Localização das prestações de Serviços em IVA

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1 Localização das prestações de Serviços em IVA Por Teresa Cristina Pereira Eugénio Instituto Politécnico de Leiria ESTG O presente artigo tem como finalidade contribuir para uma melhor compreensão do tema: Localização das Prestações de Serviços em IVA. A sua base da elaboração foi a análise e leitura muito atenta do art. 6º do CIVA (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), doravante apenas designado por art. 6º (todos os artigos mencionados ao longo do texto, salvo outra indicação, são artigos do CIVA), e a leitura de outros documentos considerados de grande pertinência nesta matéria. Tentei, de uma forma concisa, abordar as principais questões subjacentes a este tema, ilustrando com exemplos sempre que oportuno. Importa referir que, devido à crescente globalização dos mercados, este assunto tem sido objecto de grandes alterações, no sentido de se manter sempre o princípio da neutralidade e assegurar de forma justa a receita fiscal dos Estados da UE (União Europeia). De acordo com a análise do texto do art. 6º, podemos perceber 42 Revisores & Empresas > Abril /Junho 2006

2 que muitos têm sido os diplomas que já alteraram as regras deste artigo. Basta pensarmos que para a transmissão intracomunitária de bens foi criado um regime próprio, o RITI (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias), enquanto que a prestação de serviços intracomunitária está regulamentada no próprio art. 6º. Após um pequeno enquadramento e apresentação de alguns dos conceitos chave deste imposto (IVA), abordo as regras específicas de localização das prestações de serviços referindo a regra geral, as regras especiais (excepções) e as excepções às regras especiais, ou seja, as excepção às excepções. Estas situações aplicam-se às diferentes naturezas dos serviços prestados: imateriais, materiais e intracomunitários. Detenho-me ainda no caso da localização das prestações de serviços por via electrónica, dado ser um tema muito actual e objecto de grande discussão. Uma pequena conclusão encerra o artigo. Enquadramento do IVA e a localização das prestações de serviços O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) encontra antecedentes, como relembra, Martinez, 1996, p. 616, nas sisas correntes, supridas em 1832, no imposto sobre o valor das transacções (1), e no imposto de transacções (2) que veio substituir diversos impostos sobre o consumo, embora alargando a base de incidência. De acordo com o preâmbulo do CIVA, os trabalhos preparatórios que conduziram à elaboração deste código iniciaram- -se num momento em que a adopção do imposto era vista como uma exigência de adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia (CEE). Era sabido que a adesão implicava a adopção do sistema comum do IVA, regulado por várias directivas do Conselho das Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada Sexta Directiva (77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977), que procedeu à uniformização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados-membros da CEE. No entanto, a opção pelo IVA3 como modelo de tributação geral do consumo desligou-se das incidências da adesão à CEE para assentar nos próprios méritos do IVA em confronto com o sistema monofásico do IT (Imposto de Transacções). Analisando alguns conceitos subjacentes à localização das prestações de serviços, verificamos que o art. 1º refere que estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal. O art. 2º esclarece quem são os sujeitos passivos de IVA, considerando como sujeitos passivos do imposto as pessoas que, de uma forma independente, a título habitual ou ocasional, seja qual for o seu estatuto jurídico, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços. O conceito de prestação de serviços é-nos apresentado no art. 4º que considera como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso, que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. As prestações de serviços têm uma definição residual, sendo um conceito muito lato. De acordo com o nº 2 do art. 4º, consideram-se ainda prestações de serviços efectuadas a título oneroso: A utilização de bens da empresa para uso próprio do seu titular, do pessoal, em fins alheios à empresa ou ainda em sectores de actividade isentos, desde que, em qualquer destas situações, os respectivos bens ou os elementos que os constituem tenham dado origem à dedução total ou parcial do imposto; as prestações de serviços gratuitas, efectuadas pelo sujeito passivo, com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou em fins alheios à empresa e a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda, com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido ou não uma parte dos produtos utilizados (se o fornecimento dos materiais pelo dono da obra for insignificante, essa operação