem a dar parecer diferente, ou sugerir ajustes, daquele que seria dado pelo exame apenas das contas de ativo, passivo, receitas e despesas. Assim, o objetivo dos procedimentos analíticos (ou da revisão analítica) é detectar e analisar situações anormais e significativas constatadas nas demonstrações contábeis, por isso esse é um tipo de procedimento normalmente utilizado nos procedimentos substantivos. Esse processo auxilia a identificar áreas prioritárias ou áreas com problemas, onde o auditor deverá concentrar mais sua atenção. Podem ser usados diversos métodos para executar procedimentos analíticos. Esses métodos variam desde a realização de comparações simples até análises complexas usando técnicas estatísticas avançadas, e podem ser aplicados para demonstrações contábeis consolidadas, componentes e elementos individuais de informação. Finalmente, é importante destacar que, da mesma forma que os procedimentos analíticos podem prover indícios e/ou pistas capazes de indicar ao auditor a necessidade de procedimentos adicionais, as conclusões obtidas dos resultados dos procedimentos analíticos também têm a finalidade de corroborar as conclusões formadas durante a auditoria de componentes ou elementos individuais das demonstrações contábeis. Isso ajuda o auditor a formar conclusões razoáveis sobre as quais deve basear a sua opinião. Davi Barreto e Fernando Graeff 9

10 Procedimentos substantivos (testes substantivos) - Conclusões As normas antigas (NBC T 11) afirmavam que, na aplicação dos procedimentos substantivos (testes substantivos), o auditor deve objetivar as seguintes conclusões: existência se o componente patrimonial existe em certa data; direitos e obrigações se efetivamente existentes em certa data; ocorrência se a transação de fato ocorreu; abrangência se todas as transações estão registradas; e mensuração, apresentação e divulgação se os itens estão avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Bom... as novas normas de auditoria (NBC TA 330) ampliaram esses conceitos e detalharam melhor como o auditor deve avaliar as afirmações no que se refere às transações, aos saldos e à apresentação das demonstrações contábeis. O quadro a seguir resume esses conceitos: Tipo de Afirmação Dimensão Afirmações sobre classes de transações e eventos para o período sob auditoria Afirmações sobre saldos de contas no fim do período Afirmações sobre a apresentação e ocorrência: transações e eventos que foram registrados ocorreram e são da entidade. integridade: todas as transações e eventos que deviam ser registrados foram registrados. exatidão: valores e outros dados relacionados a transações e eventos registrados foram registrados adequadamente. corte: as transações e eventos foram registrados no período contábil correto. classificação: as transações e eventos foram registrados nas contas corretas. existência: ativos, passivos e elementos do patrimônio líquido existem. direitos e obrigações: a entidade detém ou controla os direitos sobre ativos e os passivos são as obrigações da entidade. integridade: todos os ativos, passivos e patrimônio líquido que deviam ser registrados foram registrados. valorização e alocação: ativos, passivos e patrimônio líquido estão incluídos nas demonstrações contábeis nos valores apropriados e quaisquer ajustes resultantes de valorização e alocação estão adequadamente registrados. ocorrência e direitos e obrigações: eventos divulgados, transações e outros assuntos ocorreram e são da entidade. Davi Barreto e Fernando Graeff 10

11 divulgação integridade: todas as divulgações que deviam ser incluídas nas demonstrações contábeis foram incluídas. classificação e compreensibilidade: as informações contábeis são adequadamente apresentadas e descritas e as divulgações são claramente expressadas. exatidão e valorização: informações contábeis e outras informações são divulgadas adequadamente e com os valores apropriados. Calma!!! Não precisa se preocupar em decorar todos esses conceitos e definições. Veja que são bastante intuitivos... Por exemplo, quando dizemos que o auditor, em um procedimento substantivo, quer avaliar: se transações ocorreram, falamos em ocorrência; se todas as transações foram registradas, falamos em integridade; se os valores estão corretos, falamos em exatidão; e por ai vai... A única definição com a nomenclatura que não é tão autoexplicativa é o chamado corte, que está relacionado à averiguação se as transações foram registradas no período correto. Procedimentos técnicos de auditoria Bom, conforme vimos, o auditor deve definir e executar procedimentos técnicos de auditoria que sejam apropriados às circunstâncias com o objetivo de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, que é conseguida pela execução de: procedimentos de avaliação de riscos; e procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem: o testes de controles; e o procedimentos substantivos. Assim, vamos detalhar a seguir os principais procedimentos de auditoria utilizados e mencionados pelas normas de auditoria independente do CFC, que podem ser utilizados nos testes de controle e nos procedimentos substantivos. Inspeção A inspeção envolve o exame de registros ou documentos (exame documental), internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo (inspeção física). Davi Barreto e Fernando Graeff 11

