A IMPORTÂNCIA DO PONTO DE EQUILÍBRIO COMO INDICADOR DE DESEMPENHO NA FABRICAÇÃO DE COQUE FUNDIÇÃO: ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DE CRICIÚMA - SC

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1 CHADISON ANDRÉ GRANDI A IMPORTÂNCIA DO PONTO DE EQUILÍBRIO COMO INDICADOR DE DESEMPENHO NA FABRICAÇÃO DE COQUE FUNDIÇÃO: ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DE CRICIÚMA - SC Monografia apresentada ao Curso de Administração com linha específica em Comércio Exterior, da Universidade do Extremo Sul Catarinense - UNESC, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Administração. Orientador: Prof. MSc. Edson Firmino Ribeiro. CRICIÚMA, JULHO DE 2009

2 CHADISON ANDRÉ GRANDI A IMPORTÂNCIA DO PONTO DE EQUILÍBRIO COMO INDICADOR DE DESEMPENHO NA FABRICAÇÃO DE COQUE FUNDIÇÃO: ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DE CRICIÚMA - SC Monografia aprovada pela Banca Examinadora para obtenção do Grau de Bacharel em Administração, no Curso de Administração com linha específica em Comércio Exterior, da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC. Criciúma, 09 de julho de 2009 Banca Examinadora Prof. Edson Firmino Ribeiro - MSc (UNESC) Orientador Profª Katiuscia Fernandes Remor Olivo - Esp. (UNESC) Membro Profª Jadna De Nez - Esp. (UNESC) Membro

3 DEDICATÓRIA Para Charles Grandi, in memoriam, que partiu dessa vida tão brevemente, mas com tempo suficiente para se fazer inesquecível. Para ele, dedico os versos do poeta: Bendito o fósforo que ardeu e acendeu a fogueira! Bendita a labareda que ardeu no âmago do coração! Bendito o coração que soube parar com honra!

4 AGRADECIMENTOS A Deus, pela oportunidade de compartilhar dessa grande experiência e por ter iluminado meu caminho nesses anos. Aos meus pais, Antônio e Lídia, que lutaram e muitas vezes se privaram de seus sonhos para garantir educação de qualidade a mim e aos meus irmãos. A minha esposa, Daniela, e ao meu filho André Luiz, pela paciência nos momentos de espera e compreensão das ausências. Aos meus sogros, Agenor e Neide, por serem pessoas de caráter admirável. Aos meus irmãos, que estiveram presentes em todas as horas, sempre tornando os momentos mais alegres e dando estímulo para continuar apostando nessa realização. Aos amigos que conquistei ao longo da faculdade, que dividiram comigo conhecimentos e também dúvidas, dificuldades e alegrias. E fizeram dessa caminhada, uma fase inesquecível. Ao professor Edson Firmino Ribeiro, MSc., que partilhou todo seu conhecimento, contribuindo para a realização deste trabalho, que com certeza não seria realizado sem a sua ajuda. E a todas as demais pessoas que estiveram presentes durante minha caminhada acadêmica e contribuíram de alguma maneira para concretização desta etapa.

5 Qualquer caminho é apenas um caminho e não constitui insulto algum abandoná-lo quando assim ordena o seu coração. [...] Olhe cada caminho com cuidado e atenção. Tente-o tantas vezes quantas julgar necessárias... Então, faça a si mesmo e apenas a si mesmo uma pergunta: possui esse caminho um coração? Em caso afirmativo, o caminho é bom. Caso contrário, esse caminho não possui importância alguma. (Carlos Castañeda citado por Fritjof Capra em O Tao da Física ).

6 RESUMO GRANDI, Chadison André. A importância do ponto de equilíbrio como indicador de desempenho na fabricação de coque fundição: estudo de caso em uma empresa de Criciúma - SC f. Monografia do Curso de Administração com linha específica em Comércio Exterior, da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, Criciúma. Este estudo tem por objetivo apresentar a importância do ponto de equilíbrio como indicador de desempenho em uma empresa do setor de fabricação de coque fundição em Criciúma - SC. Para tanto, foi realizado um estudo de caso, com base em pesquisa bibliográfica (exploratória) e descritiva, com abordagem qualitativa. Para a coleta de dados, adotou-se pesquisa documental. Os documentos utilizados no estudo foram, principalmente, relatórios, demonstrações financeiras, entre outros documentos, de onde levantou-se os dados de natureza econômica e financeira necessários para a pesquisa. O período considerado foi o mês de agosto de 2008 a janeiro de Os resultados demonstraram que o faturamento da empresa no período analisado sofreu um considerável declínio, sobretudo a partir do mês de novembro. Também foi possível verificar que devido ao fato de o faturamento ter decrescido, a margem de contribuição acompanhou essa queda, no entanto, os custos fixos mantiveram-se invariáveis, deduzindo-se que a empresa necessita de um faturamento maior para cobrir os custos fixos que permaneceram constantes. Com base nisso, o trabalho forneceu a compreensão de como a avaliação do ponto de equilíbrio pode ser uma ferramenta estratégica para a empresa onde realizou-se o estudo, bem como para as organizações em geral, pois permite identificar como o lucro pode ser afetado pelas variações nos elementos que integram a receita de vendas e os custos e despesas gerais das empresas. Palavras-chave: Custos. Contabilidade de Custos. Gestão de Custos. Ponto de Equilíbrio. Controladoria.