poderá ficar excluída do conceito de prestação de serviços). Após esclarecer os conceitos de sujeito passivo e de prestações de serviços, será importante reflectir sobre o que significa localizar uma operação. Recorremos a Palma, 2005, p. 75, que refere que localizar uma operação para efeitos fiscais, significa determinar o território onde vai ser tributada, ou seja, o ordenamento jurídico fiscal que lhe será aplicável. Através da localização de uma operação, o legislador, ao estabelecer determinados critérios de conexão, pode identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido por operações efectuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados-membros diferentes. Estamos, portanto, perante regras de distribuição de competências do poder de tributar. Regras de localização das prestações de serviços As regras da localização das operações qualificadas como prestações de serviços estão apresentadas nos nº 4 a 21 do art. 6º. Reveste-se de particular importância qualificar adequadamente cada operação para lhe ser aplicada a respectiva regra. Regra geral de localização das prestações de serviços O nº 4 do art. 6 apresenta-nos a regra geral aplicável à localização das prestações de serviços: são tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados, ou na sua falta, o seu domicílio (4). Podemos afirmar que a Sexta Directiva adoptou para a prestação de serviços uma regra geral que segue o critério da origem, que se traduz na adopção de um critério oposto ao consagrado para as transmissões de bens. Apesar de existir uma regra geral, iremos verificar que esta só é aplicável uma vez esgotadas as possibilidades de aplicação de qualquer uma das excepções (regras especiais). Este princípio geral é, então, objecto de grandes derrogações a que se referem os n.º 5 a 21 do art. 6º. Podemos encontrar o motivo nas palavras de Roriz, 2005, p.19, dada a imaterialidade destas operações, a aplicação, sem excepções, da regra geral de localização, poderia, nas relações internacionais, conduzir a situações de distorções de concorrência. Com efeito, os sujeitos passivos teriam tendência a sediar-se ou a criar estabelecimentos estáveis, nos países onde as taxas de tributação fossem mais baixas, para, a partir daí, efectuarem as respectivas prestações de serviços. Daí que, relativamente a determinadas prestações de serviços, se encontrem na Sexta Directiva comunitária critérios de localização espacial que se afastam da regra geral, os quais, pela sua importância, são mais relevantes do que a própria regra geral. Regras especiais de localização das prestações de serviços Tal como abordado, a regra geral acaba por ser temperada com importantes derrogações, contempladas nas alíneas a) a e) do nº 2 do artigo 9º da Sexta Directiva, que tomam em consideração quer a natureza dos serviços prestados, Revisores & Empresas > Abril /Junho

3 São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados, ou na sua falta, o seu domicílio. quer o local da sua realização ou da sua utilização, quer o local do estabelecimento do prestador ou do beneficiário da prestação, quer ainda o facto de este ser ou não sujeito passivo do imposto. Estas derrogações traduzem-se na adopção de um critério de territorialidade, fundado no local onde as prestações de serviços são utilizadas, retomando para essas situações, o critério do destino, razão pela qual um grande número de prestações executadas no território nacional e consumidas fora deste, não são sujeitas a imposto e várias prestações efectuadas fora do território nacional mas aí consumidas ou utilizadas, são aí tributadas. (Lima, 2003, p. 161) Podemos enunciar cinco regras especiais (5), algumas das quais são derrogadas pela excepção às excepções apresentada em ponto posterior. Tributação no local de execução material (prestações de serviços materiais) Os nº 5 e 6 do art. 6, vêm determinar uma excepção à regra geral pois, independentemente dos serviços serem prestados através da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador localizados em território nacional, são tributáveis no local da respectiva execução material, os seguintes casos: a) Prestações de serviços de transporte (entenda-se as prestações de serviços de transporte internacionais, de pessoas e bens, realizados entre Portugal e países terceiros e as prestações de serviços intracomunitários de pessoas) art. 5º b) e 6 b) tributáveis em TN (Território Nacional) pela distância aí percorrida. b) Trabalhos efectuados sobre bens móveis e as peritagens a eles referentes, desde que expedidos para outro Estado- -Membro (6), quando nele sejam executados total ou essencialmente (art. 5º c) e 6º c)) tributáveis em TN quando aí forem executados total ou essencialmente. (No entanto, se os bens, após a execução material dos trabalhos, forem expedidos ou transportados para fora do território nacional e a factura for emitida a um sujeito