RECURSO HIERÁRQUICO E O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

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1 RECURSO HIERÁRQUICO E O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO INTRÓITO O recurso hierárquico no âmbito do contencioso administrativo tributário é um tema bastante polêmico e, a despeito de sua relevância, pouco debatido. A questão primordial é saber se, após a decisão definitiva administrativa contrária a Administração, em qualquer caso, estaria impedida de alterá-la, ou, ao reverso, se tal possibilidade significaria, dentre outros aspectos, um aplacamento do princípio do devido processo legal. Eis a vexata quaestio (questão muito polêmica)! O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO BREVES LINHAS O processo administrativo tributário tem como objetivo o controle da legalidade do ato administrativo, seja nos processos de exigência do crédito tributário, seja nos processos de iniciativa do sujeito passivo em que se pleiteia restituição ou compensação de tributos, manutenção da opção do SIMPLES etc. O contencioso administrativo tributário se inicia com a apresentação da impugnação/contestação pelo sujeito passivo em face de lançamento de ofício do crédito tributário ou com a entrega de manifestação de inconformidade em face de indeferimento de pleito de restituição, compensação, opção pelo SIMPLES, dentre outros. O Decreto , 06 de março de 1972, dispõe, em seu artigo 42, incisos I e II, que são definitivas as decisões de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário e as decisões de segunda instância, de que não caibam recurso ou as de instância especial. DA IMPOSSIBILIDADE, SEGUNDO RENOMADOS AUTORES, DE A ADMINISTRAÇÃO MODIFICAR DECISÕES FINAIS ADMINISTRATIVAS QUE LHE FOREM DESFAVORÁVEIS Para alguns doutrinadores, dentre eles, convém destacar a posição de Hugo de Brito Machado, Kiyoshy Harada e Hugo de Brito Machado Segundo, não é possível a Administração modificar as decisões finais administrativas que lhe forem desfavoráveis.

2 Os argumentos do Ilustre Mestre Hugo de Brito Machado 1 são os seguintes: a) Com a criação da Câmara Superior de Recursos Fiscais, à qual foi atribuída competência para julgar o recurso especial de decisão do Conselho de Contribuintes, desapareceu a competência do Ministro da Fazenda para o julgamento de recursos em instância especial; b) Há entendimento de que o Ministro da Fazenda continua com a competência para anular as decisões do colegiado, fundado no princípio da hierarquia administrativa, sendo cabível o denominado recurso hierárquico, independente de previsão legal. Até de ofício, e no prazo de cinco anos, conforme estabelecido nos arts. 19 e 20 do Decreto-lei n 200/1967; c) Esta tese foi adotada pelo STJ no MS 6.737/DF, em 10/04/2002, DJU de 13/05/2002, a qual é própria do autoritarismo e não pode ser admitida em um Estado Democrático de Direito; d) O poder hierárquico diz respeito apenas às atividades administrativas típicas. O processo administrativo fiscal alberga atividade administrativa quase-jurisdicional, portanto, a tese que reconhece ao Ministro da Fazenda o poder de anular decisões dos Conselhos de Contribuintes, além de incompatível com a natureza da atividade de julgamento atribuída a esses órgãos da Administração Tributária, retira a utilidade destes; Aliás, admitir o contrário seria admitir a absoluta inutilidade de tais órgãos. Se eles existirem apenas para fazer o que o Ministro da Fazenda considera correto em termos de legislação tributária, seguramente eles não precisam existir; e) Cuida-se, como facilmente se vê, de tese que confere ao Ministro da Fazenda imenso poder político, que por isto mesmo não se compadece com o Estado Democrático de Direito e deve, por isto mesmo, ser recusada por todos os que pretendem o aperfeiçoamento deste. Para Kiyoshy Harada 2, com a evolução do processo administrativo tributário, inadmissível o recurso hierárquico: a) Com o advento da CSRF não mais subsiste a competência do Ministro da Fazenda para julgar os recursos em instância especial. Entretanto, alguns autores 3, com base na equivocada interpretação da jurisprudência do STJ (MS nº DF; MS nº DF, ROMS RJ, ROMS nº 737-RJ), continuam sustentando a vigência desse recurso hierárquico, reconhecendo a faculdade de o Ministro da Fazenda anular as decisões do Conselho de Contribuintes, porque o art. 26 do Decreto nº /72 não foi revogado. b) Ora, a jurisprudência, tanto do STJ, como da Corte Superior é no sentido de aplicar com muita cautela as Súmulas 346 e 473 do STF ao fixarem entendimento de que o poder de a Administração anular ou revogar seus próprios atos não é absoluto, devendo, em determinadas hipóteses ser necessariamente observados os princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório. E mais, nos termos do 1º do art. 2º a LICC, o art. 26 do Decreto nº /72 está tacitamente revogado, porque incompatível com o recurso especial a ser impetrado perante a CSRF contra decisões dos Conselhos de Contribuintes (art. 3º do Decreto nº , de , baixado por delegação do Decreto-lei nº 822/69). De fato, se cabível for duplo recurso, pergunta-se: qual deles deve ser processado em primeiro lugar? Em hipótese de decisões divergentes, qual delas deve prevalecer? 1 MACHADO, Hugo de Brito. Direito Tributário. 24. ed. Revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 434/436 2 HARADA, Kiyoshy. Direito Financeiro e Tributário. 16. ed. revista e ampliada. São Paulo: Atlas, 2007, p O ilustre Harada não cita quais são os autores.