12 Um exemplo de exame documental é a inspeção de registros em busca de evidência de autorização. Ou seja, o auditor pode buscar evidências do adequado funcionamento de um determinado sistema de controle interno avaliando, por exemplo, se o processo de compra de matéria prima foi adequadamente autorizado, conforme determina os regramentos da instituição. É importante destacar que a inspeção de registros e documentos fornece evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade, dependendo de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficácia dos controles sobre a sua produção. Já a inspeção física (exame físico de um ativo) pode ser exemplificada com a contagem de itens registrados no estoque da empresa (inventário). No entanto, deve-se observar que a inspeção física, apesar de fornecer evidência de auditoria confiável quanto à existência do ativo (o auditor vai lá e vê com seus próprios olhos), esse procedimento não necessariamente revela o valor dos ativos. Observação A observação consiste no exame de processos ou procedimentos executado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades de controle. Esse procedimento fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado. Ora, é muito provável que o empregado, ao saber que está sendo observado, execute suas atividades com maior zelo e prudência, o que talvez não ocorresse se estivesse em uma situação normal do seu dia a dia. Indagação A indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade, ou seja, coletar dados e informações com todos aqueles que podem ajudar o auditor a forma sua opinião: funcionários, diretores, sócios, fornecedores, credores, clientes, especialistas etc. A indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, pode incluir desde indagações escritas formais até indagações orais informais. A avaliação dessas respostas compete ao auditor e é parte integral do processo de indagação. Davi Barreto e Fernando Graeff 12

13 As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não obtidas anteriormente ou evidência de auditoria comprobatória. Alternativamente, as respostas podem fornecer informações significativamente divergentes de outras obtidas por outras fontes. Por exemplo, o gerente industrial pode revelar um sinistro relevante com o maquinário de uma fábrica omitido pela administração. Assim, em alguns casos, as respostas às indagações fornecem uma base para que o auditor modifique ou realize procedimentos de auditoria adicionais. Embora a indagação possa fornecer importante evidência de auditoria e possa produzir evidência de distorção, a indagação, sozinha, geralmente não fornece evidência de auditoria suficiente da ausência de distorção relevante no nível da afirmação nem da eficácia operacional dos controles. No caso de indagações sobre a intenção da administração sobre a manutenção de um investimento relevante, por exemplo, a informação disponível para suportar a intenção da administração pode ser limitada. Nesse caso, o entendimento do histórico da administração na realização de intenções por ela formuladas, das razões por ela alegadas, e sua capacidade de seguir um curso de ação específico, podem fornecer informações relevantes para corroborar a evidência obtida por meio de indagação. Além disso, o auditor pode considerar necessário obter representações formais da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, para confirmar respostas a indagações verbais. Reexecução A reexecução envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. Dessa forma o auditor refaz os passos e as etapas que constituem um procedimento usualmente executado pela entidade para averiguar sua adequação. Um exemplo desse procedimento é a reexecução das conciliações bancárias realizadas pela entidade. Recálculo (ou cálculo) O recálculo consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros, realizada manual ou eletronicamente. Trata-se de um tipo de reexecução na qual o auditor repete os cálculos realizados pela instituição auditada, como, por exemplo, depreciação de equipamentos, juros devidos, provisão para devedores duvidosos. Davi Barreto e Fernando Graeff 13