7 LISTA DE ILUSTRAÇÕES Figura 1: Representação gráfica do comportamento dos custos fixos e variáveis Quadro 1: Formulário para cálculo de margem de contribuição Figura 2: Representação do ponto de equilíbrio... 51

8 LISTA DE TABELAS Tabela 1: Volume mensal vendido por produto (em ton.) Tabela 2: Preço de venda por tonelada do produto Tabela 3: Faturamento por produto (em R$) Tabela 4: Custo de matéria prima (R$960,00/ton) Tabela 5: Custo tributário por produto (alíquota 21,25%) Tabela 6: Custo por comissão por produto (alíquota 4%) Tabela 7: Custo do frete por produto (alíquota 8%) Tabela 8: Custos variáveis totais por produto Tabela 9: Margem de contribuição por produto em valores monetários Tabela 10: Margem de contribuição por produto em valores unitários (R$) Tabela 11: Margem de contribuição por produto em percentual Tabela 12: Custos fixos Tabela 13: Lucro líquido mensal Tabela 14: Ponto de equilíbrio (R$) Tabela 15: Ponto de equilíbrio (Ton.)... 76

9 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO TEMA PROBLEMA Objetivos Objetivo geral Objetivos específicos JUSTIFICATIVA ESTRUTURA DO ESTUDO FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA CONTABILIDADE DE CUSTOS HISTÓRICO DA ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS DEFINIÇÃO DE CUSTOS IMPORTÂNCIA E OBJETIVOS DA APURAÇÃO DOS CUSTOS DEFINIÇÃO DE TERMOS APLICADOS AO CUSTOS Desembolsos Gastos Despesas Investimento Perdas Desperdícios Depreciação CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS Classificação quanto a totalidade dos custos Classificação pela aplicabilidade Classificação pela variabilidade Classificação pelo apoio à tomada de decisões PRINCIPAIS SISTEMAS DE CUSTEIO Custeio por absorção Custeio ABC Custeio Baseado em Atividades Método RKW Método Target Costing (Custeio-alvo ou custo meta) Método de custeio variável ou direto... 43

10 2.8 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PONTO DE EQUILÍBRIO MARGEM DE SEGURANÇA METODOLOGIA DA PESQUISA TIPO DE PESQUISA LOCAL DE ESTUDO PROCEDIMENTO DE COLETA DE DADOS FORMA DE APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS A EXPERIÊNCIA DE PESQUISA DETERMINAÇÃO DE VENDA MENSAL POR PRODUTO DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA DETERMINAÇÃO DO FATURAMENTO POR PRODUTO DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS VARIÁVEIS CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO POR PRODUTO Margem de contribuição por produto em valores monetários DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS FIXOS DETERMINAÇÃO DO LUCRO LÍQUIDO (R$/MÊS) DETERMINAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 79

11 11 1 INTRODUÇÃO Este trabalho insere-se na área de Controladoria, bem como o uso de seus indicadores, sobretudo o ponto de equilíbrio, em uma empresa que atua na fabricação de coque fundição em Criciúma - SC. 1.1 TEMA A importância do ponto de equilíbrio como indicador de desempenho na fabricação de coque fundição: um estudo de caso em uma empresa de Criciúma - SC. 1.2 PROBLEMA A entrada do novo milênio, caracterizada principalmente pela globalização dos mercados, pelo avanço da tecnologia e pela informatização das rotinas organizacionais, ainda encontra, em diversas partes do mundo, organizações e entidades públicas que operam sem preocupações estratégicas. Porém, o tempo vem demonstrando que essas empresas, públicas ou privadas, não irão conseguir sobreviver muito tempo ao avanço de organizações mais bem estruturadas. Desse modo, os gestores precisam fazer uso de ferramentas que lhes garantam maior agilidade ou eficiência no processo de tomada de decisões para garantir seus produtos no mercado, trabalhando de forma flexível, de modo a saber quando devem ser mais agressivos, a fim de conquistar maior fatia do mercado ou, ao contrário, quando devem retrair-se para garantir resultados. Em outras palavras, com a expressiva dinâmica do mundo dos negócios e a concorrência cada vez mais crescente, os gestores necessitam conhecer, a cada momento, a situação da empresa, como forma de analisar o presente e avaliar as tendências futuras. Para tanto, uma das estratégias utilizadas nas empresas é a que relacionase com a gestão estratégica dos custos, que segundo Robles Júnior (2008), oferece opções e dados confiáveis para a adoção da melhor estratégia para a tomada de decisões.

12 12 Na verdade, pode-se afirmar que a gestão de custos é parte essencial da moderna estratégia empresarial e sem uma adequada gestão, as organizações não conseguirão acompanhar a competitividade da economia globalizada desses tempos atuais. No entanto, a empresa onde realizou-se o estudo, mesmo atribuindo importância para a gestão de custos, possui um sistema de custos indefinido, que muitas vezes acarreta prejuízos nas negociações e tomadas de decisões que não implementam melhorias em seus negócios por parte dos administradores. Além disso, existem dificuldades na avaliação do volume de produção e de vendas que são necessários para cobrir seus custos, ou seja, a determinação do ponto de equilíbrio. Desse modo, o problema de pesquisa para o estudo pode ser assim delimitado: Qual a importância do ponto de equilíbrio como indicador de desempenho na organização? 1.2 OBJETIVOS detalhados a seguir. Os objetivos deste projeto são compostos por geral e específicos, Objetivo geral - Apresentar a importância do ponto de equilíbrio como indicador de desempenho em uma empresa do setor de fabricação de coque fundição em Criciúma - SC Objetivos específicos - Efetuar uma pesquisa bibliográfica acerca dos assuntos abordados. - Identificar a estrutura de custos da empresa; - Determinar os custos fixos e variáveis da organização no período analisado; - Calcular a margem de contribuição;

