1. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR)

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1 1. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) 1.1 Conceito É a demonstração contábil que indica a modificação na posição financeira de curto prazo da companhia, representada pelo Capital Circulante Líquido (CCL). Não se trata, pois, de um mero "fluxo de caixa" que vise demonstrar somente o fluxo das disponibilidades, ou seja, as entradas e saídas de dinheiro. Na elaboração desta demonstração, o que se objetiva é a determinação do Capital Circulante Líquido, ao final de um exercício social, bem como a variação sofrida por este entre a data de início e de término do período objeto da demonstração. Para tanto, levase em consideração todo o Ativo Circulante (Disponível, Contas a Receber, Estoques, Despesas Pagas Antecipadamente) menos o Passivo Circulante (todos os valores exigíveis até o término do exercício social subseqüente). O objetivo da DOAR é identificar as operações que modificaram a posição financeira de curto prazo da empresa. Sendo assim, devem ser confrontados dados referentes às operações de investimentos (aplicações) e financiamentos (origens). Para efeito de DOAR, portanto, somente vão interessar as origens e aplicações de recursos que afetam o Capital Circulante Líquido (CCL). Primeiramente, é necessário definirmos o conceito de Capital Circulante Líquido (CCL) ou Capital de Giro Líquido. 1.2 Capital Circulante Líquido (ou Capital de Giro Líquido) Corresponde à diferença entre o ativo circulante e o passivo circulante, evidenciando, assim, a capacidade de pagamento das obrigações de curto prazo. Se este valor for positivo, a sociedade possui mais direitos que obrigações de curto prazo, o que denota boa capacidade de pagamento. Caso contrário, a empresa poderá encontrar dificuldades para solver suas dívidas com vencimento mais imediato. Quando o Capital Circulante Líquido é positivo, também possui a denominação de Capital Circulante Próprio. CCL = AC PC Obs1: Perceba a diferença entre Capital Circulante Líquido, representado pela fórmula acima e Capital Circulante, sinônimo de Ativo Circulante. 1.3 Obrigatoriedade da Apresentação A Demonstração das Origens e Aplicações de recursos (DOAR) que era uma demonstração contábil obrigatória nos termos da Lei das S.A, deixou de ter este status com o advento da Lei /2007. Em 1

2 seu lugar, foi inserida a obrigação de elaborar a Demonstração do Fluxo de Caixa. 1.4 Análise das Variações no Capital Circulante Líquido Como percebemos, o objetivo desta demonstração é analisarmos a variação do Capital Circulante Líquido, de um exercício para o outro. Para que o CCL seja aumentado, existem duas possibilidades: O aumento do Ativo Circulante; A diminuição do Passivo Circulante. A estas operações que aumentam o Capital Circulante Líquido damos o nome de Origens de Recursos. Imagine uma operação de aquisição de um empréstimo de longo prazo. Teríamos o seguinte lançamento: Caixa (AC) Empréstimos a Pg(PNC)

3 Perceba que está sendo debitada uma conta do AC, aumentando-o. A contrapartida é um crédito no PNC, aumentando-o da mesma forma. Como somente o ativo circulante aumentou, não havendo variação no PC, podemos dizer que esta operação aumentou a folga financeira de curto prazo, ou aumentou o CCL e, portanto, é uma origem de recursos. Perceba, ainda, que se o empréstimo fosse de curto prazo, haveria aumento no Passivo Circulante na mesma proporção em que houve no Ativo Circulante e, assim, o CCL não seria afetado. De maneira análoga, para que o CCL seja diminuído, existem também duas formas: A diminuição do Ativo Circulante; O aumento do Passivo Circulante. A estas operações que diminuem o CCL denominamos Aplicações de Recursos. Imagine, agora, a aquisição de um veículo pela empresa. Teríamos o seguinte lançamento: Caixa (AC) Veículos (AIMOB)

4 Desta vez, estamos creditando uma conta do AC, diminuindo assim seu saldo. A contrapartida se dá no Imobilizado. Como houve diminuição no AC e o Passivo Circulante manteve-se com o mesmo saldo, podemos dizer que houve redução do CCL e esta operação é uma aplicação de recursos. 1.5 Lógica e Estrutura da DOAR A lógica da DOAR é a seguinte: Devemos analisar o Capital Circulante Líquido no início e no término do período e calcularmos qual foi a sua variação. Feito isso, devemos encontrar os motivos de tal variação, analisando as operações que afetaram o CCL e classificando-as em Origens ou Aplicações. A diferença entre o valor das origens e das aplicações será igual à variação encontrada para o CCL no período. Perceba que caso as origens superem as aplicações, teremos uma variação positiva no CCL. Caso contrário, ou seja, caso as aplicações superem as origens, teremos variação negativa no CCL. A estrutura proposta para a DOAR é a antigamente contemplada no art 188 da Lei das S.A 4

5 Sendo assim, devemos evidenciar inicialmente as origens e depois as aplicações. Logo após devemos indicar o excesso ou insuficiência das origens em relação às aplicações, valor que representará a variação do CCL, que também deverá ser demonstrada ao final da DOAR pelos valores inicial e final do Ativo Circulante e do passivo Circulante. Origens de Recursos Lucro Líquido Ajustado Realização de Capital Social Obtenção de empréstimo de Longo Prazo Alienação de Imobilizado Total das Origens Aplicações de Recursos Dividendos distribuídos Aquisição de Imobilizado Redução do Passivo Não Circulante Total das Aplicações Total das Origens Total das Aplicações (80.000) Aumento do CCL Saldo Saldo Variação Inicial Final Ativo Circulante Passivo Circulante Capital Circulante Líquido 1.6 Origens de Recursos São as operações que aumentam o CCL, seja por meio de aumento do Ativo Circulante ou pela diminuição do Passivo Circulante. Vejamos, agora, quais são as principais origens de recursos para o CCL: Lucro Líquido do Exercício Ajustado Normalmente, o lucro líquido do exercício é a principal origem de recursos para o Capital Circulante Líquido. As receitas que excedem as despesas, gerando o lucro, geralmente têm contrapartida em contas do Ativo Circulante como Caixa, Bancos e Clientes e, assim, aumentam o CCL. No entanto, nem todas as receitas e despesas que compõem o Resultado do Exercício possuem reflexo no Ativo ou Passivo Circulante. Assim, devemos ajustar o Lucro Líquido do Exercício para que ele, como origem de recursos para o CCL, apresente somente itens que 5