3 c) Outrossim, advogar a tese do recurso hierárquico não é apropriado para o momento atual, em que se busca o aperfeiçoamento do processo administrativo tributário a partir do advento da Lei nº 9.784/99 e caminha para incorporações de princípios que regem o processo judicial. Permitir a anulação de decisão técnica, do órgão colegiado, por ato político do Ministro da Fazenda, sempre que aquela decisão for contrária à Fazenda, tornaria inútil a instauração do processo administrativo tributário com observância dos princípios do devido processo legal, contraditório e ampla defesa, com prescrito no art. 5º, LIV e LV da CF. Na omissão do legislador que revogou, expressamente, apenas o 1º do art. 37, deve-se entender por tacitamente revogado, também, o art. 26. No mesmo diapasão, Hugo de Brito Machado Segundo 4 com escólio de Francisco Campos, assim se pronuncia a respeito do recurso hierárquico: a) Os atos administrativos que têm por conteúdo uma decisão devem ter eficácia de res judicata, particularmente quando a decisão é tomada mediante processo, ou com audiência e a contradição da outra parte. Em casos assim, vale dizer, quando a lei prescreva à administração um processo contraditório, ou do qual participem os interessados, diz Francisco Campos, nenhum motivo existe para que à decisão proferida pela administração não se atribua a força própria da coisa julgada, isto é, a forma de vincular a Administração às próprias decisões, no sentido de não poderem as mesmas ser modificadas ou revogadas por elas. b) Nem se invoque, aqui, o chamado poder hierárquico, em face do qual a autoridade superior àquela prolatora da decisão definitiva poderia revisá-la a qualquer tempo e por qualquer razão, até mesmo de ofício. c) Sem o reconhecimento da definitividade de tais decisões, em relação à Administração Pública, o processo administrativo não faria sentido algum. Seria pura perda de tempo. DA ANÁLISE DOS ARGUMENTOS DOS AUTORES Inicialmente, convém trazer à baila a definição de recurso hierárquico, e para tanto se socorre da lição sempre abalizada da insigne Maria Sylvia Zanella Di Pietro: 5 Recurso hierárquico é o pedido de reexame do ato dirigido à autoridade superior à que proferiu o ato. Pode ser próprio ou impróprio. O Recurso hierárquico próprio é dirigido à autoridade imediatamente superior, dentro do mesmo órgão em que o ato foi praticado. Ele é uma decorrência de hierarquia e, por isso mesmo, independe de previsão legal. (...). O Recurso hierárquico impróprio é dirigido à autoridade de outro órgão não integrado na mesma hierarquia daquele que preferiu o ato. Precisamente por isso é chamado impróprio. Não decorrendo da hierarquia, ele só é cabível contra ato praticado por dirigente de autarquia, interposto perante o Ministério a que a mesma se acha vinculada ou perante o Chefe do Poder Executivo, dependendo do que estabeleça a lei. É o caso também de recursos interpostos perante tribunais administrativos, como o Tribunal de Impostos e Taxas ou o Conselho de Contribuintes. 4 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p DI PIETRO, Maria Sylvia Z. Direito Administrativo. 13. ed. São Paulo: Atlas. 2001, p