14 Confirmações 9 Curso On-Line: Auditoria Teoria e Exercícios para a RFB A confirmação 10 é uma forma de investigação que permite ao auditor obter informações diretamente com terceiros, externos à entidade auditada. Nesse procedimento a evidência de auditoria consiste em resposta de terceiros (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia. Assim, o auditor pode solicitar confirmação de termos de contratos ou transações da entidade com terceiros, bem como confirmar saldos de contas a receber com credores, por exemplo. A solicitação de confirmação pode ser positiva ou negativa: Solicitação de confirmação positiva é aquela em que a parte que confirma responde diretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informações na solicitação (confirmação positiva em preto), ou fornece as informações solicitadas (confirmação positiva em branco). Por exemplo, o auditor solicita que determinado credor confirme se a empresa auditada possui dívida de R$ neste caso, trata-se de uma confirmação positiva em preto (a resposta é sim ou não). Outro exemplo seria perguntar ao mesmo credor qual o valor da dívida da empresa neste caso, trata-se de uma confirmação positiva em branco. Note que a confirmação positiva pede que a parte que confirma, em todos os casos, responda ao auditor, ou seja, há necessariamente uma resposta. Existe o risco de que a parte que confirma possa responder à solicitação de confirmação, principalmente em casos de confirmação em preto, sem verificar se as informações estão corretas. O auditor pode reduzir esse risco usando solicitações em branco, contudo, isso pode resultar em porcentagens de respostas mais baixas em decorrência do esforço adicional exigido das partes que confirmam. Solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que confirma responda diretamente ao auditor somente se discorda das informações fornecidas na solicitação. Ou seja, neste caso vale a máxima quem cala consente. As confirmações negativas fornecem evidência de auditoria menos persuasiva que as positivas, consequentemente, o auditor não deve usar 9 NBC TA 505 Confirmações Externas. 10 Um tipo especial de confirmação é a circularização, procedimento no qual auditor pede a entidade auditada expeça cartas dirigidas a terceiros (credores, fornecedores, clientes, advogados etc.) solicitando que confirmem diretamente ao auditor determinado fato. Davi Barreto e Fernando Graeff 14

15 aquelas como o único procedimento substantivo de auditoria para tratar o risco de distorção relevante avaliado no nível de afirmações, a menos que estejam presentes todos os itens a seguir: o o auditor avaliou o risco de distorção relevante como baixo; o a população de itens sujeitos a procedimentos de confirmação negativa compreende um grande número de saldos contábeis, transações ou condições, homogêneas de pequena magnitude; o espera-se uma taxa de exceção 11 muito pequena; e o o auditor não tem conhecimento das circunstâncias ou condições que fariam com que as pessoas que recebem solicitações de confirmação negativa ignorassem essas solicitações. Ora, não receber uma resposta a uma solicitação de confirmação negativa não indica que a solicitação foi de fato recebida pela parte que devia confirmar as informações. Observe que é mais provável que as partes que confirmam respondam indicando seu desacordo quando as informações na solicitação não estiverem ao seu favor, e é menos provável que respondam na situação inversa. Por exemplo, correntistas de contas bancárias têm mais probabilidade de responder se acreditarem que falta dinheiro no saldo de suas contas do que no caso contrário (ninguém costuma reclamar quando recebe dinheiro). Além do que já discutimos, há algumas situações que merecem interesse, como no caso da administração se recusar a permitir que o auditor envie solicitações de confirmação. Por exemplo, se recusando a fornecer sua lista de credores ou o contato com seus consultores jurídicos. Nesses casos, cabe ao auditor indagar sobre as razões dessa recusa e procurar evidência sobre sua validade e razoabilidade, avaliar as implicações na sua avaliação dos riscos significativos de distorção relevante (incluindo o risco de fraude), e executar procedimentos alternativos de auditoria definidos para obter evidência de auditoria relevante e confiável. Se o auditor concluir que a recusa em permitir o envio de solicitações de confirmação não é razoável, ou não conseguir obter evidência de auditoria relevante e confiável por meio de procedimentos alternativos de auditoria, o auditor deve comunicar aos responsáveis pela governança e determinar as implicações para a auditoria e para sua opinião sobre as demonstrações contábeis. 11 Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais se solicitou confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidas pela parte que confirma. Davi Barreto e Fernando Graeff 15

16 Existe também a possibilidade de o auditor identificar fatores que dão origem a dúvidas sobre a confiabilidade da resposta a uma solicitação de confirmação, como algum risco de interceptação, alteração ou fraude. Por exemplo, respostas recebidas eletronicamente (fax ou correio eletrônico) podem tornar difícil estabelecer a origem da parte que confirma, bem como estar sujeita a alterações/falsificações. Nesses casos, se o auditor determinar que uma resposta a uma solicitação de confirmação não é confiável, deve avaliar as implicações na avaliação dos riscos significativos de distorção relevante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, época e extensão relacionada a outros procedimentos de auditoria. Finalmente, existe a possibilidade de resposta não recebida, ou seja, quando a parte que confirma não responde ou não responde de maneira completa, a uma solicitação de confirmação positiva, ou ainda nos casos de devolução de uma solicitação de confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para um destinatário não localizado). Cabe então ao auditor executar mais uma vez procedimentos alternativos de auditoria para obter evidência relevante e confiável. Contudo, é preciso destacar que se a referida resposta pode ser imprescindível, de tal forma que procedimentos alternativos não fornecerão a evidência que o auditor precisa, obrigando-o a determinar as implicações para a auditoria e para a sua opinião. Mas como funcionam as circularizações? O auditor pede a entidade auditada expeça cartas dirigidas a credores, fornecedores, clientes, advogados solicitando que confirmem diretamente ao auditor determinado fato. Quadro comparativo Davi Barreto e Fernando Graeff 16