6 afetam o CCL. Vejamos, a seguir, as principais hipóteses de ajustes no LLE: Depreciação, Amortização e Exaustão: Estes tipos de despesas possuem como contrapartida contas retificadoras do Ativo Permanente que acumulam seus saldos no decorrer dos exercícios. Assim, o seu lançamento não afeta o valor do CCL e seus valores devem ser desconsiderados no cálculo do CCL. Como se tratam de despesas que diminuíram o LLE, devemos somá-las de volta para ajustar este resultado. 6

7 Relembremos, então o lançamento, por exemplo, de depreciação de um período: Desp c/ Depreciação Depreciação Acumulada A conta Depreciação Acumulada é do Ativo Não Circulante Imobilizado e sua movimentação não afeta, portanto, o CCL. Assim, caso tenhamos a configuração do resultado abaixo, devemos efetuar o seguinte ajuste: Lucro Operacional Bruto Despesas com Depreciação (3.000) Despesas com Salários (2.000) Lucro Líquido do Exercício Lucro Líquido do Exercício (+) Despesas com Depreciação (=) Lucro Líquido Ajustado Resultado da Equivalência Patrimonial: As receitas e despesas oriundas de resultados da equivalência patrimonial possuem como contrapartida, a conta que registra o valor do investimento permanente, que, como sabemos, é classificado no Ativo Não Circulante Investimentos. Assim, o registro positivo ou negativo da equivalência patrimonial não afetará o valor do CCL, como veremos a seguir: Determinada empresa participa do Capital de outra com 100% de seu Capital Social, sendo, portanto, controladora desta. O valor do PL da investida era de R$ ,00. No exercício de X2, a investida apurou LLE no valor de R$ ,00. Este lucro aumentará o PL da investida. Por conseqüência, pelo método da equivalência patrimonial, devemos reconhecer este aumento também no balanço da investidora, na proporção da participação que possui, neste caso, 100%, utilizando para isto o seguinte lançamento: 7

8 Participação na Cia A Receita de Equivalência Patrimonial (S) (1) (1) Note que, não há movimentação em contas que afetam o CCL. Por este motivo, devemos excluir os efeitos dos resultados da equivalência patrimonial do LLE, afim de ajustá-lo como origem de recursos para o CCL. Veja o seguinte exemplo: Lucro Operacional Bruto Despesas com Depreciação (3.000) Despesas com Salários (2.000) Receitas com Equivalência Patrimonial Lucro Líquido do Exercício Lucro Líquido do Exercício (+) Despesas com Depreciação (-) Receitas com Equivalência Patrimonial (10.000) (=) Lucro Líquido Ajustado

9 Variações Monetárias em Operações Financeiras de Longo Prazo: Como já estudamos em operações financeiras, variações financeiras são ajustes do poder aquisitivo da moeda, em função de determinado índice pré-estabelecido para tal, tendo como função ajustar o valor da operação financeira. Caso esta operação seja ativa, como por exemplo, a concessão de um empréstimo, tal ajuste se dará sob a forma de uma receita operacional, classificada como Outras Receitas Operacionais na DRE. Se esta operação tiver realização prevista para o Longo Prazo, tal ajuste não afetará o CCL e esta receita deverá ser excluída do LLE afim de ajustá-lo como origem de recursos. Como se trata de uma receita, devemos subtrai-la do LLE. Reveja agora o lançamento que é efetuado: Empréstimos Concedidos (ANC RLP) Variações Monetárias Ativas (S) (1) (1) Da mesma forma, caso estejamos tratando de uma operação passiva de longo prazo, o ajuste será revestido da condição de despesa operacional classificada no grupo Outras Despesas Operacionais da DRE sob o título de Variações Monetárias Passivas e seu registro não afetará o CCL como vemos abaixo: Empréstimos Obtidos (PNC) (S) (1) (1) Variações Monetárias Passivas Veja agora o exemplo do ajuste a ser efetuado: Lucro Operacional Bruto Despesas com Depreciação (3.000) Despesas com PDD (4.000) Variações Monetárias Passivas de LP (1.500) Despesas com Salários (2.000) Receitas com Equivalência Patrimonial Lucro Líquido do Exercício (+) Despesas com Depreciação (-) Receitas com Equivalência Patrimonial (10.000) (+)Variações Monetárias Passivas de LP (=) Lucro Líquido Ajustado

10 Despesas com Provisões de Longo Prazo: Conforme estudado, a constituição de provisões origina o reconhecimento de uma despesa do exercício. Caso esta provisão esteja classificada em um dos grupos não circulantes, como pode ser o caso de uma provisão para contingências de longo prazo, sua constituição não afetará o valor do CCL e, por conseguinte, deveremos efetuar o ajuste desta despesa no LLE, somando-a para encontrarmos o valor ajustado. Vejamos o funcionamento: Provisão para Contingências (PNC) Desp c/ Contingências de LP Veja agora o exemplo do ajuste a ser efetuado: Lucro Operacional Bruto Despesas com Depreciação (3.000) Despesas com PDD (4.000) Variações Monetárias Passivas de LP (1.500) Despesas com Salários (2.000) Juros Ativos Despesas com Contingências de Longo (8.000) Prazo Receitas com Equivalência Patrimonial Lucro Líquido do Exercício Lucro Líquido do Exercício (+) Despesas com Depreciação (-) Receitas com Equivalência Patrimonial (10.000) (+) Variações Monetárias Passivas de LP (+) Despesas com Contingências de Longo Prazo (=) Lucro Líquido Ajustado Obs1: É de extrema importância ressaltarmos que, se os recursos oriundos das operações, decorrente do resultado ajustado do exercício, for negativo, significando que as operações realizadas no período absorveram mais recursos do que os produziram, provocando diminuição do capital circulante líquido, este valor deverá ser alocado como aplicação de recursos nas operações, pois o contrário seria admitir a impropriedade de termos uma "origem negativa de recursos". 10