13 13 - Identificar o ponto de equilíbrio, determinando se a organização está operando com lucro ou prejuízo. - Concluir identificando a importância relativa do ponto de equilíbrio para a tomada de decisão. 1.3 JUSTIFICATIVA Com o aumento significativo de competitividade nos vários segmentos de mercado, sejam industriais, comerciais ou de serviços, é importante dimensionar os custos, pela sua relevância quando da tomada de decisões em uma empresa. Isto ocorre em função da alta competição, quando várias organizações não conseguem definir seus preços de acordo com os custos conhecidos internamente, e sim, com base nos preços praticados no mercado em que atuam, o que pode acarretar prejuízos à empresa. Uma das ferramentas que proporciona aos gestores essa flexibilidade é um bom sistema de custos, que lhes viabiliza a decisão sobre as ações em relação ao produto no mercado, se agressivamente, para a conquista de maior fatia do mercado, ou retraindo-se quando necessário para garantir resultados. No entanto, a escolha de um modelo ou método de gerenciamento de custos torna-se uma decisão difícil e fundamental para o sucesso da gestão da empresa, pois cada modelo apresenta vantagens e desvantagens em relação ao outro. A empresa onde se realizou este estudo é uma organização que já se encontra sedimentada em seu mercado de atuação. Porém, não conta com ferramentas que possibilitem um controle dos dados que permita uma visão dos custos-padrão, orçamentos, previsões e cálculo do ponto de equilíbrio como estratégias para os administradores analisarem e tomarem decisões gerenciais sobre os custos do produto. Desse modo, tornou-se oportuno identificar quais os custos do empreendimento, para que fosse possibilitado aos gestores conhecerem o volume de produção e venda, bem como o ponto de equilíbrio, o que facilitaria as negociações e a agilidade para tomada de decisões. Com a investigação sobre estes modelos ou métodos de gerenciamento de custos, a partir do conhecimento da realidade da empresa com respeito às

14 14 melhores condições administrativas, há a oportunidade de desenvolver um modelo de gerenciamento dos custos e cálculo do ponto de equilíbrio do processo produtivo do carvão moído, que pode tornar-se um instrumental importante para que as necessidades da empresa sejam satisfeitas, auxiliando na formação do preço de venda, bem como na tomada de decisões, além de tornarem-se competitivas e se manterem no mercado. A viabilidade do projeto se oportunizou através de visitas à empresa para o conhecimento do problema e, a partir de sua pesquisa e análise, com a síntese de todas as informações coletadas mediante uma pesquisa documental, pode-se analisar os custos, bem como determinar o ponto de equilíbrio. Assim, o trabalho tem a pretensão de contribuir com o desenvolvimento deste modelo de gerenciamento de custos do processo produtivo do carvão moído na empresa, o que acredita-se ser de grande importância, para que as necessidades desta organização sejam satisfeitas, auxiliando na formação do preço de venda bem como nas tomadas de decisões por parte dos administradores. O estudo também se mostra útil na definição e redefinição de posturas estratégicas competitivas no setor de gerenciamento de custos em empresas, além de propiciar uma visão administrativa em seu processo de tornar-se mais competitiva. Isto evidencia-se com a aplicabilidade do tema, a partir da concretização e efetivação dos resultados da pesquisa, e sua implementação servirá de referência à empresas similares que tenham problemas de gerenciamento de custos. 1.5 ESTRUTURA DO ESTUDO A fim de cumprir os objetivos propostos, bem como responder à questão norteadora, este estudo foi estruturado da forma que segue. O capítulo 1 aborda os aspectos introdutórios do trabalho, verificando aspectos sobre o tema e o problema, os objetivos, a justificativa do estudo e a forma de estrutura do estudo No capítulo 2, apresenta-se a revisão da literatura, onde são reunidos itens de importância para a pesquisa, com temas na ára de Contabilidade de Custos. No capítulo 3, é delineada a trajetória metodológica adotada para a

15 15 realização do estudo, onde são apresentados o tipo de pesquisa, os aspectos sobre a empresa, dados sobre a população e a amostra, além de se verificar as formas de apresentação dos resultados. O capítulo 4 traz os resultados alcançados na pesquisa documental realizada, onde os dados são expostos através de planilhas (Tabelas). Na seqüência, apresenta-se a conclusão e as referências utilizadas ao longo da pesquisa.

16 16 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Neste capítulo apresenta-se a fundamentação que embasa teoricamente o trabalho. Serão vistos conceitos de Contabilidade de Custos, definição dos custos, nomenclatura utilizada em custos, principais sistemas de custeio, além de outros tópicos referentes ao tema central do estudo. 2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos faz parte da contabilidade gerencial ou administrativa e, conforme Crepaldi (2002), dispõe de técnicas que são aplicadas não somente às empresas industriais, mas também a outras atividades, inclusive empresas públicas e entidades sem fins lucrativos, não estando restrita às formalidades legais da contabilidade geral. Segundo Silva Júnior (2000), pode ser considerada como o processo ordenado de usar os princípios da Contabilidade Geral para registrar os custos de operação de um negócio, de tal forma que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível utilizar as contas para estabelecer os custos de produção e de distribuição, tanto por unidade, quanto pelo total, para um ou para todos os produtos fabricados, ou serviços prestados e os custos das outras diversas funções do negócio, com a finalidade de obter operação eficiente, econômica e lucrativa. Sobre a Contabilidade de Custos, afirma Leone (1997, p. 22): Fundamentalmente, a Contabilidade de Custos refere-se às atividades de coleta e fornecimento de informações para as necessidades de tomada de decisão de todos os tipos, desde as relacionadas com operações repetitivas até as de natureza estratégica, não repetitivas, e ainda, ajuda na formulação das principais políticas das organizações. A Contabilidade de Custos, segundo Silva Júnior (2000), tem por objetivo a determinação do lucro utilizando os dados dos registros convencionais da Contabilidade, ou compilando-os de forma diferente para que sejam mais úteis à administração. Além disso, busca o controle das operações e dos estoques, o estabelecimento de padrões e orçamentos, comparações entre custo real e custo orçado e ainda fazer previsões. Outro objetivo, ainda, afirma o mencionado autor, é a tomada de decisões, a formação de preços, determinação da quantidade a ser