passivo registado, para efeitos de IVA, noutro Estado membro e utilizar o respectivo nº de identificação para efectuar a aquisição, já serão tributados no Estado membro de destino dos bens. (nº 19, 20 e 21 do art. 6º do CIVA). c) Prestações de serviços acessórias do transporte (7), que não sejam de transporte intracomunitário de bens (art. 5º d) e 6º d) se tiverem lugar no TN são aí tributáveis. d) Prestações de serviços de carácter artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas actividades e as prestações de serviços que lhes sejam acessórias (art. 5º d) e 6º d) se tiverem lugar no TN são aí tributáveis. É importante referir que se o prestador de serviços não tiver em Portugal a sede, um estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual sejam efectuadas as operações, mas dispuser de sede, estabelecimento estável ou domicílio noutro Estado-membro, poderá, nos termos do nº 1 do art. 29º, nomear um representante, sujeito passivo do IVA no território nacional, munido de procuração com poderes bastantes. Se, porém, for um sujeito passivo não residente, sem estabelecimento estável em território nacional e que não disponha de sede, estabelecimento estável ou domicílio noutro Estado- -Membro, está obrigado à nomeação de representante, nas condições e com os poderes indicados (de acordo com o nº 2 do art. 29º). Se não for nomeado representante fiscal e o adquirente dos bens ou das prestações de serviços for um sujeito passivo de IVA em território português, para garantir o pagamento do imposto determina-se que seja o próprio adquirente o sujeito passivo do imposto (alínea g) do nº 1 do art. 2º do CIVA) (Roriz, 2005, p. 21). Exemplos (8) : 1.Um técnico suíço deslocou-se a Guimarães para proceder à reparação de uma máquina de uma empresa aí estabelecida. A prestação de serviços é considerada localizada no território nacional, uma vez que foi cá materialmente executada, pelo que terá de ser tributada em 44 Revisores & Empresas > Abril /Junho 2006

4 Portugal (alínea c) do nº 6 do art. 6º). Caso a empresa suíça não nomeie representante fiscal em Portugal, a liquidação do IVA terá de ser efectuada pela empresa de Guimarães (alínea g) do nº 1 do art. 2º), muito embora possa ter direito à dedução desse mesmo imposto (alínea d) do nº 1 do art. 19º). 2. Um investigador científico, com domicílio no Porto, efectuou uma conferência em Paris, sobre matérias da sua especialidade, tendo-lhe sido pagos 3000,00 pela entidade francesa organizadora do evento. A prestação de serviços não foi materialmente executada em Portugal, logo de acordo com a alínea d) do nº 5 do art. 6º não é localizada/ tributável em Portugal. O conferencista, sujeito passivo de IVA em Portugal, deve facturar sem IVA PT. Tributação no local do imóvel De acordo com a alínea a) do nº 5 e 6 do art. 6, as prestações de serviços relacionadas com um imóvel, incluindo as prestações que tenham por objecto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários e as prestações de serviços de peritos e agentes imobiliários que actuem em nome próprio ou por conta de outrem, são sempre tributadas no local onde se encontre o imóvel, o que normalmente coincide com o local da execução material. 1) Um engenheiro português, com gabinete em Braga, elabora um projecto para a construção de um imóvel em Vigo (Espanha). A prestação de serviços é considerada como efectuada em Espanha, uma vez que se refere a um imóvel aí situado, pelo que não é tributada em Portugal (alínea a) do nº 5 do art. 6º). 2) Uma empresa de construção civil de Barcelona desloca trabalhadores seus para Portugal, para aqui participarem na construção de um Centro Comercial. A prestação de serviços é considerada localizada em Portugal, uma vez que se refere a um imóvel aqui situado, pelo que terá de ser tributada no território nacional (alínea a) do nº 6 do art. 6º). Caso a empresa espanhola não nomeie representante em Portugal, a liquidação do IVA é da competência do adquirente do serviço (alínea g) do nº 1 do art. 2º), pelo que a empresa portuguesa, mesmo que apenas pratique operações isentas nos termos do art. 9º, terá de proceder à liquidação do IVA a favor do Estado. O direito à dedu- ção do IVA assim liquidado depende do enquadramento do adquirente dos serviços face ao CIVA. Tributação no local do início da expedição ou transporte (serviços de transporte intracomunitário de bens (9) e respectivas prestações de serviços acessórias) De acordo com o nº 7 do art. 6º10, os serviços de transporte intracomunitário de bens11 são tributados no local onde se inicia o transporte ou seja, há tributação dos mesmos quando o início do transporte se situe no território nacional e não há tributação quando o início do transporte se situe noutro Estado-Membro. No entanto, esta regra especial é afastada pela excepção às excepções, em conformidade com o estabelecido no nº 11 do art. 6º. Ou seja, sempre que o