17 Para facilitar a resolução das questões que versam sobre os procedimentos técnicos de auditoria vamos fazer um quadro comparativo entre as disposições das normas novas e das antigas: Normas novas (NBC TA 500) Normas antigas (NBC T 11) Os procedimentos de auditoria descritos abaixo podem ser utilizados como procedimentos de avaliação de riscos, testes de controles ou procedimentos substantivos, dependendo do contexto em que sejam aplicados pelo auditor: Inspeção: envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo. Observação: consiste no exame do processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades de controle. Indagação: consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade. Confirmação externa: representa evidência de auditoria obtida pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia. Os procedimentos de confirmação externa frequentemente são relevantes no tratamento de afirmações associadas a certos saldos contábeis e seus elementos. Recálculo: consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros. O recálculo pode ser realizado manual ou eletronicamente. Procedimentos analíticos: consistem em avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos incluem também a investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos. Reexecução: envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar, entre outros, os seguintes procedimentos técnicos básicos: Inspeção: exame de registros e documentos (=exame documental), e de ativos tangíveis (=inspeção física). Observação: acompanhamento de processo ou procedimento durante a sua execução. Investigação e confirmação: obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade. Cálculo: conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias. Revisão Analítica: verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. Sem correspondente. Davi Barreto e Fernando Graeff 17

18 Evidências de Auditoria Considerações específicas É importante ressaltar que a NBC TA 501 traz algumas considerações específicas para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação a: a) existência e condição dos estoques; b) totalidade dos litígios e reclamações envolvendo a entidade; e c) apresentação e divulgação de informações por segmentos em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Estoques Quando a conta Estoque for relevante para as demonstrações contábeis, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação a existência e as condições do estoque mediante: (a) acompanhamento da contagem física dos estoques, a não ser que seja impraticável; e (b) execução de procedimentos de auditoria nos registros finais de estoque da entidade para determinar se refletem com precisão os resultados reais da contagem de estoque. O acompanhamento da contagem física dos estoques envolve, entre outros, os seguintes procedimentos: inspeção do estoque para determinar a existência (embora não necessariamente a sua propriedade) e avaliar as condições (por exemplo, existência de estoques obsoletos, danificados ou sem movimentação); execução de teste de contagem: mediante o rastreamento de itens selecionados dos registros de contagem da administração para o estoque físico e o rastreamento de itens selecionados do estoque físico para os registros de contagem da administração, o auditor visa obter informações quanto à integridade e a precisão desses registros; observação do cumprimento das instruções da administração e da execução de procedimentos para registrar e controlar os resultados da contagem física dos estoques; e obtenção de evidência de auditoria quanto à confiabilidade dos procedimentos de contagem da administração. Davi Barreto e Fernando Graeff 18

19 É possível que, por conveniência ou mesmo impossibilidade, a contagem física dos estoques seja realizada em outra data que não a data das demonstrações contábeis. Nesse caso, o auditor deve, além dos procedimentos normalmente executados, realizar procedimentos adicionais para obter evidência de auditoria de que as variações no estoque entre a data da contagem e a data das demonstrações contábeis estão adequadamente registradas. Da mesma forma, se o auditor não puder estar presente na contagem física dos estoques, devido a imprevistos, ele deve efetuar ou observar algumas contagens físicas, em uma data alternativa, e executar procedimentos de auditoria sobre transações ocorridas entre as duas datas. Também é possível que o acompanhamento da contagem física dos estoques seja impraticável, como por exemplo, quando envolver risco à integridade física do auditor, nesse caso, devem ser aplicados procedimentos alternativos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação à existência e às condições do estoque. Caso não existam procedimentos alternativos aplicáveis e, por consequência, o auditor não consiga obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação à existência e às condições do estoque, o auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria (veremos isso na aula sobre modificações no relatório do auditor). Por fim, outro aspecto importante a ser observado é quando o estoque custodiado e controlado por terceiros é relevante para as demonstrações contábeis, nesse caso, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação à existência e as condições do estoque executando uma ou as duas possibilidades a seguir: (a) solicitar confirmação do terceiro quanto às quantidades e condições do estoque mantido por esse terceiro em nome da entidade; (b) executar inspeção ou outro procedimento de auditoria apropriado nas circunstâncias. Litígios e reclamações Outro ponto importante destacado pela NBC TA 501 diz respeito à obtenção de evidências quanto à existência de litígios e reclamações envolvendo a entidade, que possam gerar um risco de distorção relevante. Para tanto, entre outros procedimentos, o auditor deve: (a) indagar à administração e, conforme o caso, a outros dentro da entidade, incluindo consultores jurídicos internos; Davi Barreto e Fernando Graeff 19