4 Conhecido o conceito de recurso hierárquico, passa-se a analisar os argumentos dos autores, contrários a existência deste, no âmbito do contencioso administrativo. Concorda-se com ilustre Hugo de Brito Machado de que com a criação da Câmara Superior de Recursos Fiscais, a competência para julgar o Recurso Especial passou a ser deste órgão colegiado do Ministério da Fazenda. É óbvio. Aliás, ululante.. No entanto, daí inferir que, só por causa da criação da CSRF, mais não existe recurso hierárquico é um disparate, um absurdo. Outra alegação que merece reparo do referido autor é a de que a existência do recurso hierárquico previsto nos artigos 19 e 20 do Decreto-lei nº 200, de 1967, não pode ser admitida em um Estado Democrático e de Direito. Ora, se assim fosse, todas as normas criadas no período ditatorial seriam autoritárias, o que é um contra-senso, porque o próprio Decreto nº , de 03 de março de 1972, é do período em comento. Tanto uma quanto a outra seriam autoritárias. Ademais, o Judiciário tem entendido bastante diferente do Mestre Machado. Asseveram, ainda, que como o processo administrativo fiscal alberga atividade administrativa quase-jurisdicional {entre o quase e o ser (jurisdicional) a distância é incomensurável, qualitativa e quantitativamente}, incabível o recurso hierárquico. Este só diz respeito apenas às atividades típicas. Outra falácia. As decisões do Conselho de Contribuintes têm natureza jurídica de ato administrativo, pois emanam da manifestação unilateral de vontade da Administração Pública, e visam constituir, resguardar, conservar ou extinguir direitos, e impor obrigações a si própria ou a terceiros. Ato este que, segundo a doutrina de Hely Lopes Meirelles 6, classifica-se como simples, porque resultante da manifestação de vontade de um único órgão, unipessoal ou colegiado. Ou seja, "tanto é ato administrativo simples o despacho de um chefe de seção como a decisão de um conselho de contribuintes". Outro não é o entendimento de Celso Antônio Bandeira de Mello 7, em que classifica os atos de Administração Contenciosa (natureza dos atos administrativos) os que visam julgar, em um procedimento contraditório, certas situações. Exemplo: 6 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 1990, p MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 20. ed. São Paulo: Malheiros, p. 393.

5 o julgamento de funcionários em processos administrativos, decisões dos conselhos de contribuintes etc. São atos administrativos porque não têm força de coisa julgada, podem ser revistos pelo Judiciário. Alegam Hugo de Brito Machado, Kiyoshy Harada, Hugo de Brito Machado Segundo, que a tese que reconhece ao Ministro da Fazenda o poder de anular as decisões dos Conselhos de Contribuintes retira a utilidade destes, que ficam sem razão de ser. Esta assertiva chega a ser risível. Risível não, tragicômica. Mais um disparate, outro absurdo. Isto significa dizer que, para os ilustres autores, todas as decisões do Conselho desfavoráveis à Fazenda são manifestamente ilegais. Não é bem assim. Muito já se discutiu no âmbito da Administração Pública a respeito dos recursos hierárquicos. Especificamente no âmbito do processo administrativo fiscal, a polêmica é ainda mais acirrada. A manifestação da SRF quanto à matéria deu-se com o Parecer COSIT n.º 70/1999, no qual, escudando-se no PGFN/CAJ/n.º 1159, de 30/08/1999 e no Parecer N-9, de 20/08/1979 (de lavra da Consultoria-Geral da República), manifestou-se aquela coordenação-geral no sentido de que se os recursos hierárquicos são cabíveis, o são nas hipóteses restritas da existência de excesso de exação, abuso de poder ou inequívoca ilegalidade, mas jamais em face da ocorrência de divergência interpretativa de atos legais. Por conseguinte, não é por puro deleite ou capricho que se interpõe recurso hierárquico, se assim o for, ele será rechaçado de forma veemente pelo Poder Judiciário. Em verdade o recurso hierárquico permite a autoridade superiora rever decisão do Conselho de Contribuinte quando está eivada de vícios ou nulidades patentes. No dizer da insigne Ministra do STJ Eliana Calmon ao apresentar seu voto no ROMS nº RJ, DJ , p. 220: O recurso hierárquico hoje, como bem demonstra o precedente da Primeira Seção, trazido à colação pelo Ministério Público, é a última ratio no sentido de expurgar de uma decisão descuidos, vícios ou equívocos formais que possam levar a Administração a uma difícil situação, com o seu próprio aval. Daí retirar a lei estadual, do Conselho de Contribuintes, a eficácia absoluta das suas decisões, o que não significa, naturalmente, dar ao Secretário o poder de, a seu bel prazer, por motivos de conveniência e oportunidade, impugnar um ato expedido por um órgão técnico. Ora, se a decisão administrativa está maculada por vícios tais que se impõe sua anulação, por que não pode a própria Administração Pública anulá-la?