11 1.6.2 Integralização de Capital A realização de Capital Social por meio de dinheiro, direitos a receber de curto prazo, mercadorias para revenda e demais bens ou direitos classificáveis no Ativo Circulante serão classificadas como origens de recursos, uma vez que aumentam o Capital Circulante Líquido pelo aumento do Ativo Circulante. Perceba que, se a integralização se der por bens do Ativo Não Circulante, não haverá alteração do CCL e esta operação não será uma origem de recursos. BCM ( AC) A Capital Social ( PL) , Formação de Reservas de Capital As contribuições para formação de reservas de capital que tiverem como contrapartida contas do Ativo Circulante serão tratadas como origens de recursos uma vez que aumentarão o CCL pelo aumento do AC. Todos os tipos de reservas de capital estudadas podem ser origens de recursos. BCM ( AC) A Reserva de Capital ABS ( PL) ,00 11

12 1.6.4 Aumento do Passivo Não Circulante Os aumentos do Passivo Não Circulante que afetam positivamente o CCL podem decorrer de dois tipos de situação: A obtenção de um empréstimo com exigibilidade para longo prazo. Tal situação causa aumento do saldo da Conta Empréstimos de Longo Prazo no PNC e aumento da conta BCM do Ativo Circulante, aumentando, assim, o CCL. Note que se o empréstimo for de curto prazo ou se tratar de financiamento de LP para aquisição de bens do Imobilizado, não haverá alteração no CCL. BCM ( AC) A Empréstimos a Pagar de LP ( PNC) ,00 A transferência de uma dívida de curto prazo para o Longo Prazo, por conta de uma renegociação nos prazos de pagamento também afetará positivamente o CCL, de vez que haverá uma redução do Passivo Circulante e um Aumento no PNC, conforme é evidenciado abaixo: Empréstimos a Pagar ( PC) A Empréstimos a Pagar de LP ( PNC) ,00 12

13 1.6.5 Diminuição do Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Normalmente, as diminuições do ANC RLP resultam em aumentos do AC seja pelo recebimento de um direito de longo prazo, seja pela transferência de um direito de longo prazo para o curto prazo. Como tais operações ensejam aumento do AC são classificadas como Origens de recursos. Existe, ainda, a possibilidade rara de diminuição do ANC RLP pela diminuição do PC, hipótese, por exemplo, de uma compensação de dívida de curto prazo com um direito de longo prazo. Ainda nesta possibilidade, estaremos tratando de uma origem de recursos pela diminuição do PC e conseqüente aumento do CCL. Reveja então os lançamentos possíveis: 1) Recebimento de Obrigação de Longo Prazo (Origem) BCM ( AC) A Títulos a receber LP ( ANC RLP) ,00 (Origem) 2) Transferência de obrigação do Longo para o Curto Prazo Títulos a receber ( AC) A Títulos a receber LP ( ANC RLP) ,00 3) Compensação de dívida de Curto Prazo com direito de LP (Origem) Fornecedores ( PC) A Títulos a Receber LP ( ANC RLP) , Alienação de Investimentos Permanentes Já estudamos que os investimentos permanentes são classificados no Ativo Não Circulante Investimentos. Portanto, a alienação de um investimento permanente poderá afetar o CCL positivamente, caso o recebimento se processe à vista ou em créditos de curto prazo (pelo aumento do AC) ou, ainda, caso esta alienação tenha por finalidade sanar uma dívida de curto prazo (diminuição do PC). Em ambas as hipóteses, estaremos tratando de origens de recursos. Perceba que a alienação de uma participação societária permanente para recebimento a longo prazo não afeta o CCL e não pode ser caracterizada como origem de recursos. Veja os possíveis lançamentos: 13

14 1) Alienação de terreno fora de uso à vista (Origem) BCM ( AC) A Terrenos fora de uso ( ANC Invest.) ,00 14

15 2) Dação em pagamento de imóvel fora de uso (Origem) Títulos a Pagar ( PC) A Imóveis fora de uso ( ANC Invest.) ,00 3) Alienação de participação permanente para recebimento a Longo Prazo (Não é origem) Títulos a receber ( ANC RLP) A Participação na Cia X ( ANC Invest.) , Alienação de bens do Imobilizado A noção deste tipo de operação ser uma origem de recursos é exatamente idêntica à alienação de Investimentos. Portanto, a alienação de um bem do ativo imobilizado poderá afetar o CCL positivamente, caso o recebimento se processe à vista ou em créditos de curto prazo (pelo aumento do AC) ou, ainda, caso esta alienação tenha por finalidade sanar uma dívida de curto prazo (diminuição do PC). Em ambas as hipóteses, estaremos tratando de origens de recursos. Perceba que a alienação de uma máquina do Imobilizado para recebimento a longo prazo não afeta o CCL e não pode ser caracterizada como origem de recursos. Veja os possíveis lançamentos: 15

16 1) Alienação de um veículo do imobilizado à vista (Origem) BCM ( AC) A Veículos ( ANC Imobilizado) ,00 2) Dação em pagamento de imóvel de uso (Origem) Títulos a Pagar ( PC) A Imóveis ( ANC Imobilizado) ,00 3) Alienação de máquinas e equipamentos para recebimento a Longo Prazo (Não é origem) Títulos a receber ( ANC RLP) A Máquinas e Equip. ( ANC Imob.) ,00 Obs1: Devemos tomar bastante cuidado com alienação com lucro ou prejuízo de imobilizado. Como vamos tratar o valor obtido pela transação como origem de recursos, devemos excluir do Lucro Líquido do Exercício o valor do lucro ou prejuízo não operacional obtido afim de que este não seja computado duas vezes nas origens de recursos. 16

17 1.7 Aplicações de Recursos As aplicações do Capital Circulante Líquido são correspondentes às transações que diminuem o CCL, seja pela redução do AC, seja pelo aumento do PC em transações que envolvem, também, grupos não circulantes. Passemos a analisar as principais aplicações de recursos: Dividendos Distribuídos Utilizando a linguagem da Lei 6404/76, dividendos distribuídos significam dividendos propostos ou dividendos a pagar. Quando é proposto o dividendo, registramos uma obrigação na conta Dividendos a pagar que é conta de PC que possuirá como contrapartida a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Tal lançamento aumentará o saldo do PC e reduzirá, assim, o CCL. Caracteriza-se, pois, uma aplicação de recursos. Note que o posterior pagamento destes dividendos não afeta o CCL já que estarão envolvidas duas contas de Circulante (Caixa e Dividendos a Pagar) que sofrerão redução do mesmo valor). Veja os dois lançamentos: 17