20 (b) (c) revisar as atas de reuniões dos responsáveis pela governança e correspondência entre a entidade e os seus consultores jurídicos externos; e revisar as contas de despesas legais. Se o auditor identifica um risco de distorção relevante com relação a litígios ou reclamações identificados, ou quando os procedimentos de auditoria executados indicam que outros litígios ou reclamações poderiam existir, o auditor deve, além dos procedimentos requeridos pelas outras normas de auditoria, comunicar-se diretamente com os consultores jurídicos externos da entidade. O auditor deve fazer isso, conforme já vimos, por meio de circularização, elaborada pela administração e enviada pelo auditor, solicitando aos consultores jurídicos externos da entidade que se comuniquem diretamente com o auditor. Se isso não for possível, o auditor deve executar procedimentos alternativos de auditoria. O auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria (veremos com mais detalhes na aula 05), se: (a) (b) a administração recusa dar permissão ao auditor para se comunicar ou se reunir com a consultoria jurídica externa da entidade, ou a consultoria jurídica externa da entidade recusa-se a responder apropriadamente à carta de indagação, ou é proibida de responder; e o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente ao executar procedimentos alternativos de auditoria. O auditor deve solicitar que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança forneçam representações formais (falaremos sobre representações formais na aula 06) de que todos os reais ou possíveis litígios e reclamações conhecidos, cujos efeitos devem ser levados em consideração durante a elaboração das demonstrações contábeis, foram divulgados para o auditor, assim como contabilizados e divulgados de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Informações por segmento Por fim, a NBC TA 501 afirma que, dependendo do setor de atividades que determinada entidade atue, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode permitir a divulgação de informações por segmento nas demonstrações contábeis. Davi Barreto e Fernando Graeff 20

21 Contudo, a responsabilidade do auditor com relação à apresentação e à divulgação das informações por segmento está relacionada às demonstrações contábeis como um todo. Consequentemente, não é exigido do auditor a execução de procedimentos de auditoria que seriam necessários para expressar uma opinião sobre as informações por segmento apresentadas isoladamente. Davi Barreto e Fernando Graeff 21

22 Superavaliação e Subavaliação Vimos até agora que o auditor utiliza procedimentos substantivos para a obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade. Dessa forma, verifica se as transações e saldos registrados nas demonstrações retratam corretamente os fatos contábeis, de acordo com as normas contábeis vigentes no país. Ora, muito provavelmente, a primeira coisa que nos vem à cabeça é querer saber se os valores estão corretos, exatos. O auditor deve saber que o saldo de uma conta do balanço patrimonial (BP) ou da demonstração do resultado do exercício (DRE) pode estar errado para mais (superavaliação) ou para menos (subavaliação). Devido a esse risco, as contas da contabilidade, por intermédio dos procedimentos substantivos, devem ser testadas nesses dois sentidos, ou seja, para mais ou para menos. Segundo a doutrina, a experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras (normalmente, as contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para as contas credoras (geralmente, contas do passivo e receitas). Você, com seus conhecimentos de contabilidade, já deve saber que os fatos contábeis são registrados por meio das partidas dobradas, assim, quando se testam as contas devedoras para superavaliação, as contas credoras também estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção. Por exemplo, se durante o exame das demonstrações contábeis de uma empresa, para o ano findo em X0, o auditor descobre que as despesas de pessoal estão superavaliadas, em função de os salários do mês de janeiro de 20X1 terem sido provisionados indevidamente em 20X0, é evidente que a conta credora de salários a pagar, classificada no passivo circulante, também está superavaliada. Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliação, as contas devedoras estão sendo testadas secundariamente nessa mesma direção. Por exemplo, por ocasião da auditoria da conta credora de fornecedores a pagar (testado para subavaliação), o auditor descobre que uma fatura de compra de matéria-prima não foi registrada na contabilidade; consequentemente, as contas de fornecedores a pagar e matéria-prima (conta Davi Barreto e Fernando Graeff 22