6 Há o artigo 53 da Lei nº /99 que dispõe que a Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade. Simões 8 : A respeito do assunto traz-se à baila o magistério de Mônica Martins Toscano Ao constatar a possível ocorrência de tais vícios não deve a Administração proceder, de imediato, à invalidação do ato. Com efeito, entre a constatação do vício e a invalidação do ato deve transcorrer o chamado procedimento administrativo invalidador, ao fim do qual poderá ser emitido o ato invalidador. Não deve ser automática, portanto, a invalidação do ato. Quer-se com isso dizer que a invalidação de atos administrativos, mesmo quando pronunciada pela própria Administração Pública, deve observar o devido processo legal, sob pena de ofensa frontal ao sistema constitucional brasileiro. Com efeito, a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal deve ser interpretada à luz da atual Constituição Federal, com moderação. Conquanto dela conste que dos atos ilegais não se originam direitos donde se poderia concluir, à primeira vista, pelo seu desfazimento sem qualquer participação dos interessados -, a verdade é que a Administração está obrigada a instaurar procedimento administrativo para invalidar atos viciados sempre que tal invalidação possa afetar a esfera jurídica de administrados. Decisões recentes do guardião da Legislação Federal não deixam margens à dúvida, acatam a revisão efetivada pelo Ministro da Fazenda ou Secretário da Fazenda, dês que a decisão do Conselho de Contribuintes esteja eivada de vícios ou nulidade patentes e devidamente identificadas, conforme reiteradas decisões deste órgão, cujas ementas a seguir são transcritas: ADMINISTRATIVO. TRIBUTÁRIO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. RECURSO CONTRA DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO DE CONTRIBUINTES. ART. 266, II, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. LEGALIDADE. 1. Recurso hierárquico da Fazenda manifestado contra decisório proferido pelo Conselho de Contribuintes art. 266, II, do Código Tributário do Estado do Rio de Janeiro não viola os preceitos constitucionais da igualdade processual, da ampla defesa e do devido processo legal. Precedentes. 2. Recurso ordinário não-provido. (STJ, Segunda Turma, RMS 15114/RJ, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, DJ , p. 269) TRIBUTÁRIO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO RECURSO DE OFÍCIO: FINALIDADE REVISÃO ADMINISTRATIVA DA DECISÃO DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES. 8 SIMÕES, Mônica Martins Toscano. O Processo Administrativo e a Invalidação de Atos Viciados. São Paulo: Malheiros, 2004, p