adquirente do serviço de transporte intracomunitário seja um sujeito passivo, devidamente registado em IVA em Portugal, que tenha utilizado o respectivo NIF (Número de Identificação Fiscal) para efectuar a aquisição, o serviço de transporte é, independentemente do lugar de partida, tributável no território nacional. Em contrapartida, esse serviço não será tributado no território nacional, ainda que aqui se situe o Quadro Recapitulativo do Regime Aplicável aos Transportes Intracomunitários e às suas Prestações Acessórias: A (re) B (ere) C (rg) D E (C; D) Estado-Membro do lugar Estado-Membro Estado-Membro Estado-Membro Sujeito passivo de partida do transporte ou da identificação onde se encontra de tributação da operação da execução material da do adquirente estabelecido prestação acessória (12) do serviço o prestador PT PT PT PT Prestador PT PT EMa13 PT Adquirente (o prestador factura o PT EMa PT EMA Adquirente (o prestador factura o PT EMa EMa EMA Prestador EMa EMa EMa EMa Prestador EMA PT PT PT Prestador EMA EMa PT EMa Adquirente (o prestador factura o EMA PT EMa PT Adquirente (o prestador factura o PT Adquirente não identificado PT PT Prestador em IVA (p.ex. um particular) PT Adquirente não identificado EMa PT Representante fiscal em IVA do prestador EMa Adquirente não identificado PT EMa Representante fiscal em IVA do prestador PT EMa EMb14 EMa Adquirente (o prestador factura o Adaptado: Lima, 2005, p. 178 citando La Revue Fiduciarie TVA: les points délicats et leurs solutions, nº 795, p Revisores & Empresas > Abril /Junho

5 lugar de partida, quando o adquirente for um sujeito passivo devidamente registado, para efeitos de IVA, noutro Estado- -Membro e tenha utilizado o respectivo NIF para efectuar a aquisição do serviço (nº 12 do art. 6º). De acordo com o nº 13 e 14 do art. 6º, concluímos que as regras são idênticas para as prestações de serviços acessórias de um transporte intracomunitário (deslocalização para o país adquirente). Os exemplos sobre esta questão podem assumir muitas variáveis, um quadro recapitulativo deste regime. 1. O prestador dos serviços (transportador, transitário, etc.) está estabelecido no TN, onde tem lugar o início do transporte. O adquirente está estabelecido no TN e fornece o seu NIF. A operação é tributável em TN (nº 4 e 7 do art. 6º) mas está isenta de IVA, nos termos da alínea q) do nº 1 do art. 14º. Se o adquirente estivesse estabelecido noutro Estado-Membro e fornece o seu NIF, a operação não era tributada no TN, mas sim no Estado-Membro do adquirente (nº 12 do art. 6º). Admitindo ainda que o adquirente não fornecia o NIF, porque era um particular ou um residente num país terceiro, nesta situação a operação era tributada no território nacional, cabendo ao prestador a liquidação do imposto (nº 4 e 7 do art. 6º). 2. O prestador dos serviços está estabelecido no TN, mas início do transporte tem lugar noutro Estado-Membro. O adquirente é um sujeito passivo estabelecido no TN e fornece o seu NIF. A operação é tributada no território nacional, cabendo ao prestador a liquidação do imposto (nº 4 do art. 6º). Se o adquirente dos serviços fosse um sujeito passivo estabelecido noutro Estadomembro e fornecesse o seu NIF, a operação não era tributada em Portugal, nos termos do nº 12 do art. 6º. Admitindo ainda, que o adquirente não fornecia o seu NIF, por ser particular ou residente em país terceiro, a operação era tributada no Estado-Membro da partida, o que implica a obrigação de registo nesse Estado-Membro ou a nomeação de um representante. Tributação no local da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente dos serviços (Prestações de serviços imateriais - nº 8, 9 e 10 do art. 6º) Esta regra especial define que as prestações de serviços são tributadas no local da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente, quando o prestador aí não possua sede, estabelecimento estável ou domicílio. De acordo com o nº 8 do art. 6º, consideram-se realizadas no local onde se situa o adquirente, as seguintes prestações de serviços: a) A cessão ou concessão de direitos de autor, de brevets, licenças, marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos; b) Serviços de publicidade; c) Serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento; d) Tratamento de dados e fornecimento de informações; e) Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepção da locação de cofres-fortes; f) Colocação de pessoal à disposição; g)serviços de intermediários que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento das prestações de serviços contempladas nesta lista; h) Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma actividade profissional ou um direito mencionado nesta lista; i) A locação de bens móveis corpóreos, com excepção dos meios de transporte; j) Os serviços de telecomunicações (15) ; k) Transferência de jogadores (16) ; l) Serviços de radiodifusão e televisão (17) ; m) Serviços prestados por via electrónica, nomeadamente os descritos no anexo D ao CIVA (18) ; n) A cessão ou concessão do acesso a sistemas de distribuição de gás ou de electricidade, a prestação de serviços de 46 Revisores & Empresas > Abril /Junho 2006