17 17 produzida, escolha de qual produto deve ser produzido, avaliação de decisão sobre o corte de produtos ou decisão de comprar ou fabricar. Crepaldi (2002), considera que a Contabilidade de Custos diz respeito a uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e serviços, com a função de gerar informações rápidas e precisas para a administração, com vista a tomada de decisão. Para Robles Júnior (2008), a Contabilidade de Custos atua no planejamento estratégico, desde a implantação de valores-padrão possíveis e desejáveis, que é a institucionalização do custo-padrão, até o controle para se verificar se aquilo que foi planejado foi devidamente cumprido. No caso de não ter sido, o analista de custo pode buscar nessa ferramenta, o caminho a percorrer para encontrar os motivos da não satisfação e não cumprimento do planejado. Além disso, Megliorini (2002), considera que as informações geradas pela Contabilidade de Custos atendem: a) à determinação dos custos dos insumos aplicados na produção; b) à determinação dos custos das diversas áreas que compõem uma empresa; c) à redução dos custos dos insumos aplicados na produção ou das diversas áreas que compõem uma entidade; d) ao controle das operações e das atividades organizacionais; e) à administração, auxiliando-a para tomar decisões ou resolver problemas especiais; f) à redução de desperdícios de materiais, tempo ocioso, entre outros; g) à elaboração de orçamentos. Além desses objetivos, prossegue Megliorini (2002), a Contabilidade de Custos também busca auxiliar na solução de problemas relacionados ao preço de venda, à contribuição de cada produto ou linha de produtos para o lucro da empresa, ao preço mínimo de determinado produto em situações especiais, ao nível mínimo de atividade em que o negócio passa a ser viável e a outros problemas especiais. Oliveira; Perez Júnior (2000), listam os principais usuários dos relatórios da Contabilidade de Custos: empresários, diretores e demais executivos da empresa; fiscalização do imposto de renda e outros tributos e auditores internos externos.

18 18 Dentro desse contexto, Martins (2006), afirma que a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas decisões. O controle é a sua mais importante missão, e tem por objetivo fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecimento para comparação com os valores anteriormente definidos. No que se refere à decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção, entre outros. A Contabilidade de Custos desenvolveu-se com a Revolução Industrial. De acordo com Crepaldi (2002), teve que se adaptar à nova realidade económica, com o surgimento das máquinas e a conseqüente produção em grande escala, conforme se destaca no item a seguir, referente ao surgimento desse ramo da Contabilidade. 2.2 HISTÓRICO DA ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Conforme Cogan (1999), a questão da determinação dos custos dos produtos e dos serviços, os esforços para reduzi-los e a consequente tomada de decisão empresarial que torne a empresa mais competitiva, há décadas vêm desafiando executivos e acadêmicos. Isso porque, o sistema de custos faz parte dos mecanismos de gestão da empresa, para que as informações geradas produzam bons resultados, permitindo que os gerentes sejam capazes de utilizar plenamente as informações fornecidas, no enfrentamento do atual ambiente competitivo que se apresenta à empresa moderna. Porém, nem sempre foi assim. Na Era Mercantilista, segundo afirmam Slack; Chambers; Johnston (2004), a Contabilidade Financeira ou Geral, do sistema produtivo encontrava-se estruturada, porém, ainda de forma simplista para se achar o custo. As empresas desta fase pré-revolução Industrial não possuíam noção plena do que era custo. Basicamente se achava o valor pela diferença, somente o que possuía no estoque inicial com as compras adquiridas no período menos o estoque final. Chegava-se, assim, ao valor do custo das mercadorias vendidas, e a capacidade da empresa em

19 19 estruturar sua produção, na procura da competitividade do mercado. Complementando, Martins (2006, p. 19): Até a Revolução Industrial, quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples: o Contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias.fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas [...]. Nesta fase, no século XVII, conforme Martins (2006), inicia-se uma maior preocupação sobre os custos da produção, sobre a geração do lucro a partir de um produto que pudesse encontrar compradores e os aspectos da sua depreciação entravam igualmente nos cálculos do produtor. Isso porque, com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a tarefa do contador, que para levantamento do balanço e apuração do resultado, não tinha, agora, os dados para poder atribuir valor aos estoques tão facilmente, pois o valor de compras estava substituído por uma gama de valores pagos pelos fatores de produção utilizados. Em outras palavras, já não era tão simples alocar os novos elementos ao estoque como era na empresa comercial. Assim, relata Crepaldi (2002), a Contabilidade de Custos teve seu surgimento a partir da Contabilidade Geral, por se necessitar de um controle maior sobre os valores a serem atribuídos aos estoques de produtos na indústria e, também, pela necessidade de tomar decisões quanto ao que, como e quando produzir. A partir deste marco, as indústrias desenvolvendo-se e a apuração do resultado do período e o levantamento do balanço passaram a ser mais complexos. Martins (2006), afirma que para os empresários, era sumamente importante contabilizar todos os componentes que desencadeariam no produto, quanto este poderia ser produzido sem maiores custos, gerando maiores lucro. Desta nova necessidade surgiu o custo industrial. De acordo com Slack; Chambers; Johnston, (2004), com o transcorrer dos anos, novos procedimentos de controle interno e relatórios foram elaborados para atender, principalmente, aos administradores, acionistas, investidores, instituições financeiras, banco e governo, que exigiam relatórios cada vez mais detalhados e precisos.