23 devedora classificada no grupo de estoque do ativo circulante está subavaliada). Vamos ver outros exemplos: a) Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para superavaliação de receita: Na auditoria da conta duplicatas a receber (ativo circulante), o auditor constatou que uma venda realizada em 20X1 foi contabilizada em 20X0. Como consequência, a conta de duplicatas a receber (teste principal) e a conta de receita bruta na venda de bens (teste secundário) estavam superavaliadas. b) Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para subavaliação do ativo: Na auditoria da conta de fornecedores a pagar (passivo circulante), o auditor notou que uma nota fiscal de competência de 20X0, referente à compra de uma máquina, foi registrada somente na ocasião de seu efetivo pagamento em 20X1. Por conseguinte, a conta de fornecedores a pagar (teste principal) e a conta de máquinas do ativo imobilizado (teste secundário) estavam subavaliadas. Contudo, esse não é o único tipo de impropriedade que é possível encontrar. Existe também a possibilidade de uma conta devedora estar superavaliada causando a subavaliação de outra conta devedora. Isso ocorre, por exemplo, quando o lançamento contábil é feito na conta errada. De forma análoga, o mesmo pode acontecer para contas credoras. Por exemplo, o auditor pode constatar que os imóveis de propriedade da entidade foram registrados na conta Investimentos, quando o correto seria no Imobilizado. Como consequência a conta devedora Investimentos está superavaliada e a conta devedora Imobilizado está subavaliada. Vejamos mais alguns exemplos: a) Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para subavaliação da despesa: Na auditoria da conta de máquinas e equipamentos (ativo imobilizado), o auditor verificou que foram debitadas no ativo peças de reposição, que, de acordo com os princípios contábeis, deveriam ser registradas como despesas. Portanto, a conta máquinas e equipamentos (teste principal) está superavaliada e o grupo de despesas (teste secundário) subavaliado. b) Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para superavaliação do passivo: No exame da conta empréstimos a pagar, o auditor constatou que um financiamento foi registrado indevidamente na conta fornecedores a pagar. Portanto, a conta de empréstimos a pagar (teste principal) estava subavaliada e a conta fornecedores a pagar (teste secundário) estava superavaliada. Davi Barreto e Fernando Graeff 23

24 Omissão de Receitas Ativos e Passivos Ocultos e Fictícios Durante a aplicação dos testes substantivos (procedimentos substantivos), um tipo específico de impropriedade que pode ser constatado, estamos falando de ativos e passivos, ocultos ou fictícios. Dizemos que há um Ativo Fictício quando se constatam bens e direitos que somente existem no Balanço Patrimonial, mas de fato não constam no patrimônio da empresa. Em outras palavras, é algo que não existe (=fictício). De forma análoga, definimos Passivo Fictício como obrigações que somente constam nas demonstrações, mas de fato não existem ou já foram quitadas. Por outro lado, a situação inversa pode ocorrer: direitos e obrigações que de fato existem não são registrados na contabilidade da empresa. Nesse caso, temos, respectivamente, Ativos Ocultos e Passivos Ocultos. Agora, perguntamos para você: existe alguma relação entre essas definições e os testes de superavaliação e subavaliação? Parece que sim, não é mesmo? Ora, quando estamos diante de Ativos e Passivos Fictícios, lidamos com direitos e obrigações que estão presentes nas demonstrações contábeis, mas que não existem, inflacionando o valor dessas contas (=contas superavaliadas). Já quando nos deparamos com Ativos e Passivos Ocultos, estamos diante de direitos e obrigações que existem, mas não foram registrados nas demonstrações contábeis, diminuindo o real valor dessas contas (= contas subavaliadas). Vejamos um quadro que resume toda nossa discussão: Ativo Fictício Ativo Oculto Passivo Fictício Passivo Oculto Bens e direitos que somente existem no Balanço Patrimonial, mas de fato não constam no patrimônio da empresa. Bens e direitos que existem de fato e não são apresentados no Balanço Patrimonial. São as obrigações que somente constam nas demonstrações, mas de fato não existem ou já foram quitadas. São obrigações que existem e não estão contabilizadas nas demonstrações. superavaliação subavaliação superavaliação subavaliação Davi Barreto e Fernando Graeff 24