6 transporte ou envio através dos mesmos e as prestações de serviços directamente conexas (19). Tal como refere Lima, 2003, p. 169, estão em causa prestações que se podem qualificar como empresariais, que assumem a natureza de serviços intermediários e não de serviços finais e que, como tal, entram, em princípio, na formação dos custos de outras actividades pelo que o seu valor virá a incorporar-se no preço dos bens finais. Relativamente a estas prestações de serviços, aplica-se a norma da inversão do sujeito passivo, pelo que competirá ao adquirente cumprir todas as obrigações administrativas decorrentes da sujeição a imposto dessas prestações de serviços no território português, incluindo a de liquidação do imposto. É o que resulta claramente da 2ª parte da alínea a) do nº 1 do art. 2º. O IVA assim liquidado poderá, no entanto, nos termos da alínea c) do nº 1 do art. 19º, ser objecto de dedução. 1. Uma empresa de Braga presta serviços de publicidade a uma empresa com sede em Paris. Esta prestação de serviços não é considerada localizada no território nacional (nº 9 do art. 6º do CIVA), uma vez que o adquirente é sujeito passivo noutro Estado-membro, pelo que não é cá tributada. 2.Uma empresa de Coimbra anuncia os seus produtos na Televisão Inglesa. Esta prestação de serviços de publicidade é considerada efectuada no território nacional, uma vez que o adquirente é sujeito passivo do IVA em Portugal (alínea b) do nº 8 do art. 6º), pelo que terá de ser cá tributada. A liquidação do IVA cabe ao próprio adquirente (2ª parte da alínea a) do nº 1 do art. 2º), que dependendo do regime em que está enquadrado poderá ter direito à respectiva dedução (alínea c) do nº 1 do art. 19º). Tributação no território de localização da operação principal (Intermediação (20) nº 15, 16, 17 e 18 do art. 6º) Regra geral: as operações de intermediação, em nome e por conta de outrem, localizam-se em: função da localização da operação principal (operação objecto de intermediação) a que reportam - para operações que não sejam as mencionadas nos nº 8, 9, 15 e 16 ao art. 6º. E em função de onde se inicia o transporte ou onde se materializam as prestações acessórias - para prestações de serviços de transportes intracomunitário de bens e operações acessórias destes. Excepção: se o adquirente dos serviços se tratar de um sujeito passivo registado em IVA e devidamente identificado enquanto tal, noutro Estado-Membro neste caso são aí tributadas mesmo que o prestador tenha em TN a sua sede, estabelecimento estável ou domicilio (nº15, 16, 17 e 18 do art. 6º). As operações de intermediação consideram-se localizadas/ tributáveis em Portugal quando as operações a que se refere a intermediação sejam elas próprias localizadas/tributáveis em Portugal (tal como alínea a) do nº 17, do art. 6º). Há ainda a referir que se a operação de intermediação estiver relacionada com a prestação de serviços de transporte intracomunitário de bens de saida, e o adquirente for sujeito passivo em TN, se encontra isenta de acordo com a alínea q) do nº 1 do art. 14º, devendo nesse caso ser feita a comprovação referida no nº 8 do art. 28º Intermediação em nome e por conta de outrem, numa prestação de serviços de transporte intracomunitário de bens ou em prestações de serviços acessórias desse transporte. Intermediação em nome e por conta de outrem no transporte de um bem de Portugal para o Luxemburgo. Início do transporte em Portugal. Adquirente da intermediação não fornece o NIF. A intermediação considera-se localizada em Portugal (nº 15 do art. 6º). Se o adquirente da intermediação fornecesse ao intermediário o seu NIF no Luxemburgo, a intermediação considerava-se localizada no Luxemburgo (nº 18 do art. 6º). 2. Intermediação em nome e por conta de outrem em operações que não sejam as referidas nos nº 8, 9, 15 e 16 do art. 6º. Venda de um imóvel localizado fora do TN, admitindo que o intermediário está estabelecido em TN e o adquirente dos serviços de intermediação é um sujeito passivo português que fornece o seu NIF. A operação localiza-se no território nacional (alínea b) do nº 17 do art. 6º). O responsável pela liquidação do IVA é o intermediário. Excepção às regras especiais Apesar de existir uma regra especial para certas prestações de serviços (que representa uma excepção à regra geral), esta regra é afastada, grosso modo, sempre que o adquirente utilize o seu NIF para efeitos de IVA de um outro Estado-membro, situação em que a operação é tributável nesse outro Estado-membro, de acordo com os nº 9, 11, 12, 13, 14, 16, 17, 19 e 20 do art. 6º. Poderíamos listar as prestações de serviços que são tributadas de acordo com esta