18 1) Proposta de dividendos (Aplicação de Recursos) Lucros ou Prejuízos Acumulados ( PL) A Dividendos a Pagar ( PC) ,00 Recursos) 2) Pagamento dos Dividendos (Não é Aplicação de Dividendos a Pagar ( PC) A BCM ( AC) , Aquisição de Direitos do Imobilizado A aquisição de direitos do imobilizado poderá ser revestida da condição de aplicação de recursos, quando esta aquisição tiver como contrapartida uma redução de AC (como uma aquisição à vista) ou um aumento do PC (como uma aquisição com financiamento de curto prazo). Em ambas as hipóteses, teremos redução do CCL. Existem também duas possibilidades de aumento do Imobilizado que não afetarão o CCL: a aquisição com financiamento de Longo Prazo e a aquisição por realização de capital. 18

19 Veja os lançamentos: 1) Aquisição de Veículo à vista (Aplicação de Recursos) Veículos ( ANC Imobilizado) A BCM ( AC) ,00 2) Aquisição de Máquinas com financiamento de curto prazo (Aplicação de Recursos) Máquinas ( ANC Imobilizado) A Financ. a Pagar ( PC ) ,00 3) Aquisição de Imóvel com financiamento de longo prazo (Não é aplicação de Recursos) Imóveis ( ANC Imobilizado) A Financ. a Pagar de LP ( PNC) ,00 4) Aquisição de terreno em realização de capital (Não é aplicação de Recursos) Terrenos ( ANC Imobilizado) A Capital Social ( PL) ,00 19

20 1.7.3 Aumento do Não Circulante Intangível Obedecem à mesma sistemática da aquisição de imobilizado. Portanto, quando esta aquisição tiver como contrapartida uma redução de AC (como uma aquisição à vista) ou um aumento do PC (como uma aquisição com financiamento de curto prazo), teremos redução do CCL e estaremos falando de aplicação de recursos. 1) Aquisição de direito decorrente de concessão obtida do Poder Público (Aplicação de Recursos) Concessões Obtidas do Pod. Publico ( ANC Intang.) A BCM ( AC) ,00 20

21 1.7.4 Aumento do Não Circulante Investimentos Obedecem à mesma sistemática da aquisição de imobilizado. Portanto, quando esta aquisição tiver como contrapartida uma redução de AC (como uma aquisição à vista) ou um aumento do PC (como uma aquisição com financiamento de curto prazo), teremos redução do CCL e estaremos falando de aplicação de recursos. Existe também a possibilidade de aumento dos Investimentos Permanentes que não afetará o CCL, não sendo, assim, aplicação de recursos. A aquisição de participação permanente por meio de dação em pagamento de bens do imobilizado é um exemplo Aumento do Não Circulante Realizável a Longo Prazo Os aumentos do Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo que afetarão o CCL negativamente e serão, portanto, aplicações de recursos são os seguintes: 21

22 Diminuição do AC como é o caso da concessão de um empréstimo para pagamento a longo prazo Empréstimos a Receber de LP ( ANC RLP) A BCM ( AC) ,00 Transferência de direitos do circulante para o Realizável a longo prazo por ocasião de renegociação de prazos de pagamento. Duplicatas a receber de Longo Prazo ( ANC RLP) A Duplicatas a receber ( AC) ,00 Existe, ainda, a possibilidade de aumento do ANC RLP sem afetar o Capital Circulante Líquido, como é o caso de uma realização de Capital Social com créditos a receber de longo prazo. Duplicatas a receber de Longo Prazo ( ANC RLP) A Capital Social ( PL) ,00 22

23 1.7.6 Redução do Passivo Não Circulante As reduções do Passivo Não Circulante que afetarão o CCL negativamente e serão, portanto, aplicações de recursos são os seguintes: Diminuição do AC como é o caso da antecipação do pagamento de uma dívida com vencimento a longo prazo. Empréstimos a Pagar de LP ( PNC) A BCM ( AC) ,00 Aumento do PC por transferência de obrigações do Exigível a longo prazo para o PC por decurso do tempo necessário ao pagamento. Duplicatas a Pagar de Longo Prazo ( PNC) A Duplicatas a Pagar ( PC) ,00 Existe, ainda, a possibilidade de diminuição do PNC sem afetar o Capital Circulante Líquido, como é o caso de prescrição de uma dívida de longo prazo dando origem a uma insubsistência ativa que é receita e vai afetar o PL positivamente. Duplicatas a Pagar de Longo Prazo ( PNC) A Insubsistências Ativas ( Receita - PL) ,00 23

24 1.8 Origens e Aplicações que não afetam o CCL O método mais coerente para a elaboração da DOAR é este visto até aqui. Este método, denominado restritivo apresenta apenas as operações que afetam o CCL. Porém, muitos contabilistas (dentre os quais os da ESAF) adotam como critério o método amplo que inclui na DOAR as transações que não afetam o CCL, alterando apenas os saldos de grupos não circulantes. Se analisarmos, por exemplo, a integralização de Capital Social na forma de um imóvel, teremos um aumento de Capital Social que, conforme visto é uma origem de recursos e um aumento do Imobilizado que já entendemos se tratar de uma aplicação. Desta forma, incluiríamos o mesmo valor como origem e como aplicação na DOAR resultando na mesma variação utilizando-se os dois métodos. Tal entendimento decorre da análise da famosa equação patrimonial: AC+ANC = PC+PNC+PL. Reordenando tal fórmula teremos: AC PC = PNC + PL -ANC Como CCL = AC- PC, podemos substituir na fórmula da seguinte forma: CCL = PNC + PL - ANC Desta forma, percebemos que podemos chegar ao valor do CCL indiretamente, estudando a variação dos grupos não Circulantes. 24