7 1. O Código Tributário do Estado do Rio de janeiro permitia o chamado recurso hierárquico (art. 266, 2º do Decreto-lei 05/75, alterado pelas Leis 3.188/99 e 4.014/2002), plenamente aceito pelo STJ (precedente da 1ª Seção, relator Min. Humberto Gomes de Barros) 2. O recurso hierárquico permitia ao Secretário da Fazenda rever a decisão do Conselho de Contribuintes e impugná-la se eivada de vícios ou nulidades patentes, devidamente identificadas, não podendo adentrar no juízo de mérito da decisão colegiada. 3. Recurso ordinário provido. (STJ, Segunda Turma, RMS 24947/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, DJ , p. 296). Ora, se existe ação rescisória, se não mais existe o dogma da coisa julgada, tendo em vista a sua relativização, por que razão deveria não existir o recurso hierárquico para anular decisão eivada de vício? Inexplicável. Por isso não há que se concordar com o ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado Segundo, ao asseverar, como foi dito alhures, que Nem se invoque, aqui, o chamado poder hierárquico, em face do qual a autoridade superior àquela prolatora da decisão definitiva poderia revisá-la a qualquer tempo e por qualquer razão, até mesmo de ofício. Repita-se e repita-se a exaustão: existe prazo e a razão está bastante definida: a decisão está eivada de vício. Além do Decreto-lei nº 200/67, ainda existe a Lei nº 9.784, de 21 de janeiro de 1999, que em seus art. 53 a 55 dispõem a respeito do dever de Administração anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade. Por fim, só pelo prazer da argumentação pode-se afirmar que se não fossem embargos de declaração (com efeitos infringentes) pela delegada da Receita Federal em Aracaju/SE, e dado provimento pelo Conselho de Contribuintes, dariam ensejo à interposição de recurso hierárquico, processos administrativos nºs /98-35 e / , eis que as decisões estavam eivadas de vício, de tal sorte que não se perderam algumas centenas de milhares de reais da sociedade. Os doutrinadores são contra a existência do recurso hierárquico, também são opositores ferrenhos a respeito de ser incabível qualquer recurso ao Judiciário para invalidar decisão administrativa fiscal proferida, irregularmente, em processo administrativo fiscal. Alegam que atentaria contra o princípio da moralidade administrativa o fato de a Administração não se sujeitar à decisão que ela mesma proferiu.

8 Não se pode invalidar ato viciado nem recorrer ao Judiciário para anulá-lo, este é o melhor dos mundos para determinados contribuintes e uma porta aberta a toda gama de sortilégio, cujo corolário é a injustiça fiscal. CONCLUSÕES Feitas as considerações acima, são relacionadas as seguintes conclusões: 1) O Ministro da Fazenda não tem competência para julgamento em instância especial a partir da criação da Câmara Superior de Recursos Fiscais. 2) Não é impossível que a Administração modifique decisões finais administrativas que lhe forem desfavoráveis. 3) Recurso hierárquico é o pedido de reexame do ato dirigido à autoridade superior à que proferiu o ato. 4) É compatível, em determinados casos, com o contencioso tributário, a existência de recurso hierárquico. 5) As decisões do Conselho de Contribuintes têm natureza jurídica de ato administrativo. 6) Assim como existem possibilidades restritas de se rever a coisa julgada, assim também é permitido, em âmbito administrativo, o recurso hierárquico, quando a decisão proferida pelo Conselho de contribuintes for eivada de vício, como estabelecido pelos artigos 19 e 20 do Decreto-lei n. 200/1967 e os artigos 53 a 55 da Lei nº 9.784, de 21 de janeiro de ) Há de se conceder o devido processo legal, garantia da ampla defesa e do contraditório, sob pena de ofensa à Constituição Federal, quando da invalidação do ato administrativo proferido pelo Conselho de Contribuintes com a instauração obrigatória de procedimento administrativo. 8) Como diria Herbert de Souza (Betinho): É importante ver, com os dois olhos, os dois lados - para mudar uma única realidade, a que temos.

9 9) A parcialidade de certos doutrinadores faz com que seus argumentos sejam tão frágeis quanto um castelo de areia feito à beira-mar, não resiste a uma pequena onda (de conhecimento e do contraditório). REFERÊNCIAS DI PIETRO, Maria Sylvia Z. Direito Administrativo. 13. ed. São Paulo: Atlas HARADA, Kiyoshy. Direito Financeiro e Tributário. 16. ed. revista e ampliada. São Paulo: Atlas, MACHADO, Hugo de Brito. Direito Tributário. 24. ed. Revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros, MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. 2. ed. São Paulo: Atlas, MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 15. ed. São Paulo: RT, MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 20. ed. São Paulo: Malheiros, SIMÕES, Mônica Martins Toscano. O Processo Administrativo e a Invalidação de Atos Viciados. São Paulo: Malheiros, 2004