regra, mas a maioria já foram referidas. Nesta situação, por vezes designada de excepção às excepções, incumbe ao sujeito passivo adquirente declarar a prática da operação, proceder à respectiva facturação e liquidar e deduzir o IVA, tal como disposto na alínea c) do nº 1 do art. 19º. Ocorre, portanto, o fenómeno de reverse charge, da reversão da dívida tributária ou da inversão da sujeição. Os adquirentes dos serviços são qualificados como sujeitos passivos do imposto, de acordo com as alíneas a), e) e f) do nº 1 do art. 2º. No entanto, os adquirentes de serviços de telecomunicações, radiodifusão e televisão e de serviços prestados via electrónica, normalmente são particulares, pelo que nesta situação continua a ser o prestador de serviços o sujeito passivo do imposto. Localização das prestações de serviços efectuadas via electrónica (22) Relativamente ao comércio electrónico transaccionável, ou seja, em que se estabelece uma relação comercial entre dois elementos do grupo de participantes (entre empresas ou entre empresas e particulares), há que estabelecer a seguinte distinção (Roriz, 2005, p. 64): O comércio electrónico off-line, através do qual podem ser adquiridos todos os tipos de bens corpóreos, que são enviados aos respectivos adquirentes, empresas e particulares, pelos meios tradicionais, nomeadamente através de empresas transportadoras, por via aérea, ferroviária e rodoviária, pelo correio, ou por transportadoras expresso, normalmente no caso das designadas pequenas remessas. O comércio electrónico on-line, através do qual podem ser adquiridos serviços ou bens digitais, tais como jornais, revistas, produtos de áudio e vídeo, software estandardizado, etc., enviados ao adquirente por via electrónica. No que se relaciona com o comércio electrónico off-line, o bem não perde a sua natureza corpórea, pelo que as operações continuam, para efeitos de IVA, a quantificar-se como transmissão de bens e, consequentemente, a serem localizadas Revisores & Empresas > Abril /Junho

7 de acordo com tal qualificação, que não é objecto de análise do presente estudo. Já o comércio electrónico on-line levantava especiais problemas no tocante às distorções de concorrência verificáveis entre os fornecedores da UE e aqueles que se situam fora do espaço comunitário, havendo absoluta necessidade de o regulamentar, através de regras bem definidas. Inicialmente, estabeleceu-se o princípio (23) que a tributação deveria ser efectuada no local em que se efectua o consumo. A dificuldade existia quando o consumidor era um particular de um Estado-Membro e o prestador era de um pais terceiro. De acordo com o Decreto-Lei 130/2003 passamos a ter as seguintes regras de localização de acordo com o art. 6º: Os serviços prestados via electrónica, enunciados de forma exemplificativa no anexo D ao código, são localizados no território nacional desde que o adquirente seja um sujeito passivo do IVA dos referidos na alínea a) do nº 1 do art. 2º com sede, estabelecimento estável ou domicílio no território nacional, não obstante o prestador não ter aqui sede, estabelecimento estável ou domicílio (nº 8 do art. 6º). Os serviços prestados via electrónica são cá localizados quando prestados a um particular e o prestador não tenha na UE, sede, estabelecimento estável ou domicílio (alínea b) do nº 10 do art. 6). Podemos resumir as regras aplicáveis às prestações de serviços efectuadas via electrónica, da seguinte forma (seguindo Palma, 2005, p.107/8): Operações realizadas por um sujeito passivo sem sede, estabelecimento estável ou domicílio no território nacional a um adquirente sujeito passivo português localização em Portugal; Operações realizadas por um sujeito passivo de um país terceiro não estabelecido na UE a particulares localizados no território nacional o sujeito passivo de um país terceiro ou se regista enquanto tal na UE, passando a qualificar-se como sujeito passivo normal do IVA ou se estabelece na UE, ou opta pelo regime especial previsto no Decreto Lei nº 130/2003 de 28 de Junho, que irá funcionar via electrónica. Quer o operador de um país terceiro opte por se inscrever como um sujeito passivo normal do IVA ou pelo regime especial, os serviços serão localizados em Portugal. Caso o sujeito passivo opte por se instalar no TN, passará a funcionar a regra geral de localização das prestações de serviços, pelo que serão localizadas no local da sede ou do estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados. Nesta situação será vantajoso para os prestadores localizarem-se em territórios onde as taxas do IVA sejam mais baixas, como é o caso das Regiões autónomas da Madeira e dos Açores24; Operações realizadas por um sujeito passivo não estabelecido no território nacional mas estabelecido na UE, a um adquirente particular português localizadas no território nacional; Operações realizadas por um sujeito passivo de IVA estabelecido em Portugal a um sujeito passivo de IVA português localizadas no território nacional de acordo com a regra geral. 