25 2. Demonstração do Fluxo de Caixa 2.1 Conceito A demonstração dos fluxos de caixa evidencia as modificações ocorridas nas disponibilidades da companhia, em um determinado exercício ou período, por meio da exposição dos fluxos de recebimentos e pagamentos. São úteis para avaliar a capacidade da entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. Seu principal objetivo é oferecer informações relevantes sobre estes recebimentos e pagamentos, em dinheiro, ocorridos em um dado período de tempo. Apesar do nome, além das modificações ocorridas no saldo da conta Caixa, a DFC deve expor as alterações sofridas pelas demais disponibilidades, inclusive a conta Bancos Conta Movimento e os investimentos de elevada liquidez. Para cumprir sua finalidade deve atender aos seguintes requisitos: Evidenciar o efeito periódico das transações de caixa, segregadas por atividades operacionais, de investimento e de financiamento. evidenciar separadamente, em notas explicativas que façam referência a DFC, as transações de investimento e financiamento que afetam a posição patrimonial da empresa mas não afetam seus fluxos de caixa do período. Reconciliar o resultado líquido com o caixa líquido gerado ou consumido nas atividades operacionais. 2.2 Equivalentes-Caixa São denominados equivalentes-caixa os investimentos imediatamente conversíveis em moeda e que apresentam baixo risco de alteração de valor. A companhia deve expor em notas explicativas os critérios adotados para identificar as aplicações em equivalentes-caixa. São considerados equivalentes-caixa os investimentos de altíssima liquidez, o que, no Brasil pode ser aplicado aos investimentos com prazo de resgate não superior a 90 dias, tais como Cadernetas de Poupança, CDB, RDB prefixados, etc. 25

26 2.3 Aspectos Legais Trata-se de demonstração que, recentemente, com o advento da lei /2007, em seu artigo 176, inciso IV, ganhou o status de demonstração contábil obrigatória. Antes da edição de tal norma, a DFC revestia-se, apenas, da condição de demonstração complementar. Ressalte-se que, segundo o parágrafo 6º do art. 176 da Lei das S.A, com redação da norma supra-citada, as Cias Fechadas com patrimônio líquido inferior a R$ ,00 (dois milhões de reais) estarão dispensadas da elaboração da DFC. Foi editada a Deliberação CVM 547/2008 que aprova o Pronunciamento CPC 03 a respeito de tema e que se torna literatura interessante ao candidato bem preparado. 2.4 Classificação dos Fluxos de Caixa De acordo com a nova redação do artigo 188, inciso I da Lei das S.A (c/ redação dada pela Lei /2007), as alterações de saldo de caixa e equivalentes-caixa deverão ser evidenciadas em, no mínimo, três fluxos: Fluxo das Atividades Operacionais; Fluxo das Atividades de Investimento; Fluxo das Atividades de Financiamento; 26

27 Atenção, pois esta classificação deve levar em consideração a intenção real da transação. Veremos que a aquisição de um imobilizado à vista é tratada, normalmente, como atividade de investimento. Porém se tal aquisição tiver intuito meramente especulativo, evidenciado pela intenção de revenda, esta transação deverá ser tratada como operacional Fluxo das Atividades Operacionais São basicamente derivados das principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, geralmente resultam de transações e outros eventos que entram na apuração lucro líquido ou prejuízo.. Também outras atividades não enquadráveis como investimento ou financiamento devem ser enquadradas neste tipo de fluxo. Fluxos Positivos Recebimento de Vendas à Vista Recebimento de Clientes Recebimentos de Indenizações por Sinistros Recebimentos Oriundos de Ações Judiciais Fluxos Negativos Pagamento de Compras a Vista Pagamento de Fornecedores Pagamento de Despesas Operacionais (salários, impostos, etc.) Pagamentos Oriundos de Ações Judiciais Fluxo das Atividades de Investimento Em regra, os fluxos das atividades de investimento estão relacionados à aquisição e venda dos ativos de longo prazo, utilizados na produção de bens e serviços, assim como de investimentos não incluídos como equivalentes caixa. Esse grupo apresenta, também, os desembolsos decorrentes de empréstimos e financiamentos concedidos e os recebimentos correspondentes a esses empréstimos e financiamentos concedidos. Também fazem parte das atividades de investimento os desembolsos na aquisição de títulos e valores de outras sociedades, classificados no circulante ou no permanente, além dos valores pagos na aquisição à vista de bens do imobilizado e diferido. 27

28 Fluxos Positivos Venda de Imobilizado à Vista Venda de Investimentos à Vista Venda de Intangíveis à Vista Recebimento do principal de empréstimos concedidos pela empresa Venda de títulos de outras sociedades Resgate de principal dos investimentos não classificados como equivalentes- caixa Fluxos Negativos Compra de Imobilizado à Vista Compra de Investimentos à Vista Compra de Intangíveis à Vista Pagamento por empréstimos concedidos pela empresa Compra de Títulos de outras sociedades Aplicações em Investimentos não classificados como equivalentes-caixa Aplicações de Recursos no Diferido Fluxo das Atividades de Financiamento Decorrem de atividades que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e no endividamento da entidade que não se classificam no operacional. Fluxos Positivos Recebimentos na alienação de ações emitidas (realização de capital em moeda) Recebimentos de empréstimos e financiamentos obtidos, de curto e de longo prazo Fluxos Negativos Dividendos pagos pela entidade Pagamento do principal dos empréstimos obtidos 28

29 Recebimento por emissão de debêntures e outros títulos e valores pela entidade Resgate de títulos emitidos pela sociedade Problemas de Classificação Na classificação descrita nos 3 itens anteriores pudemos notar que as atividades são enquadradas de maneira quase intuitiva. Porém, em prova, devemos tomar cuidado como nossas intuições quando falarmos a respeito dos seguintes itens: Caso Observação Classificação Qualquer tipo de juros pagos, mesmo Juros Pagos decorrentes de Fluxo operações de Operacional financiamento. São despesas. Qualquer tipo de juros recebidos, Juros Recebidos mesmo decorrentes Fluxo de operações de Operacional financiamento. São receitas. Parecem ser contrafluxo ligado ao investimento em Dividendos Fluxo outras sociedades Recebidos Operacional (fluxo de investimentos), mas são receitas. Parecem típicas transações de Desconto de Fluxo Financiamento, mas Duplicatas Operacional decorrem de vendas. 29