20 20 Na atualidade, para Bornia (2002), a situação que se apresenta é a de um mercado competitivo com produtos de baixo preço, boa qualidade, frequentes modificações de projeto, vida útil curta e muitos modelos à escolha do cliente. Para lograr êxito nesse tipo de mercado, a empresa precisa produzir eficientemente, sem excessos e com controle de seus mecanismos de produção, para que não haja desperdícios e mais custos. Na visão de Crepaldi (2002, p. 16): No século XXI, com a crescente complexidade do mundo empresarial, a Contabilidade de Custos está se tornando cada vez mais importante na área gerencial da empresa, passando a ser utilizada no planejamento, controle de custos, na tomada de decisões e no atendimento a exigências fiscais e legais. Nesse novo ambiente, no qual o mercado ganha dimensões universais e a concorrência não conhece fronteiras, segundo Bonfim; Passareli (2006), a necessidade de analisar e controlar os custos deixa de ser apenas importante, para transformar-se em uma ferramenta essencial à sobrevivência das entidades. Para um melhor entendimento desse conceito, no item a seguir discorrese sobre a definição de custos. 2.3 DEFINIÇÃO DE CUSTOS Com a competitividade no mundo globalizado aumentando com o decorrer dos anos, segundo Martins (2006), as empresas procuraram adaptar-se ao que o mercado necessita e o preço que ele está disposto a pagar pelo produto. Assim, para se conseguir um preço competitivo, conforme Perez Júnior (2002), é preciso entender o custo do produto, a demanda e a oferta do mercado como ferramentas para levantamento das informações para a tomada de decisões. Neste sentido, pode-se considerar custo, segundo Berti (2002), como todo e qualquer gasto para se obter um bem ou serviço, desde o início do processo até sua distribuição, incluindo qualquer tipo de despesa, seja ela de vendas, administração, transportes, entre outras, desde que reconhecidas como tal, ou seja, o custo refere-se ao consumo de serviços ou bens, que são empregados durante o processo de produção de outros serviços ou bens. Megliorini (2002), conceitua custos como os gastos (não investimentos),

21 21 necessários para fabricar os produtos da empresa. São os gastos efetuados pela empresa que farão nascer os seus produtos. Portanto, pode-se dizer que os custos, são os gastos relacionados aos produtos, posteriormente ativados quando os produtos objetos desses gastos forem gerados. Na definição de Martins (2006, p. 25): Custo é a despesa relativa a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens ou serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Para Dutra (1995, p. 28): Custo é o valor aceito pelo comprador para adquirir um bem, sendo a soma de todos os valores agregados ao bem desde a sua aquisição até sua comercialização. Wernke (2005), esclarece que por custos devem ser classificados os gastos efetuados para fabricar produtos ou prestar serviços. Em uma empresa industrial, por exemplo, fatores como matérias-primas consumidas; salários e encargos sociais dos operários da fábrica; combustíveis, energia elétrica e água utilizadas no processo fabril; seguro do prédio industrial; manutenção e depreciação das máquinas industriais, dos móveis e das ferramentas utilizadas no processo produtivo (entre outros itens utilizados na produção) devem ser considerados custos. Outra forma de identificar os gastos que podem ser classificados como custos, ainda conforme o referido autor, é que esses, de modo geral, ocorrem durante todo o processo produtivo. Em outras palavras, custos são os insumos produtivos utilizados desde o momento inicial da produção até a etapa em que o produto encontra-se completamente pronto e disponível para a comercialização. Assim, pode-se considerar custos como o consumo de bens e serviços para a obtenção de outros bens e serviços, representando todo o dispêndio relacionado com a transformação da matéria prima em produto acabado ou com a prestação de um serviço, ou seja: Custos podem ser definidos como medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos (BRUNI; FAMÁ, 2003, p. 22). Desse modo, Wernke (2005), considera que a informação de custos é uma das mais importantes fontes do poder, tanto para quem a detém quanto para quem sabe elaborá-la, porque ela amplia a rede de relacionamento e cria usuários

22 22 dependentes, oferecendo respostas. Conforme ainda menciona Wernke (2005), à medida em que as informações desejadas são disponibilizadas com eficiência, naturalmente se estabelece um foco de prestígio e de poder, considerando que a função principal do dado trabalhado (informação) é suprir necessidades do seu usuário através da redução do grau de incerteza ou propiciando melhores condições de negociação. Sobre a importância e objetivos da apuração dos custos, discorre-se no item a seguir. 2.4 IMPORTÂNCIA E OBJETIVOS DA APURAÇÃO DOS CUSTOS Na atualidade, as ações mais estratégicas na condução das empresas por parte dos gestores, de acordo com Martins (2006), tornou-se imperativo aplicar ao instrumento da Contabilidade de Custos, novos métodos e relatórios para avaliar os inventários de matéria prima, em determinado período, para identificar os resultados obtidos. Neste cenário, a apuração e acompanhamento dos resultados constituem uma absoluta necessidade dentro das organizações, pois segundo Horngren (1998), permitem a implantação de medidas corretivas que objetivam a um melhor desempenho das unidades, com base na possível redefinição das prioridades essenciais, aumento da produtividade e racionalização do uso de recursos entre outras medidas administrativas. Silva Júnior (2000, p ), aponta os objetivos da apuração dos custos: - Determinação do lucro utilizando os dados dos registros convencionais da contabilidade, ou compilando-os de maneira diferente para que sejam mais úteis à administração. - Controle das operações e dos estoques, estabelecimento de padrões e orçamentos, comparações entre custo real e custo orçado e ainda fazer previsões. - Tomada de decisões, formação de preços, determinação da quantidade a ser produzida, escolha de qual produto produzir, avaliação de decisão sobre corte e de produtos ou decisão de comprar ou fabricar. Sá (2007, p. 139) verifica a importância que os custos possuem para a obtenção dos lucros na empresa: Se a empresa tem como necessidade maior, como finalidade, a obtenção

23 23 dos lucros, a forma de consegui-los é a de promover receitas, mas, não pode consegui-las, todavia, sem que gaste ou aplique capitais para isso. Os meios patrimoniais aplicados nos elementos que fazem gerar as receitas são os custos. Em suma, o conhecimento dos custos é vital para saber, conforme menciona Martins (2006), se dado o preço, o produto é rentável; ou, em caso contrário, se é possível reduzir seus custos. Porém, em custos, existe sempre uma preocupação com a terminologia empregada na área, pois basta uma interpretação equivocada para que se chegue a resultados adversos. Segundo Megliorini (2002), para facilitar o entendimento da sistemática de apuração de custos é necessário compreender o significado dos principais termos utilizados. Devido a isso, no próximo tópico, são destacados a definição dos principais termos aplicados na Contabilidade de Custos. 2.5 DEFINIÇÃO DE TERMOS APLICADOS AO CUSTOS A Contabilidade de Custo emprega uma teminologia própria, na qual, de acordo com Crepaldi (2002), os termos são utilizados com diferentes significados. Para Wernke (2005), quando se gerencia custos e preços, torna-se imprescindível a compreensão correta desses conceitos relacionados. O autor informa que a interpretação inadequada das várias definições encontradas na literatura contábil ou administrativa pode levar o administrador a equivocar-se quanto aos fatores que sejam classificáveis como gastos, investimentos, despesas, perdas, desperdícios e custos. Devido a isso, a Contabilidade de Custos apresenta uma nomenclatura que precisa ser compreendida para que não haja erros de interpretação. Com base nessas considerações, nas definições apresentadas a seguir, são reunidos alguns conceitos da literatura especializada, na qual os autores procuram definir um conjunto de termos que são aceitos pela Contabilidade de Custos e que são de fundamental importância para o entendimento do assunto Desembolsos Segundo Martins (2006), os desembolsos representam a saída de dinheiro