1. Uma empresa com sede em Évora adquire a uma empresa com sede em França (ou num país terceiro) um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA. Esta prestação de serviços é considerada efectuada no território nacional, uma vez que o adquirente é sujeito passivo do IVA em Portugal (alínea c) do nº 8 do art. 6º do CIVA), pelo que terá de ser cá tributada. A liquidação do IVA cabe ao próprio adquirente (2ª parte da alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIVA), que, no entanto, terá também direito à respectiva dedução (alínea c) do nº 1 do art. 19º do CIVA). 2. A mesma empresa do Porto transmitiu, via Internet, um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA a um particular residente noutro Estado-membro. Esta prestação de serviços é considerada localizada no território nacional (alínea a) do nº 9 do art. 6º do CIVA), pelo que a empresa portuguesa terá de proceder à liquidação do IVA correspondente ao valor do serviço prestado. Admitindo que o particular residia num país terceiro, a prestação de serviços já não era considerada localizada no território nacional (alínea b) do nº 9 do art. 6º do CIVA), pelo que a empresa portuguesa não teria de liquidar qualquer IVA na factura. Conclusão Na localização das prestações de serviços foi adoptada a regra geral que segue o critério da origem, em oposição ao consagrado para as transmissões de bens. Tal como refere o nº 4 do art. 6 são tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados, ou na sua falta, o seu domicílio. No entanto esta regra acaba por ser temperada com importantes derrogações, previstas nos nº 5 a 21 do art. 6º e que foram tratadas ao longo deste estudo. Em jeito de resumo apresentamos, um esquema com a identificação da regra geral, das regras especiais e da excepção às regras especiais (conhecida com excepção às excepções). Estas regras especiais tornaram-se imperativas pois existia a necessidade de se considerarem vários factores como a natureza dos serviços prestados, o local da sua realização ou da sua utilização, o local do estabelecimento do prestador ou do beneficiário da prestação e ainda o facto de este ser ou não sujeito passivo do imposto. Tentando-se desta forma a aplicação de regras de tributação mais justas, pois como refere Xavier de Bastos (citado por Palma, 2005, p. 93), a aplicação universal do princípio geral seria tecnicamente condenável, não só porque criaria situações em que se iria atribuir receitas ao país errado, como se poderia provocar distorções de concorrência e incorrecto funcionamento do IVA à escala comunitária. Pretendemos que este estudo seja um contributo para o esclarecimento do tema da localização das prestações de serviços, que por vezes se torna um pouco complexo, dada a diversidade de situações que se nos podem colocar. Estamos conscientes que outras questões poderiam ter sido analisadas, no entanto, dada a limitação deste estudo, tal não foi possível. Bibliografia Decreto-lei nº 130/2003 de 28 de Junho Grilo, R., 2003, O IVA e os Serviços Prestados por Via Electrónica, Revista TOC 48 Revisores & Empresas > Abril /Junho 2006

8 Lima, E., 2003, Imposto sobre o Valor Acrescentado Comentado e Anotado, Porto Editora, 9º Edição Manual do Revisor Oficial de Contas Martinez, S., 1996, Direito Fiscal, Almedina, 8ª Edição Nabais, C., 2004, Direito Fiscal, Almedina, 2ª Edição Palma, 2003, IVA e o Comércio Electrónico Vantagens de Localização dos Operadores na Madeira, Revista TOC, nº 44, Novembro Palma, C, 2005, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, nº I, Almedina Palma, C., 2003, O IVA e as Operações Efectuadas Via Electrónica Alterações do Decreto - Lei nº 130/2003, Revista TOC, nº 43, Outubro Roriz, J., 1999, A Contabilização do IVA, APECA, 2ª Edição Roriz, J., 2005, A Localização das Operações Tributáveis em IVA, Formação CTOC, Maio Sexta Directiva do Conselho da CEE (77/388/CEE) Notas (1) Criado pela Lei nº 1368, de 21 de Setembro de 1922, abolido pelo Decreto- Lei nº 16731, de 13 de Abril de (2) Estabelecido pelo Decreto-Lei nº 47066, de 1 de Julho de (3) O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) entrou em vigor em Portugal em 1 de Janeiro de 1986, de acordo com o disposto no nº 1 do art. 10º do Decreto-lei nº 394-B/84, de 26 de Dezembro, após alteração introduzida na respectiva redacção pelo art. 1º da Lei nº 42/85, de 22 de Agosto. (4) O código, na esteira da Sexta Directiva, não define o que se entende por sede, estabelecimento estável ou domicílio. Recorrendo ao direito comparado e a outras fontes podemos considerar que a sede se localizará no território onde se centraliza a gestão e o exercício da actividade económica. O estabelecimento estável implica a existência de uma reunião permanente de meios humanos e técnicos necessários para as prestações de