30 2.5 Métodos de Elaboração da DFC Existem 2 métodos de elaboração da DFC: 1 - método direto; 2 - método indireto. A única diferença entre os dois métodos diz respeito ao fluxo das atividades operacionais, sendo os dois demais fluxos obtidos de maneira idêntica em ambos os métodos Método Direto No método direto, a DFC é elaborada a partir da movimentação encontrada para as principais classes de recebimentos e pagamentos brutos diretamente no razão das contas que envolvem as disponibilidades. A soma algébrica dos valores de cada grupamento (operacional, investimento e financiamento) totaliza a variação de caixa no período, que deve ser conciliada com os saldos respectivos de disponibilidades, constantes do balanço patrimonial, entre o início e o fim do período considerado. De acordo com a Deliberação 547/2008, a DFC pode ser elaborada pelos dois métodos mas esta encoraja o uso de método indireto, determinando mesmo que caso a empresa adote o método direto, evidencie o método indireto em notas explicativas. 30

31 Fluxos das Atividades Operacionais Recebimentos de clientes 1200 Recebimentos de dividendos e juros 150 Outros recebimentos provenientes das operações 130 Pagamentos a fornecedores (360) Pagamentos de despesas operacionais (210) Pagamentos de despesas antecipadas (60) Pagamentos de impostos e contribuições (220) Outros pagamentos decorrentes das Operações (40) Total do Fluxo das Atividades Operacionais

32 Fluxos das Atividades de Investimento Recebimento do principal de empréstimos e 260 financiamentos concedidos Recebimentos provenientes do resgate de investimentos 120 temporários Recebimentos provenientes da alienação de bens do 80 imobilizado Recebimentos provenientes da alienação de 110 investimentos permanente Desembolsos de empréstimos e financiamentos (190) concedidos Pagamentos na aquisição à vista de investimentos (90) permanentes Pagamentos na aquisição à vista de bens do imobilizado (50) Pagamentos na aquisição à vista de bens do diferido (30) Pagamentos na aquisição de investimentos temporários (130) Total do Fluxo das Atividades de Investimento 80 32

33 Fluxos das Atividades de Financiamento Recebimentos provenientes da realização de capital em 130 moeda Recebimentos provenientes de empréstimos e 100 financiamentos obtidos Outros recebimentos provenientes de financiamentos 70 Pagamento do principal de empréstimos e (160) financiamentos obtidos Outros pagamentos decorrentes das atividades de (30) financiamento Total do Fluxo das Atividades de Financiamento 110 Variação das Disponibilidades do Período (soma dos três fluxos): = 780 No Balanço Patrimonial: Saldo Final das Disponibilidades Saldo Inicial das Disponibilidades (1.180) Variação das Disp. no Período Método Indireto No método indireto, também conhecido como método da reconciliação, a DFC é elaborada a partir do resultado, ou seja, do lucro ou prejuízo líquido do exercício, de forma semelhante à elaboração da DOAR. Neste método, o resultado líquido do exercício deverá ser ajustado pelos efeitos: De transações que não envolvem caixa Receitas e despesas que não gerem entradas ou saídas de caixa devem ser ajustados para expurgar seus efeitos. É o caso de depreciação, amortização, exaustão, resultados de equivalência patrimonial, etc. O processo de ajuste, neste caso, é muito semelhante ao aplicado na DOAR. 33

34 Quaisquer diferimentos ou outras apropriações por competência sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros Devemos observar que determinadas transações são operacionais, mas não transitam pelo resultado, como é o caso do recebimento de um adiantamento de clientes ou o pagamento de um adiantamento a fornecedores. Da mesma forma, determinados valores que estão no resultado podem não ter sido efetivamente recebidos ou pagos. Como saber, por exemplo, o quanto da receita bruta de vendas foi efetivamente recebido ou o quanto das despesas operacionais foi efetivamente pago ou apenas provisionado? Para tal devemos analisar a variação no saldo das contas de ativos e passivos ligadas à atividades operacionais da seguinte forma: Variação Saldo no Ajuste no FAO Contas de Ativo Operacionais (Estoques, Despesas Pagas Antecipadamente, Clientes, Adiantamento a Fornecedores, etc) Positiva Negativa Negativo Positivo 34

35 Variação Saldo no Ajuste no FAO Contas de Passivo Operacionais (Fornecedores, Salários a Pagar, Impostos a Recolher, Adiantamento de Clientes, etc) Positiva Negativa Positivo Negativa Podemos exemplificar os quadros acima da seguinte forma: No caso do ativo, imagine o funcionamento da conta Despesas Pagas Antecipadamente : Imagine que no ano presente efetuamos o pagamento de um seguro antecipado. Por ser antecipado, tal fato não está computado no resultado neste ano. Mas é de natureza operacional. Concluímos que o aumento de saldo nesta conta por débito gerou redução das disponibilidades. Imagine que no ano seguinte apropriemos tais valores ao resultado pela ocorrência do fato gerador. Teremos a redução do saldo desta conta, reconhecendo uma despesa no resultado que não foi desembolsada, eis que o pagamento foi feito no ano anterior. Concluímos que a redução de saldo desta conta gerou a conclusão de não pagamento de uma despesa, ou seja, efeito positivo nas disponibilidades. No caso do passivo, imagine a conta Impostos a Recolher : quando reconhecermos a despesa no ano presente, dando origem à obrigação, teremos o aumento do saldo da conta sem que despesa tenha sido paga, embora computada no resultado. Se não houve pagamento de uma despesa dentro da DRE, o efeito é positivo para as disponibilidades. Imagine que no ano seguinte o imposto seja pago. Neste caso, teremos a redução do saldo da conta pela redução das disponibilidades, sem que tal fato tenha transitado pelo resultado, ainda que fluxo operacional. Itens de Receita ou Despesa associados com Fluxos de Caixa das atividades de Investimento ou de Financiamento. Imagine que a entidade venda à vista uma máquina do seu imobilizado por R$ ,00, cujo valor contábil na data da venda fosse R$ ,00. A venda deste bem é um fluxo de investimentos no valor da entrada de recursos. Perceba que dentro do fluxo de investimentos registraremos o valor de R$ ,00 que inclui o lucro da transação de R$ ,00. No entanto, este mesmo lucro estará computado na DRE e, assim, afetaria o valor também do fluxo operacional. Para não ser computado em duplicidade, devemos excluí-lo do fluxo operacional. 35