24 24 do caixa da empresa para o pagamento de compras à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente em transações. Complementando, Oliveira; Perez Júnior (2000) afirmam que os desembolsos são as saídas de dinheiro do caixa ou das contas bancárias das empresas. Em outras palavras, é a entrega a terceiros de parte dos numerários da entidade. Ocorrem em função do pagamento de compras realizadas à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente. Como exemplos de desembolsos, pode-se citar: compra de matéria prima à vista, pagamento de salários aos funcionários, pagamento de empréstimo bancário e pagamento de despesas provisionadas no período anterior Gastos Segundo Wernke (2005), utiliza-se o termo gasto para descrever as ocorrências nas quais a organização despende recursos ou contrai uma obrigação (dívida) perante terceiros (fornecedores, bancos, entre outros) com o objetivo de obtenção de algum bem ou serviço que necessite para suas operações cotidianas. Ainda segundo o autor: É um conceito abrangente e pode englobar outros termos comuns na área de custos. Ou seja, um gasto pode ser relacionado a algum investimento (como a compra de máquinas e equipamentos) ou a alguma forma de consumo de recursos (custos fabris ou despesas administrativas) (WERNKE, 2005, p. 4). Entende-se por gasto, segundo Megliorini (2002), o compromisso financeiro assumido por uma entidade na aquisição de bens ou serviços, podendo o gasto ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou o serviço for utilizado em vários processos produtivos, e como gastos de consumo, quando o bem ou serviço forem consumidos no momento mesmo da produção ou do serviço que a empresa realizar. Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-se em custo ou despesa. Na definição de Oliveira; Perez Júnior (2000), os gastos referem-se ao consumo geral de bens e serviços e ocorrem a todo o momento e em qualquer setor de uma organização, seja ela industrial, comercial ou de serviços. Porém, é importante não confundir gastos com desembolsos. De acordo

25 25 com Oliveira; Perez Júnior (2000), que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro. Como exemplo de gastos, pode-se citar: matérias-primas consumidas no processo produtivo; material de expediente consumido no processo administrativo; serviços de transportes consumidos no processo de venda e energia elétrica consumida na indústria Despesas As despesas referem-se, segundo Martins (2006), a qualquer bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Conforme Robles Júnior (2008), são todos os gastos que estão diretamente ou indiretamente associados à realização de receitas. É o consumo de bens ou serviços no processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. Bruni; Famá (2003), afirmam que despesas correspondem a um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Ainda para os autores, não estão associadas à produção de um produto ou serviço. Para Megliorini (2002, p. 19), despesa é: Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. De acordo com Silva Júnior (2000), as despesas tem um tratamento contábil diferente, pois os valores referentes a gastos administrativos, gastos com vendas e ainda despesas financeiras, reduzem o resultado do período em que ocorrem. Sobre despesas, aponta Wernke (2005, p. 4): O conceito de despesas abrange o valor despendido voluntariamente com bens ou serviços utilizados para obter receitas, seja de forma direta ou indireta. Este conceito é empregado para identificar, no caso de uma fábrica, os gastos não relacionados com a produção, mas que são necessários ao funcionamento da organização, ou seja, os gastos ligados às atividades gerenciais da empresa (como despesas de vendas, despesas administrativas e despesas financeiras). De forma resumida, Oliveira; Perez Júnior (2000, p. 33), colocam: [...]despesas são gastos ocorridos nas áreas administrativas, financeiras e comerciais, ou seja, fora da fábrica, com o objetivo de gerar receitas e manter a atividade geradora de receitas.

26 26 Nesse sentido, afirma Martins (2006), que teoricamente, a separação entre gastos e despesas na prática é relativamente fácil: os gastos relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas. Como exemplo de despesas podem ser citados como exemplo: aluguel, energia elétrica da administração, os gastos com salários de vendedores, gastos com funcionários administrativos, gastos com publicidade e propaganda, entre outros Investimento O investimento é definido por Megliorini (2002), como todos os bens e direitos registrados no ativo das empresas para baixa em função de venda, amortização, consumo, desaparecimento, perecimento ou desvalorização. Assim, quando se compram materiais, realiza-se um investimento em estoque. O consumo na fabricação de um produto ou na realização de um serviço gera um custo, assim como o consumo nas divisões administrativa ou de vendas gera uma despesa. Do mesmo modo, a aquisição de uma máquina gera um investimento no imobilizado. Investimentos, define Wernke (2005), são os desembolsos efetuados na aquisição de ativos, como por exemplo, bens e direitos registrados em conta do Ativo no Balanço Patrimonial, que tem a perspectiva de gerar benefícios econômicos em períodos futuros: a empresa quando adquire uma máquina industrial ou um lote de matérias primas, desembolsa recursos com esses ativos, com vistas a um retomo futuro sob a forma de produtos fabricados pelo equipamento ou pela transformação das matérias primas em produtos elaborados e sua comercialização posteriormente com lucro. Porém, ainda segundo Wernke (2005), os gastos efetuados com o manuseio da máquina, que podem ser os salários dos operários, a energia elétrica consumida e a depreciação pelo desgaste ocasionado pelo uso, bem como o consumo dos estoques de matérias-primas no processo de fabricação, que devem ser considerados como custos.