serviços. Quanto ao conceito de domicílio, podemos comparar ao conceito de residência definido na lei portuguesa. (5) Para abordar este tema decidimos seguir a proposta de análise de Palma, (6) De acordo com o descrito no nº 21 do art. 6, considera-se que os bens não são expedidos para fora do território nacional quando as prestações de serviços sejam efectuadas sobre meios de transporte com registo, licença ou matrícula no território nacional. (7) Por exemplo: carga, descarga, manutenção, embalagem, locação de materiais utilizados na protecção de mercadorias durante o transporte, transbordo, conservação e armazenagem das mercadorias e utilização de estações rodoviárias. (8) Os exemplos apresentados neste estudo foram adaptados de Roriz, 2005 e Lima, (9) Quando relacionadas com a saída de bens, estas prestações de serviços encontram-se isentas de acordo com o disposto na alínea q) do nº 1 do art. 14º. (10) Veja-se o Ofício-Circulado nº , de , da DSCA do SIVA. (11) Transporte cujos lugares de partida e de chegada se situam em Estados-Membros diferentes. (12) Passa-se o mesmo em relação às prestações de serviços de intermediários que actuem em nome e por conta de outrem nos transportes intracomunitários e nos serviços acessórios a esses transportes. (13) Sigla que designa um dos outros Estados da Comunidade Europeia. (14) Sigla que designa um dos outros Estados da Comunidade Europeia. (15) Encontramos a definição de serviço de telecomunicações na alínea h) do nº 1 do art. 1º: os que possibilitem a transmissão, a emissão ou a recepção de sinais, texto, imagem e som ou de informações de todo o tipo através de fios, da rádio, de meios ópticos ou de outros meios electromagnéticos, incluindo a cessão ou a concessão com elas correlacionadas de direitos de utilização de instalações de transmissão, emissão ou recepção e a disponibilização de acesso a redes de informação mundiais. Esta definição abrange os serviços de acesso à Internet mediante assinatura, excluindo os serviços complementares prestados através da rede, de acordo com o Oficío-Circulado nº , de 11/09/097 da DSIVA. (16) Prestação de serviços referida no nº 3 do art. 4º: cedência temporária ou definitiva de um jogador, acordada entre os clubes com o conhecimento do desportista, durante a vigência do contrato com o clube de origem e as indemnizações de promoção e valorização devidas após a cessação do contrato. (17) Aditado pelo nº 2 de DL 130/2003, de 28 de Junho, com entrada em vigor em 1 de Julho de (18) Idem nota anterior e desenvolvido no ponto 4 (19) A crescente liberalização dos mercados da electricidade e do gás estão na origem da alteração das regras relativas ao lugar da entrega do gás e da electricidade. Regras essas definidas na Directiva 2003/92/CE do Conselho de 7 de Outubro de 2003, transposta para a ordem jurídica nacional pelo art. 47º da Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2005 e que entrou em vigor em 1 de Janeiro de De acordo com as regras do IVA, é o lugar de entrega que determina o Estado-membro competente para tributar uma transacção. Em conformidade com as mesmas regras, a energia eléctrica e o gás são considerados bens corpóreos, no entanto importou, ainda, alterar as regras de localização das operações relacionadas com o fornecimento de gás, através do sistema de distribuição de gás natural e de electricidade. (20) Veja-se o Oficío-Circulado nº 488, de 4/1/94 da DSIVA do SIVA (prestações de serviços de intermediação). (21) Veja-se o Oficío-Circulado nº 488, de 4/1/94 da DSIVA do SIVA. (22) O Decreto Lei nº 130/2003 de 28 de Junho, veio alterar o CIVA, no que se refere às regras de localização dos serviços prestados por via electrónica e assumir um regime especial aplicável, mediante opção, a sujeitos passivos não estabelecidos na Comunidade que prestem serviços por via electrónica a não sujeitos passivos nela residentes. Tratou de transpor-se para a ordem jurídica portuguesa a Directiva 2002/38/CE do Conselho, de 7 de Maio de 2002, assim como os procedimentos relativos ao regime especial regulamentado no Regulamento (CE) nº 792/2002, do Conselho, da mesma data (Palma, 2003). Para maior aprofundamento deste tema, sugerimos a leitura dos artigos: O IVA e os serviços prestados por via electrónica, Rui Ribeiro Grilo, 2003; O IVA e as operações efectuadas via electrónica alterações do Decreto-Lei 130/2003 Clotilde Celorico Palma, (23) Além deste princípio, foram ainda adoptados mais dois princípios fundamentais relativamente ao comércio electrónico: não devem ser previstos novos impostos ou impostos suplementares no domínio do comércio electrónico, devendo adaptar-se os impostos existe Sobre este assunto sugerimos a leitura do artigo: IVA e o comércio electrónico vantagens de localização dos operadores na Madeira, Clotilde Celorico Palma, Revisores & Empresas > Abril /Junho

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