36 Verifique o seguinte exemplo: Lucro Líquido do Exercício Depreciação do Período (10.000) Resultado Posit. E. P Lucro na venda de Imobilizado Aumento no saldo de Estoques Redução no saldo de Clientes Aumento no saldo de Fornecedores Redução no saldo de Salários a Pg Veja os ajustes a serem efetuados: Lucro Líquido do Exercício (+) Depreciação do Período ( - ) Resultado Positivo da Equivalência (25.000) Patrimonial ( - ) Lucro na venda de Imobilizado (15.000) ( - ) Aumento no saldo de Estoques (10.000) (+) Redução no saldo de Clientes (+) Aumento no saldo de Fornecedores ( - ) Redução no saldo de Salários a Pagar (20.000) Fluxo das Atividades Operacionais Perceba que o valor apurado para o FAO deve coincidir com aquele que seria encontrado pelo método direto. 36

37 2.6 Variação no Saldo das Contas É muito comum em prova um tipo de questão onde a banca faz perguntas que, pelos dados do problema, parecem impossíveis de resolver. Vejamos duas situações muito comuns: Imagine que tivéssemos a seguinte situação: Saldo Inicial de Fornecedores Saldo Final de Fornecedores Saldo Inicial de Estoques Saldo Final de Estoques Saldo Inicial de Clientes Saldo Final de Clientes Baixa de Clientes contra PDD Receita Bruta de Vendas CMV a) Valor Pago pelas Compras Para identificarmos o valor pago pelas compras, devemos considerar que estas, quando efetuadas em questões de DFC são sempre a prazo (a menos que o enunciado diga algo em contrário, claro), ou seja, todas as compras transitam por Fornecedores. Sabendo disso, basta verificar o funcionamento de tal conta: Cálculo das Compras CMV = EI + C EF = C C = Fornecedores (SI) (Pago)? (Compras) (SF) ,00 Daí podemos concluir que o valor pago foi de R$ 37

38 b) Valor Recebido pelas Vendas Para identificarmos o valor recebido pelas vendas, devemos considerar que as vendas de uma empresa em questões de DFC são sempre a prazo (a menos que o enunciado diga algo em contrário, claro), ou seja, todas elas transitam por Clientes. Sabendo disso, basta verificar o funcionamento desta conta: Clientes (SI) (BX PDD) (RBV) ? (Recebido) (SF) de R$ ,00 Assim, poderemos concluir que o valor recebido será 38

39 3. Reorganização Societária 3.1 Introdução Incorporação, fusão e cisão são formas de reorganização jurídica de sociedades. Essas operações tornam possível a transmissão de patrimônio ou do quadro de sócios sem que haja a necessidade de dissolução e liquidação das sociedades. A incorporação, fusão e cisão se enquadram no instituto da concentração de empresas, que permite a combinação de duas ou mais empresas numa única ou sua coordenação sob a direção de uma delas. A reorganização é muito utilizada como forma de racionalizar as operações da empresa, para, assim, torná-la mais adequada à concorrência de mercado. A incorporação, fusão e cisão podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes e devem ser deliberadas na forma prevista para a alteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais. Desse modo, pode haver fusão entre uma sociedade anônima e uma sociedade por cotas de responsabilidade limitada ou a incorporação de uma sociedade em nome coletivo por uma sociedade anônima. Nas operações em que há criação de sociedade, devem ser observadas as normas reguladoras da constituição das sociedades do seu tipo. Numa fusão, por exemplo, de duas sociedades por cotas de responsabilidade limitada com a constituição de uma sociedade anônima, a criação da sociedade deve observar as disposições da Lei n 6.404/76. Os sócios ou acionistas das sociedades incorporadas, fundidas ou cindidas recebem diretamente da sociedade emissora, as cotas ou ações que lhes cabem. Numa incorporação, por exemplo, os sócios ou acionistas da incorporada transformam-se em sócios acionistas da incorporadora, recebendo cotas ou ações da incorporadora em substituição às cotas ou ações de que eram titulares na incorporada. 3.2 Aspectos Legais Os procedimentos de incorporação, fusão e cisão, estão previstos nos artigos 220 a 234 da lei 6.404/76. No caso da Cias Abertas, sujeitas ao controle da CVM, devem ser observadas as normas da Instrução CVM 319 /99, alterada pela 349/01. (Este material é literatura interessante ao candidato bem preparado). 39

40 3.3 Transformação Apesar de ser uma forma de reorganização da sociedade, a transformação não pode ser confundida com situação de concentração de sociedades, a exemplo da incorporação, fusão e cisão. A transformação consiste na mudança de tipo de sociedade, independentemente de dissolução ou liquidação, como, por exemplo, a transformação de Limitada em S.A, devendo, regra geral, ser consentida de maneira unânime por todos os sócios ou acionistas da empresa. 3.4 Protocolo As condições da incorporação, fusão ou cisão com incorporação em sociedade existente devem constar de protocolo firmado pelos órgãos de administração ou sócios das sociedades interessadas, o qual deve incluir: 1 - o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em substituição dos direitos de sócios que se extinguirão e os critérios utilizados para determinar as relações de substituição; 2 - os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela do patrimônio, no caso de cisão; 3 - os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a data a que será referida a avaliação, e o tratamento das variações patrimoniais posteriores; 4 - a solução a ser adotada quanto às ações ou cotas do capital de uma das sociedades possuídas por outra; 5 - o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou redução do capital das sociedades que forem parte na operação; 6 - o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações estatutárias, que deverão ser aprovados para efetivar a operação; 7 - todas as demais condições a que estiver sujeita a operação. Os valores sujeitos a determinação serão indicados no protocolo por estimativa. A natureza jurídica do protocolo é de um pré-contrato, que se converterá em contrato definitivo quando for aprovado pelas assembléias das sociedades envolvidas. O protocolo representa um projeto da operação de reorganização que se pretende realizar. 3.5 Justificação As operações de incorporação, fusão e cisão devem ser submetidas à deliberação da assembléia geral das companhias interessadas, mediante justificação, na qual serão expostos: 1 - os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia na sua realização; 40