27 Perdas O conceito de perdas, conforme Wernke (2005), abrange as ocorrências ocasionais, indesejadas ou involuntárias que podem ocorrer no ambiente das organizações. Oliveira; Perez Júnior (2000) definem perdas como gastos anormais ou involuntários que não mantém nenhuma relação com a operação da empresa, que não geram um novo bem ou serviço, não geram receitas, sendo apropriados diretamente no resultado do período em que ocorrem. As perdas, geralmente, ocorrem de fatos não previstos, como nos exemplos citados por Oliveira; Perez Júnior (2000): vazamentos de materiais, material com prazo de validade vencido, problemas com equipamentos, enchentes, inundações, entre outros. Assim, de acrodo com Wernke (2005), o valor relacionado com a deterioração anormal de ativos causados, por exemplo, por incêndios, inundações, furtos de mercadorias ou matérias-primas, entre outras possibilidades, são classificados como perdas, tendo em vista que não integram a normalidade das operações da empresa Desperdícios Atualmente, o desperdício está sendo classificado como custo ou despesa e sua identificação e eliminação é fator determinante do sucesso ou fracasso de um negócio, isso porque, na economia globalizada, manter desperdícios é sinônimo de prejuízo, pois não poderão ser repassados para os preços (OLIVEIRA; PEREZ JÚNIOR, 2000, p. 18). Para W ernke (2005), são considerados desperdícios, os gastos relacionados com atividades que não agregam valor, do ponto de vista do cliente, que implicam dispêndio de tempo e dinheiro desnecessários aos produtos (ou serviços). Ainda conforme o mencionado autor, podem ser enquadrados na categoria de desperdícios, entre outros, os seguintes itens:

28 28 a) a produção de itens defeituosos, pois o retrabalho das unidades mal fabricadas ocasiona um dispêndio desnecessário; b) a movimentação dispensável de pessoas, equipamentos/ matérias-primas ou produtos; c) a inspeção de qualidade (assume-se que o produto deveria ser fabricado corretamente em cada setor, descartando uma inspeção adicional); d) a capacidade instalada ociosa (implicando, por exemplo, imobilização desnecessária de recursos em estoques altos e área física desocupada); e) a inserção de detalhes no produto que o comprador não valoriza ao adquirilo, como um remate de vinil nas portas dos veículos, que não aparece depois que estiverem instaladas (WERNKE, 2005, p. 5). Os desperdícios fazem parte dos custos e despesas e, de acordo com Oliveira; Perez Júnior (2000), são os gastos incorridos nos processos produtivos, que podem ser eliminados sem que afetem a qualidade e a quantidade dos bens e serviços produzidos Depreciação Depreciação, segundo Robles Júnior (2008), é um sistema de contabilização que tem por objetivo a distribuição do custo ou outro valor básico dos bens permanentes, físicos, menos o valor residual (se houver), pela vida útil estimada da unidade (que pode ser um grupo de bens), numa forma sistemática e racional. É um processo de distribuição e não de avaliação. Na definição de Oliveira e Perez Júnior (2000), depreciação é o desgaste de um bem do ativo imobilizado utilizado pelas áreas administrativa ou comercial, que deve ser registrado como despesa. Para Robles Júnior (2008), a figura da depreciação é especialmente importante no contexto empresarial. Ainda conforme o mencionado autor, o conceito de depreciação já passou por diversos cenários econômicos diferenciados, porém, sempre preservou sua base conceitual de registrar a diminuição do valor contábil dos ativos imobilizados. Robles Júnior (2008), apresenta três modos de definir vida útil: vida física, vida tecnológica e vida de mercado do produto. a) Vida física: representa o número de anos que o bem terá de uso para a organização, no desempenho do serviço técnico para o qual foi comprado; b) Vida tecnológica: representa o período de tempo que decorre antes do surgimento de uma nova máquina que torne a atual obsoleta. Que novas máquinas

29 29 tecnologicamente superiores aparecerão é quase certo, porém, definir quando, embora seja exercício de pura suposição, deve se fazer (ROBLES JÚNIOR, 2008, p. 14). c) Vida de mercado do produto: diz respeito ao fato de que a vida eco nômi ca d e uma má quin a acaba, inde pend ente da sua cond ição de operacionalidade, tão logo a empresa pare de distribuir o produto feito por ela. O conceito de depreciação, portanto, afirma Robles Júnior (2008), deve ser utilizado para evidenciar o uso de um potencial de serviços disponíveis e esperados no momento da aquisição do agente, entendido como fatores de produção que prestam serviços, tais como equipamentos e máquinas. 2.6 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS A Contabilidade de Custos, segundo Leone (1997), emprega vários sistemas que representam conjuntos de critérios, convenções, procedimentos e registros que interagem, de modo coordenado, no sentido de atender a determinadas finalidades. Assim, os custos podem ser classificados de várias maneiras. Bornia (2002), assinala que se pode classificar os custos pela sua totalidade, aplicabilidade, variabilidade e pelo apoio à tomada de decisões, isto porque cada um tem uma forma de diferenciar os custos na entrada de dados. Desse modo, os próximos itens destacam as diferentes formas de classificar os custos Classificação quanto a totalidade dos custos Para Horngren (1998), os sistemas contábeis normalmente informam os custos totais e os custos unitários, que são obtidos da seguinte forma: - Custo total: É o montante dos custos acumulados na elaboração de uma quantidade definida de produtos num determinado período. - Custo Unitário: É o custo total dos produtos, dividido pelo seu volume de produção em um determinado período. Sua utilização pode ser para a avaliação de estoques finais e de lotes de produtos vendidos. Mas como os custos unitários são