41 2 - as ações que os acionistas preferenciais receberão e as razões para a modificação dos seus direitos, se prevista; 3 - a composição, após a operação, segundo espécies e classes das ações, do capital das companhias que deverão emitir ações em substituição às que se deverão extinguir; 4 - o valor do reembolso das ações a que terão direito os acionistas dissidentes. 3.6 Formação do Capital As operações de incorporação, fusão e cisão somente podem ser efetivadas nas condições aprovadas se os peritos nomeados determinarem que o valor do patrimônio ou patrimônios líquidos a serem vertidos para a formação de capital social é, ao menos, igual ao montante do capital a realizar. Essa regra não permite, por exemplo, que uma sociedade com passivo a descoberto seja incorporada. As ações ou cotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de propriedade da companhia incorporadora poderão, conforme dispuser o protocolo de incorporação, ser extintas, ou substituídas por ações em tesouraria da incorporadora, até o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal. Igual tratamento é aplicável aos casos de fusão, quando uma das sociedades fundidas for proprietária de ações ou quotas da outra, e de cisão com incorporação, quando a companhia que incorporar parcela do patrimônio da cindida for proprietária de ações ou quotas do capital desta. 3.7 Avaliação dos Patrimônios Envolvidos É interessante notar que, segundo a CVM e o Manual das Sociedades Por Ações (Fipecafi), os patrimônios envolvidos em operações de reorganização societária deverão, preferencialmente, ser avaliados a valor de mercado, especialmente, em casos onde houvesse mudança do controle societário. Todavia tal prática sempre foi evitada por seus efeitos tributários prejudiciais à empresa. Apesar de ser uma recomendação, ainda não existe tal obrigatoriedade, devendo este assunto ser regulado futuramente pela CVM. Também é interessante notar que a avaliação deverá ser efetuada nos termos do art 8º da lei das S.A, ou seja, por três peritos ou empresa especializada. Porém, caso haja uma incorporação da controlada pela controladora e sendo ambas Companhias abertas, o patrimônio somente poderá ser avaliado por empresa especializada, nos termos do artigo 264, parágrafo 1º da Lei das S.A. 41

42 3.8 Incorporação Incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Havendo a incorporação da sociedade B pela sociedade A, os acionistas de B participarão do aumento de capital em A, na proporção das participações que detinham em B. A sociedade ou sociedades incorporadas são extintas, sem que haja sua dissolução e liquidação. A incorporadora passa a ser titular de todo o ativo e passivo exigível da sociedade incorporada. Quem era devedor da incorporada passa a ser devedor da incorporadora. A situação dos credores é análoga à dos devedores. Os acionistas da sociedade incorporada recebem ações da sociedade incorporadora, com base na proporção patrimônios líquidos, avaliados de acordo com laudo pericial. A assembléia geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante versão do seu patrimônio líquido e nomear os peritos que o avaliarão. A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operação, autorizará seus administradores a praticarem os atos necessários à incorporação, inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora. Aprovados pela assembléia geral da incorporadora o laudo de avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à incorporadora promover o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação Registros Contábeis na Incorporação Consideremos que as companhias incorporada e incorporadora apresentassem os seguintes patrimônios: Cia. A Incorporada Cia. B Incorporadora Ativo Caixa 150,00 400,00 Estoques 350, ,00 Móveis e Utensílios 500,00 - Ativo Total 1.000, ,00 Passivo Fornecedores 100,00 200,00 42

43 Capital Social 900, ,00 Reserva de Lucros 200,00 - Passivo Total 1.000, ,00 Na incor D - Conta de Incorp. (Incorporada) 1.000,00 C-Caixa 150,00 C - Estoques 350,00 C - Móveis e Utensílios 500,00 D - Fornecedores 100,00 D - Capital Social 700,00 D - Reserva de Lucros 200,00 C - Conta de Incorp.(Incorporada) 1.000,00 Após esses lançamentos, todas as contas da sociedade incorporada passam a ter saldo igual a zero. Na sociedade incorporadora, primeiramente, são registrados todos os ativos e passivos da incorporada: D Caixa 150,00 D Estoques 350,00 D - Móveis e Utensílios 500,00 C - Conta de Incorp. (Incorporadora) 1.000,00 D - Conta de Incorporação (Incorporadora) C Fornecedores 100,00 Em seguida, o valor do patrimônio líquido da incorporada (700,00 do capital + 200,00 das reservas de lucros) é registrado como aumento de capital da incorporadora, correspondendo às ações que os acionistas da incorporada irão receber: D - Conta de Incorporação (Incorporadora) C - Capital Social 900,00 Após a incorporação, o patrimônio da Cia. B (Incorporadora) é o seguinte: Cia. B Incorporadora Ativo Caixa 550,00 Estoques 1.950,00 43

44 Móveis e Utensílios 500,00 Ativo Total 3.000,00 Passivo Fornecedores 300,00 Capital Social 2.700,00 Passivo Total 3.000,00 rporação com Participação de uma Sociedade na Outra I n c o Caso uma das sociedades envolvidas tenha participação na outra, o valor do investimento deverá ser eliminado, proporcionalmente, contra o patrimônio líquido da investida. Havendo ágio, se ele for relativo à subavaliação do ativo da investida, seu valor deverá ser incorporado ao saldo das contas do ativo que o justificaram. Se não houver justificativa para o ágio, ele deverá ser integralmente amortizado na data-base da incorporação. 3.9 Fusão Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. Se as sociedades A e B se fundem, desaparecem as duas, sendo criada uma nova sociedade, C, constituída pêlos sócios de A e B. Na fusão, todas as sociedades fundidas são extintas, sem que haja sua dissolução e liquidação. É constituída uma nova sociedade, que assume a condição de titular de todos os ativos e passivos das sociedades fundidas. Os credores e devedores das sociedades extintas passam a ser credores e devedores da nova sociedade. Os acionistas das sociedades extintas passam a ser acionistas da nova sociedade, normalmente com base na proporção dos patrimônios líquidos, avaliados de acordo com laudo pericial. Enquanto na fusão todas as sociedades participantes são extintas, na incorporação, ocorre a extinção apenas das sociedades incorporadas, permanecendo a incorporadora com sua personalidade jurídica inalterada. A assembléia geral de cada companhia, se aprovar o protocolo de fusão, deverá nomear os peritos que avaliarão os patrimônios líquidos das demais sociedades. 44

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