30 30 médias entre os custos totais e uma determinada quantidade, para tomada de decisões, deve-se agir com cautela, sendo melhor custos totais em vez de custos unitários. Mesmo assim, de acordo com Martins (2006), os custos unitários são utilizados freqüentemente, auxiliando o estabelecimento do custo dos produtos, como também no planejamento e controle da produção, permitindo a comparação dos custos de cada unidade produzida nos períodos analisados Classificação pela aplicabilidade Segundo Coronado (2006), os custos classificados pela aplicabilidade e relacionados aos componentes operacionais e aos objetos, são os diretos e indiretos. Para Megliorini (2002, p. 9), a regra básica para essa classificação é a seguinte: Se for possível identificar a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, o custo será direto. Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será indireto. A classificação dos custos em diretos e indiretos, afirma Leone (1997), destina-se a fornecer informações para a determinação do montante mais realístico do custo do objeto que está sendo analisado, bem como para o controle dos custos dos centros de responsabilidade e, de modo geral, de todos os segmentos que tiveram seus custos identificados e acumulados. Em resumo, a diferenciação entre custos diretos e indiretos é necessária para o cálculo mais realístico do custo de qualquer objeto, para a verificação da rentabilidade e da eficiência das várias atividades da empresa. De modo geral, os custos diretos e indiretos apresentam as seguintes características: - Custos diretos: Custos diretos são aqueles diretamente envolvidos na fabricação de um produto entrando direto no cálculo de custo do produto. Os dados são facilmente atribuídos à unidade, como afirma Wernke (2005), assinalando que os custos diretos são os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo, como quilos, horas de mão de obra ou de máquina, e qualidade de força consumida. Sobre custos diretos, o autor

31 31 complementa: [...] são os gastos fácil ou diretamente atribuíveis a cada produto fabricado no período. São aqueles custos que podem ser identificados com facilidade como apropriáveis a este ou àquele item produzido. Por suas características próprias e objetividade de identificação no produto pronto, esses gastos são atribuídos aos artigos produzidos por medições ou por controles individuais (como a ficha técnica), sem a necessidade de se recorrer a algum tipo de divisão ou rateio mais complexo. Essa categoria abrange, então, todos os custos efetuados exclusivamente com a fabricação do produto. Assim, não sendo produzida a unidade esses gastos não ocorrem. Os exemplos mais adequados para custos diretos são as matérias-primas e a embalagem que compõem os produtos elaborados (WERNKE, 2005, p. 7). Segundo Silva Júnior (2000), os custos diretos são os materiais diretos usados na fabricação do produto e a mão de obra direta. Os custos diretos têm a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva (exemplo: matéria prima e mão de obra). Para Bornia (2002, p. 44), os custos diretos são facilmente relacionados com as unidades de alocação de custos, tais como produtos, processos, setores e clientes, e exemplos são a matéria prima e a mão de obra direta. Portanto, são custos diretos aqueles que se relacionam ao que fisicamente se identifica no produto quando este é fabricado. De acordo com Megliorini (2002), a apropriação de um custo ao produto se dá pelo que foi efetivamente consumido. No caso da matéria prima, por exemplo, pela quantidade que foi realmente consumida e, no caso da mão de obra direta, pela quantidade de horas que foi efetivamente utilizada. Assim, de maneira geral, os custos diretos associam-se a produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida. - Custos indiretos: Bruni e Famá (2004), consideram que os custos indiretos implicam em critério de rateio para serem acondicionados aos produtos. São aqueles que apenas mediante aproximação podem ser atribuídos aos produtos por algum critério de rateio (SILVA JÚNIOR, 2000, p. 96). De acordo com Megliorini (2002), custos indiretos referem-se àqueles apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou algum critério de alocação. Conforme o autor, essa base de rateio deve guardar uma relação próxima entre o custo indireto e o objeto de custeio, evitando causar distorções no resultado final. São empregados como bases de rateios: horas apontadas de mão de obra,

32 32 horas de máquinas utilizadas na fabricação dos produtos, quilos de matéria prima consumida. Exemplo: custo da energia elétrica, o rateio pode ser feito proporcionalmente às horas de máquinas utilizadas, considerando que o consumo de energia tenha uma relação de causa e efeito muito próxima dessas horas. Os custos indiretos caracterizam-se por não oferecer condições para uma mensuração objetiva, e, com isso, quaisquer tipos de alocação são feitos por uma estimativa aproximada, como Perez Júnior (2002), assinala que os custos indiretos são os incorridos dentro do processo produtivo, com o uso de rateio. Sobre custos indiretos, Wernke (2005, p. 8), expõe: Nesses casos, a atribuição dos custos indiretos aos objetos acontece por intermédio de rateios, que consistem a divisão do montante de determinado tipo de custos entre produtos ou serviços utilizando um critério qualquer, como o volume fabricado por produto ou o tempo de fabricação consumido. Como custos indiretos são classificáveis, todos os gastos fabris estão ligados à produção de vários produtos ao mesmo tempo, sem relação exclusiva com determinado produto. Pode ser mencionado, por exemplo, o seguro do prédio onde são fabricados diversos produtos concomitantemente. Para atribuir uma parcela do custo com o seguro das instalações fabris aos artigos produzidos é necessário ratear (dividir) o montante por um critério a ser determinado. Contudo, Dutra (1995), destaca que a classificação dos custos de cada função depende do analisador de custos e de cada empresa, pois o que para alguns é custo direto para outros pode ser enquadrado como indireto Classificação pela variabilidade Para estudo do comportamento dos custos, as mesmas contas que antes foram classificadas em custos diretos e indiretos serão agora classificadas em custos fixos e custos variáveis. Essa classificação, de acordo com Martins (2006), é a mais importante entre as demais, levando em consideração a relação entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. De acordo com Megliorini (2002), essa classificação ocorre em função do comportamento dos elementos de custos em relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção. Em outras palavras, em um certo nível de produção incorre-se em um montante de custos. Se este nível de produção aumentar ou diminuir, o consumo de alguns elementos de custos acompanhará esta oscilação para mais ou para menos, e outros não.

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